Dokumentets metadata

Transfer Pricing - TP-dokumentation var ikke fyldestgørende - ikke handlet på armslængdevilkår - ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn

Sagerne handlede om, hvorvidt skattemyndighederne havde været berettiget til at udøve et skøn over to typer af koncerninterne transaktioner, foretaget mellem H1 A/S og en række koncernforbundne selskaber. Sagerne handlede også om, hvorvidt skattemyndighedernes skøn i bekræftende fald kunne tilsidesættes.

De to typer kontrollerede transaktioner var medarbejderudlån (IAA) og royaltybetalinger for adgang til- og brug af immaterielle aktiver.

Medarbejderudlånene (IAA) var midlertidige koncerninterne udlån af "ledige" medarbejdere, der ikke var i færd med- eller skulle til at løse konkrete arbejdsopgaver for det driftsselskab, hvori de var ansat. Der var i vidt omfang tale om grænseoverskridende medarbejderudlån. Ved medarbejderudlånene leverede det lånene driftsselskab en konsulentydelse til en kunde, og det var også det lånene driftsselskab, der bar den forretningsmæssige risiko.

I TP-dokumentation var anført, at det udlånende driftsselskab ikke leverede en konsulentydelse, og at indtjeningen på en konsulentydelse derfor var for høj i forhold til de funktioner og risici, det udlånene selskab påtog sig ved det interne udlån af medarbejdere. Uanset dette havde H1 A/S ved værdiansættelsen af medarbejderudlånene sammenlignet udlånsydelsen med ydelser fra andre konsulentvirksomheder. Det var også oplyst i TP-dokumentationen, at der ved værdiansættelsen var taget udgangspunkt i regnskabsdata fra de 16 driftsselskaber i H1-koncernen, der stod for hovedparten af indtægterne vedrørende koncerninterne medarbejderudlån. Da det efter det oplyste ikke havde været muligt at isolere de konkrete omkostninger og indtægter forbundet med medarbejderudlånene, skete værdiansættelsen på grundlag af selskabernes samlede resultatopgørelser.

Royaltybetalingerne vedrørte H1 A/S' brug af koncernens immaterielle aktiver, der efter det oplyste var ejet af et Y1-land driftsselskab, G1-virksomhed. I sagen var det oplyst, at H1-koncernens driftsselskabers immaterielle aktiver og fremtidige udvikling og forbedringer af samme var overdraget til G1-virksomhed, og de øvrige driftsselskabers adgang til brug af koncernens immaterielle aktiver var reguleret i licensaftaler indgået mellem G1-virksomhed og driftsselskaberne.

Det Y1-lande selskab G1-virksomhed havde 9-11 ansatte, der primært havde administrative og koordinerende funktioner, og de leverede ikke unikke bidrag til udviklingen af de immaterielle aktiver. Der var mellem parterne enighed om, at udviklingen af de immaterielle aktiver skete i koncernens driftsselskaber, ligesom der var enighed om, at H1 A/S i lighed med de øvrige driftsselskaber i koncernen besad lokale immaterielle aktiver, bl.a. i form af kunderelationer, en højt specialiseret arbejdsstyrke og goodwill, hvilket havde betydning for selskabets resultater.

Om royaltybetalingerne fremgik det af TP-dokumentationen, at værdiansættelsen blev foretaget ud fra en residual profit split-metode, og at det var G1-virksomheder som ejer af alle økonomiske rettigheder til koncernen immaterielle rettigheder - skulle modtage hele residualprofitten, mens H1 A/S alene skulle modtage en rutineaflønning.

Landsretten fandt, at TP-dokumentationen for medarbejderudlånene (IAA) var behæftet med mangler, herunder bl.a. at den ikke indeholdt en sammenlignelighedsanalyse, der redegjorde for, hvorledes de justerede regnskabstal for de udvalgte sammenlignelige konsulentvirksomheder skulle vise markedsprisen for det interne medarbejderudlån. Landsretten fandt, at TP-dokumentationen var mangelfuld i et sådant omfang, at den måtte sidestilles med manglende dokumentation. SKAT havde derfor været berettiget til at ansætte H1 A/S' skattepligtige indkomst skønsmæssigt i de omhandlede indkomstår.

For så vidt angår royaltybetalingerne fandt landsretten det godtgjort, at H1 A/S ved den koncerninterne betaling af royalty ikke havde handlet i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet). Landsretten lagde ved vurderingen bl.a. vægt på, at det ikke var godtgjort, at de 9-11 ansatte i G1-virksomhed havde den fornødne funktionelle og kompetencemæssige kapacitet til at træffe nævneværdige beslutninger vedrørende udviklingsarbejdet i koncernen, hvorfor det ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, at G1-virksomhed skulle modtage hele residualprofitten efter residual profit split-metoden. SKAT var derfor berettiget til at ansætte H1 A/S' fradrag for royaltybetalinger skønsmæssigt.

Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn (hverken for medarbejderudlånet eller for royaltybetalingerne), idet H1 A/S ikke havde godtgjort, at skønnet var udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller at skønnet havde ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Parter

Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke)

mod

H1 A/S

(advokat MN og advokat PB)

Landsdommerne Henrik Hjort Elmquist, Ulla Staal og Gry Berdiin Maris (kst.) har deltaget i sagernes afgørelse.

Sag B-0956-16

Sagen er den 15. marts 2016 anlagt ved Københavns Byret, som ved kendelse af 19. april 2016 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 principalt forhøjes med henholdsvis 14.919.780 kr. og 16.996.616 kr., subsidiært at ansættelsen af den skattepligtige indkomst de pågældende år hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, H1 A/S, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sag BS-52532/2019-OLR

Sagen er den 22. august 2019 anlagt ved Retten på Frederiksberg, som ved kendelse af 11. november 2019 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at H1 A/S' skattepligtige indkomst principalt forhøjes med 26.881.321 kr. for indkomståret 2007, med 14.027.403 kr. for indkomståret 2008, med 14.122.679 kr. for indkomståret 2009, med 18.000.146 kr. for indkomståret 2010 og med 15.127.184 kr. for indkomståret 2011, subsidiært at ansættelsen af den skattepligtige indkomst de pågældende indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har endvidere påstået frifindelse over for H1 A/S' selvstændige påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 7.027.853 kr.

Sagsøgte, H1 A/S, har vedrørende indkomstårene 2008-2011 nedlagt påstand om frifindelse og for indkomståret 2007 nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 7.027.853 kr., subsidiært frifindelse.

Sagernes problemstillinger

Sagerne vedrører ansættelsen af H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2011. SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog ved afgørelse af 31. august 2011 en skønsmæssig ansættelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 og forhøjede indkomsten med i alt 31.916.396 kr. SKAT foretog endvidere ved afgørelse af 12. marts 2014 en skønsmæssig ansættelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 og forhøjede indkomsten med i alt 95.186.586 kr. Forhøjelserne skete med henvisning til, at H1 A/S ved indlån af medarbejdere fra H1-koncernens øvrige driftsselskaber - for så vidt angik indkomståret 2007 tillige for koncernintern betaling af royalty - ikke havde handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Landsskatteretten nedsatte ved afgørelse af 16. december 2015 forhøjelserne for indkomstårene 2005 og 2006 til 0 kr. Ved afgørelse af 24. maj 2019 nedsatte Landsskatteretten endvidere forhøjelserne for indkomstårene 2007-2011 for koncerninterne indlån af medarbejdere til 0 kr. og for indkomståret 2007 tillige forhøjelsen for koncernintern royaltybetaling fra 25.951.421 kr. til 7.027.853 kr.

Parterne er enige om, at der er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, og at H1 A/S ved betaling for indlån af medarbejdere fra H1-koncernens øvrige driftsselskaber og ved koncernintern betaling af royalty har skullet handle i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet).

Spørgsmålet er, om H1 A/S har iagttaget armslængdeprincippet, herunder om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende indlån af medarbejdere er så mangelfuld, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje H1 A/S' skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005-2011, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har udøvet.

Ved kendelse af 15. maj 2020 har landsretten bestemt, at sagerne skal forhandles i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.

Sagsfremstilling

Sag B-0956-16

Af Landsskatterettens kendelse af 16. december 2015 vedrørende H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 fremgår bl.a.:

"Indkomståret 2005

Skattepligtig indkomst

SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.919.780 kr.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

Indkomståret 2006

Skattepligtig indkomst

SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 16.996.616 kr.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

…

Faktiske oplysninger

H1 A/S (herefter kaldet selskabet) er en del af H1 Gruppen (herefter kaldet "Gruppen"), som er verdens største konsulentvirksomhed, der leverer ledelseskonsulentydelser, tekniske tjenester og outsourcing løsninger til et bredt spektrum af kunder i hele verden. Gruppens moderselskab er H1 plc. Alle enheder i Gruppen, herunder H1 A/S, er helejet selskaber af H1 plc. Gruppen beskæftigede pr. 31. august 2006 mere end 140.000 mennesker fordelt på 150 kontorer i 49 lande.

Selskabets repræsentant har oplyst, at i indkomstårene 2005 og 2006 bestod Gruppens funktionelle struktur af 5 globale Operating Groups: Communications & High Tech (kommunikation og højteknologi), Financial Services (finans), Government (stat), Products (produkter) og Resources (ressourcer). Gruppens serviceområder drives på tværs af disse Operating Groups og udgøres af følgende:

• Ledelseskonsulent - konsulentserviceområdet - kernen i Gruppens forretninger, der udgjorde ca. 61 % af Gruppens omsætning i regnskabsåret 2005. De professionelle ledelseskonsulenter bistår store, komplekse organisationer med at tilrettelægge og gennemføre ændringer i deres forretnings- og driftsmodeller, enten for en eller flere forretningsenheder eller for hele organisationen.

• Teknologiserviceområdet - leverer brancherelevant teknologi- og systemekspertise, der sikrer, at Gruppens kunder kan udnytte den seneste teknologi.

• Outsourcing-serviceområdet - tilbyder et bredt udvalg af out-sourcing-ydelser, herunder outsourcing af forretningsprocesser, applikationer og infrastruktur.

Hver Operating Group leverer services til kunder over hele verden gennem kundeengagement teams, som typisk består af industrieksperter fra Operating Groups, medarbejdere med lokal markedskendskab, teknologi- og processpecialister fra Systems Integration og Technology and Outsourcing Growth Platforms.

De fem Operating Groups er Gruppens funktionelle grundlag og administrerer de operationelle ressourcer til levering af kundeservices. De er ansvarlige for at sælge og levere arbejde, planlægge og administrere rekruttering, udvikle og fastholde ansatte, samt skabe en form for forum blandt Gruppens personale gennem professionelle netværker, mentoring og træning.

Selskabets repræsentant har yderligere oplyst, at for hele Gruppen, som er en stor, global virksomhed, er det primære kendetegn og den vigtigste kilde til konkurrencefordele, Gruppens strategiske globale leveringsmodel, som sætter denne i stand til at udnytte fordelene ved at kunne trække på medarbejdere og andre ressourcer verden over. En integreret del af denne globale leveringsmodel består af den koncerninterne IAA-aktivitet (International Assignment Agreement).

Den globale leveringsmodel gør det muligt for Gruppen at udnytte sine skalerbare, standardiserede processer, metoder og værktøjer samt specialiserede forretningsproces- og teknologikompetencer - aktiver, der bygger på henholdsvis gruppens immaterialrettigheder og medarbejderekspertise - for derigennem at høste omkostningsfordele, øge værdien af det globale brand, opnå nærhed til kunderne og forbedre kvaliteten, produktiviteten, udviklingstiden og pålideligheden af de ydelser, Gruppen leverer.

IAA gør det muligt at overføre medarbejdere med værdifulde kompetencer og ekspertiser til projekter over hele verden, hvor der er behov for dem, og spiller dermed en vigtig rolle i relation til den globale leveringsmodel. IAA er ikke skabt med det formål at flytte overskud rundt, men er derimod et koncept, som gør det lettere at udveksle medarbejdere mellem gruppens enkelte selskaber. Særligt vedrørende immaterialrettigheder skaber Gruppen værdi for sine kunder delvist på grundlag af et differentieret udvalg af ophavsrettigheder, metoder, software, videnskapital og andre immaterialrettigheder. Forskning og innovation har været (og vil fortsætte med at være) væsentlige faktorer for dens succes. Gruppen foretager betydelige investeringer i forskning og udvikling med det formål at skabe, udnytte forretningsmæssigt og udbrede innovative forretningsstrategier og teknologiløsninger. Gruppens fokus på teknologi og innovation dokumenteres af dens betragtelige udgifter til forskning og udvikling samt dens forsknings- og udviklingsfokuserede tiltag som for eksempel H1 og H1.

Som et eksempel på, hvorledes Gruppen udnytter sine immaterialrettigheder, anvendte Gruppen i kontrolperioden (red.H1'sip-værktøj.fjernet) i leveringen af projekter til sine kunder. (red.H1'sip-værktøj.fjernet) er en disciplineret strategi for applikationsudvikling og -administration, som giver hurtige, pålidelige og forudsigelige resultater, selv når arbejdet fordeles mellem flere driftssteder, flere arbejdsstyrker og flere kulturer. Denne Delivery Suite består af:

• Et sæt af standardiserede metoder, der forbedrer produktiviteten, styrker kvaliteten og muliggør levering af vellykkede løsninger i ethvert engagement.

• Et sæt af processer, der styrer den vellykkede gennemførelse af specifikke aktiviteter og regler.

• En nøje udvælgelse af de rette værktøjer, baseret på projektkravene.

• Arkitekturer, der bevisligt øger udviklingshastigheden, reducerer omkostninger og mindsker risici.

Ud over virksomhedsspecifikke metoder og processer anvender Gruppen klientteams i forskellige kombinationer af genanvendelige ophavsretlige immaterialretlige aktiver, sommetider i forbindelse med tredjeparts software til at udvikle skræddersyede løsninger på hver kundes specifikke forretningsmæssige problem. Et relevant eksempel fra revisionsperioden er H1's (red.fjernet), udviklet af H1 . Gruppen anerkender værdien af IP (intellectual property) på markedet og søger at beskytte sine IP via patenter, beskyttelse af forretningshemmeligheder, ophavsrettigheder, varemærker og andre kontraktlige mekanismer. Pr. 31. august 2011 havde Gruppen 2.718 patentanmeldelser i Y2-Land og andre retskredse og havde udtaget 600 patenter i Y2-Land og 524 patenter i andre lande.

Vedrørende den globale medarbejderekspertise, som er beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation, arbejder Gruppen på et særdeles konkurrencepræget globalt marked, som er præget af hastig forandring og konkurrerer med en række forskellige organisationer, der tilbyder tilsvarende ydelser. Gruppens mest betydende konkurrenter er nogle få store multinationale selskaber som G2-Virksomhed og G2-Virksomhed. Ledelses- og teknologikonsulent- og outsourcingservicebrancherne omfatter derudover flere hundrede mindre aktører, der skaber intens konkurrence inden for specifikke markedssegmenter.

En væsentlig medvirkende faktor bag Gruppens succes inden for dette konkurrenceprægede miljø er Gruppens evne til at overføre sine ressourcer — indgående teknisk ekspertise, immaterialretlige aktiver og vidtfavnende serviceudbud - problemfrit til kundeengagementer overalt i verden. Gruppens kunder er typisk store multinationale selskaber, der har behov for IT- og forretningsløsninger, som ikke hæmmes af geografiske rammer. Således vil de forslag, som forelægges potentielle kunder i ethvert land, typisk presse Gruppens evne til at samle et projektteam i et bestemt land eller på en bestemt kundelokalitet. Et typisk grænseoverskridende engagement vil involvere en eller flere funktionelle eksperter eller brancheeksperter og vil ofte kræve personale fra flere end én H1-enhed. For at lette denne personaleudveksling har hver H1-enhed indgået en IAA-aftale.

Under IAA betegnes medarbejdere, som arbejder på et engagement i et andet land, som "grænseoverskridende ressourcer" (eller blot "ressourcer"). Udtrykket "Home-land" betegner det land, hvorfra en medarbejder kommer; udtrykket "Host-land" betegner det land, som låner medarbejderen. Grænseoverskridende ressourcer arbejder i Host-landet på midlertidige, kortvarige opgaver (i modsætning til permanente opgaver), hvorefter de vender hjem til deres Home-land. Host-landet indgår kontrakten med kunden og påtager sig generelt alle risici, som knytter sig til kundeengagementet. Ifølge IAA-vilkårene honoreres Home-landene for levering af grænseoverskridende ressourcer til Host-enhederne efter en kostpris plus avance-metode og modtager derfor de afholdte omkostninger plus en 30 % markup på bruttoavanceniveau, dvs. bruttoavancen for den IAA-aktivitet, som gennemføres af Home-enheden, vil være 30 %. IAA-afregningen sker, når en konsulent rejser til Host-enheden og registrerer timer på Hostlandets WBS. Hver H1-enhed drives som både Home- og Host-land inden for det koncerninterne IAA-netværk. I den omhandlede periode, var den danske H1-enhed netto modtager af grænseoverskridende ressourcer.

Home-enheden hjælper Host-enheden med at finde den rette konsulent til udlån i Host-enheden. I nogle tilfælde kan Home-enheden spille en lille rolle i valget af Cross Border ressource. Host-enhedens senior executive har dog ret til at nedlægge "veto" vedr. valget, hvis denne mener, at ressourcen, som er valgt af Home-enheden, ikke besidder de nødvendige kvalifikationer til et engagement. Home-enheden leverer ikke nogen form for konsulentydelse i en IAA-transaktion. Home-enheden har i øvrigt de almindelige forpligtelser som arbejdsgiver overfor den udlånte konsulent, herunder afholdelse af lønomkostninger, personalegoder, samt sikre, at konsulenten modtager den rette træning, uddannelse og karriereudvikling mv. Home-enheden har ingen specielle forpligtelser på et engagement. Home-enhedens funktioner er begrænset til HR-funktioner, såsom rekruttering, jobtræning, planlægning af langvange karriereforløb, godtgørelser og personalegoder.

Host-enheden har det daglige ansvar for den udlånte konsulents aktiviteter i Assignmentperioden og vil være ansvarlig for at give konsulenten alle de oplysninger, oplæring, udstyr, faciliteter og lokaler, som denne med rimelighed kan forlange. Host-enheden skal give en lånt konsulent de goder, som denne er berettiget til, og som ifølge specialist's Assignment letter eller Assignment-politikken skal leveres direkte af Host-enheden.

Host-enheden udfører typisk de fleste jobfunktioner på et kundeengagement. Senior Executive i Host-enheden (eller en Senior Executive Gruppe) identificerer en potentiel kunde, mødes med og aftaler arbejdsopgaver, der skal udføres for kunden, samt identificerer kvalifikationerne og ressourcerne, der skal bruges til arbejdet.

Der er undtagelser, hvor Senior Executives fra et andet land end Host-enheden kan hjælpe enhedens Senior Executive med at sælge et job. Dette sker på grund af særlige kvalifikationer eller en global forretningsforbindelse, som et andet lands Senior Executive kan have udviklet. Normalt tilhører alle Senior Executives, som sælger et job, den samme Operating Group og deltager i udbudsprocessen med håb om at få ekstra arbejde fra kunden tilbage i Home-enheden.

Omkring risiciene hos Host- og Home-enhederne er disse nærmere beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation. Disse er opsummeret i følgende tabel:

Repræsentanten har oplyst, at de grænseoverskridende ressourcer, som Home-enhederne stiller til rådighed for Host-enhederne i IAAtransaktionerne, ikke umiddelbart kan kopieres eller erstattes af ydelser fra tredjeparts medarbejdere på grund af den unikke virksomhedsspecifikke uddannelse, kompetence og viden, som H1 gruppens medarbejdere besidder.

Som konsulentvirksomhed er Gruppen i henseende til levering af ydelser og kvaliteten af disse ydelser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentvirksomhed skal Gruppen løbende foretage betydelige investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer.

Værdien af den uddannelse og udvikling, som Gruppens medarbejdere får, er særlig vigtig, når man betænker den virksomhedsspecifikke viden og kompetence, som denne uddannelse og udvikling giver dem, navnlig deres viden om og færdigheder i anvendelsen af Gruppens teknologier og servicemetoder. Uddannelsen er et supplement til de IP-værktøjer, som Gruppen stiller til rådighed for medarbejderne, der tillader disse at tilegne sig og anvende de bedste metoder og den bedste praksis i deres arbejde for kunderne. Et eksempel på H1's IP-værktøjer er (red.H1'sip-værktøj.fjernet). Dette er en rammeteknologi, hvis anvendelse gør det muligt for Gruppen at levere løsninger og ydelser til kunderne pålideligt, hurtigt og som resultat af et samarbejde.

Den omfattende uddannelse, som hver medarbejder får, vedligeholdes gennem et fastlagt årligt uddannelsesprogram, som er skræddersyet til medarbejdernes rolle, erfaring og placering i organisationen. For eksempel:

• Alle Gruppens nyansatte skal gennemgå intens uddannelse i H1 (G1-Virksomhed)-metoderne, herunder et 3-ugers introduktionskursus på H1's uddannelsescenter i Y3-by. Denne undervisning sætter hver nyansat i stand til at forstå grundprincipperne bag H1's metoder.

• Analytikere (medarbejdere på første trin) forventes typisk at gennemgå mindst 240 timers uddannelse om året.

• Analytikere med mere end 2 års erfaring samt konsulenter og ledere har et uddannelsesomfang på 120 timer om året.

• Ledende chefers uddannelsesomfang ligger på 80 timer om året.

• Medarbejderne har desuden adgang til specialiseret undervisning, der sætter dem i stand til at udvide deres færdigheder og erhverve sig yderligere fornødne kompetencer. Undervisningen kan enten foregå online eller som kurser på Gruppens uddannelsesfaciliteter rundt om i verden.

--o0o--

Af den fremlagte IAA-aftale fremgår følgende:

"(…)

6 PAYMENT FOR SERVICES

6.1 Amounts payable by Host Entity to Home Entity are to be determined based on the reimbursement of payroll costs and payroll and other services and a mark-up to reflect an arm's length charge for the supply of a Specialist taking into account the grade, skill, seniority and experience of that Specialist and all other relevant factors.

7 PAYMENT TERMS

7.1 Each Party has entered into a Billing Services Agreement, or will as soon as practicable hereafter enter into a Billing Services Agreement, appointing the Billing Agent to provide certain billing and related services including, but not limited to, raising and settling invoices between the Parties. The Parties acknowledge that the provisions of such Billing Services Agreements shall apply to the payments payable pursuant to this Agreement and that, without prejudice to the provisions of such Billing Services Agreements, in the event that a Party wishes to receive any payment pursuant to this Agreement:

7.1.1 that Party shall issue an invoice for the amount of such payment to the Billing Agent and the Billing Agent shall settle such invoice in accordance with Clause 7.3; and

7.1.2 The Billing Agent shall act as principal for indirect tax purposes and shall issue an invoice in its own name for the amount of such payment to the Party obliged to make such payment pursuant to this Agreement and that Party shall settle such invoice with the Billing Agent in accordance with Clause 7.3.

7.2 For the avoidance of doubt, settlement by the Party referred to in Clause 7.1.2 of an invoice issued by the Billing Agent shall discharge that Party's obligation to pay the relevant amount to the Party referred to in Clause 7.1.1 pursuant to this Agreement.

7.3 All invoices shall:

7.3.1 be issued in (red.valuta.fjernet) by the 15 day of the calendar month following the month in which the Payee charges the same; and

7.3.2 be settled in (red.valuta.fjernet) by wire transfer or cheque, by the Payer within forty five (45) days of the date of invoice.

7.4 The Payer shall pay sales, use, value added, goods and services and all other indirect taxes properly imposed by any governmental entity or authority on amounts payable under this Agreement. The Payer shall pay such tax(es) in addition to the sums due under this Agreement. Where indirect tax is due, the Payee shall require the Billing Agent to issue a valid indirect tax invoice to the Payer.

7.5 Where expenses or other items of expenditure are chargeable to the Payer, the Payee shall recover the maximum amount of input value added tax or other similar indirect taxes or duties on any payments as permitted by law. The Parties agree that the Payee is entitled to treat such taxes which are not so recoverable as part of the Payee's charge for such expenditure.

7.6 Where the Payer is required to withhold tax from any payment due to the Payee, it is agreed that the Payer is entitled to deduct such tax(es) from the amounts due and payable to the Payee. For the avoidance of doubt, the Payer and Payee will take reasonable and appropriate steps to minimise the amount of any withholding tax payable in the performance of this Agreement, including providing such certificate or documentation required to obtain a reduction to or credit for any withholding tax.

(…)

8 EXPENSES

8.1. Unless the parties agree otherwise, Host Entity will pay all the expenses wholly and properly incurred by a Specialist in connection with his duties during the course of the International Assignment. Home Entity shall take all appropriate and reasonable steps to charge expenses net of any recoverable indirect taxes and shall only pass to Host Entity liability for unrecoverable indirect tax.

(…)"

Selskabet har i mail af 27. juli 2007 til SKAT fremsendt følgende opgørelse over IAA-omkostninger i danske kr.:

Selskabet har yderligere i brev af 22. marts 2010 til SKAT beskrevet IAA-serviceydelserne til Danmark ud fra arbejdsstyrke og niveau, således:

SKAT's afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.919.780 kr. for indkomståret 2005 og med 16.996.616 kr. for indkomståret 2006.

Skattepligtige, som er omfattet af dokumentationspligten, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal forelægges SKAT på forlangende og skal kunne danne grundlag for SKAT's vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår, jf. skattekontrollovens § 3 B.

Ifølge bestemmelsen skal told- og skatteforvaltningen fastsætte regler for indholdet af dokumentationen. Dette er sket i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (dokumentationsbekendtgørelsen), som har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere.

I skattekontrollovens § 3 B, fastsættes endvidere, at hvis dokumentationen ikke er udarbejdet, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse efter de almindelige regler herom. Dette gælder tilsvarende, hvis dokumentationen ikke er fyldestgørende mv., f.eks. hvis dokumentationen ikke kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2. Der er henvist til bemærkninger til skattekontrollovens § 3 B.

Den officielle redegørelse for armslængdeprincippet findes i OECD Model-overenskomstens artikel 9, stk. 1, som lægges til grund for bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis artikel 9 er i overensstemmelse med modeloverenskomstens.

Ved at prøve at regulere overskud vedrørende de forhold, der kunne være opnået mellem uafhængige foretagender ved en tilsvarende handel under lignende forhold, følger armslængdeprincippet den fremgangsmåde, at medlemmer af en multinational koncern behandles, som om de drev virksomhed som separate enheder, snarere end som uadskillelige dele af et enkelt samlet foretagende.

Da medlemmerne af en multinational koncern efter denne fremgangsmåde bliver behandlet, som om de var uafhængige enheder, rettes opmærksomheden mod beskaffenheden af transaktionerne mellem disse medlemmer, samt om hvorvidt vilkårene herfor adskiller sig fra de vilkår, som ville være opnået i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. Denne analyse af kontrollerede og ukontrollerede transaktioner er en sammenlignelighedsanalyse, som er kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet. Der er henvist til OECD's konklusioner i relation til artikel 9 indeholdt i rapporten Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

Det følger videre af punkt 1.33 i OECDs Guidelines 2010, at anvendelsen af armslængdeprincippet støttes på en sammenligning af vilkårene for en koncernintern handel med vilkårene for en handel mellem uafhængige foretagender. For at en sådan sammenligning kan anvendes, må de sammenlignede situationers økonomisk relevante karakteristika være tilstrækkelig sammenlignelige. At være sammenlignelig betyder, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de sammenlignelige situationer væsentligt indvirker på de forhold, der undersøges i metodikken, eller at det er muligt at foretage nøjagtige reguleringer for at udelukke effekten af eventuelle sådanne forskelle.

I OECDs Guidelines 2010 punkt 1.36 er det videre anført, at når uafhængige foretagender vurderer betingelserne for en potentiel transaktion, foretager de en sammenligning af denne transaktion med andre realistisk tilgængelige muligheder, og de gennemfører kun transaktionen, hvis ikke de finder et alternativ, der er klart mere tiltrækkende. For eksempel er det usandsynligt, at en virksomhed accepterer en pris, der blev tilbudt for dens produkt af et uafhængigt foretagende, hvis den ved, at andre potentielle kunder er villige til at betale mere på lignende betingelser. Dette faktum er relevant for spørgsmålet om sammenlignelighed, da uafhængige foretagender normalt vil tage enhver økonomisk relevant forskel mellem deres realistiske muligheder, såsom f.eks. forskellen i risikoniveauet, i betragtning, når de afvejer disse muligheder.

Når skattemyndighederne foretager den sammenligning, der følger af anvendelsen af armslængdeprincippet, bør disse forskelle derfor også tages i betragtning ved fastsættelsen af, om der er sammenlignelighed mellem situationerne, der sammenlignes, og hvilke reguleringer, der kan være nødvendige for at opnå sammenlignelighed.

Ved sammenligningen skal der således tages hensyn til væsentlige forskelle mellem de sammenlignede transaktioner og foretagender. For at fastsætte graden af faktisk sammenlignelighed og for derefter at foretage de reguleringer, der er nødvendige for at fastsætte armslængdevilkår, er det nødvendigt at sammenligne væsentlige egenskaber ved de transaktioner eller foretagender, der påvirker vilkårene i armslængdehandler. Egenskaber, der kan have betydning, omfatter karakteristika af tjenesteydelsen, de af parterne udførte funktioner (idet de anvendte aktiver og formodede risici tages i betragtning), kontraktbetingelserne, parternes økonomiske forhold, og de af parterne fulgte forretningsstrategier. Der er henvist til OECDs Guidelines 2010 punkt 1.42, 1.43, 1.45, 1.53.

--o0o--

Særligt vedrørende funktioner og risici er det korrekt, at disse i en H1-enhed på et typisk kundeengagement ikke er sammenlignelige med funktioner og risici i Home-enheden i et typisk CrossBorder engagement. Det må derfor undersøges, om der findes uafhængige virksomheder med sammenlignelige funktioner og risici, der kan understøtte prisfastsættelsen af transaktionerne mellem Home- og Host-enheden.

Ud fra selskabets funktions- og risikoanalyse af Home- og Host-enheden, kan det konstateres, at Home-enhedens eneste funktion er at udlåne personale til Host-enheden. Home- enheden har ikke noget ansvar for marketing og reklame, og har i øvrigt ikke nogen risici af betydning.

På baggrund af hele H1-gruppens virksomhedsstruktur, hvor alle konsulenter synes at indgå i en integreret virksomhed på globalt niveau, har selskabet ikke fundet det muligt at isolere omkostninger og omsætning som udelukkende vedrører IAA-transaktioner. Selskabet har i denne forbindelse anvendt regnskabsnøgletal fra 16 H1-driftsenheders resultatopgørelser, hvilket tolkes som, at funktioner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 H1-driftsenheder i mangel af bedre sammenlignes med funktioner og risici vedrørende udlån af medarbejdere i Home-enheden. Selskabets fremgangsmåde medfører, at afkastet af kundeengagementer mv. i de 16 driftsenheder af H1 er anset for sammenligneligt med Homeenhedens afkast af IAA-transaktioner, inkl. eventuelle justeringer.

Funktioner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 H1-driftsenheder kan [ikke] sidestilles med funktioner og risici vedr. udlån af medarbejdere fra Home-enheden, idet de funktioner og risici, såsom salg af integrerede kundetilpassede helhedsløsninger og services, markedsføringsrisiko, kreditrisiko mv., der er forbundet med driften af de 16 enheder, afviger væsentligt fra de funktioner og risici, der er forbundet med arbejdsudleje. Afvigelserne anses for at være[ ] så betydelige, at der ikke kan foretages justeringer for forskellene.

Ved identifikation af funktioner og risici synes selskabet heller ikke at have tillagt det nogen betydning, at de udlånte medarbejdere i forvejen er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen og det alene er overskydende arbejdskapacitet, som udlånes internt, dvs. medarbejdere, som midlertidigt ikke er engageret i et kundeprojekt i en driftsenhed.

Home-enheden udlåner alene overskydende arbejdskapacitet til Hostenheden. Fordelen for Home-enheden er derfor færre lønomkostninger, idet disse samt direkte overskud bliver godtgjort af Host-enheden.

De udlånte medarbejdere beskrives på den ene side som ledige ressourcer, mens de i samme forbindelse ikke (alene) repræsenterer overskydende kapacitet, hvorfor der kan være tvivl om, hvad selskabet mener.

Der er enighed om, at ydelsens karakter vedr. IAA-transaktionerne er udlån af medarbejdere mellem H1-enhederne. Det er uanfægtet, at de udlånte medarbejdere alene udlånes, når disse ikke er engagerede i andre lokale engagementer. Ud fra dette må det antages, at Home-enheden udlåner ledig kapacitet til andre H1-enheder.

Det er videre oplyst, at Home-enheden ikke er part i kundekontrakter og deler i den henseende ikke risici eller udbytter vedrørende engagementet. Home-enheden har således ingen funktioner eller risici i den henseende.

De medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen, har normalt (når de ikke er udlånt) arbejdsopgaver, der knytter sig til den lokale virksomhed, med de dertil knyttede risici/udbytter. De lokale H1-enheder, og ikke Home-enheden, har derfor de sædvanlige forpligtelser overfor medarbejderne, såsom afholdelse af lønomkostninger, personalegoder, uddannelse og administration mv. Home-enheden har i relation til IAA-transaktionerne ikke nogen af disse forpligtelser, som relaterer sig til den lokale H1's forretningsområde enheds primære aktiviteter, herunder kundeengagementer.

Når medarbejdere ikke udlånes i henhold til IAA-aftalen, indgår de således i den ordinære lokale drift i den lokale H1-enhed, som bærer denne forpligtelse, hvilket ikke har noget med IAA-aftalen, herunder Home-enheden, at gøre.

De funktioner og risici, der er knyttet til at udlåne medarbejdere fra Home-enheden, er begrænset til administration af selve udlånet af medarbejderne. Home-enheden anses således for at have karakter af at være formidler/agent med begrænsede risici, og bør reelt have en aflønning for selve formidlingen og ikke for leveringen af ydelserne, hvilket er i overensstemmelse med OECD Guidelines.

Det lægges til grund, at medarbejderne, uanset kvalifikation, alene udlånes i henhold til IAA-aftalen, hvis de ikke er engagerede i andre opgaver. Det er i den sammenhæng selve udlånet af medarbejderen som skal prisfastsættes og ikke de konsulentydelser, som den udlånte konsulent udfører i forbindelse med et kundeengagement.

Da omkostningerne, der er forbundet med udlån af medarbejdere, afspejler Home-enhedens risici, er det afgørende for prisfastsættelsen at identificere disse omkostninger. De tilknyttede omkostninger har selskabet defineret som lønomkostninger tillagt overheadomkostninger. Der er ikke andre omkostninger forbundet med aktiviteten i Homeenheden, hvorfor de identificerede løn- og overheadomkostninger udgør de totale omkostninger.

Home-enhedens bruttoavance er derfor identisk med Home-enhedens nettoavance. Home-enheden skal således maksimalt have et afkast, som svarer til de totale omkostninger plus en markup, svarende til en formidler i agentvirksomhed.

I selskabets tilfælde er der reelt tale om en koncernfordel, således at de lokale H1 enheder reelt sparer lønomkostninger på de medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen. Det er derfor tvivlsomt, om der skal beregnes en markup vedr. udlån af medarbejderne.

Selskabet tager derfor udgangspunkt i et forkert sammenligningsgrundlag, hvorfor selskabets benchmark ikke kan danne grundlag for en vurdering af prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne, jf. SKAT's indlæg af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

Vikarbureauer eller virksomheder med lignende aktiviteter synes mere anvendelige som sammenlignelighedsgrundlag, idet selve den identificerede ydelse, med dertil knyttede funktioner og risici, er udlån af medarbejdere. Derudover burde selskabet have tillagt det mere betydning, at de udlånte medarbejdere i forvejen er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen, samt at der pga. virksomhedens karakter opstår overskydende arbejdskapacitet. Uanset om en person udlånes til en Host-enhed, så vil Home-enheden således stadig afholde lønomkostninger mv. til denne person og i øvrigt have de almindelige forpligtelser som arbejdsgiver overfor den ansatte.

Udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere under udlån indgår i omkostningsbasen og det må afvises, at udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere generelt, herunder før de udlånes, skal indgå i omkostningsbasen. Der er henvist til den koncerninterne royaltyaftale og selskabets transfer pricing materiale.

Vedrørende kontraktbetingelserne er der et forhold i kontrakten, som synes at afvige fra aftalen mellem uafhængige parter, idet der i kontraktens punkt 6 (Payment for Services) ingen konkrete oplysninger er om priser eller henvisninger til tillæg/bilag vedr. prislister eller lign. Der er heller ikke angivet en konkret markup.

Når der henses til Host- og Homeenhedernes forpligtelser og ansvar i kontrakten, ville uafhængige parter ikke i henhold til et sådant kontraktgrundlag have accepteret at skulle betale en markup på 30 % af lønomkostninger med direkte overhead-omkostninger til Home-enheden af udlånte medarbejdere, som er overskydende arbejdskapital. En uafhængig ville kræve kendskab til prisen på ydelsen til brug for vurdering af andre løsninger, før indgåelse af en aftale.

Home-enhedens udlån af medarbejdere til andre koncernenheder, må anses som en fordel frem for at have ledig kapacitet. En uafhængig part, der har ledig kapacitet, vil være interesseret i at afsætte den ledige kapacitet for at begrænse sine faste lønomkostninger mv., hvorfor der skal tages højde herfor ved sammenlignelighedsanalysen.

For så vidt angår de økonomiske forhold, har H1-gruppen valgt en global tilgang til prisfastsættelsen af IAA-transaktioner, idet en specifik transferpris for hvert land er fundet upraktisk at anvende og vurderes at kunne resultere i omfattende fejl. Dette valg er ikke i overensstemmelse med afsnit D.l.2.4. i OECDs guidelines, idet der ved de økonomiske forhold bør tages højde for geografisk placering, markedets størrelse, omfanget af konkurrence på markedet, forhandlingsstyrken mellem køber og sælger, udbud og efterspørgsel og øvrige relevante forhold.

Udgangspunktet for sammenlignelighedsgrundlaget ved prisfastsættelsen for IAA-transaktioner i Danmark bør være de økonomiske forhold på det danske marked, evt. det Vesteuropæiske marked, som anses for mere sammenligneligt end et globalt marked.

Forretningsstrategien er også en del af sammenlignelighedsanalysen, hvorfor det er vigtigt at fastslå om de strategiske forhold mellem H1 og de uafhængige parter er sammenlignelige.

IAA-aftalen indgår sammen med de øvrige koncerninterne aftaler som en integreret del af den globale business model, og H1's virksomhedsstruktur som multinational koncern gør det svært/umuligt at finde uafhængige parter med sammenlignelige strategier.

Et af hovedformålene med IAA-transaktionerne er at nedbringe den overskydende arbejdskapacitet i de lokale enheder ved, at udlånet alene vedrører overskydende kapacitet. Dette skal indgå ved vurdering af afregningsprisen på IAA-transaktionerne. H1 ses ikke at have taget højde for dette ved prisfastsættelse af IAA-transaktionerne.

--o0o--

Ifølge § 6 i dokumentationsbekendtgørelsen skal dokumentationen indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i dokumentationsbekendtgørelsens § 4 og § 5 kan danne grundlag for SKAT's vurdering af, om principperne for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Armslængdeprincippet tilsiger, at afhængige parter skal handle som uafhængige parter ville have gjort under sammenlignelige forhold, jf. ligningslovens § 2.

At være sammenlignelig betyder ifølge OECD Guidelines definition heraf, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de transaktioner, som sammenlignes, kan have en væsentlig indvirkning på de forhold, som undersøges, f.eks. priser eller avancer, eller at det er muligt at foretage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere de økonomiske konsekvenser af disse eventuelle forskelle.

Efter gennemgang af selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan denne ikke danne grundlag for vurdering af armslængdeprisen på IAA-transaktionerne, jf. skattekontrollovens § 3 B. Der er i denne forbindelse noteret en række fejl og kritikpunkter i udvælgelsesprocessen, som vedrører følgende:

• Der tages udgangspunkt i forkert branchekode. De sammenlignelige selskaber er ikke virksomheder, hvor kerneaktiviteten er udlejning af personale.

• En stor del af de udvalgte selskaber indgår i en koncern og er derfor ikke uafhængige. Afhængige selskaber kan dog indgå, såfremt der anvendes konsoliderede data, og forudsat alle selskaber, som indgår i konsoliderede data har samme aktivitet.

• En del af de udvalgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, hvorfor der er risiko for, at regnskaberne indeholder kontrollerede transaktioner.

• En del af de udvalgte uafhængige selskaber udfører andre aktiviteter, som f.eks. manufacturing, hardware consultancy.

• En del af udvalgte uafhængige selskaber ligger i et andet geografisk marked, som ikke anses for at være sammenlignelig med det danske marked.

• Der er konstateret fejl ved den endelige udvælgelse af sammenlignelige selskaber, hvor der er uoverensstemmelser mellem Exhibit 1 - 3.

• Der er konstateret 3 tilfælde af fejl ved overførsel af COGS% og Gross Margin mellem Exhibit 3 og den endelige liste vedrørende nøgletallene for G4-virksomhed, G5-virksomhed og G6-virksomhed

• De 16 H1-enheders samlede aktiviteter som anvendes i sammenligningsgrundlaget, ses ikke at kunne sammenlignes mcd Home-enhedens aktivitet vedr. udlån af medarbejdere.

• De foretagne justeringer vedrørende de udvalgte selskabers faste omkostninger og bruttoavancer er sket på et ukritisk grundlag uden tilstrækkelig hensyntagen til økonomiske forskelle i ydelsens karakter.

Selskabets interne prisfastsættelse af markup på 30 % vedr. IAA transaktioner er således langt uden for selskabets eget benchmarks armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Efter gennemgang af selskabets analyse er der alene 2 selskaber tilbage, hvorfor selskabets sammenligningsgrundlag er for snævert til at kunne anvendes som grundlag for en armslængdevurdering efter skattekontrollovens § 3 B, jf. ligningslovens § 2.

Den anvendte cost plus metode samt justeringerne hertil er endvidere fejlbehæftede, hvorfor prisfastsættelsen må vurderes på et andet grundlag.

Som følge af de konstaterede fejl i selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan den modtagne benchmark ikke danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængeprincippet. Selskabets dokumentation vedr. IAA-transaktioner er således ikke fyldestgørende, da det ikke giver grundlag for en vurdering af prisfastsættelsens overensstemmelse med ligningslovens § 2. SKAT har derfor været nødsaget til selv at udarbejde et grundlag for vurderingen heraf. Der er i øvrigt henvist til redegørelsen i SKAT's brev af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

--o0o--

Der er en snæver sammenhæng og en gensidig afhængighed imellem søgningen efter sammenligningsgrundlag og valget af prisfastsættelsesmetode. Søgningen efter sammenligningsgrundlag afhænger til dels af, hvilken metode, der påtænkes anvendt, men samtidig er en fastlæggelse af, hvilken metode, som rent faktisk kan anvendes, afhængig af hvilke sammenlignelige transaktioner, der kan findes.

Det endelige metodevalg er ofte begrundet i muligheden for at finde tilstrækkeligt sammenlignelige uafhængige transaktioner.

SKAT har identificeret IAA-transaktionerne som udlån af overskydende medarbejdere mellem H1-enhederne, hvorfor udgangspunktet for sammenlignelighedsgrundlaget er vikarbureauer og virksomheder med lignende aktiviteter. Der er nærmere redegjort herfor ved SKAT's brev af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

Valg af prisfastsættelsesmetode afhænger af, om der kan findes sammenlignelige virksomheder med tilstrækkelige regnskabsoplysninger.

Da TNMM måler på nettoavanceniveau, er der ikke så store vanskeligheder med at skaffe relevante regnskabsoplysninger, ligesom metoden stiller færre krav til sammenlignelighed på produktniveau. Endvidere er metoden ikke så følsom overfor forskelle i funktioner mv., som den af selskabet anvendte cost plus metode.

Ud fra tilgængelige regnskabsdata i G7-virksomhed er der foretaget en undersøgelse af nettoavanceniveauet i virksomheder, som udøver virksomhed, der er sammenlignelig med arbejdsudlejefunktionen i Home-enheden.

Ved beregningen er der anvendt data fra regnskabsperioderne 2004 - 2006, hvor der er taget udgangspunkt i et vægtet gennemsnit for de enkelte virksomheders nettomargin over den pågældende periode.

Som følge af de begrænsede informationer om sammenligningsgrundlaget, anvendes et afkortet armlængdeinterval, et såkaldt interquartile range ved databaseundersøgelsen, hvorved usikkerheder i forbindelse med fastlæggelsen af armlængdeintervallet derved også minimeres. Benchmarkets armslængdeinterval er herefter intervallet mellem 1. og 3. kvartil: 2,2 % og 7,7 %. Der er henvist til de fremlagte bilag herom.

lnterquartile range er i henhold til dokumentationsbekendtgørelsens § 10, stk. 3, nr. 3 opgjort som følger:

Ifølge det fremlagte materiale, herunder eksempler på interne faktureringer, har selskabet anvendt en markup på 30 % på lønomkostninger og direkte overhead omkostninger. H1's markup på 30 % ligger udenfor SKAT's benchmark interval.

I SKAT's undersøgelse er der anvendt følgende udvælgelseskriterier:

• US SIC kode 7363 - Help supply services.

• Der har været en omsætning i alle 3 år.

• Varelager udgør maksimalt 10 % af omsætningen i alle 3 år.

• Kun uafhængige selskaber med maksimalt 25 % ejerskab.

• Immaterielle aktiver må ikke overstige samlede aktiver med 5 % i alle 3 år.

• Vesteuropæisk marked.

• Aktive selskaber.

• Positiv EBIT i alle 3 år.

Efter den kvantitative udvælgelse var der 30 selskaber tilbage, som herefter er gennemgået kvalitativt. Selskaber med anden aktivitet blev frasorteret. Efter denne gennemgang var der 18 selskaber, som kunne anvendes som sammenligningsgrundlag. Der er henvist til det fremlagte bilag herom.

Af disse fremgår, at sammenlignelige selskabers nettoavance ved "Help supply services" ligger mellem 1,8 % og 17,1 %. Den interne prisfastsættelse heraf er således langt uden for benchmarkets armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Da den anvendte prisfastsættelse ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2, er nettoavancen på IAA-transaktionen, i mangel af konkrete holdepunkter for et bestemt punkt i armslængdeintervallet, ansat skønsmæssigt til 4,1 % af de totale omkostninger, jf. ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B og § 5, stk. 3.

På baggrund heraf er der fastsat følgende regulering:

Selskabet har i det fremlagte materiale lagt til grund, at IAA-transaktionerne skal prisfastsættes på bruttoavanceniveau, hvor markup'en indirekte fastsættes ud fra øvrige faste omkostninger, såsom marketing and administrative activities.

Ved vurdering af markup'en på 30 % er der således taget højde for et afkast på aktiviteter, som afspejler de funktioner og risici, der er knyttet til faste omkostninger før EBIT.

Da Home-enheden imidlertid får dækket samtlige omkostninger (med tillæg af markup) i forbindelse med transaktionen, og da der ingen øvrige faste omkostninger er forbundet med Home-enhedens aktivitet, skal der ved prisfastsættelsen af IAA-transaktionen tages højde for dette. Dette fremgår også af den koncerninterne aftale, jf. ordlyden: "and other services" i den koncerninterne aftale samt det af selskabet fremlagte materiale vedrørende "Direct Overhead Rate Calculation (ZDOH): International Assignment Agreement".

Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der er udgifter, herunder i form af salgs- og marketingomkostninger samt "General and Administrative"-omkostninger forbundet med servicen, som ikke er indeholdt i den omkostningsbase, der beregnes markup på. Selskabets påstand om yderligere udgifter forbundet med servicen må derfor afvises, herved at der ikke er fremlagt dokumentation for yderligere udgifter.

Prisfastsættelsen anvendes således reelt på nettoavanceniveau og ikke, som lagt til grund af selskabet, på bruttoavanceniveau.

Såfremt man tog udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at det ikke findes anvendeligt, viser dette et interval på nettoavanceniveau på 2 % i 1. kvartil og 7 % i 3. kvartil, med en median på 4 %.

SKAT's undersøgelse resulterede i et armslængde-interval mellem 1. og 3. kvartil på 2,2 % og 7,70 % med en median på 4,1 %, hvilket ikke afviger væsentligt fra selskabets interval.

Uanset hvilket benchmark, der således anvendes ved vurderingen af, om priser og vilkår er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, er vurderingen den samme: den interne prisfastsættelse af markup på 30 % er ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Der er derfor hjemmel til at foretage en skønsmæssig ændring, og uanset hvilket benchmark, der lægges til grund herfor, vil resultatet være stort set det samme.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006.

Selskabets transfer pricing-dokumentation er i fuld overensstemmelse med skattekontrollovens § 3 B og den i forbindelse med IAA-transaktionen anvendte transfer pricing-metode overholder armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2.

SKAT har ikke løftet bevisbyrden som krævet af skattekontrollovens § 3 B for at kunne tilsidesætte H1's benchmarking-analyse og foretage en skønsmæssig ansættelse.

SKAT har ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse

Lovgrundlaget for den skønsmæssige ansættelse skal findes i skattekontrollovens § 3 B. Af denne fremgår det, at hvis dokumentationen ikke er udarbejdet eller er tilstrækkelig, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse efter de almindelige regler herom.

Forudsætningerne for en skønsmæssig ansættelse er beskrevet i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B. I bemærkninger er det præciseret, at "skattemyndighedens vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (..) vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinjer for transfer pricing". Såfremt selskabets transfer pricing-dokumentation ikke er fyldestgørende, forudsættes det således, at en eventuel skønsmæssig ansættelse er baseret på OECD's retningslinjer.

I de tilfælde, hvor selskabets dokumentation ikke er fyldestgørende, kan det være vanskeligt for SKAT at vurdere priser og vilkår, hvorfor SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Såfremt selskabet under disse omstændigheder er uenig i den skønsmæssige ansættelse, fremgår det ligeledes af forarbejderne til skattekontrollovens regler, at den skattepligtige skal godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængdevilkår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndigheden. Det fremgår videre af forarbejderne, at skattemyndighederne dog fortsat skal sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår. Der er henvist til den skematiske opgørelse.

Er selskabets dokumentation derimod fyldestgørende, har SKAT ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 8. Der er henvist til bemærkningerne til § 3 B, hvoraf fremgår, at SKAT ikke er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, i en situation, hvor et selskab har udarbejdet TP-dokumentation, men hvor SKAT udelukkende er uenige med hensyn til de fastlagte priser og vilkår.

Såfremt SKAT i denne situation er uenig i den af selskabet valgte transfer pricing-metode til fastsættelse af priser og vilkår, og af samme grund ønsker at foretage en korrektion, følger det af forarbejderne, at SKAT skal sandsynliggøre, at selskabets dokumenterede transaktioner ikke er sket på armslængdevilkår. Endvidere gælder det også, at en korrektion i alle tilfælde skal være i overensstemmelse med OECD's retningslinjer, herunder armslængdeprincippet.

I en situation, hvor selskabet har udarbejdet fyldestgørende dokumentation, påhviler det således SKAT at godtgøre:

• At den af selskabet valgte transfer pricing-metode ikke er på arms-længdevilkår og derfor er tilsidesættelig, og;

• At SKAT's ønskede korrektion opfylder armslængdevilkåret og derfor i modsætning til selskabets metode giver en mere retmæssig honorering af de koncerninterne parter.

I den foreliggende sag har selskabet fremsendt en fuldstændig transfer pricing-dokumentation, der beskriver og dokumenterer den transfer pricing-metode, som er anvendt i relation til IAA-transaktionerne. Honoreringsmekanismen er yderligere underbygget af en benchmarking-undersøgelse, som efter begæring ligeledes er forelagt SKAT.

Dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 er derfor opfyldt, idet SKAT ud fra de foreliggende oplysninger har haft mulighed for at vurdere selskabets priser og vilkår. SKAT har ret til at anfægte den anvendte metode, men kan ikke tilsidesætte selskabets prisfastsættelsesmodel på grundlag af en skønsmæssig ansættelse.

Samtidig er det SKAT, der har bevisbyrden, jf. afsnit 4.4 i CIR nr. 84 af 15.5.1998. Dette betyder, at når selskabet har udarbejdet fyldestgørende dokumentation, er SKAT efter dansk ret forpligtet til i første færd at løfte bevisbyrden for, at den af selskabet anvendte metode ikke opfylder armslængdevilkåret og derfor kan tilsidesættes. I øvrigt har SKAT rent faktisk baseret sin analyse og sine konklusioner på de vilkår og den prisfastsættelses-mekanisme, som er dokumenteret i TP-dokumentationen.

Såfremt det lykkes, har SKAT endvidere bevisbyrden for, at SKAT's skønsmæssige ansættelse opfylder armslængdekriteriet, hvilket understøttes af OECDs retningslinjer for bevisbyrden, afsnit 4.16, som SKAT er forpligtet til at følge. SKAT's korrektion har i sagen imidlertid ikke opfyldt armslængdevilkåret.

Den af selskabet anvendte transfer pricing model)

Den markup på 30 %, som anvendes på IAA-transaktionen er et bruttoavancetillæg, eftersom IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefatter alle omkostninger, men ser bort fra visse faste omkostninger, som relaterer sig til IAA-ydelserne. Det kan i denne forbindelse påvises, at når disse øvrige faste omkostninger indregnes, falder den tilsvarende nettoavance til under 30 %.

De koncerninterne IAA-afregninger beregnes med følgende formel: IAA-afregning = ((ZCOS + ZDOH)xTimer)x(1 + ZPMU)

ZCOS = Medarbejderomkostningssats

ZDOH = Timesats for direkte faste omkostninger

ZPMU = IAA-markup (30 %)

Et konkret eksempel på beregningen at IAA-afregningssatserne kunne se således ud:

For at identificere en armslængdeafregning til H1's Home-enheder blev der gennemført en analyse af markup-satser og avancer hos uafhængige virksomheder, der udfører tilsvarende funktioner som H1's enheder. Da de grænseoverskridende IAA-ressourcer er helt unikke og besidder unikke IP-aktiver takket være deres specialiserede uddannelse, er det en vanskelig (om ikke umulig) opgave at finde sammenlignelige transaktioner og enheder.

Som det bedst mulige valg besluttede H1 at koncentrere sin søgning om virksomheder, der leverede informationsteknologiydelser og konsulentydelser. Der blev gennemført søgninger i tre kommercielle databaser (G8-virksomhed, G9-virksomhed og G7-virksomhed).

De indledende søgninger identificerede 1.170 potentielt sammenlignelige virksomheder rundt om i verden, som herefter blev screenet ud fra en række kriterier, herunder:

• Funktionsforskelle - der blev set bort fra virksomheder, hvor en betydelig del af omsætningen hidrørte fra salg eller udlicensering af software, eller som havde forhandling af computerhardware eller software som en vigtig bestanddel af deres forretning. Der blev endvidere set bort fra virksomheder, der fokuserede snævert på specifikke teknologiske konsulentydelser (f.eks. webdesign), idet H1medarbejdere, som indgår i grænseoverskridende opgaver, leverer et bredt udvalg af tekniske og professionelle ydelser.

• Immaterialret (IP) - Der blev set bort fra virksomheder, der ifølge deres optegnelser hos det Y2-land finanstilsyn, Securities and Exchange Commission (SEC), og andre offentlige registre havde betydelige IP-aktiver.

• Flere sammenhængende driftsunderskud - Der blev set bort fra virksomheder, der havde haft driftsunderskud flere på hinanden følgende gange i løbet af de seneste tre års finansielle data.

• Manglende finansielle data - Der blev set bort fra opstartsvirksomheder og virksomheder, der ikke havde mindst tre års finansielle data, som var rimeligt sammenlignelige med H1's regnskabsår fra 31. august 2003 frem til 31. august 2005.

Efter denne gennemgang var der 65 virksomheder tilbage, som var rimeligt sammenlignelige med H1's Home-enheder, hvad angik funktioner, aktiver og risici hos Home-enhederne i forbindelse med IAA-transaktionerne.

Før anvendelsen af undersøgelsens resultater blev der foretaget korrektioner for at kompensere for forskelle på driftsudgiftsniveauer mellem H1-enhederne og de sammenlignelige virksomheder. Denne korrektion blev foretaget, fordi forskelle på driftsudgiftsniveauer er en indikation af forskelle i de udførte funktioner, idet driftsudgiftsniveauet for et selskab som regel giver en god indikation af størrelsen af virksomhedens markedsførings- og administrationsaktiviteter.

Den korrigerede bruttomargen blev herefter anvendt til at beregne en justeret kostpris plus avancemarkup efter følgende formel:

Kostpris plus avance-markup = (Korrigeret bruttoavance/Serviceomkostninger).

Anvendelsen af den ovenfor beskrevne korrektions- og beregningsproces medførte en interkvartil spredning for kostpris plus avancemarkup på mellem 22 og 43 %. Den kostpris plus avance-markup, som selskabet anvendte på IAA-transaktionerne var 30 %, hvilket er tæt på medianen (29 %) for den armslængde-interkvartilspredning, som blev fundet i selskabets benchmark-undersøgelse.

Som overordnet kontrol af priserne anvendt på IAA-transaktionerne er der henvist til udarbejdet tabel, der viser de timesatser, som blev opkrævet for hver af de forskellige personalekategorier, som blev udlånt for at dække hele funktionsintervallet i IAA-transaktionerne. Der er endvidere fremlagt figur, hvor der sammenlignes de timesatser, som blev opkrævet for hver medarbejder under IAA, med de anslåede implicitte udfaktureringssatser for personale, der arbejdede på kundeprojekter.

De implicitte udfaktureringssatser er anvendt som grundlag for sammenligningen, da selskabet ikke har faste udfaktureringssatser for medarbejdere, der arbejder på tredjeparts-kundeprojekter. I stedet prisfastsættes kundeprojekterne ud fra et hensyn om at nå et avancemål for projektet, og udfaktureringssatserne for de enkelte medarbejdere tilpasses, så det samlede projektavancemål nås.

Projektavancemålet varierer, afhængigt af projektkategorien, men det normale ligger gennemsnitligt på 50 %, svarende til en kostpris plus avance på 100 %.

Som det fremgår af de fremlagte oversigter er de timesatser, der er opkrævet mellem H1-enheder for IAA-transaktioner langt under de implicitte udfaktureringspriser for medarbejder hos sammenlignelige selskaber, der arbejder på tredjepartsprojekter.

SKAT's forudsætning om, at Home-enhederne ville være villige til at udlåne grænseoverskridende ressourcer til en pris som kun giver mulighed for dækning eller delvis dækning af de faste omkostninger kan ikke følges. Selv om de grænseoverskridende ressourcer kan være underudnyttede i deres Home-enheder på det tidspunkt, hvor de engageres til internationale opgaver gennem IAA, ville disse ressourcer inden for engagementets varighed være blevet placeret på andre opgaver. Det kan også forekomme, at en medarbejder tilknyttes et grænseoverskridende engagement, selv om vedkommende allerede anvendes til engagementer i Home-enheden, fordi der er et større behov for vedkommendes specifikke kompetencer i Host-enheden. I disse tilfælde kan Home-landet ændre sammensætningen af sine engagements-teams for at imødekomme Host-landets anmodning.

Det ville ikke være økonomisk rationelt, hvis en enhed udlånte sine medarbejderes ydelser alene mod dækning af marginalomkostninger, når disse medarbejdere kan engageres (eller aktuelt er engageret) til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enheden. Dette gælder i særlig grad, når man henser til, at IAA er en løbende langsigtet aftale. Det ville ikke være økonomisk rationelt for nogen uafhængig enhed at binde sig til at levere sine medarbejderes ydelser til en anden enhed gennem lang tid uden at sikre sig, at prisfastsættelsen af disse transaktioner sikrer dækning af alle tilknyttede omkostninger og en rimelig avance.

Dernæst bestrides forudsætningen bag SKAT's afgørelse om, at dækning af marginalomkostninger vil udgøre en tilstrækkelig kompensation for udlån af grænseoverskridende ressourcer med henvisning til, at de udlånte ressourcer er "underudnyttet personale", dvs. medarbejdere, som ikke aktuelt er beskæftiget med projekter inden for deres Home-enhed. Det ville ikke være økonomisk rationelt for en enhed at udlåne sit personales ydelser alene mod dækning at marginalomkostninger, når der er mulighed for, at det pågældende personale kan engageres til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enheden. Ved alene at betragte transaktionen fra tjenesteudbyderens (Home-enhedens) perspektiv ser SKAT endvidere bort fra OECD's vejledning, som klart anfører, at koncerninterne transferpriser skal betragtes både fra tjenesteudbyderens og tjenestemodtagerens perspektiv. SKAT's ensidige fremgangsmåde ser bort fra de fordele, H1's Host-enheder har ved at bruge og råde over [I]AA-ressourcerne. Der er henvist til OECDs retningslinjer afsnit 1.9.

Samlet set må resultatet af selskabets benchmarkundersøgelse anses som rimeligt ud fra et forretningsmæssigt synspunkt, og dermed giver det bedst mulige armslængdegrundlag for prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne. Det er påvist, at anvendelsen af en bruttoavance på 30 % på IAA-omkostningsgrundlaget fører til rimelige timesatser. Den prisfastsættelsespolitik, der har været anvendt på IAA, skal finde anvendelse, navnlig i betragtning af, at SKAT ikke har været i stand til at fremkomme med en mere retvisende analyse.

SKAT's korrektioner er ugyldige

SKAT's benchmarking-undersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund. For det første sidestiller SKAT IAA Homeenhederne med vikarbureauer og ser derved bort fra tre økonomisk væsentlige kendetegn ved IAA-transaktionerne, nemlig, at:

1) IAA Home-enhederne foretager betydelige løbende investeringer i uddannelse og udvikling af de grænseoverskridende ressourcer, mens vikarbureauer blot opbygger og vedligeholder en liste over potentielle ansættelsesemner. H1-gruppen er som konsulentvirksomhed i henseende til levering af ydelser og kvaliteten af disse ydelser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentvirksomhed skal H1-gruppen løbende foretage betydelige investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer. Der er henvist til eksemplet med H1's IP-værktøj (red.H1'sip-værktøj.fjernet).

H1's virksomhedsspecifikke teknologier og processer - kombineret med medarbejdernes færdigheder i at anvende disse teknologier og processer - er afgørende for H1's evne til at leve op til sin "Kvalitetsvision". H1 har indført en række branchestandarder for at sikre kvalitet i alle driftsområder.

I modsætning til H1 investerer vikarbureauer typisk ikke i at opgradere kompetencer, viden og kvalifikationer hos ansættelsesemnerne i deres kartoteker. I stedet arbejder vikarbureauer ved blot at opbygge en base af ansættelsesemner, som derefter tilbydes arbejdsgivere, der søger midlertidig assistance.

Dermed udgør den omfattende uddannelse og udvikling, som H1's Home-enheder gennemfører for ressourcerne, som udlånes under IAA-aftalerne, en væsentlig merværdiskabende funktion, som ikke udføres af vikarbureauer. Dette skal også sikre H1's placering på de højeste niveauer indenfor forskellige globale certificeringsmodeller.

Det ville også kræve betydelige udgifter og betragtelig uddannelse at integrere ressourcer fra underleverandører og rekrutteringsbureauer i en organisation på de certificeringsniveauer, som selskabet ligger på. Anvendelse af tredjeparts underleverandører, som ikke er fortrolige med H1's metoder, vil medføre en leveringsrisiko for Gruppen. Sådanne underleverandører ville kræve tilsyn (en yderligere omkostning for Host-enhederne) for at reducere en eventuel eksponering over for erstatningskrav eller tab af omdømme, som dette potentielt vil kunne medføre.

2) Home-enhederne løber en risiko for at miste mulige alternativ omkostninger vedrørende ressourcer, som udlejes til Host-enheder, mens vikarbureauer ikke løber en sådan risiko vedrørende potentielle ansættelsesemner, som udlejes til eksterne virksomheder.

Når en Home-enhed udlåner en ressource til en Host-enhed i et bestemt tidsrum, påtager Home-enheden sig den risiko, at den ikke vil være i stand til at anvende denne ressource i sin egen forretning, hvis et passende engagement skulle vise sig. Derfor er det forventeligt, at en Home-enhed vil ønske at oppebære en honorering fra en Hostenhed, som omfatter kompensation for den mulighed, at Homeenheden ikke vil kunne udnytte den pågældende ressource til et andet af sine egne fremtidige engagementer, hvis et sådant engagement skulle vise sig. Derimod vil de honorarer, som vikarbureauer tjener på en given "ressource" typisk være stabile fra engagement til engagement, uanset hvor den pågældende ressource beskæftiges. Således løber vikarbureauer ingen risiko for at miste alternativ omkostninger for så vidt angår forskelle i lønsomhed mellem forskellige mulige engagementer for ansættelsesemnerne i bureauernes kartoteker.

Da Home-enhederne pådrager sig denne risiko ved at udlåne medarbejdere til internationale opgaver, vil det ikke være økonomisk rationelt for Home-enhederne at udlåne disse medarbejdere alene mod dækning af marginalomkostningerne.

3) Home-enhederne er forpligtet til at betale lønninger og anden kompensation til sine ansatte, uanset om disse medarbejders ressourcer udnyttes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kompensation til uudnyttede ansættelsesemner.

IAA-"ressourcerne" tilbydes regulære lønninger og anden kompensation af de Home-enheder, der ansætter dem, uanset om den pågældende ressource arbejder på fuld kapacitet eller ej. Der er henvist til den udarbejdede oversigt. Vikarbureauer betaler derimod kun ansættelsesemnerne i deres kartoteker, når disse emner engageres af en tredjeparts arbejdsgiver. Da Home-enhederne tilbyder regelmæssig og garanteret vederlæggelse af deres medarbejdere, bærer Homeenhederne således risikoen for, at de ansatte ressourcer ikke udnyttes tilstrækkeligt, mens vikarbureauer ikke bærer nogen sådan risiko.

SKAT anvender en nettoavanceanalyse)

SKAT har i den påklagede afgørelse ændret selskabets ansættelse af den skattepligtige indkomst ved at anvende en nettoavance på 4,10 % af IAA-omkostningsgrundlaget.

Såfremt SKAT's anvendelse af en markup på nettoavanceniveauet skal give mening, skal alle omkostninger med relation til leveringen af IAA-ydelserne være inkluderet i omkostningsgrundlaget (under serviceomkostninger). Dette er imidlertid ikke tilfældet med SKAT's opgørelse.

Særligt den komponent, der betegnes "direct overhead" ("direkte faste omkostninger") indeholder en fejlfortolkning fra SKAT's side.

Ifølge afsnittet om grænseoverskridende ressourcer i Global Transfer Pricing-dokumentationen er "cost of services" (serviceomkostninger) defineret som:

a. Lønomkostninger og alle medarbejdergoder, socialforsikringsudgifter, relaterede skatter

b. Direkte faste omkostninger.

SKAT har fejlagtigt lagt til grund, at komponenten "Direct overhead" indbefatter alle SG&A-omkostninger (salgs-, marketings- og administrationsomkostninger) vedrørende IAA-transaktionen, hvorfor der ikke er yderligere SG&A-omkostninger under bruttoavanceniveauet, som reducerer nettoavancen.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, eftersom "Direct Overhead" ganske vist delvist indbefatter SG&A-omkostninger, men specifikt udelukker (a) salgs- og marketingomkostninger og (b) generelle og administrative omkostninger. Der er henvist til de fremlagte eksempler herpå baseret på H1 Y5-land. Disse beregninger viser, at allokerede administrationsomkostninger på 1.452.640 kr. udgør 10,5 % af den samlede IAA-omsætning på 13.836.425 kr. Dette betyder, at H1 Y5-land skal honoreres med en nettoavance på minimum 10,5 % for at dække indirekte omkostninger til administration. Dette var ikke muligt, hvis det Y8-land selskab skulle operere med en nettoavance (eksklusiv administrationsomkostninger) på 4,2 % i henhold til SKAT's afgørelse. Der er henvist til de yderligere fremlagte eksempler fra Y2-Land og Y4-land. Alle disse eksempler viser, at IAA-aktiviteten inkluderer en andel af selskabernes samlede generelle administrationsomkostninger, som udgør mellem 8 % og 13,9 % af selskabernes samlede omsætning. Dette betyder, at de 3 selskaber skal honoreres med en nettoavance mellem 8 % og 13,9 % for bare at dække deres indirekte omkostninger til administration. Dette er ikke muligt, hvis H1-selskaber alene anerkendes en nettoavance (eksklusive administrationsomkostninger) på 4,2 %, som påstået af SKAT.

SKAT's korrektioner følger således ikke armslængdeprincippet, fordi SKAT har anvendt en netto-omkostningsbaseret markup af IAA-omkostningsgrundlaget, hvilket ikke er korrekt, da IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefatter alle omkostninger. Generelle og administrative omkostninger med relation til centrale funktioner som HR, finans-, bygningsadministration og øvrige centrale administrative funktioner indgår ikke i IAA-omkostningsgrundlaget, selv om disse omkostninger i lige så høj grad vedrører personale, som er engageret i IAA-aktiviteterne.

SKAT har heller ikke taget hensyn til en række andre følgende omkostninger, der ikke er indregnet i IAA-omkostningsgrundlaget:

1. Investering i medarbejderuddannelse

Direkte uddannelsesomkostninger indregnes som en serviceomkostning, og de timer, som bruges til uddannelse bogføres under en specifik, ikke-fakturerbar regnskabskode, som ikke indgår i de nettotimer, som anvendes ved beregning af timesatsen for faste omkostninger som illustreret i eksemplet fra Y5-land. Faktisk har de direkte uddannelsesomkostninger og investeringsomkostninger en direkte indvirkning på beregningen af de direkte faste omkostninger pr. time, og den Home-enhed, der pådrager sig omkostninger ved uddannelse at medarbejdere under et IAA-engagement får derfor disse delvist refunderet af Host-enheden via timesatsen.

Til gengæld udgør den uddannelse, som er gennemført forud for et IAA-engagement, en investering, som bæres fuldt ud (eller delvist, hvis der har været tidligere IAA-engagementer) af Home-enheden. Desuden bæres omkostningerne til alle centrale funktioner vedrørende arrangering af uddannelsen af Home-enheden. Disse uddannelsesomkostninger, som går forud for IAA-engagementet refunderes ikke af Host-enheden, og Home-enheden bør derfor medtage en honorering, som afspejler denne investeringsomkostning. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.

2. Mistede alternative[ ] omkostninger

Når Home-enheden accepterer at allokere personale til at arbejde for Host-enheden, mister Home-enheden muligheden for at engagere det samme personale til eksterne engagementer, for hvilke Home-enheden kunne opkræve en højere timesats.

Omkostningen ved denne mistede mulighed refunderes ikke af Hostenheden, og Home-enheden bør derfor modtage en honorering, som afspejler denne risiko. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.

3. Forpligtelsen til at betale lønninger og anden kompensation

Disse omkostninger påhviler Home-enheden, uanset om disse ressourcer anvendes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kompensation til uudnyttede ansættelsesemner. Ligesom de øvrige ovenfor anførte omkostninger afspejles disse forpligtelsesomkostninger i den 30 % bruttoavanceberegning, som anvendes af Gruppen, mens SKAT's afgørelse ikke levner plads til en hensigtsmæssig honorering af denne forpligtelse. Som redegjort for æder alene SG&A-omkostningerne hele nettoavancen, så der ikke er nogen avance tilbage til Home-enheden.

Som det fremgår af det fremviste eksempel fra Y5-land, følger det af resultaterne af IAA-transaktionerne i regnskabsåret 2006 som eksempel på en Home-enhed, at hvis man anvender SKAT's foreslåede nettoavance på 4,1 % på det faktiske omkostningsgrundlag, er der ingen positiv avance tilbage til Home-enheden, når disse generelle og administrative omkostninger efterfølgende tillægges IAA-omkostningsgrundlaget.

Særligt vedrørende SKAT's benchmarking-undersøgelse

For at prisfastsætte IAA-transaktionerne har SKAT udarbejdet sin egen benchmarking-undersøgelse. Denne benchmarkingundersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund, jf. ovenfor.

Endvidere har SKAT anvendt en forkert SIC-kode, idet der er betydelige forskelle mellem et almindeligt vikarbureau og selskabet. Samtidig er der ikke taget hensyn til, at virksomhedsspecifik kompetence, uddannelse og teknologiske færdigheder hos de grænseoverskridende ressourcer betragtes som en form for IP indlejret i de grænseoverskridende ressourcer, som vedligeholdes og løbende fornys gennem den uddannelse, som Home-enhederne tilbyder. SKAT har lagt til grund, at den kapacitet, der stilles til rådighed for under IAA er overskuds arbejdskapacitet, som udlejes internt. SKAT glemmer imidlertid her at tage højde for "køberens" perspektiv i transaktionen, men ser det kun fra sælgersiden, hvilket er i direkte strid med OECD's retningslinjer afsnit 7.29.

Selskabet har i sin egenskab af Host-enhed kun valgt at leje IAAressourcer, når denne løsning er vurderet og fundet økonomisk holdbar.

Der er i øvrigt henvist til redegørelser af 11. maj og af 31. oktober 2012, af 9. oktober 2014, af 30. juni 2015 og af 11. september 2015.

Kammeradvokatens udtalelse

Kammeradvokaten har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling er baseret på to afgørende urigtige forudsætninger, når den skal vurdere prisfastsættelsen, herunder metoden.

Den første forudsætning er, at arbejdsudlejen i sagen vedrører konsulentydelser, hvorfor det kan være vanskeligt at vurdere markedsprisen, jf. TPG 1.9, som selskabet også har henvist til i indlægget af 11. maj 2012, s. 12 nederst.

Den anden forudsætning er, at fordi selskabet har fremlagt "omfattende materiale" vedrørende selskabets transfer pricing-arrangement, så bærer SKAT bevisbyrden.

Forholdet i sagen er, at det danske selskab låner medarbejdere hos andre udenlandske H1-enheder (og i begrænset omfang tillige omvendt). Dette er ikke konsulentvirksomhed. Konsulentvirksomhed er bl.a. kendetegnet ved, at konsulenten selv skaffer klienten (brand/markedsføring), konsulenten yder en samlet bistand til klienten (produktionsansvarlig), konsulenten "står på mål" for ydelsen, herunder bærer risikoen for manglende betaling, hvis ydelsen ikke lever op til de aftalte krav, har risikoen for erstatningsansvar (ansvarsdelen), bærer risikoen for klientens manglende betalingsevne (debitorrisikoen) samt bærer chancen og risikoen for profitabiliteten af ydelsen.

Den udenlandske H1-enhed sender i modsætning hertil blot en medarbejder til Danmark. Konsulentvirksomhed og anden virksomhed er endvidere kendetegnet ved, at konsulentens eneste udbytte ved kontrakten er hans vederlag. Sådan er det ikke for de udenlandske H1-enheder: De udenlandske H1-enheder sender alene medarbejdere til Danmark, hvis og i det omfang den udenlandske enhed ikke selv kan beskæftige dem. Den udenlandske enhed udlåner altså de medarbejdere, som ikke kan beskæftiges med egne opgaver. Hvis enheden har egne opgaver, sender den ikke medarbejdere til Danmark.

Hvis den udenlandske enhed har en opgave for en af enhedens egne kunder, vil den naturligvis udvælge medarbejdere efter, hvem der er kvalificeret, hvem der er ledig og/eller om der kan byttes rundt på arbejdsfunktioner. Her kan tidspunktet for arbejdets udførelse efter aftale med kunden endvidere forsøges tilpasset med ressourcesituationen i enheden.

Der er derfor tale om udlån af for tiden overflødige medarbejdere. Herved sparer den udenlandske H1-enhed lønnen til egne ansatte - og efter H1's prisfastsættelse tjener den udenlandske H1-enhed endda på udlejningen af de for tiden overflødige medarbejdere.

Den besparelse, som det udlånende selskab har ved udlånet, tager H1's interne prisfastsættelse slet ikke højde for.

Det er ikke afgørende, om der skal være en positiv eller negativ markup - det afgørende er, at H1's prisfastsættelse slet ikke tager højde for dette forhold. Den er derimod baseret på samme antagelse som kontorindstillingen, nemlig at arbejdsudlejen er en hel konsulentvirksomhed/konsulentydelse og ikke blot, som situationen faktisk er, en arbejdsudleje og endda af de medarbejdere, som det udenlandske selskab ikke kan beskæftige med egne opgaver for eksterne kunder. Prisfastsættelsen er sket ud fra, at der er tale om en konsulentydelse, jf. f.eks. TP-dokumentation vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11, hvilket ikke er rigtigt.

Når det må lægges til grund, at H1's prisfastsættelse sker på et forkert grundlag, så skal SKAT finde en anden måde at fastlægge armslængdepriser og -vilkår. Det betyder, at det er selskabet, der bærer bevisbyrden. For SKAT er nødt til at finde en anden metode, når den af selskabet anvendte metode ikke dur.

Det er også notorisk, at selskabets prisfastsættelse er forkert også i forhold til egen analyse af armslængdeprisen. De interesseforbundne parter har lagt en mark up på 30 % på faktiske udlæg til medarbejdernes rejse- og opholdsudgifter. Dette vil ingen uafhængig gøre - man vil alene dække de faktiske udgifter. Når de selvangivne priser er forkerte, så er SKAT nødt til at fastlægge de rigtige priser og vilkår.

Hvad angår den anden forudsætning er det kvaliteten og ikke mængden af TP-dokumentationen, der er afgørende for vurderingen af, om de interne priser er på markedsvilkår. Der er en lang række grunde til, hvorfor selskabets TP-dokumentation er mangelfuld, hvorfor SKAT er berettiget til at skønne, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og 8, sammenholdt med skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Grundlæggende er det dog ubestridt, at der ikke er nogen analyser af selskabets faktiske kontrollerede transaktioner med den danske H1-enhed, men alene en vurdering på koncernplan. Dermed mangler det helt afgørende element i en TP-dokumentation, nemlig at SKAT ved en gennemgang af dokumentationen sættes i stand til at efterprøve, om den kontrollerede transaktion er på armslængdevilkår.

De kontrollerede transaktioner

Selskabet indgår i en verdensomspændende koncern ("H1koncernen"), hvis hovedaktivitet består i at udbyde ydelser inden for management consulting, technology services og outsourcing.

I den for sagen relevante periode beskæftigede H1-koncernen mere end 140.000 ansatte i 150 kontorer fordelt på 49 lande. H1 SCA i Y6-land indgik i 2001 "The H1 Organisations International Assignment Agreement" ("IAA") med en række af koncernens selskaber, herunder H1 A/S (tidl. H1 Denmark Holdings A/S). Aftalen regulerer udleje af medarbejdere mellem selskaber i H1-koncernen, jf. IAA pkt. 2.2. Betalingen herfor fastlægges ifølge aftalen på følgende vis, jf. IAA pkt. 6.1:

"Amounts payable by Host Entity [den enhed, hvorved medarbejderen midlertidigt placeres] to Home Entity [den enhed, hvorved medarbejderen er ansat] are to be determined based on the reimbursement of payroll costs and payroll and other services and a mark-up to reflect an arm's length charge for the supply off Specialist taking into account the grade, skill, seniority and experience of that Specialist and all other relevant factors."

Om udgifter i forbindelse med udlejen er anført følgende, jf. IAA pkt.

8.1:

"Unless the parties agree otherwise, Host Entity [den enhed, hvorved medarbejderen midlertidigt placeres] will pay all the expenses wholly and properly incurred by a Specialist in connection with his duties during the course of the International Assignment. (...)"

Omsætning genereret af den udsendte medarbejder tilfalder den enhed, hvorved medarbejderen midlertidigt er placeret, jf. IAA pkt. 3.3.

I indkomstårene 2005 og 2006 betalte selskabet hhv. kr. 74.886.925,- og kr. 85.311.201,- for leje af medarbejdere under IAA, jf. SKAT's sagsfremstilling, s. 6. For indkomståret 2006 modsvarer dette 104.192 mandetimer, jf. SKAT's sagsfremstilling, s. 7.

Selskabets TP-dokumentation

Af selskabets TP-dokumentation for 2005 fremgår følgende om baggrunden for udleje af personale, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 5-6:

"Use of Cross Border Resources enables the H1 organization to balance swings in supply and demand in the different H1 entities and has the following additional benefits:

• The cross-border resource can augment local staff with required skills and/or experience on a client project;

• A core team may work for a multinational client in more than one country; and

• Occasionally, a person may move cross border to enhance his or her skills or receive on-the-job training.

Regardless of the specific needs of the Host Country [det land, der lejer konsulenter], consulting personnel are rarely sent out of their Home Country [det land, der udlejer konsulenter] if they are needed on a local project. Indeed, typically, personnel are sent out on cross border assignments only if there is no urgent need for their work in their Home Country."

Om risici ved udleje af personale fremgår bl.a. følgende, jf. TP-dokumentation vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 8:

"It should be noted, however, that the Home Country does not typically lend the resources that it needs for its own (local) engagements to an affiliated entity. Cross Border Personnel are always drawn from the pool of personnel that are "available ", in the sense that they are not urgently needed for an engagement in their Home Country.⁹

(…)

⁹This is not to say that cross border personnel represent excess capacity in their Home Country. While excess capacity may occasionally play a role in cross border assignments, most typically, cross border personnel are drawn from the pool of employees who are completing one assignment and are available for another assignment. While their Home Country would assign them to a domestic engagement, they are not critical to that engagement and this can be sent to another H1 entity on a cross border job."

De citerede afsnit viser tydeligt, at den udenlandske enhed alene udlejer de medarbejdere, den ikke selv kan beskæftige. Der er således tale om for tiden overflødig arbejdskraft.

Når den udenlandske enhed prioriterer egne opgaver ved ikke at udleje medarbejdere, hvis enheden selv har nok arbejdsopgaver, viser det karakteren af arrangementet, og hvem der har fordelen ved arbejdsudlejen. Den udsendende enhed sparer på lønnen til de medarbejdere, der ellers ville sidde ledige ved deres skriveborde og således være en ren udgift for den udenlandske enhed. Denne eksklusive fordel tager koncernens interne prisfastsættelse slet ikke højde for, hvilket moment ville være inddraget i prisfastsættelsen med en uafhængig part. Faktisk opnår den udenlandske enhed ikke bare, at den har betalt lønnen mv. til den for tiden overflødige arbejdskraft - enheden har endda en mark-up på 30 % og tjener på arrangementet i modsætning til den danske H1-enhed.

Funktioner og risici er ifølge TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 7 og 9 beskrevet nærmere.

Af TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 9-10, fremgår herefter, at CUP-metoden og Cost Plus-metoden generelt er de mest anvendelige metoder til prisfastsættelse af udlejen under IAA. Det fremgår derudover af TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 9, at:

"Without the ability to borrow resources from other H1 entities, the Host Country entity would have to hire third party contractors to augment their local resources on certain engagements."

Som det fremgår af TP-dokumentationen, så er den danske H1-enheds alternativ til IAA-aftalen, at ekstern arbejdskraft hyres ind. Dette understøtter endvidere, at den kontrollerede transaktion ikke består i en konsulentydelse, men i stedet i ren udleje af medarbejdere. TP-dokumentationen "glemmer" derudover at tage højde for den fordel, som den udenlandske H1-enhed opnår ved at få dækket lønudgifter mv. til de udlejede medarbejdere, der på tidspunktet for arbejdsudlejningen var "arbejdsløse" i den udenlandske enhed. Tværtimod opnår den udenlandske enhed en fortjeneste i form af mark-up'en på 30 %.

CUP-metoden afvises i TP-dokumentationen under henvisning til, at der ikke foreligger sammenlignelige transaktioner i forhold til funktioner og risici, og at udleje af personel ikke er sammenligneligt med de konsulentydelser, som H1 leverer til tredjemand. Cost Plusmetoden anvendes herefter, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11.

Om udsøgningen af sammenlignelige selskaber anføres følgende, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11:

"The search process focused on companies that provided information technology services and consulting, including companies classified in Standard Industrial Classification (SIC) group 737 (Computer and Data Processing Services), as well as companies in SIC codes 8742 (Management Consulting Services) and SIC code 8748 (Business Consulting Services, not elsewhere classified)"

Selskabets søgning er således baseret på den forkerte forudsætning, at den kontrollerede transaktion er en konsulentydelse. Dette er forkert. Det er "alene" en arbejdsudleje. Allerede derfor kan TP-dokumentationens prisfastsættelse ikke anvendes, og SKAT er nødt til at finde en anden metode. Efter en kvalitativ gennemgang af de fremkomne selskaber blev antallet reduceret fra 1.170 til 65, jf. TP dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11-12.

Af s. 12-13 i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005) fremgår følgende om datagrundlaget:

"Information regarding cross border transfers among H1 entities was collected. Because H1's cross border transfer pricing policy is intended to be applied on a consistent worldwide basis, it would be impractical to analyze the financial information of each and every H1 entity individually and apply a specific transfer price to each country. Instead financial data for operating entities in sixteen countries that account for the bulk (75%) of Cross Border revenue ware obtained and analyzed. As it is not possible to isolate the costs and revenues associated solely with cross border services, entity-wide income statements were used."

Data fra H1 A/S (Danmark) indgår ikke i datagrundlaget, og afregningen for Cross Border Resources tilpasses ikke individuelt eller fra land til land.

Til brug for sammenligningen med uafhængige selskaber tages udgangspunkt i H1-enhedernes bruttoavance en procentdel af Cost of Services (COS) og operating expences som en procentdel af nettoomsætningen, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 13.

H1 har foretaget væsentlige justeringer i sammenligningsdataene vedrørende operating expences, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 13-17. Beregningerne er ifølge TP-dokumentationen foretaget for at justere for, at nogle af sammenligningsdataene inddrager "selling, general, and administrative expences" (SG&A) i Cost of Services, og for at udligne forskelle i udførte funktioner.

Efter justeringerne konkluderes det i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 16-17, at en mark-up på mellem 22 % og 43 % er på armslængdevilkår. Mark-up'en fremkommer som det interkvartile range, som er de midterste 50 % af det fulde range, i H1's beregninger.

TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources for indkomståret 2006 anvender samme fremgangsmåde som dokumentationen vedrørende indkomståret 2005. For indkomståret 2006 fører beregningerne til, at en mark-up på mellem 24 % og 44 % - ifølge H1 - er på armslængdevilkår, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2006), s. 16-17.

Særligt vedrørende selskabets præsentationer af 13. september 2007 og 26. marts 2008 indeholder disse mere detaljerede oplysninger om, hvorledes afregningen for Cross Border Resources foretages. Afregningen foretages kvartalvis og består af Cost of Services (COS) plus en mark-up på 30 % på COS. COS omfatter Standard Cost (Activity) Rate (ZCOS) plus Direct Overhead (DOH), jf. præsentation af 13. september 2007, s. 2-4, og præsentation af 26. marts 2008, s. 26.

ZCOS består som udgangspunkt af følgende komponenter, jf. præsentation af 13. september 2007, s. 3:

"- Base pay & performance pay

- Hotskill bonuses, sales bonuses

- Overtime payments

- Global Variable pay

- Payroll taxes or social charges, pension costs, retirement programs, vacation pay, insurance costs, other specific benefits(...)"

DOH betegnes som "Cost of Services expense not charged directly to an external customer", jf. præsentation af 13. september 2007, s. 4, og "the supplemental payroll and nonpayroll cost associated with generating consulting revenue", jf. præsentation af 13. september 2007, s.

6. DOH beregnes påfølgende måde, jf. præsentation af 26. marts 2008, s. 33:

"- Total Operating Expenses

- Less non Cost of Services (SG&A) activity & reimbursable expenses

- Less Intercompany activity

- Less equity expense & royalty expense

- Less standard cost

- Add Intercompany standard cost generated by Cost of Services employees

= Total Direct Overhead / Hours of Services Sold to External Customers

= Direct Overhead Rate"

SKAT's afgørelse

SKAT har i afgørelse af 31. august 2011 med tilhørende sagsfremstilling foretaget en TP forhøjelse af selskabet med kr. 14.919.780,- for indkomståret 2005 og kr. 16.996.616,- for indkomståret 2006.

SKAT har som baggrund for denne forhøjelse anført, at den kontrollerede transaktion vedrører arbejdsudleje og ikke kan sammenlignes med en serviceydelse leveret til en ekstern kunde i et typisk kundeengagement, jf. sagsfremstillingen, s. 19. Funktioner og risici hos den enhed, der udlejer medarbejdere, er efter SKAT's opfattelse sammenlignelig med vikarbureauer o. lign., jf. sagsfremstillingen, s. 20. Der bør endvidere ved prisfastsættelsen tages hensyn til, at et af hovedformålene med arbejdsudlejen er at nedbringe overskydende arbejdskapacitet i lokale enheder, hvilket H1 ikke har inddraget i sin analyse, jf. sagsfremstillingen, s. 21. Dette fører til lavere priser.

Selskabets TP-dokumentation er derudover efter SKAT's opfattelse mangelfuld, jf. sagsfremstillingen, s. 21-22.

SKAT har som følge heraf gennemført en ny benchmarkanalyse efter TNMM med udgangspunkt i selskaber, der leverer "Personnel Supply Services/Help Supply Services" (US SIC kode 7363), jf. sagsfremstillingen, s. 22-23. Denne benchmarkanalyse viser en armslængde mark-up hos sammenlignelige vesteuropæiske selskaber i perioden 2004-2006 på mellem 2,2 % og 7,7 % og med en median på 4,1 %.

Heroverfor har H1 i samme periode anvendt en mark-up på 30 %.

SKAT har derfor nedsat mark-up'en (og dermed afregningen for lejen af udenlandsk arbejdskraft) til medianen i benchmarket på 4,1 %.

Endelig har SKAT konstateret, at dette resultat svarer overens med selskabets eget benchmark, idet sammenligningen efter SKAT's opfattelse bør foretages på nettoavanceniveau (og ikke på bruttoavanceniveau som lagt til grund i selskabets TP-dokumentation), jf. sagsfremstillingen, s. 31-32.

Anbringender

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2. Transaktioner mellem det danske H1-selskab og H1 koncernens øvrige selskaber er utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2.

I nærværende sag fører to forhold hver for sig til, at SKAT er berettiget til at foretage et skøn over H1's indkomst.

For det første er pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner ikke foretaget på armslængdevilkår, og for det andet er den af H1 fremsendte TP-dokumentation mangelfuld.

Ad pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner, som ikke er foretaget på armslængdevilkår

Det er ubestridt, at selskabet har betalt for meget i forbindelse med den kontrollerede transaktion, idet der (fejlagtigt) er betalt en markup på en række omkostninger, der burde have været afregnet til kostpris, jf. sagsfremstillingen, s. 30. Det ligger dermed fast, at selskabets selvangivelser ikke kan lægges til grund for ligningen. Allerede derfor er SKAT berettiget til at udøve et skøn.

Transaktionen er derudover ikke foretaget på armslængdevilkår. Der er ikke den fornødne sammenhæng mellem henholdsvis Home-enhedernes funktioner, aktiver og risici, og den afregning, der foretages fra H1 Danmark til Home-enhederne.

Overordnet varetager H1 Danmark langt de fleste funktioner og bærer de økonomiske risici. Derimod har Home-enhederne meget begrænsede funktioner og risici, men de oppebærer desuagtet en meget stor del af overskuddet.

Ved transaktioner mellem uafhængige parter vil vederlæggelsen hænge sammen med parternes funktioner, aktiver og risici. Jo flere funktioner, aktiver og risici - desto større vederlag vil skulle erlægges. Omvendt vil et arbejde med simple funktioner samt fa aktiver og risici hverken tilsige et højt indkomstpotentiale eller risiko for store tab.

Sammenhængen mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse er logisk og fremgår også udtrykkeligt af OECD's Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (herefter "guidelines" eller IITPGH), jf. f.eks. TPG 1.42 samt 1.45:

"In transactions between two independent enterprises compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed) (…)"

(…)

"Usually, in the open market, the assumption of increased risk would also be compensated by an increase in the expected return (…)"

For at en kontrolleret transaktion (som påkrævet) er på armslængdevilkår, skal der derfor være den forudsatte - naturlige - sammenhæng mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse.

Home-enhedernes funktioner er reelt begrænset til uddannelse af medarbejdere og funktioner relateret til medarbejdernes fortsatte ansættelse i enheden efter returnering fra udstationering. Uddannelse af medarbejderne er rettet mod varetagelsen af medarbejderens arbejdsopgaver i Home-enheden, hvorimod Host-enheden er ansvarlig for uddannelse, såfremt der er konkret behov herfor i forbindelse med udlejen. Home-enhedens funktion i form af uddannelse af medarbejdere sker dermed ikke med udspring i IAA-aktiviteten, hvorfor der ikke bør tages højde herfor.

Risiciene er på samme vis begrænsede til at omfatte risikoen for, at medarbejdere forlader koncernen som følge af utilfredshed, samt risikoen for udsving i efterspørgslen (og deraf følgende medarbejdermangel). Særligt den sidste risiko må anses for at være begrænset, idet Home-enheden i en sådan situation ville have mulighed for at få indstationeret medarbejdere fra andre H1-enheder. Dertil kommer, at Home-enhedens forhandlingsposition i forbindelse med arbejdsudlejen er svag, idet Home-enheden har en betydelig interesse i at få udlejet medarbejdere, der ikke aktuelt er tilknyttet et lokalt projekt (og dermed begrænse lønomkostningerne til disse).

Heroverfor står Host-enheden (her H1 Danmark), der - som nævnt - varetager alle øvrige funktioner og risici. Disse omfatter bl.a. risikoen for kundernes manglende betalingsevne, risikoen for at have undervurderet prisen ved et bud samt risikoen for at blive mødt med erstatningskrav fra kunderne. Derudover stiller Host-enheden samtlige immaterielle aktiver til rådighed i forbindelse med opgaveudførelsen, og Host-enheden foretager markedsføring samt forhandlinger med potentielle kunder.

Bevisbyrden for de faktiske omstændigheder påhviler som det helt klare udgangspunkt skatteyderen (jf. f.eks. Wittendorff: Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret (2009), side 302). Selskabet bærer derfor bevisbyrden for, at det udlejede personale - som påstået af selskabet - ikke bestod af overskydende arbejdskraft. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Ingen uafhængig tredjemand ville i en sådan situation acceptere, at en betydelig del af omsætningen på de projekter, hvor der var tilknyttet indstationeret personale, blev betalt videre til en aftalepart, der alene udlejede den overskydende arbejdskraft og i øvrigt ikke påtog sig værdiskabende funktioner eller risici. Der foreligger således ingen forretningsmæssig begrundelse for, at H1 Danmark skulle acceptere at videreformidle omsætningen i det skete omfang på projekter for H1 Danmarks kunder.

H1 Danmark har til og med dækket alle Home-enhedens udgifter for at levere arbejdskraften. Det danske selskab ville heroverfor selv kunne ansætte danske medarbejdere til at deltage i projekterne, hvilket ville resultere i færre udgifter for selskabet. Der er ingen grund til at mene, at en udenlandsk H1-enhed skulle være bedre til at tiltrække medarbejdere end det danske selskab. Da der er tale om overskydende arbejdskraft, er det tvivlsomt, om der overhovedet skal tillægges en mark-up. F.eks. vil en større fodboldklub, der udlejer en af sine overskydende spillere med henblik på, at spilleren skal opnå kamperfaring og for at minimere omkostningerne ved, at spilleren ikke anvendes, næppe få fuld dækning for de lønudgifter, som klubben har til spilleren i udlejningsperioden.

At afregningen ikke er på armslængdevilkår understøttes endvidere af SKAT's benchmark. Mark-up'en på 30 % adskiller sig således markant fra benchmarkets armslængde mark-up på 2,2-7,7 %. Endelig viser selskabets eget benchmark tillige — hvis dette på trods af SKAT's indsigelser mod benchmarket lægges til grund - at afregningen ikke er på armslængdevilkår.

H1 konkluderer i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 16-17, at en mark-up på mellem 22 % og 43 % er på armslængdevilkår. For indkomståret 2006 konkluderer H1, at en mark-up på mellem 24 % og 44 % er på armslængdevilkår, jf.

TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2006), s. 16-17.

H1's konklusion baserer sig på den foretagne sammenlignelighedsanalyse, hvor de inddragede selskabers nøgletal er analyseret på bruttoavanceniveau, dvs. før samtlige omkostninger er inddraget. Dette fører til den i TP-dokumentationen omtalte mark-up. H1 tillægger dog mark-up'en i forbindelse med den kontrollerede transaktion på nettoavanceniveau, idet der tillægges en mark-up på samtlige omkostninger. H1 har som nævnt bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, herunder at der ikke er tillagt en mark-up på nettoavanceniveau. Denne bevisbyrde har H1 ikke løftet.

Det fremgår i denne forbindelse af TPG 2.44, at:

"In addition, when applying the cost plus method one should pay attention to apply a comparable mark up to a comparable cost basis. For instance, if the supplier to which reference is made in applying the cost plus method in carrying out its activities employs leased business assets, the cost basis might not be comparable without adjustment if the supplier in the controlled transaction owns its business assets. The cost plus method relies upon a comparison of the mark tip on costs achieved in a controlled transaction and the mark up on costs achieved if one or more comparable uncontrolled transactions. Therefore, differences between the controlled and uncontrolled transactions that have an effect on the size of the mark up must be analyzed to determine what adjustments should be made to the uncontrolled transactions' respective mark zip."

H1 har reelt sat lighedstegn mellem at anvende Cost Plusmetoden på bruttoavanceniveau og på nettoavanceniveau, hvilket svarer til at sammenligne æbler og pærer. Dette er klart i strid med TPG 2.44.

Såfremt H1's benchmark anvendes (korrekt) på nettoavanceniveau, svarer resultatet stort set til resultatet i SKAT's benchmark. Armslængde mark-up'en ligger ifølge H1's benchmark i intervallet 2-7 % med en median på 4 %, jf. SKAT's bilag 5. Også af selskabets eget benchmark fremgår det således, at en mark-up på 30 % ikke er på armslængdevilkår.

Valget af prisfastsættelsesmetode skal være konsistent med funktionsanalysen, og afregningen skal afspejle den relative værdi af de enkelte enheders bidrag. Derudover skal det samlede resultat modsvare den betaling, som en uafhængig part ville modtage for en tilsvarende ydelse. Da prisstrukturen og vederlæggelsen af Homeenhederne ikke er på armslængdevilkår, kan skattemyndighederne således alene af denne grund udøve et skøn over indkomsten i H1 Danmark.

Selskabets TP-dokumentation er mangelfuld

Af skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, fremgår, at "de selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf dog stk. 6 (…)"

Videre fremgår det af § 3 B, stk. 8, at "såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Efter § 5, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis der ikke foreligger en selvangivelse på ansættelsestidspunktet.

Bestemmelsen indebærer således, at SKAT kan foretage et skøn over indkomsten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, hvis dokumentationen ikke foreligger, eller hvis dokumentation ikke sætter SKAT i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og dermed ikke er fyldestgørende;

Selskabet har ikke (som påkrævet) indsendt fyldestgørende dokumentation for sine kontrollerede transaktioner i indkomstårene 2005-2006, og SKAT kan derfor også af denne grund foretage et skøn over indkomsten i selskabet hidrørende fra disse transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

TP-dokumentationen er for det første mangelfuld, fordi selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i omkostninger og omsætning vedrørende den kontrollerede transaktion, jf. ovenfor og TP dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 12-13. H1 har i stedet anvendt regnskabsnøgletal fra 16 H1enheders resultatopgørelser. Dette medfører, at der i TP-dokumentationen sættes lighedstegn mellem enhedernes generelle afkast, dvs. primært fra eksterne kundearrangementer, og den kontrollerede transaktions afkast, dvs. fra arbejdsudlejen. Funktioner og risici vedrørende disse aktiviteter er dog ikke sammenlignelige, f.eks. fordi der ved arbejdsudlejen er meget begrænsede risici for den udlejende enhed, der er garanteret en (væsentlig) positiv indtjening.

For det andet er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi den ikke inddrager data vedrørende H1 Danmark, der jo netop indgår som part i den kontrollerede transaktion. Dokumentationen tager således ikke højde for, at der kan bestå regionale og nationale forskelle i afkastkravet.

TP-dokumentationen er for det tredje mangelfuld, fordi den i analysen ikke inddrager det forhold, at arbejdsudlejen alene foretages for medarbejdere, der ikke er tilknyttet et lokalt projekt. Arbejdsudlejen har dermed karakter af risikoafdækning for Home-enheden, da Home-enheden hermed opnår færre lønomkostninger. Dette fører til, at benchmarket i TP-dokumentationen ikke er anvendeligt, idet der tages udgangspunkt i en forkert branchekode (hvor kerneaktiviteten ikke er udlejning af personale).

For det fjerde er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi der er identificeret en række mangler ved udførelsen af sammenlignelighedsanalysen. Disse mangler består bl.a. i, at nogle af de udsøgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, at selskaberne ikke udfører sammenlignelige aktiviteter, at selskaberne geografisk er beliggende i et marked, der ikke er sammenligneligt med det danske m.v. For en liste over samtlige de af SKAT identificerede mangler er der henvist til sagsfremstillingen, s. 21-22.

For det femte er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi de regnskabsdata, der sammenlignes, i mange tilfælde er justeret med omkring 30 %, hvilket i sig selv er udtryk for manglende sammenlignelighed, jf. også TPG 3.51, sidste sætning: "On the other hand, the need to perform numerous or substantial adjustments to key comparability factors may indicate that the third party transactions are in fact not sufficiently comparable", og TPG 3.52, sidste sætning: "Likewise, sophisticated adjustments are sometimes applied to create the false impression that the outcome of the comparables search is "scientific", reliable and accurate".

TP-dokumentationen er endelig for det sjette mangelfuld, fordi selskabet i forbindelse med SKAT's revision har oplyst, at selskaberne ved de foretagne kontrollerede transaktioner rent faktisk ikke har fulgt de retningslinjer for samhandlen, som fremgår af TP-dokumentationen og aftalegrundlaget. Selskabet har således konsekvent betalt en mark-up på "intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses", hvilket ikke er i overensstemmelse med det TP-setup vedrørende Cross Border Resources, som selskabet har præsenteret for SKAT.

Ad Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Sagen vedrører - som nævnt - beskatningen af en aktivitet, der alene foregår i Danmark. De udenlandske H1-enheder opnår ved udleje af medarbejdere til H1 Danmark den betydelige fordel, at omkostningerne ved at besidde uudnyttet og for tiden ledig arbejdskraft minimeres, samtidig med at de udenlandske enheder opnår en indtjening i form af en mark-up på omkostningerne. I forbindelse med arbejdsudlejen påtager de udenlandske H1enheder sig minimale funktioner og risici. Alle væsentlige funktioner og risici påhviler således H1 Danmark, samtidig med at de udenlandske H1-enheder som følge af den aftalte Cost Plus er sikret omkostningsdækning og mark-up.

H1 har udarbejdet en global TP-dokumentation vedrørende arbejdsudlejen. Skatteankestyrelsen anfører i kontorindstillingen, s. 2, 2. afsnit, at "Såfremt dokumentationen er udarbejdet, må skattemyndighederne sandsynliggøre, at materialet er utilstrækkeligt eller fejlbehæftet og derfor ikke dokumenterer, at der er handlet på armslængdevilkår". I kontorindstillingen, s. 3, 4. og 6. afsnit, anføres det endvidere, at

"(…) selskabet har fremlagt omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer omkring IAA-ydelserne, herunder sammenlignelighedsanalyser. Selskabet har i sin transfer pricing dokumentation vedrørende IAA-ydelserne henvist til aftalen "THE H1 ORGANISATIONS INTERNATIONAL ASSIGNMENT AGREEMENT", der er indgået mellem H1 SCA, Y6-land og en række H1 selskaber, herunder nærværende selskab i Danmark.

Henset til det fremlagte materiale, må SKAT herefter sandsynliggøre, at selskabets priser vedrørende de omhandlede IAA-aktiviteter ikke overholder armslængdeprincippet i ligningslovens § 2."

Det "omfattende materiale", som Skatteankestyrelsen henviser til i kontorindstillingen, består af 17 siders behandling af IAA-ydelserne, 6 bilag samt nogle - formentlig - "power point"-præsentationer. Præsentationerne var ikke en del af den oprindelige TP-dokumentation.

Spørgsmålet om, hvorvidt TP-dokumentationen er fyldestgørende, afhænger jo ikke af dokumentationens omfang, men derimod af dokumentationens indhold, jf. nedenfor. Det er åbenbart, at den udarbejdede TP-dokumentation, der 1) alene er udarbejdet på globalt plan og dermed ikke indeholder data for de danske transaktioner, der 2) i datagrundlaget ikke har været i stand til at isolere den kontrollerede transaktioner, der 3) ikke tager højde for at arbejdsudlejen vedrører overskydende arbejdskraft, der 4) rent faktisk ikke er dækkende for den afregning, der har fundet sted i praksis, der 5) i mange tilfælde anvender en justeringsfaktor på omkring 30 %, og der 6) indeholder en mangelfuld sammenlignelighedsanalyse, ikke lever op til de krav, der stilles til TP-dokumentationen, jf. ovenfor.

Uanset at det dermed er uden betydning for vurderingen af TP-dokumentationen, kan det fremlagte materiale ikke betegnes som omfattende. Det konkluderes afslutningsvis i kontorindstillingen på s. 4, 3. afsnit, at:

"Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på tilstrækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2."

Skatteankestyrelsen mangler at tage højde for, at der er enighed mellem parterne om, at selskabets priser ikke har overholdt armslængdeprincippet. Dette skyldes, at H1 Danmark utvivlsomt har betalt for meget for arbejdsudlejen, idet der er tillagt en mark-up på en række udgifter i form af "intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses", som skulle have været afregnet til kostpris, jf. SKAT's sagsfremstilling, s. 30.

Når der som her er enighed om, at de faktiske afregningspriser har været for høje, så er SKAT berettiget til at skønne over markedsprisen. Det påhviler herefter skatteyderen at godtgøre, at SKAT's skøn kan tilsidesættes som værende udøvet på et urigtigt grundlag eller som åbenbart urimeligt. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

For fuldstændighedens skyld skal det dog påpeges, at dette ikke er den eneste årsag til, at SKAT er berettiget til at foretage et skøn.

Også den omstændighed, at selskabet anvender en mark-up, der er beregnet på bruttoavanceniveau, på nettoavanceniveau, tilsiger, at den anvendte mark-up ikke er på armslængdevilkår. Der tillægges med andre ord en mark-up på samtlige omkostninger, hvilket vil sige på nettoavanceniveau.

Selskabet bærer bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, og bevisbyrden er skærpet som følge af aftalens ordlyd. Det påhviler med andre ord selskabet at dokumentere - når det nu hævdes, at der ikke tillægges mark-up på samtlige omkostninger - at mark-up'en tillægges på bruttoavanceniveau.

Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3, 8. afsnit, herom:

"Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderingen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddannelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-enhederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enhedernes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for dokumenteret ved de af selskabet fremlagte eksempler med IAA-transaktioner med H1-enheder beliggende i Y2-LAND, Y5-land og Y4-land."

Kontorindstillingens bemærkninger må forstås således, at det ved den på kontormødet den 20. marts 2013 fremlagte "power point-præsentation" og ved selskabets indlæg af 11. maj 2012 er dokumenteret, at mark-up'en tillægges på bruttoavanceniveau.

Det fremgår dog af helt fast praksis, at de skatteretlige dokumentationskrav ikke kan opfyldes ved fremlæggelse af et "regnestykke". Dokumentationskravene er først opfyldt, såfremt det underliggende materiale fremlægges, og det ved en efterprøvelse kan konstateres, at "regnestykket" er korrekt. På samme vis udgør H1's "power point-præsentation" og indlæg af 11. maj 2012 ikke dokumentation for, at mark-up'en er tillagt på bruttoavanceniveau. Dette ville i givet fald stride imod helt grundlæggende skatteretlige dokumentationskrav.

Hvis det er dokumenteret, at H1 har haft udgifter, der ikke er taget hensyn til, bør der tages højde for disse ved forhøjelsen. I en sådan situation bør Landsskatteretten hjemvise sagen til behandling hos SKAT med henblik på fornyet, ligning.

Selv hvis det lægges til grund, at H1 har haft udgifter som angivet i de af H1 fremhævede eksempler, medfører det dog ikke, at afregningen har været på armslængdevilkår. SKAT har i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2007-2011 side 47 foretaget en beregning af, hvad konsekvensen af at anse de af H1 påberåbte udgifter for dokumenteret vil være:

"Skulle man følge eksemplerne, selv om de bygger på forkerte forudsætninger, ville konklusionen være, at de generelle og administrative omkostninger udgør mellem 8% og 13,9% af IAA-omsætningen, hvilket medfører, at en nettoavance på IAA aktiviteten ville ligge på mellem 9,2% og 15,1%.

(…)

Tages der udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at SKAT ikke finder det anvendeligt, viser det et interquartile interval på nettoavanceniveau på 2 % - 7%. Den beregnede nettoavance i eksemplerne ligger således udenfor selskabets eget benchmark, og i øvrigt også udenfor SKAT's benchmark, som viste et nettoavanceniveau på 2,2% - 7,7%."

Selv hvis de af H1 påberåbte udgifter tages i betragtning er det således fortsat klart, at afregningen ikke er foretaget på armslængdevilkår. SKAT vil således fortsat være berettiget til at udøve et skøn.

Endelig har selskabets TP-dokumentation ikke været af en sådan art, at den kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. også de fremhævede forarbejder i kontorindstillingen, s. 2, 4. afsnit. Den omstændighed, at selskabet har fremlagt "omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer", jf. kontorindstillingen, s. 3, 4. afsnit, medfører naturligvis ikke i sig selv, at dette materiale ikke er mangelfuldt.

Den omstændighed, at dokumentationen er mangelfuld, skyldes primært, at selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i omkostninger og omsætning vedrørende den kontrollerede transaktion. Dette er den helt grundlæggende forudsætning for at kunne undersøge, om netop denne transaktion er foretaget på armslængdevilkår, jf. også at TP-dokumentationen vedrører den faktiske kontrollerede transaktion, jf. også skattekontrollovens § 3, stk. 5. Også en række øvrige forhold medfører, at TP-dokumentationen er mangelfuld, jf. nedenfor.

Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3-4, følgende om SKAT's benchmark:

"Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirksomhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksomhedskategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbundet med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt specialiseret arbejdskraft, jf. herved OECD's guidelines artikel 1.9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der munder ud i en nettoavance på 4,1 %, anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlåner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verdenen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i forhold til de her omhandlede IAAtransaktioner, jf. OECD ‘s Guidelines artikel 1.33."

TPG 1.9 og 1.33, som Skatteankestyrelsen henviser til, har følgende ordlyd:

"1.9 The arm‘s length principle has also been found to work effectively in the vast majority of cases. (...) Nevertheless, there are some significant cases in which the arm‘s length principle is difficult and complicated to apply, for example, in MNE groups dealing in the integrated production of highly specialised goods, in unique intangibles, and/or in the provision of specialised services. Solutions exist to deal with such difficult cases, (...).

(…)

1.33 Application of the arm‘s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. In order for such comparisons to be useful, the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficiently comparable. To be comparable means that none of the differences (if any) between the situations being compared could materially affect the condition being examined in the methodology (e.g. price or margin), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences. (...)"

Som det er fremført af SKAT, består ydelsen i denne sag i "simpel" arbejdsudleje, hvor arbejdsudlejeren (dvs. det udenlandske selskab) ikke bærer risikoen for konsulentydelsen. Det udenlandske selskab bærer således f.eks. ikke risikoen/gevinsten ved arbejdsopgavens profitabilitet. Kort sagt: det udenlandske selskab leverer ikke en konsulentydelse. Der er således ikke tale om, at det udenlandske selskab leverer "specialised services" og kontorets og selskabets henvisning til TPG 1.9 er derfor ikke relevant. EU Joint Transfer Pricing Forums (JTPF) rapport om Low Value Adding Intra-group Services, der omhandler arbejdsudleje, er derimod relevant, hvortil der derfor henvises.

Når SKAT - som i denne sag - har påvist, at transaktionen ikke er foretaget på armslængdevilkår, påhviler det herefter skatteyderen at godtgøre, at SKAT's skøn kan tilsidesættes. Da bevisbyrden netop påhviler selskabet, kan den omstændighed, at der ikke foreligger helt identiske transaktioner/selskaber, ikke føre til en tilsidesættelse, jf.

f.eks. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005, 2004/2005-2, hvoraf det om gældende ret fremgår:

"Som nævnt er konsekvensen af at dokumentationen ikke er tilstrækkelig, bl.a. at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) er berettigede til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde."

Skønnet er ikke tilsidesætteligt

Det følger af fast højesteretspraksis, at et af SKAT udøvet skøn kun kan tilsidesættes, såfremt skatteyderen godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM 2005.368 HR, SKM 2009.37 HR og SKM 2011.209/210/211 HR.

Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Selskabets kritik af det udøvede skøn vedrører hovedsageligt den omstændighed, at SKAT's eget benchmark tager udgangspunkt i selskaber, der opererer inden for branchekoden "Personnel Supply Services/Help Supply Services" (US SIC kode 7363).

Som tidligere nævnt fører en korrekt anvendelse af selskabets eget benchmark til samme armslængde mark-up. Allerede af denne grund kan SKAT's skøn ikke tilsidesættes. Forskelle i funktioner, aktiver og risici har mindre betydning, når der sammenlignes på netto- og ikke bruttoavanceniveau. Dette skyldes, at anvendelsen af en nettoavancemetode indeholder en indirekte justering for forskelle i drifts- og kapacitetsomkostninger, jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.11.2.2.2.6, og TPG 2.62.

SKAT har ved udarbejdelsen af sit benchmark netop anvendt TNMM på nettoavanceniveau. Det fremgår derudover af selskabets egen TPdokumentation, at Home-enheden ikke stiller konsulentydelser - men derimod konsulentpersonale - til rådighed for Host-enheden (her H1 Danmark), jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 10-11.

Den kontrollerede transaktion består dermed i arbejdsudleje, hvilket tillige er kendetegnende for de selskaber, der opererer under branchekode US SIC kode 7363.

Der foreligger dermed sammenlignelighed mellem den kontrollerede transaktion og de funktioner og risici, som foreligger i forbindelse med vikarbureauers levering af ydelser.

Også af denne grund kan SKAT's skøn ikke tilsidesættes.

Der er i øvrigt henvist til Kammeradvokatens indlæg af 5. februar 2015 med bilag, af 10. august 2015 og af 12. oktober 2015 samt SKAT's indlæg af 30. juli 2012 og af 11. februar 2013.

Landsskatterettens afgørelse

Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD'[s] kommentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 4 (nu stk. 5) fremgår, at selvangivelsespligtige omfattet af kontrolbestemmelsen i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4 kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner jf. dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5 (nu stk. 9), jf. § 5, stk. 3. Såfremt dokumentationen er udarbejdet, må skattemyndighederne sandsynliggøre, at materialet er utilstrækkeligt eller fejlbehæftet og derfor ikke godtgør, at der er handlet på armslængdevilkår.

Af lovbemærkninger til skattekontrollovens § 3 B (lov nr. 131 af 25. februar 1998, almindelige bemærkninger Kapital V - Dokumentation), fremgår følgende:

"Indledning

(…)

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing (Organisation for Economic Co-operation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner. (…)

Baggrunden for >>transfer pricing << regler (…)

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt.

Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen. (…)

Kapital V - Dokumentation

Som det fremgår af ovenstående stilles der ganske store krav til skatteyderens dokumentationsforpligtelse. Det anføres imidlertid i denne forbindelse i retningslinierne, at skattemyndighederne kun bør kræve nødvendige oplysninger og at der specielt må tages i betragtning. at det kan være vanskeligt - eventuelt umuligt, for den undersøgte virksomhed at fremskaffe oplysninger om udenlandske forbundne virksomheder. Endvidere bør skattemyndighederne huske, at de kan gøre brug af artiklen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne om udveksling af oplysninger.

Skattemyndighederne bør endvidere begrænse de oplysninger, der kræves af virksomhederne på selvangivelsestidspunktet. På dette tidspunkt er en specifik transaktion ikke udtaget til undersøgelse, hvorfor det ville være temmelig byrdefuldt for virksomhederne, såfremt detaljeret dokumentation om alle grænseoverskridende transaktioner og alle virksomheder involveret i sådanne transaktioner skulle indgives. Det vil derfor være urimeligt at kræve specifik dokumentation for samtlige interne prisfastsættelser i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen. Dette kunne medføre en hindring for international handel og udenlandske investeringer. Dokumentationskravet på selvangivelsestidspunktet bør derfor begrænses til at kræve tilstrækkelig dokumentation til mere eller mindre at sætte skattemyndighederne i stand til at fastlægge hvilke virksomheder, der skal undersøges nærmere.

(…)"

Det bemærkes indledningsvis, at selskabet er koncernforbundet med [en] række andre selskaber indenfor H1-Gruppen, herunder søsterselskabet H1 International SARL, Y6-land og H1 Ltd, Y12-land på en sådan måde, at ligningslovens § 2 finder anvendelse.

Det bemærkes videre, at selskabet har fremlagt omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer omkring IAAydelserne, herunder sammenlignelighedsanalyser. Selskabet har i sin transfer pricing dokumentation vedrørende IAA-ydelserne henvist til aftalen "THE H1 ORGANISATIONS INTERNATIONAL ASSIGNMENT AGREEMENT", der er indgået mellem H1 SCA, Y6-land og en række H1 selskaber, herunder nærværende selskab i Danmark.

Selskabet har i denne forbindelse oplyst, at den modydelse, som Home-enhederne modtager, for levering af grænseoverskridende ressourcer til Host-enhederne, er beregnet efter en kostpris plus avancemetode og er opgjort til de afholdte omkostninger plus en 30 % markup på bruttoavanceniveau.

Henset til det fremlagte materiale, må SKAT herefter sandsynliggøre, at selskabets priser vedrørende de omhandlede IAA-aktiviteter ikke overholder armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. SKAT har som forudsætning for vurderingen af disse priser anvendt et nettoavanceprincip, hvorefter der i beregningsgrundlaget på de 30 % markup er taget hensyn til alle omkostninger forbundet med IAA-transaktionerne. SKAT har i denne forbindelse bl.a. henvist til formuleringen af den fremlagte IAA-aftales punkt 6.1.

Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderingen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddannelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-enhederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enhedernes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for dokumenteret ved de af selskabet fremlagte eksempler med IAA-transaktioner med H1 enheder beliggende i Y2-Land, Y5-land og Y4-land.

Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirksomhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksomhedskategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbundet med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt specialiseret arbejdskraft, jf. herved OECD's guidelines artikel 1.9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der munder ud i en nettoavance på 4,1 %, anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlåner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verdenen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i forhold til de her omhandlede IAA-transaktioner, jf. OECD's Guidelines artikel 1.33.

SKAT har endvidere ikke på tilstrækkelig vis dokumenteret, at den af selskabet udarbejdet sammenlignelighedsanalyse er behæftet med så store usikkerheder, at den ikke kan danne grundlag for fastlæggelse af IAA-afregningerne.

Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på tilstrækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2.

Der er således ikke grundlag for de omhandlede forhøjelser hverken for indkomståret 2005 eller for 2006, uanset der måtte være beregnet mark-up på de såkaldte IAA materials (udlæg).

Den påklagede afgørelse ændres derfor."

Sag BS-52532/2019

Af Landsskatterettens kendelse af 24. maj 2019 vedrørende H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 fremgår bl.a.:

"Indkomståret 2007:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst dels med 7.957.753 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncerninterne IAA-ydelser, og dels med 25.951.421 kr., idet SKAT har reguleret selskabets koncerninterne royaltybetaling.

Klageren har nedlagt primær påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0, og subsidiær påstand om, at forhøjelserne vedrørende IAAydelser nedsættes til 0, og at forhøjelserne vedrørende royaltybetalinger nedsættes til et lavere beløb.

Landsskatteretten nedsætter SKAT's forhøjelse til 0 vedrørende de koncerninterne IAA-ydelser og til 7.027.853 kr. vedrørende de koncerninterne royaltybetalinger.

Indkomståret 2008:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.027.403 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncerninterne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKAT's forhøjelse til 0.

Indkomståret 2009:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.122.679 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncerninterne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKAT's forhøjelse til 0.

Indkomståret 2010:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 18.000.146 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncerninterne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKAT's forhøjelse til 0.

Indkomståret 2011:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 15.127.184 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncerninterne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKAT's forhøjelse til 0.

…

Faktiske oplysninger

H1 koncernen tilbyder et bredt udbud af management konsulentydelser, teknologiservices og outsourcing løsninger. Globalt beskæftiger koncernen i 2011 cirka 236.000 medarbejdere i 200 kontorer i 54 lande.

H1 udfører dets kunderelaterede virksomhed gennem datterselskaber, der fungerer indenfor dets territorium som et integreret medlem af H1's globale organisation, og anvender et fælles brand og en fælles business model, samt trækker på H1's metoder, patentbeskyttede immaterielle aktiver og globale arbejdsstyrke i forbindelse med levering af konsulent- og outsourcing services.

Ifølge selskabet gør den globale leveringsmodel det muligt for koncernen at udnytte sine skalerbare, standardiserede processer, metoder og værktøjer samt specialiserede forretningsproces- og teknologikompetencer, for derigennem at høste omkostningsfordele, øge værdien af det globale brand, opnå nærhed til kunderne og forbedre kvaliteten, produktiviteten, udviklingstiden og pålideligheden af de ydelser som koncernen leverer.

De to vigtigste værdiskabende faktorer bag H1-koncernens globale leveringsmodel er dels immaterielrettigheder og medarbejderkompetencer.

Retten til alle de identificerede immaterielle aktiver i koncernen er ejet af H1 Global Services GmbH (G1-Virksomhed), som er hjemmehørende i Y1-land. G1-Virksomhed ejer, udvikler og markedsfører koncernens immaterielle aktiver som eneste forretningsaktivitet, og driftsenhederne i H1 koncernen udnytter disse immaterielle aktiver gennem licens.

De immaterielle aktiver kan opdeles i 2 kategorier:

1. H1 navn og brand

2. Øvrige immaterielle aktiver såsom patenter, copyrights, varemærker, forretningshemmeligheder, registreret software, virksomhedsmetoder, business processer og lignende.

H1 A/S (herefter "selskabet") er en del af den globale koncern, og indtjeningen er, ifølge selskabet, baseret på virksomhedens tilhørsforhold til koncernen og deraf følgende mulighed for at udnytte og anvende metoder, koncepter, teknologi og ekspertbistand samt andre ressourcer fra øvrige H1 virksomheder.

Selskabet har gennemsnitligt 561 ansatte ifølge årsrapporten for 2011.

Koncernen har følgende konsoliderede regnskabstal:

H1 A/S har ifølge årsrapporterne følgende regnskabstal:

G1-Virksomhed har, ifølge oplysninger sendt til SKAT, følgende regnskabstal:

Selskabets TP-dokumentation

Selskabet har på SKAT's anmodning fremsendt transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2007-2011. For 2007-2009 udgør TPdokumentationen en global dokumentation suppleret med efterfølgende indsendt materiale til SKAT. For indkomstårene 2010-2011 er der ligeledes udarbejdet en landespecifik dokumentation.

Af TP-dokumentation fremgår følgende koncerninterne transaktioner:

- Intragroup License of Intellectual Property (royalty)

- IP Services (kontraktsudvikling)

- Cost Contribution Arrangement (fælles omkostningsfordeling)

- Cross Border resources (udlån af medarbejdere)

- International Engagements (kundeengagementer)

- H1 Delivery Centers (støttefunktion til kundeteams)

- H1 Shared Service Center (backoffice vedr. Ikke-kunderelateret aktivitet)

SKAT's afgørelse vedrører kun de kontrollerede transaktioner vedrørende royalties (for 2007) samt udlån af medarbejdere (IAA-ydelser) (for 2007-2011), hvorfor kun disse to transaktioner beskrives nedenfor.

Vedrørende udlån af medarbejdere er det beskrevet i TP-dokumentationen, at evnen til at levere services til eksisterende og fremtidige kunder afhænger af evnen til at sammensætte et projektteam på tværs af nationale grænser. Et projekt vil derfor typisk involvere eksperter fra mere end en H1 enhed. For at facilitere denne udveksling af medarbejdere, har hver H1 enhed indgået aftalen - International Assignment Agreement (IAA) - med H1 SCA i Y6-land. Medarbejdere der udveksles under denne aftale, sendes til at arbejde på en opgave i et andet land på midlertidig basis og vender herefter hjem til sin egen enhed efter arbejdet er færdiggjort. Denne model gør H1 koncernen i stand til at udjævne udsving i udbud og efterspørgsel efter eksperter indenfor H1 forretningsområde i de forskellige lande. Det har endvidere den fordel, at den lokale ekspertise udvikles, samtidig med at et team kan service[re] en multinational kunde i mere end et land.

Prisfastsættelsen af disse ydelser baseres på kost plus metoden. Koncernen har udarbejdet en databaseundersøgelse til fastlæggelse af en armslængde mark-up for omkostningerne til udlån af medarbejdere. Databaseundersøgelsen foretages ved udsøgning af sammenlignelige virksomheder indenfor konsulentbranchen og resulterer i et interkvartilt interval for mark-up på bruttoomkostninger på mellem 24 % og 44 %. Koncernen anvender på denne baggrund en mark-up på 30 % af brutto[o]mkostninger (som udgør lønomkostninger og direkte overheadomkostninger) ved udlån af medarbejdere. Selskabet har til SKAT fremsendt en oversigt over de danske udgifter og indtægter vedrørende disse ydelser i form af udlån/indlån af medarbejdere, der viser følgende:

Vedrørende royalties for indkomståret 2007 er det beskrevet i TP-dokumentationen, at H1's immaterielle aktiver kan opdeles i to kategorier, dels dem der relaterer sig til H1's navn og brand og dels de øvrige, der relaterer sig til patenter, copyrights, trademarks, software rettigheder, forretningsprocesser og lignende.

H1 Global Services GmbH (G1-Virksomhed) i Y1-land ejer, udvikler og beskytter koncernens immaterielle aktiver. G1-Virksomhed giver licens til at anvende de immaterielle aktiver til koncernens enheder ude i verden, og de lokale enheder betaler en royalty for denne licens til at anvende de immaterielle aktiver. Dette reguleres i aftalen "G1-Virksomhed Intellectual Property License". For det danske selskab er aftalen således indgået mellem G1-Virksomhed og H1 A/S.

Royaltysatsen er fastsat til 7 % af omsætningen. Koncernen beskriver i TP-dokumentationen, at prisfastsættelsen af royaltysatsen er baseret på Residual Profit Split Method. Dog beskrives det i TP-dokumentationen, at metodens anvendelse, når alle immaterielle aktiver er ejet af et selskab, vil være identisk med TNM[M]-metoden:

"It should be noted that in cases when one controlled entity owns the economic rights to all the intangibles, as is the case within H1, that party will receive the residual profit under the RPSM. The other controlled entities will receive a return for its routine activities as determined by the market benchmarks. In such situations, the application of RPSM is similar to the transactional net

margin method of the Guidelines"

Metodemæssigt er der først foretaget en databaseundersøgelse, hvor sammenlignelige IT konsulent virksomheder er udsøgt til at fastsætte det rutinemæssige afkast (EBIT i forhold til omsætning) for H1 enhederne. Dette findes til at udgøre mellem 3,83%-9,53 % med en median på 6,05 %. Herefter beregnes hvor stor en andel residualprofitten udgør for perioden 2005-2007 for hele H1 koncernen når det rutinemæssige afkast er trukket fra. På den måde beregnes at royaltysatsen skal udgøre mellem 5-11 % for at hele residualprofitten skal tilfalde G1-Virksomhed. Koncernen konkluderer på denne baggrund at en royaltysats på 7 % er armslængde.

Det beskrives således i aftalen G1-Virksomhed Intellectual Property License, at H1 A/S skal betale royalty på 7 % af omsætningen, medmindre det rutinemæssige afkast ikke overstiger en nærmere fastsat minimumsgrænse. Det beskrives også i aftalen at afkastet og omsætningen skal opgøres efter Y2-land regnskabsstandarder, US GAAP:

"The Royalty payable hereunder will be reduced if and to the extent the Royalty payment results in Licensee earning Operating Profits, expressed as a percentage of Net Sales Revenue, of less than a minimum percentage as determined from time to time by the Parties. Operating Profits and Net Sales Revenue shall, in each case, be determined in accordance with US GAAP, consistently applied"

Selskabet har til SKAT fremsendt en opgørelse over beregningen af royaltybeløbet for 2007. Heraf fremgår, at det rutinemæssige afkast til H1 A/S fastsættes til 4,45 %, og at der er betalt royalties for 9.452.157 USD, hvilket ifølge beregningerne svarer til 7 % af omsætningen.

I bilaget til selvangivelsen for selskabet for indkomståret 2007 fremgår, at der er betalt 53.029.279 kr. i royalties i 2007.

SKAT's afgørelse

SKAT har i afgørelse af 12. marts 2014 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011. For indkomståret 2007 forhøjes indkomsten med 7.957.753 kr. vedrørende IAA ydelser og 25.951.421 kr. vedrørende royalties. For indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 forhøjes indkomsten med hhv. 14.027.403 kr., 14.122.679 kr., 18.000.146 kr. og 15.127.184 kr., alle årene vedrørende IAA ydelser.

Koncerninterne udlån af medarbejdere - IAA

SKAT har begrundet forhøjelserne vedrørende IAA ydelserne på følgende måde:

"Selskabet prisfastsætter de koncerninterne udlån af medarbejdere

(IAA) ud fra cost plus metoden, hvor der tillægges en mark up på 30 % på en nærmere defineret omkostningsbase. Selskabet har i forbindelse med fastsættelsen af de 30 % udarbejdet benchmark-analyser for de enkelte regnskabsperioder.

SKAT finder ikke, at benchmark-analyserne kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår vedr. udlån af medarbejdere mellem H1 enheder er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, idet analyserne er fejlbehæftede og bygger på forkerte forudsætninger.

For det første sammenligner selskabet udlån af medarbejdere mellem H1 enheder med 16 H1 enheders samtlige aktiviteter, dvs. man sammenligner en aktivitet, hvortil der ikke knytter sig nogen væsentlige risici, med 16 IT-konsulentvirksomheders samtlige aktiviteter, hvortil der knytter sig flere risici. Selskabet kommer da også selv frem til den konklusion i afsnittet "Comparable Uncontrolled Price (CUP) Method" i TPD vedr. Cross Border Resources, at udlån af medarbejdere ikke kan sammenlignes med IT-konsulentvirksomhed ud fra et funktions- og risikomæssigt synspunkt.

For det andet bliver de udvalgte selskaber sammenlignet på et forkert grundlag, jf. at man sammenligner en aktivitet med samtlige aktiviteter i en salgs-/ IT-konsulentvirksomhed.

For det tredje er der foretaget så væsentlige justeringer vedrørende de udvalgte selskabers faste omkostninger og bruttoavancer, at de udvalgte selskaber ikke anses for sammenlignelige. Justeringerne er foretaget på et ukritisk grundlag uden tilstrækkelig hensyntagen til økonomiske forskelle i ydelsens karakter, risikoniveau og markedsforhold. Det er i øvrigt tvivlsomt, om datagrundlaget er pålideligt, idet der måles på bruttoavanceniveau, som stiller større krav til tilgængeligheden og ensartetheden af data.

For det fjerde anvendes cost plus metoden på bruttoavanceniveau, hvor selskabet lægger til grund, at ikke alle omkostninger, som er forbundet med udlån af medarbejdere, indgår i den omkostningsbase, der beregnes mark-up på. Dette er ikke i overensstemmelse med selve IAA-aftalen, hvori der er taget højde for samtlige omkostninger, som er forbundet med udlån af medarbejdere.

For det femte indgår flere af de udvalgte selskaber i en koncern og er derfor ikke uafhængige. Såfremt regnskabsdata fra andre koncerner anvendes i analysen, skal disse data være konsoliderede, samt koncernerne skal have samme aktivitet som selskabet. SKAT finder ikke, at udlån af medarbejdere kan sammenlignes med andre koncernforbundne selskabers aktiviteter, som indgår i analysen. Dels kendes ikke altid oplysningerne vedr. andre koncernforbundne selskabers aktiviteter, og dels sammenligner selskabet én afgrænset aktivitet med en hel koncerns aktiviteter"

SKAT har beskrevet, at det på baggrund af ovenstående ikke kan vurderes, om priser og vilkår vedrørende udlån af medarbejdere mellem H1 enheder er i overensstemmelse med armslængdeprincippet ud fra selskabets benchmark-analyser. SKAT foretager derfor egen analyse af prisfastsættelsen ved udarbejdelse af et benchmark-studie, der fastlægger et interval til bestemmelse af armslængde priserne for IAA transaktionen.

SKAT har således i databasen TP Catalyst foretaget en søgning efter sammenlignelige selskaber på baggrund af branchekoden "Help Supply Services" samt øvrige udsøgningskriterier. På baggrund af denne udsøgning finder SKAT frem til 9 selskaber, der kan anvendes som sammenlignelige transaktioner til IAA-ydelserne. Det vægtede gennemsnit for de sammenlignelige selskabers EBIT-margin for perioden 2007-2001 resulterer i en median på 7,27 % og det interkvartile interval mellem 2,54 % og 8,09 %.

SKAT har på den baggrund konkluderet, at den mark-up som H1 anvender på 30 % er langt udenfor armslængdeintervallet i SKAT's benchmark. Derfor har SKAT korrigeret de koncerninterne transaktioner i form af IAA-ydelserne, således at der anvendes en mark-up på 7,27 % og ikke 30 %.

Royaltybetalinger

SKAT er enig med selskabet i, at Residual Profit Split metoden kan anvendes, da der er tale om meget integrerede transaktioner, hvor begge parter i transaktionen bidrager med unikke og værdifulde bidrag og immaterielle aktiver. SKAT har beskrevet hvilke unikke og værdifulde bidrag og immaterielle aktiver de to selskaber bidrager med, på følgende måde:

"Begge parter i transaktionen har unikke (ikke rutinepræget) bidrag og immaterielle aktiver. G1-Virksomhed ejer rettighederne til henholdsvis brand, software, programmer mv. H1 A/S forestår implementering, udvikling, tilpasning, salg, marketing mv. overfor kunderne. H1's aktivitet overfor kundekredsen, der løbende er blevet oparbejdet af selskabet, udføres af en højt specialiseret medarbejderstab med stor viden og knowhow om koncernens produkter.

At H1 A/S bidrager med unikke ikke rutinepræget bidrag og immaterielle aktiver underbygges af en række forhold:

• H1 A/S har via deltagelse i CCA' en været med til at udvikle unikke forretningsmæssige metoder, herudover har H1 A/S veluddannede medarbejdere, der besidder væsentlig know how både i brugen af H1's forretningsmetoder samt generelle kompetencer.

• Ud over virksomhedsspecifikke metoder og processer anvender H1 klientteams forskellige kombinationer af genanvendelige ophavsretlige immaterielle aktiver, sommetider i forbindelse med tredjeparts software, til at udvikle skræddersyede løsninger på hver kundes specifikke forretningsmæssige problem.

• Som konsulentvirksomhed er H1 vedr. levering af ydelser og kvaliteten af disse ydelser stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise, og som teknologivirksomhed foretager H1 løbende betydelige investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer.

• Værdien af den uddannelse og udvikling, som H1's medarbejdere får, er særlig vigtig, når man betænker den virksomhedsspecifikke viden og kompetence, som denne uddannelse og udvikling giver dem, navnlig deres viden om og færdigheder i anvendelsen af H1's teknologier og servicemetoder

• Selskabet har endvidere via deltagelse i CCA'en været med til at udvikle unikke forretningsmæssige metoder.

H1 A/S bidrager således med immaterielle aktiver i form af goodwill, herunder kundeportefølje, knowhow og marketingaktiviteter. Selskabet opbygger egenhændigt relationer til kunderne, og skaffer nye kunder bl.a. på grundlag af selskabets renomme på det lokale marked.

Selskabet har anført det synspunkt, at det kun er den ene part i transaktionen, nemlig G1-Virksomhed, der bidrager med immaterielle aktiver og unikke bidrag. Dermed finder selskabet, at profit split metoden konkret svarer til en TNMM, idet hele residual profitten skal tilfalde G1-Virksomhed.

SKAT er ikke enig i synspunktet, da præmissen - at det kun er G1-Virksomhed, der bidrager med immaterielle aktiver - er forkert, jf. ovenstående"

SKAT har herefter anført, at man ikke mener, at det er muligt at finde sammenlignelige transaktioner, hvorfor Residual Profit Split metoden er mest anvendelig i denne situation.

SKAT har herefter beskrevet, at de regnskabsoplysninger, der af selskabet er fremsendt til SKAT, til beregning af den betalte royalty, ikke stemmer overens med de driftsmæssige resultater fra årsrapporten, og at det rutineafkast på 6,7 mio. USD (hvilket SKAT omregner til 36,9 mio. kr.), som selskabet ifølge de fremsendte regnskabsoplysninger, har fået før fordelingen af royalties, er højere end det realiserede driftsresultat i årsrapporten på 35,1 mio. kr. SKAT har hertil bemærket, at det betyder, at selskabet i forhold til det driftsmæssige resultat fra årsrapporten har haft en negativ merindtjening, og altså ikke har fået andel i nogen residualindtjening. SKAT har ligeledes beskrevet, at beregningen af rutineafkastet er baseret på en indtjening omkring første kvartil i selskabets databaseundersøgelse, og at selskabet ikke har begrundet hvorfor rutineindtjeningen skal placeres omkring første kvartil.

SKAT har herefter begrundet forhøjelsen på følgende måde:

"I forhold til opgørelsen af merindtjening, der er baseret på selskabets tal, skulle H1 A/S have en merindtjening på 4,7 mio. USD. Denne opgørelse er baseret på en driftsindtjening i H1 A/S der afviger fra resultatet i årsrapporten.

Imidlertid svarer de opgjorte 4,7 mio. USD til omkring halvdelen af den faktisk betalte royalty på 9,5 mio. USD. SKAT finder på den baggrund at royaltybetalingen til G1-Virksomhed for indkomståret 2007 passende kan nedsættes fra de 9,5 mio. USD til 4,7 mio. USD, hvormed begge parter i transaktionen har fået en mere rimelig andel i indtjeningen i forhold til parternes respektive bidrag.

H1 A/S' skattepligtige indkomst forhøjes, som følge af den regulerede royalty:

Selv baseret på selskabets egen opgørelse af indtjeningen, hvor residual-profitten for 2007 er opgjort til 14,2 mio. USD, giver den af SKAT foreslåede nedsættelse af royaltybetalingen stadig en relativ stor indtjening til G1-virksomhed. Således udgør den tilbageværende royaltybetaling på 4,7 mio. USD til G1-virksomhed stadig over 30 % af den opgjorte residual-profit. Denne andel af indkomsten til G1-virksomhed forekommer ikke urimelig, idet G1-virksomhed udelukkende bidrager som passiv investor ved at stille IP rettigheder til rådighed, mens H1 A/S udfører den driftsmæssige aktivitet, bidrager med immaterielle aktiver og forestår udnyttelsen af G1-virksomhed immaterielle rettigheder.

Yderligere skal det bemærkes, at H1 A/S tidligere har haft store underskud på det danske marked. H1 A/S har i perioden i perioden fra 2003 - 2006 haft driftsmæssigt underskud hvert år, i alt 288,3 mio. DKK. Til trods for at G1-virksomhed og H1 A/S også i denne periode har indgået i et RPSM set-up, hvor der i henhold til OECD's TP Guidelines ligeledes skal ske fordeling af underskud, har G1-virksomhed ikke taget en andel af disse underskud. G1-virksomhed har således udelukkende undladt at opkræve en royaltybetaling for de pågældende indkomstår."

Selskabet har til SKAT's agterskrivelse beskrevet, hvorfor der er uoverensstemmelse mellem tallene, hvilket skyldes, at der anvendes Y2-land regnskabsstandarder, US GAAP, ved opgørelsen af royalties. Disse standarder anvendes globalt i H1 koncernen. Hertil har SKAT anført:

"SKAT har derimod taget udgangspunkt i den regnskabsstandard, der er gældende for det danske selskab. H1 A/S' årsregnskab er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for klasse C-virksomheder. H1 A/S følger de internationale regnskabsstandarder, der er udarbejdet af IFRS (IAS vejledninger), og er i overensstemmelse med bestemmelserne i den danske årsregnskabslov.

Opgjort efter bestemmelserne i årsregnskabsloven har H1 A/S ikke modtaget en residual profit på 4,7 mio. USD. H1 A/S har rent faktisk slet ikke fået del i residual profitten, jf. opgørelsen på side 40 ovenfor.

Det er ikke selskabets opfattelse, at SKAT kan anvende en anden regnskabsstandard end den selskabet selv har brugt til indkomstopgørelsen. SKAT er ikke enig.

SKAT skal vurdere en passende armslængde-indtjening for det danske selskab, jf. reglerne i ligningslovens § 2. SKAT tager i den forbindelse udgangspunkt i det danske selskabs årsregnskab, idet den danske skattepligtige indkomst tager udgangspunkt i årsregnskabets resultat, som følger årsregnskabsloven.

Udgangspunktet for opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst er statsskattelovens §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Det følger af statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, at der alene kan fratrækkes omkostninger "som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten". Hvis der er omkostninger, der ikke er med til at sikre årets indtægter, skal der korrigeres for disse omkostninger. Omkostninger, der vedrører en anden periode i medfør af dansk regnskabspraksis, er - medmindre der er grundlag for skattemæssige korrektioner til årsregnskabet - ikke fradragsberettigede efter danske regler. Selskabet har som tidligere nævnt ikke foretaget sådanne skattemæssige korrektioner til årsregnskabet 2007.

SKAT afviser ikke, at forskellen i årets resultat mellem US GAAP og dansk regnskabsstandard som anført af selskabet skyldes periodisering. SKAT fastholder imidlertid, at der ved indkomstopgørelsen tages udgangspunkt i dansk regnskabsstandard, hvorfor H1 A/S' regnskabsmæssige resultat lægges til grund ved vurderingen af, om selskabet har modtaget en andel af residual profitten.

Selskabet anfører i brev af 28. oktober 2013, at det er modstridende, at SKAT afviser anvendelsen af US GAAP, men anvender US GAAP resultater ved beregning af royaltykorrektion. SKAT finder det ikke relevant, om der ved beregningen af royaltykorrektion er anvendt US GAAP resultater eller andet. SKAT vurderer således, om resultatet af korrektionen opfylder armslængdeprincippet jf. ligningslovens § 2, uanset hvilket beregningsgrundlag der anvendes"

Angående spørgsmålet om skønsmæssig ansættelse har SKAT anført følgende:

"Det er korrekt, at selskabet for hvert af indkomstårene 2007-2011 har fremlagt en global transfer pricing dokumentation. For indkomståret 2007, som nærværende afgørelse omhandler, er der imidlertid ikke udarbejdet og fremlagt en landespecifik transfer pricing dokumentation for det danske selskab H1 A/S.

Den landespecifikke lokale transfer pricing dokumentation er derimod udarbejdet og fremlagt for hvert af indkomstårene 2010 og 2011. Den landespecifikke transfer pricing dokumentation ("H1 A/S - Country Specific File") er tilpasset de danske transfer pricing dokumentationskrav.

(…)

Idet selskabet ikke har fremlagt tilsvarende lokal transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2007-2009, som ifølge selskabets egen beskrivelse netop opfylder og er tilpasset de danske transfer pricing dokumentationskrav, jf. bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (bek. nr. 42 af 24. januar 2006), finder SKAT at transfer pricing dokumentationen er mangelfuld.

Det præciseres, at såfremt transfer pricing dokumentationen er mangelfuld, har SKAT hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 9 og § 5, stk. 3. SKAT har derfor henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3"

SKAT har i høringssvar af 8. oktober 2014 anført videre:

"Det ligger derfor fast, at SKAT har anmodet selskabet om TP dokumentation under henvisning til gældende regler. Det ligger videre fast, at selskabet for indkomstårene 2007-2009 ikke har fremsendt en landespecifik dokumentation for det danske selskab. Endeligt ligger det fast, at den landespecifikke dokumentation - ifølge selskabets egne oplysninger - netop har til formål at opfylde de danske TP dokumentationskrav.

De danske TP dokumentationskrav, fastlagt i transfer pricing dokumentationsbekendtgørelsen fra 2006, er ikke ændret i perioden 2007 til 2011. SKAT har derfor i afgørelsen for indkomståret 2007 henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3".

Klagerens opfattelse

Selskabet har indsendt den oprindelige klage den 12. juni 2014 og supplerende klageskrivelse den 26. august 2014. Disse to skrivelser er oversat og sammenfattet i indlæg af 30. juni 2017, der derfor i det hele erstatter de to oprindelige klageskrivelser. Derudover indeholder indlægget af 30. juni 2017 også høringssvar til SKAT's udtalelse af 8. oktober 2014.

Selskabet har i indlægget nedlagt principal påstand om, at den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 skal anerkendes som selvangivet, og subsidiær påstand om den skattepligtige indkomst relateret til udlån af medarbejdere for indkomståret 2007-2011 skal anerkendes som selvangivet, og at den skattepligtige indkomst relateret til royaltybetalinger for indkomståret 2007 skal anerkendes med et højere beløb end fastsat i afgørelsen.

Selskabet har beskrevet aktiviteten i de operative selskaber og forholdet til de immaterielle aktiver på følgende måde:

"H1's operative selskaber udfører i hovedsagen to kerneaktiviteter: 1) rekruttering, uddannelse og monitorering af medarbejdere, og 2) markedsføring, salg og levering af konsulentydelser. Disse aktiviteter er identiske for alle konsulentvirksomheder inden for branchen og kan derfor karakteriseres som "rutineaktiviteter".

H1 foretager desuden store investeringer i immaterielle aktiver, der bidrager til at forbedre koncernens konkurrencemæssige position. De immaterielle aktiver udgør en hjørnesten i H1's forretningsmodel. Alle koncernens væsentlige immaterielle aktiver var i sagsperioden ejet af H1 Global Services GmbH ("G1-virksomhed"), jf. nedenfor i afsnit 3.3.2.

Koncernens indkomst kunne henføres til disse to kilder: 1) rutineaktiviteter, der blev udført af de operative selskaber, og 2) immaterielle aktiver, der var ejet af G1-virksomhed"

Selskabet har beskrevet, at anbringender vedrørende koncerninterne udlån af medarbejdere (IAA-ydelser) er fuldt ud identisk med anbringender i sagen, som er afgjort af Landsskatteretten den 16. december 2015 vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 (offentliggjort ved SKM2016.436.LSR). Disse anbringender uddybes derfor ikke yderligere her.

Angående koncerninterne royaltybetalinger gør selskabet det overordnet gældende, at royaltysatsen på 7 % er konform med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, og at H1 A/S har opfyldt dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B.

Selskabet har opdelt sine videre beskrivelser under to hovedtemaer, nemlig for det første, at H1 A/S ikke bidrager med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver" og for det andet, at royalties skal beregnes på baggrund af US GAAP.

Selskabet har anført følgende angående det første spørgsmål:

"Avancefordelingsmetoden (residual·versionen) indebærer, at totalindkomsten for selskaberne fordeles i to trin, jf. 2.121 i TPG:

1. Først fordeles en del af totalindkomsten som afkast af rutineaktiviteter.

2. Dernæst fordeles residualindkomsten som afkast af "unikke og værdifulde immaterielle aktiver".

I relation til første trin i selskabets anvendelse af metoden er der ikke indvendinger i afgørelsen. Det er således ubestridt, at kun H1 A/S foretager rutineaktiviteter, hvorfor G1-virksomhed ikke skal have andel i total indkomsten i første trin.

Det er endvidere ubestridt, at interkvartil intervallet for rutineindkomsten på 3,83-9,53% er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

I relation til andet trin i selskabets anvendelse af metoden er det ubestridt, at G1-virksomhed bidrager med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", og at G1-virksomhed skal aflønnes herfor, jf. side 58 i afgørelsen.

Der er derimod omstridt, hvorvidt H1 A/S også bidrager med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver". Ifølge H1 er dette ikke tilfældet, mens det ifølge afgørelsen er tilfældet. På baggrund heraf skal residualindkomsten ifølge afgørelsen ikke fordeles fuldt ud til G1-virksomhed.

Ifølge afgørelsen bidrager H1 A/S med følgende "unikke og værdifulde immaterielle aktiver" mv., jf. side 39 og 58 i afgørelsen:

o Medarbejdernes kompetencer og ekspertise.

o Medarbejdernes anvendelse af immaterielle aktiver, der tilhører G1-virksomhed, i forbindelse med implementering, udvikling, tilpasning, salg og marketing over for danske kunder.

o Udvikling af skræddersyede løsninger på specifikke kundeproblemer.

o Udvikling af "unikke forretningsmæssige metoder" gennem deltagelse i aftalen om omkostningsfordeling.

o Goodwill, herunder kundeportefølje, knowhow og "marketingaktiver".

Afgørende for striden er, hvad der skal forstås med udtrykket "unikke og værdifulde immaterielle aktiver''. Betydningen af dette udtryk fremgår af punkt 6.17 i TPG fra 2016:

"In certain instances these Guidelines refer to "unique and valuable" intangibles. "Unique and valuable" intangibles are those intangibles (i) that are not comparable to intangibles used by or available to parties to potentia/ly comparable transactions, and (ii) whose use in business operations (e.g. manufacturing, provision of services, marketing, sales or administration) is expected to yield greater future economic benefits than would be expected in the absence of the intangible".

"Unikke og værdifulde immaterielle aktiver" er således kendetegnet ved, at de ikke er sammenlignelige med aktiver, der anvendes af potentielt sammenlignelige uafhængige virksomheder, og at de forventes at medføre et overnormalt afkast.

De i afgørelsen nævnte aktiver mv. opfylder generelt ikke definitionen af "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", idet alle uafhængige konsulentvirksomheder indenfor branchen råder over tilsvarende aktiver og foretager tilsvarende aktiviteter. På baggrund heraf medfører disse aktiver mv. heller ikke et overnormalt afkast"

Angående forholdet mellem de rutineaktiviteter, som H1 A/S, ifølge selskabet, udfører, og immaterielle aktiver i koncernen, har selskabet videre beskrevet:

"Sammenfattende kan det konstateres, at uafhængige konsulentvirksomheder generelt har kompetente medarbejdere, udvikler skræddersyede kundeløsninger, anvender software og immaterielle aktiver og råder over goodwill i form af en kundeportefølje. Rådighed over disse aktiver mv. udgør en grundlæggende forudsætning for eksistensen af en hvilken som helst konsulentvirksomhed, hvorfor der er tale om rutineaktiver og -bidrag.

H1 A/S bidrager dermed ikke med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", hvorfor selskabet ved en korrekt anvendelse af avancefordelingsmetoden ikke har krav på en andel i residualindkomsten. Modsat skal H1 A/S ikke betale royalties, hvis dets indkomst ikke overstiger indkomsten for de sammenlignelige uafhængige konsulentvirksomheder, der ikke har adgang til tilsvarende "unikke og værdifulde immaterielle aktiver". Herudover medfører prisfastsættelsen, at H1 A/S faktisk opnår andel i residualindkomsten, jf. ovenfor i afsnit 3.3.5.1.

De uafhængige konsulentvirksomheder, der har dannet grundlag for fastsættelsen af rutineindkomsten på 4,45%, råder over tilsvarende aktiver som H1 A/S. I benchmark-resultatet er der følgelig allerede indarbejdet et afkast af disse aktiver og bidrag"

Selskabet har endvidere henvist til, at domstole i Y7-land og Y5-land har bedømt problemstillingen, og at resultatet begge steder var, at de operative selskaber i H1-koncernen ikke bidrog med unikke og værdifulde immaterielle aktiver.

Angående det andet spørgsmål, at royalties skal beregnes på baggrund af US GAAP, har selskabet anført følgende:

"Ifølge licensaftalen skal royaltyen beregnes på baggrund af regnskabsposterne "nettoomsætningen" og "EBIT" (samt "kundefaktureringen"), jf. ovenfor i afsnit 3.3.4. Disse regnskabsposter anvendes til beregning af rutineindkomsten for H1 A/S. "Kundefaktureringen" beregnes på basis af "nettoomsætningen". For at sikre en global, konsistent beregning af royaltyen er det aftalt, at de nævnte regnskabsposter skal opgøres efter US GAAP.

Ifølge afgørelsen anerkender SKAT ikke, at beregningen af royaltyen sker på baggrund af US GAAP, idet dette for indkomståret 2007 medfører, at H1 A/S ikke anses for at modtage en andel af residualindkomsten, jf. side 55 i afgørelsen. Dette findes at være i strid med det forhold, at selskabet anses for at foretage "unikke og værdifulde" bidrag, jf. side 56 i afgørelsen. Der er allerede redegjort for, at H1 A/S ikke bidrager med "unikke og værdifulde" bidrag", jf. ovenfor i afsn it 5.2.1.1.

Ifølge afgørelsen har H1 A/S ikke dokumenteret eller forklaret afvigelsen mellem indkomsten ifølge dansk GAAP og US GAAP, jf. side 40. Dette er ikke korrekt, idet selskabet udførligt har forklaret disse forskelle i brev af 30. juli 2013, jf. bilag 6.

I afgørelsen er den eneste begrundelse for, at regnskabsposterne skal opgøres efter dansk GAAP frem for efter US GAAP, at dette for indkomståret 2007 medfører en lavere indkomst for H1 A/S, end hvis opgørelsen var sket efter dansk GAAP"

Selskabet har videre beskrevet forskellen mellem US GAAP og danske regnskabsstandarder. Ifølge selskabet er anvendelsen af de forskellige regnskabsstandarder kun et spørgsmål om tidsmæssig forskydning. Selskabet har udregnet forskellen mellem EBIT opgjort efter danske regnskabsstandarder og US GAAP, som udgør cirka 30 mio. kr. i 2007. Selskabet konkluderer, at der kun er mindre forskel mellem EBIT efter de to regnskabsstandarder svarende til ca. 3,5 % af den samlede EBIT efter danske regnskabsstandarder. Selskabet har videre anført, at der ifølge armslængdeprincippet skal foretages en helhedsvurdering af prisen i kontrollerede transaktioner, hvis prisen i markedstransaktioner vurderes ud fra en tidshorisont, der rækker ud over det enkelte indkomstår, eller hvis dette i øvrigt medfører et mere pålideligt resultat. Selskabet mener således, at der i nærværende sag må foretages en helhedsvurdering, hvorved det ikke kan tillægges betydning, om royaltyen i et enkelt indkomstår er relativ høj, når dette blot kompenseres af en relativ lav royalty i et andet indkomstår. Som beskrevet af selskabet udlignes effekten af at anvende US GAAP over en kort tidsperiode. Hvor H1 A/S' indkomst for indkomstårene 2007 og 2010 var højere i US GAAP, så var indkomsten for indkomstårene 2008, 2009 og 2011 lavere efter US GAAP. For 2007 og 2010 fremkom der derfor en relativ høj royalty, mens der for 2008, 2009 og 2011 fremkom en relativ lav royalty.

Selskabet har videre bemærket, at SKAT i efterfølgende afgørelse vedrørende royaltysatser for 2008-2011 har anerkendt brugen af US GAAP til opgørelsen af royaltyberegningen for disse indkomstår.

Angående spørgsmålet om dokumentationspligt og SKAT's mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, har selskabet anført følgende:

"Det er ubestridt, at H1 A/S for indkomstårene 2010 og 2011 har opfyldt TP-dokumentationspligten efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5.

Ifølge afgørelsen har selskabet ikke opfyldt TP-dokumentationspligten for indkomstårene 2007-2009, jf. side 54 i afgørelsen. Dette begrundes med, at der for indkomstårene 2007-2009 ikke er fremlagt en "landespecifik" dokumentation for H1 A/S, hvorved det ikke har været muligt for SKAT at vurdere, om der er handlet på armslængdevilkår. Ifølge afgørelsen har SKAT dermed haft hjemmel til at foretage skønsmæssige ansættelser af disse indkomstår, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Kravet til en TP-dokumentation er ifølge skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, at dokumentationen skal være "af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter".

For indkomstårene 2007-2011 var bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 gældende for TP-dokumentationer. Ifølge § 2 i bekendtgørelsen var der ikke krav om, at en TP-dokumentation fulgte strukturen i bekendtgørelsens §§ 4-8. Ifølge bekendtgørelsen var der heller ikke krav om udarbejdelse af en "landespecifik" dokumentation. Et sådant krav blev først fastsat med lov nr. 1884 af 29. december i 2015, hvor skattekontrollovens§ 3 B blev ændret med det formål, at: "dokumentationen fremover skal bestå af tre dele. En fællesdokumentation (master file) indeholdende standardiseret information relevant for alle enheder i en koncern, og en landespecifik dokumentation (local file), som henviser specielt til kontrollerede transaktioner foretaget af den lokale skattepligtige enhed. Tredje del er den såkaldte land-for-land-rapport", jf. lovforslag nr. 46 af 10. november 2015.

Som det ses, er reglerne om en "landespecifik" dokumentation med 2015-loven ændret fra en valgmulighed til et obligatorisk element, jf. 2006-bekendtgørelsens § 11, stk. 1. Selve pligten til at udarbejde land-for-land-rapportering fremgår af loven, mens pligten til at udarbejde en "landespecifik" dokumentation er fastsat i en ny bekendtgørelse, jf. §§ 2 og 5 i bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016.

Det kan videre konstateres, at i fald SKAT faktisk har anvendt H1 A/S' TP-dokumentation som "grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter" , hvilket er lovens krav, ja, så kan det ved direkte observation siges med sikkerhed, at lovens krav er opfyldt.

SKAT's indsigelse mod H1 A/S' TP-dokumentation er derfor uden grundlag, al den stund det er et uomtvisteligt faktum, at dokumentationen faktisk har dannet grundlag for SKAT's vurdering.

Landsskatteretten har for indkomstårene 2005 og 2006 afgjort, at selskabets TP-dokumentation i relation til indlejning af medarbejdere opfyldte kravene i skattekontrollovens § 3 B. Denne dokumentation er struktureret på samme måde som dokumentationen i relation til royalties, jf. ovenfor i afsnit 3.5.

På baggrund af ovenstående har H1 A/S opfyldt TP-dokumentationspligten efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. SKAT har derfor ikke haft hjemmel til at fastsætte den skattepligtige indkomst efter et skøn for indkomstårene 2007-2011, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3"

Skattestyrelsens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har afgivet indlæg af 4. januar 2019. I indlægget har Skattestyrelsen erklæret sig uenig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Vedrørende udlån af medarbejdere (IAA-ydelser) har Skattestyrelsen beskrevet, at Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens tidligere afgørelse for domstolene. Da nærværende sag bygger på samme forudsætninger og argumentation kommenterer Skattestyrelsen derfor ikke forholdene yderligere, men vil afvente den kommende domstolsafgørelse.

Vedrørende royaltybetalingerne fastholder Skattestyrelsen, at SKAT har haft hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse for indkomståret 2007, idet de fremsendte rapporter og dokumenter ikke opfylder dokumentationskravet efter bestemmelserne i skattekontrollovens § 3 B og dokumentationsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006). Skattestyrelsen oplister manglerne på følgende måde:

"Selskabets globale transfer pricing-dokumentation opfylder ikke bekendtgørelsens dokumentationskrav, idet der mangler en række beskrivelser af landespecifikke forhold.

Dokumentationen indeholder ikke en funktionsanalyse af H1 A/S, herunder stillingtagen til OECD's fem sammenlignelighedsfaktorer, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 5, stk. 4.

De kontrollerede transaktioner er ikke beskrevet i forhold til;

• H1 A/S' funktionelle ansvarsområder, men kun overordnet for G1-virksomhed og "H1's operating entities" på global basis, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 5, stk. 4, nr. 2.

• de konkrete kontraktvilkår og de økonomiske omstændigheder gældende for H1 A/S, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 5, stk. 4, nr. 3 og 4.

Dokumentationen indeholder ikke en sammenlignelighedsanalyse for det danske selskab, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en armslængdevurdering, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 6, stk. 2-4, jf. dennes § 6, stk. 1.

Der mangler en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen i relation til H1 A/S, og der er ikke redegjort for efterfølgende justeringer i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 7.

Særligt og væsentligst forholder dokumentationen sig ikke specifikt til selskabets konkrete forhold og transaktioner, idet der jo netop er tale om en global dokumentation"

Skattestyrelsen har efterfølgende anført, at Skatteankestyrelsen ved indstillingen henfører hele residual-profitten til G1-virksomhed, og at Skattestyrelsen ikke er enig i dette synspunkt, da præmissen - at det kun er det Y1-lande selskab G1-virksomhed, der ejer immaterielle aktiver og yder unikke bidrag - er forkert.

Skattestyrelsen fremhæver, at SKAT har underbygget og dokumenteret, at der er tale om integrerede ydelser, og at selskabet yder unikke og værdifulde bidrag, hvilket også understøttes af selskabets egen opgørelse af indkomstfordelingen mellem parterne. Derfor mener Skattestyrelsen fortsat, at profit split metoden skal finde anvendelse i sagen. Skattestyrelsen uddyber dette på følgende måde:

"G1-virksomhed er kontraktuel ejer [af] immaterielle aktiver, men det er ikke G1-virksomhed' 11 ansatte, som udvikler koncernens immaterielle aktiver. Det er selvfølgelig heller ikke medarbejderne i G1-virksomhed, der skaber hele den residuale profit på det danske marked. H1 A/S' egne mere end 500 ansatte bidrager i væsentligt omfang til oparbejdelse, vedligeholdelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver på det danske marked, og skal derfor også have en væsentlig del af den residuale profit"

Angående sammenligningsgrundlaget i form af selskabets sammenlignelighedsanalyse har selskabet anført følgende:

"Skatteankestyrelsen anfører, at SKAT ikke har afvist selskabets sammenlignelighedsanalyser; hverken analysen for rutineafkast eller CUP-analysen for royaltysats, og videre at SKAT ikke har afvist selskabets benchmark.

Dette er korrekt for så vidt angår fastlæggelse af rutineaflønning. Benchmark og placering i intervallet er både af SKAT og selskabet lagt til grund for fastsættelsen af selskabets rutineafkast ved anvendelsen af residual profit split-metoden.

I forhold til selskabets såkaldte CUP-analyse har SKAT afvist den som grundlag for fordelingen af den residuale profit mellem parterne, da der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter (afgørelsens side 39). CUP-analysen bruges derfor alene som et 'sanity check' af det resultat[], der fremkommer ved den anvendte prisfastsættelses-metode RPSM. Denne tilgang er i overensstemmelse med selskabets eget metodevalg.

At det ikke er muligt at finde transaktioner, der er sammenlignelige med de unikke og værdifulde bidrag fra selskabet, understøttes af selskabets egen afvisning af interne CUPs[]. Disse transaktioner bygger endog på samme immaterielle rettigheder fra G1-virksomhed, som muligt sammenligningsgrundlag.

I forbindelse med selskabets søgning efter eksterne CUPs har selskabet anført, at CUP-analysen og anvendelse af royaltysatser er sket ud fra forenklede antagelser, og at der er estimeret et 'midtpunkt' for royaltysatser, som om nødvendigt er omregnet til en procentsats af netto-omsætningen. Dette giver god mening når der er tale om et sanity check, men det er selvsagt ikke tilstrækkelig, hvis metoden skal anvendes ved den egentlige prisfastsættelse af transaktionen.

Det fastholdes på den baggrund, at H1 A/S skal have en forholdsmæssig andel af den residuale profit, som modsvarer de unikke og værdifulde bidrag H1 A/S har ydet i forhold til aktiviteterne på det danske marked"

Skattestyrelsen har også anført, at man er enig i, at armslængdevurderingen og opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal tage udgangspunkt i selskabets egen årsrapport.

Selskabets høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabet har ved sin repræsentant afgivet indlæg af 31. januar 2019. Selskabet har i indlægget beskrevet, at selskabet er enig med Skatteankestyrelsens indstilling om at TP-dokumentationspligten er opfyldt, at indkomstforhøjelsen vedrørende IAA skal bortfalde, at den anvendte prisfastsættelsesmetode for royaltybetalinger er i overensstemmelse med armslængdeprincippet og endelig at et rutineafkast på 4,45 % og en royaltysats på 7 % er i overensstemmelse med armslængdeprincippet for 2007.

Selskabet har samtidig fastholdt, at der ved armslængdetesten skal anvendes Y2-land regnskabsstandarder, US GAAP. Ifølge selskabet strider anvendelsen af Y2-land regnskabsstandarder ikke mod ligningslovens § 2. Hverken dansk ret eller OECD Transfer Pricing Guidelines opstiller krav om, at opgørelsen af profitten for det testede danske selskab skal foretages på grundlag af de regnskabsregler, der anvendes ved aflæggelsen af det lokale (danske) årsregnskab. Endvidere har selskabet anført, at eftersom der altid er to selskaber i en kontrolleret transaktion vil opgørelserne af det ene selskabs indtjening i forbindelse med en profitmetode, og når selskaberne ikke anvender samme regnskabsstandard, altid være på baggrund af en anden regnskabsstandard end den indkomstopgørelse det andet selskab anvender. Det ville derfor ikke give mening, at kræve, at der skulle anvendes lokale regnskabsstandarder, idet dette altid er umuligt for det ene af selskaberne. Dette er da også årsagen til, at der ikke er opstillet sådan et krav i dansk ret eller af OECD.

Selskabet har videre anført, at anvendelsen af Y2-land regnskabsstandarder er forretningsmæssigt begrundet, da dette af praktiske årsager sker for alle operative selskaber i koncernen, da det medfører en global konsistent opgørelse af royaltygrundlaget, og da det skaber transparens på tværs af landegrænser til gavn for koncernen selv og skattemyndighederne. Endvidere henviser selskabet til, at anvendelsen af Y2-land regnskabsstandarder er anerkendt af både Y7-land og Y8-land skattemyndigheder, ligesom det også er anerkendt af Skattestyrelsen for indkomstårene 2008-2011.

Angående Skattestyrelsens anbringende om, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse, eftersom selskabet ikke har udarbejdet en landespecifik dokumentation, hvor det fremgår, hvilken prisfastsættelsesmetode, der konkret er anvendt i forhold til H1 A/S, bemærker selskabet, at der er anvendt samme prisfastsættelsesmetode og armslængdetest for H1 A/S som for koncernens øvrige operative selskaber, og at det fremgår tydeligt af dokumentationen, at der anvendes samme principper for alle operative selskaber.

Endeligt har selskabet anført, at det kun var i 2007, at selskabet ikke fik andel i residualindkomsten. I de efterfølgende år har selskabet fået andel i residualindkomsten, og samlet oppebærer H1 A/S 39 % af residualindkomsten knyttet til det danske marked for indkomstårene 2007-2011, uanset at det ikke bidrager med unikke og værdifulde immaterielle aktiver mv. På den baggrund fastholder selskabet, at royaltybetalingerne er på armslængdevilkår.

Landsskatterettens afgørelse

Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD's kommentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, har koncernforbundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, jf. § 5, stk. 3.

SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, og § 5, stk. 3, vedrørende de kontrollerede transaktioner for indkomstårene 2007-2009 med henvisning til, at selskabet ikke har indsendt landespecifik TP-dokumentation for H1 A/S. For indkomstårene 2010 og 2011 har SKAT foretaget en korrektion efter ligningslovens § 2.

Landsskatteretten har i afgørelse af 16. december 2015, SKM2016.436.LSR, fundet, at SKAT ikke havde hjemmel til en skønsmæssig ansættelse af selskabets skattepligtige indkomst vedrørende udlån af medarbejdere (IAA-ydelser). Endvidere fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke havde bevist, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser var i strid med armslængdeprincippet.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, som nævnt ovenfor, finder Landsskatteretten fortsat, at SKAT ikke har haft hjemmel til en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2007-2009 i medfør af skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, da selskabets TP-dokumentation anses for at udgøre et tilstrækkeligt grundlag til vurdering af, hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt både angående udlån af medarbejdere og fastsættelse af royaltybetalinger. Der er herved lagt vægt på, at TP-dokumentationen indeholder en sammenlignelighedsanalyse af de kontrollerede transaktioner, og at selskabet til SKAT har fremsendt tilstrækkelige oplysninger om det danske selskab og de kontrollerede transaktioner mellem det danske selskab og koncernforbundne selskaber, således at SKAT har haft et grundlag for at vurdere om armslængdeprincippet har været overholdt, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Det bemærkes hertil, at det fremgår af dokumentationen, at der anvendes samme principper for alle operative selskaber, og at det danske selskab i denne dokumentation karakteriseres som et operativt selskab.

Det påhviler herefter SKAT at bevise, at priser og vilkår ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at en korrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, derfor har været berettiget.

Angående udlån af medarbejdere finder Landsskatteretten, at SKAT ikke har bevist, at selskabets metode til prisfastsættelse af denne kontrollerede transaktion i indkomstårene 2007-2011 ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der er herved lagt vægt på, at SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse har anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlåner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verden. Disse bureauer kan derfor ikke anses for at være sammenlignelige i forhold til de her omhandlede IAA-transaktioner, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 1.33, og SKM2016.436.LSR.

SKAT's forhøjelser vedrørende udlån af medarbejdere nedsættes på denne baggrund til 0 for indkomstårene 2007-2011.

Angående royaltybetalingerne finder Landsskatteretten, at SKAT ikke har bevist, at selskabets anvendte prisfastsættelsesmetode ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der er herved lagt vægt på, at selskabet i armslængdetesten har fremlagt en sammenlignelighedsanalyse som baggrund for fastsættelse af rutineindkomsten. SKAT har ikke afvist denne sammenlignelighedsanalyse. På denne baggrund må det lægges til grund, at et rutinemæssigt afkast svarende til en EBIT-margin på 4,45 % er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Endvidere er der fremlagt en sammenlignelighedsanalyse, som baggrund for fastsættelse af royaltysatsen, vedrørende den andel af indkomsten i H1 A/S, der overstiger den rutinemæssige indkomst. SKAT har ikke fremlagt en sammenlignelighedsanalyse eller anvendt objektive interne data som understøttelse for den fordeling af den samlede profit mellem det danske selskab og G1-virksomhed, jf. herved OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.133 og pkt. 2.141, der ligger til grund for SKAT's forhøjelse. Det lægges derfor til grund, at den af selskabet anvendte royaltysats er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Landsskatteretten finder dog, at SKAT har godtgjort, at der i indkomståret 2007, ved selskabets opgørelse af den rutinemæssige indkomst i H1 A/S, skal anvendes danske regnskabsstandarder. De af selskabet fremlagte tal kan, efter de konkrete omstændigheder, ikke anvendes som baggrund for en armslængdetest i medfør af ligningslovens § 2, når disse opgørelser ikke er i overensstemmelse med de opgørelser, der ligger til grund for beregning af den danske skattepligtige indkomst for det relevante indkomstår i medfør af statsskattelovens §§ 4 og 6. På den baggrund må nettoomsætningen og EBIT ifølge årsrapporten for 2006/2007 lægges til grund ved beregningerne af den rutinemæssige indkomst for H1 A/S. Det forhold, at forskelle i regnskabstallene efter henholdsvis US GAAP og danske regnskabsstandarder, efter det oplyste, udlignes over en flerårig periode, kan ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabets rutineafkast må opgøres til 4,45 % af nettoomsætningen i årsrapporten på 948.500.951 kr., hvilket beregnes til 42.208.292 kr. Selskabet har i årsrapporten opgjort en EBIT på 35.180.439 kr. Forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst kan herefter fastsættes til differencen mellem den rutineindkomst, som selskabet ifølge prisfastsættelsesmetoden er sikret, og den i årsrapporten angivne EBIT.

SKAT's forhøjelse vedrørende royalty for indkomståret 2007 nedsættes således til 7.027.853 kr.

Det bemærkes afslutningsvist, at den nedsatte forhøjelse må anses for at være en konsekvens af, at fradraget for betalt royalty til G1-virksomhed nedsættes til 46.001.436 kr. (53.029.279 kr. fratrukket 7.027.843 kr.). Denne royaltybetaling overstiger ikke den af selskabet fastsatte royaltysats på 7 %, hvorfor det ikke bliver relevant at foretage en yderligere fordeling af indkomsten."

Forklaringer

IP og NM har afgivet forklaring.

IP har forklaret bl.a., at han er uddannet akademiingeniør, og at han i 1984 blev ansat i det daværende revisionsfirma R1, som senere bl.a. via H1 I/S blev til H1 A/S. I årene 2007-2020 var han country managing director for H1 A/S, og han forestod da ledelsen af selskabet samtidig med, at han havde det overordnede ansvar for H1's danske kundeportefølje.

H1-koncernen er i dag snarere en it-virksomhed end en konsulentvirksomhed, da ingen af koncernens større projekter ikke på en eller anden måde vedrører digitale platforme. H1 A/S' primære opgave er at levere it-understøttede løsninger til danske og internationale selskaber, og kunderne er især store danske virksomheder. Kunderne benytter typisk SAP-software, og en stor del af H1's løsninger er derfor baseret på denne software. H1's løsninger tilpasses og implementeres hos den enkelte kunde efter dennes behov og indebærer ofte brug af H1's egne udviklede overbygningsprogrammer til kundens software. H1 har innovationscentre, som er dedikerede forsøg på at forudse kommende it-tendenser, men H1 udvikler også egne it-produkter, når eksempelvis medarbejdere med industriekspertise bliver opmærksomme på "huller" i markedet. Når H1 udvikler konkrete kundespecifikke it-løsninger, vil løsningerne - afhængig af aftalen med kunden - dog typisk tilhøre kunden, således at H1 ikke kan kopiere løsningerne til brug for andre virksomheder.

H1 har specialiseret sig inden for 20-25 industriområder og kan derfor med særlig viden hurtigt levere brancheløsninger hertil. Et typisk projekt tager 3-4 år fra opstart med identifikation af virksomhedens behov til idriftsætning af den valgte løsning. Nogle virksomheder indgår efterfølgende aftaler af flere års varighed med H1 A/S om vedligeholdelse og drift af det leverede system.

Bemandingsovervejelser for en konkret opgave begynder, så snart det er vurderet, hvilken løsning kunden skal tilbydes. Ved brug af egne systemer udarbejdes et overordnet løsningsdesign, som estimerer behovet for ressourcer, herunder medarbejdere, og det er herefter muligt at estimere prisen for kunden og "soft-booke" medarbejdere til projektet. Får H1 A/S opgaven, bookes medarbejderne endeligt. Til løsning af større opgaver kan der være behov for 700-900 medarbejdere, og i så fald er det nødvendigt at indlåne medarbejdere fra H1's selskaber i flere forskellige lande. Det indgår i H1 A/S' prisovervejelser, at det er dyrere at indlåne medarbejdere fra H1 i Y2-land end fra mange af koncernens andre selskaber. Medarbejdere indlånes fra selskaber i lande, der har den nødvendige viden til brug for det konkrete projekt, og hvorfra det er mest omkostningseffektivt at indlåne dem. Skal der anvendes helt særlige kompetencer, kan der også indlånes medarbejdere fra H1 koncernens særlige centre. Det er hele H1's raison d'être, at der er mulighed for at trække på medarbejdere fra koncernens selskaber i andre land. Man skal kunne stille med det bedste hold, og kunder er optaget af og efterspørger ofte direkte, at H1 stiller med et internationalt hold til løsning af en opgave. H1 A/S' 800 medarbejdere kan ikke dække det fulde spektrum af nødvendig viden til løsning af samtlige opgaver, men det går begge veje, og han har personligt været udlånt til H1 i Y2-land som følge af efterspørgsel af kompetencer, som netop han besad. Der var betydeligt færre medarbejdere i H1 A/S i de år, som nærværende sager angår, og det danske selskab var derfor dengang i endnu højere grad end i dag afhængig af at kunne indlåne medarbejdere fra H1's selskaber i andre lande. Som udgangspunkt kan H1 A/S ikke afvise at udlåne en medarbejder, hvis en sådan efterspørges af andre selskaber i koncernen, og såfremt H1's internationale topledelse beslutter, at et projekt har særlig prioritet, kan H1 A/S derfor risikere, at en dansk konsulent tages af et dansk projekt og overflyttes til det særligt prioriterede projekt i udlandet.

Da H1 I/S i sin tid blev omdannet til H1 A/S, blev partnerne i interessentskabet, herunder han selv, købt ud af partnerskabet med aktier i H1 A/S. Tilsvarende skete med H1's øvrige partnerskaber i resten af verden, og det var en lukrativ aftale for partnerne. Baggrunden for omdannelsen var, at H1 ikke kunne forblive konkurrencedygtig med partnerskabsmodellen, da det var nødvendigt med store investeringer, herunder i it-løsninger, hvis H1 skulle forblive konkurrencedygtig med de største aktører på markedet.

H1 A/S optimerer mest muligt og forsøger altid at undgå, at medarbejdere er ledige. Den enkelte medarbejders chargeability opgøres med udgangspunkt i forholdet mellem medarbejderens registrerede timer på kundeprojekter og medarbejderens registrerede timer i alt. Hvis udnyttelsesgraden for en medarbejder er for lav, undersøges den bagvedliggende årsag hertil, og mulighederne for omskoling og andre tiltag vurderes. Afsked kan dog i sidste ende være nødvendig af hensyn til udgiftsstyringen.

H1 A/S' underskud i 2005 og 2006 skyldtes navnlig et lønadministrationsprojekt for Y9-kommune, der ikke forløb planmæssigt, og hvorunder der opstod komplekse problemer, som bevirkede, at H1 A/S måtte indlåne medarbejdere med særlige kompetencer fra koncernens selskaber i Y2-land, Y4-land og Y5-land.

NM har forklaret bl.a., at hun er uddannet matematiker, og at hun var ansat i G10-virksomhed og siden i H1, inden hun i 2005 blev ansat i G11-virksomhed. I 2019 blev hun ansat i H1 A/S, hvor hun i dag er managing director med ansvar for farmaceutiske virksomheder i Norden, herunder navnlig G12-virksomhed, og tilknyttet det globale farmaceutiske område.

H1's opgave for farmaceutiske virksomheder er typisk at implementere og klargøre systemer til understøttelse af forretningsgange. H1 anvender standardsystemer, der ved kundespecifikke tilretninger implementeres hos den enkelte kunde og ofte tillige med H1's egenudviklede software-overbygning, f.eks. til analyse af kliniske data. De ekspertteams, som hun anvender til løsning af opgaver for G12-virksomhed, inkluderer typisk eksperter fra udenlandske H1-selskaber og herunder H1's centrale teams i Y2-land og Y1-land, der udvikler software og løsninger inden for det farmaceutiske område. Det er H1's it-arkitekter, som udfinder den bedste løsning for den enkelte kunde.

H1 har produkter og eksperter, som indebærer, at hun har en helt anden "værktøjskasse", hun kan bringe i spil, når hun skal løse opgaver for kunder, end hun havde i sin tidligere ansættelse hos G11-virksomhed. H1-koncernen er vokset markant siden hendes første ansættelse, idet der dengang var ca. 100.000 medarbejdere på verdensplan mod i dag ca. 700.000. Opgaverne og kunderne er blevet større, men det er H1's "værktøjskasse" også, bl.a. er der i dag ca. 300.000 medarbejdere i Y13-land, som primært udvikler software og vedligeholder og drifter systemer.

Anbringender

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn over H1 A/S' indkomst for indkomstårene 2005-2011 vedrørende selskabets kontrollerede transaktioner dels med H1 koncernens øvrige driftsselskaber angående indlån af medarbejdere (IAA-transaktioner) dels - for indkomståret 2007 - med H1 Global Services GmbH (herefter "G1-virksomhed") angående royaltybetalinger. H1 A/S har endvidere ikke godtgjort, at de udøvede skøn skal tilsidesættes.

Indlån af medarbejdere - IAA-transaktioner

Skatteministeriet har anført navnlig, at det følger af den koncerninterne IAA-samarbejdsaftale om medarbejderlån og af TP-dokumentationens nærmere oplysninger herom, at det er en fejl, når man i H1-koncernen betaler for indlån af medarbejdere, som er det konsulentydelser, da alle funktioner, aktiver og risici, der gælder for konsulentydelser, herunder den forretningsmæssige risiko i forhold til den eksterne kunde, ikke gælder for udlån af medarbejdere. Det er således selskabet i det land, som låner medarbejderen ("Host Country"), der har den forretningsmæssige risiko, mens risikoen for selskabet i det land, der udlåner medarbejderen ("Home Country"), primært består i, at der under udlån af medarbejderen kan opstå en situation, hvor "Home Country" selv skal bruge medarbejderen. Denne risiko er imidlertid begrænset, da H1-selskaberne ikke udlåner medarbejdere, som selskaberne selv har brug for, og at der er således tale om udlån af medarbejdere, der ikke allerede er udpeget til eller er i færd med at løse arbejdsopgaver for det selskab, de er ansat i. Hertil kommer, at "Home Country" om nødvendigt vil kunne låne en medarbejder af et andet selskab i H1-koncernen.

IAA-samarbejdsaftalen er således til gensidig gavn for selskaberne i H1 koncernen og dermed for koncernen som sådan, hvilket H1 ikke har taget hensyn til ved prisfastsættelsen for udlån af medarbejdere. Prisen er således ikke fastsat i forhold til, at der er tale om udlån af medarbejdere i henhold til en koncernintern samarbejdsaftale, der er fordelagtig for alle deltagende parter. Prisen er derimod fastsat, som var der tale om salg af en konsulentydelse, der skal give overskud. Der er således ikke overensstemmelse mellem det økonomiske grundlag for IAA-samarbejdsaftalen og prisfastsættelsen, og af samme grund er prisen ikke markedsmæssig. H1's prisfastsættelse er derfor forkert, da selskabet har anvendt konsulentydelser som sammenligningsgrundlag, selv om de kontrollerede transaktioner er medarbejderindlån og -udlån.

H1 A/S' TP-dokumentation er tillige mangelfuld i en sådan grad, at den ikke muliggør en efterprøvelse af, om koncernpriserne er på markedsvilkår. Helt centralt mangler der kontrollerbare oplysninger om, hvilke resultater H1-koncernens øvrige driftsselskaber faktisk har realiseret ved samhandlen med H1 A/S (den kontrollerede transaktion), ligesom der mangler oplysninger om de faktisk afholdte omkostninger i forbindelse hermed. Ved indsamlingen af det interne sammenligningsgrundlag har koncernen således ikke taget udgangspunkt i de faktiske koncerninterne transaktioner mellem det danske selskab og koncernens øvrige driftsselskaber. Koncernen har i stedet anvendt data fra 16 udvalgte driftsselskaber, og de anvendte data vedrører ikke kun kontrollerede transaktioner angående koncerninterne medarbejderindlån og udlån, men også andre kontrollerede koncerninterne transaktioner og navnlig transaktioner med uafhængige parter. Det betyder, at der i TP-dokumentationen sættes lighedstegn mellem de 16 driftsselskabers generelle afkast, der primært hidrører fra eksterne kundearrangementer, og den kontrollerede transaktions afkast fra udlån af medarbejdere, uanset at funktioner og risici vedrørende disse aktiviteter ikke er sammenlignelige.

Af TP-dokumentationen fremgår, at H1 A/S har anvendt cost plus-metoden, men TP-dokumentationen indeholder ingen økonomisk analyse, som viser, hvilket omkostningsgrundlag den anvendte mark-up er beregnet af. Det er derfor ikke muligt at se, hvad mark-up'en skal beregnes af, eller hvad den samlede pris bliver. Uanset hvilken mark-up-procent som anvendes, er det således ikke muligt at se, hvilke priser eller omkostninger der er medtaget i beregningen.

H1's benchmark indeholder tillige en række andre fejl, herunder adskillige koncernforbundne selskaber og således ikke-uafhængige parter, selskaber med ukonsoliderede regnskabstal, selskaber med ikke-sammenlignelig aktivitet og selskaber med base i Y2-land, hvor markederne er markant forskellige fra de danske grundet forskellige rammevilkår. I benchmark-undersøgelsen foretages endvidere en række justeringer af de udvalgte konsulentvirksomheders økonomiske resultater, der medfører, at de udvalgte selskabers økonomiske resultater ændres med op mod 30 %, inden de anvendes som sammenligningsgrundlag, hvilket i sig selv er udtryk for manglende sammenlignelighed. Derimod reguleres der ikke for - og kan heller ikke reguleres for - at der grundlæggende er forskel på medarbejderudlån og de konsulentydelser, som leveres af de selskaber, der indgår i benchmark-undersøgelsen. Benchmark-undersøgelsen viser derfor heller ikke noget om markedsprisen for medarbejderudlån.

H1 A/S har endvidere erkendt, at selskabet i indkomstårene 2005 og 2006 har betalt mere end 10 mio. kr. for meget i forbindelse med medarbejderindlån, idet selskabet har betalt 30 % mark-up på en række udlæg - f.eks. til rejser, ophold og fortæring - som utvivlsomt ikke berettiger tillæg af en markup. Selskabet må derfor fremlægge relevante bogføringsbilag med henblik på at dokumentere, at selvangivne fradrag i denne henseende er korrekte, men selskabet har oplyst, at det ikke længere er i besiddelse af sådanne bilag, hvilket bevismæssigt må komme selskabet til skade.

SKAT's skøn, som er baseret på indtjeningen i vikarbureauer, viser, at H1-koncernens mark-up på omkostningerne for medarbejderindlån og -udlån adskilte sig markant fra den mark-up, der blev anvendt hos uafhængige selskaber med sammenlignelige funktioner og risici, og at vederlæggelsen for medarbejderindlån også af den grund ikke er sket på markedsvilkår. SKAT's skøn, som indeholder profittillæg på 4,1 % for indkomstårene 2005 og 2006 og på 7,27 % for indkomstårene 2007-2011, er tilmed lempeligt, da der slet ikke er grundlag for at indregne profittillæg, når henses til formålet med IAA-samarbejdsaftalen som er, at H1-koncernens enkelte selskaber skal kunne udnytte fordelene ved at kunne trække på hinandens medarbejdere verden over. Karakteristikaene ved IAA-aftalen medfører, at markedsprisen maksimalt kan udgøres af omkostningsbasen, hvorimod der ikke er grundlag for at indregne en markup i prisen, således at der tjenes på selve medarbejderudlånet. Under alle omstændigheder er SKAT's skøn - baseret på indtjeningen i vikarbureauer - mere retvisende end H1 A/S' egen analyse - baseret på indtjeningen i konsulentvirksomheder - idet H1-selskabernes funktioner og risici i forbindelse med medarbejderudlån er mere sammenlignelige med vikarbureauers levering af arbejdskraft end med konsulentvirksomheders levering af konsulentydelser. Hertil kommer, at H1's egen benchmark-undersøgelse bekræfter rigtigheden af SKAT's skøn, idet selskaberne i H1's benchmark-undersøgelse har en nettoindtjeningsmedian i forhold til omkostningerne (mark-up på omkostningerne) på 4 %, mens armslængdeintervallet mellem 1. og 3. kvartil kan opgøres til mellem 2 % og 7 %.

Om H1 A/S' primære indvending mod SKAT's skøn, hvorefter der ifølge selskabet ikke er taget højde for de kapacitetsomkostninger, som "Home Country" har haft, har Skatteministeriet anført, at det som nævnt ikke er en relevant parameter i IAA-samarbejdet, at der skal være overskud for "Home Country". Hertil kommer, at selskabet ikke har godtgjort, hvilke resultater "Home Country-enhederne" faktisk har haft på de konkrete medarbejderudlån til selskabet i den relevante periode, og at selskabet har oplyst, at det kun er muligt at henføre kapacitetsomkostninger efter et skøn. H1 A/S' manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordringer om tilvejebringelse af nødvendige oplysninger vedrørende driftsselskabernes omkostninger ved medarbejderudlån skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. De omkostningskategorier, som ifølge H1 skal dækkes af mark-up'en på 30 %, er endvidere ikke relevante at medtage i omkostningsbasen ved medarbejderudlån, da der er tale om omkostninger, som "Home Country-enhederne" under alle omstændigheder ville have haft. Det drejer sig således om "generalomkostninger og administrationsomkostninger", "salgs- og markedsføringsomkostninger", "forædling" samt de alternativomkostninger som følger af, at "Home Countryenhederne" ikke selv kan benytte medarbejderen i den periode, hvori pågældende udlånes.

Royaltybetalinger

Skatteministeriet har anført navnlig, at H1 A/S og de øvrige driftsselskaber i H1-koncernen med deres daglige virksomhed bidrager til skabelsen af immaterielle rettigheder og dermed til skabelsen af residualprofitten. H1-koncernen har imidlertid forudsat, at det udelukkende er G1-virksomhed, der bidrager med unikke, ikke-rutinemæssige bidrag til skabelse af residualprofitten, og H1 A/S har derfor konkluderet, at selskabet alene skal have en rutineaflønning, mens hele residualprofitten skal tilfalde G1-virksomhed. Det har klart formodningen imod sig, at samtlige immaterielle rettigheder skulle tilhøre G1-virksomhed, der med sine 9-11 ansatte primært varetog administrative og koordinerende funktioner, mens selve udviklingen af de immaterielle aktiver blev foretaget af ansatte i andre af koncernens selskaber. Hvis G1-virksomhed formelt set kan anses for ejer af H1-koncernens immaterielle aktiver, hvilket bestrides, kan G1-virksomhed kun aflønnes med de bidrag, som selskabet har bidraget med til skabelsen af residualindkomsten, det vil sige en passende aflønning for brand, software og finansiering af udviklingen af immaterielle rettigheder, mens H1 A/S skal have aflønning for sin unikke knowhow og de udførte funktioner i forbindelse med oparbejdelse, vedligeholdelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver på det danske marked. Fastsættelsen af royaltysatsen, som H1 A/S har betalt til G1-virksomhed i 2007, er derfor sket på et forkert grundlag og afviger således fra, hvad uafhængige parter ville have aftalt for tilsvarende transaktioner, da et uafhængigt selskab, der bidrager til værdiskabelsen af residualprofitten, ikke vil acceptere en prisfastsættelse, hvor al residualprofit tilfalder G1-virksomhed.

Hertil kommer, at H1 A/S ifølge TP-dokumentationen foregiver at have valgt residual profit split-metoden (RPSM) til test af armslængdeprincippet, men i realiteten har anvendt den mere simple og ensidige transactional net margin-metode (TNMM). Når H1 A/S benytter en anden metode end den, som selskabet har konkluderet, er den mest anvendelige, påhviler det selskabet at godtgøre, at RPSM-metoden alligevel ikke skal anvendes i det konkrete tilfælde, og at den faktisk anvendte metode (TNMM) er korrekt. Det har selskabet ikke godtgjort, og skattemyndighederne er derfor berettiget til at fastsætte den manglende indkomst skønsmæssigt.

G1-virksomhed har endvidere ikke haft kontrollen med udviklingen af immaterielle aktiver i H1-koncernen, og G1-virksomhed har derfor ikke været berettiget til en andel af residualprofitten. Det er således udokumenteret, at G1-virksomhed med sine 9-11 ansatte har haft evnen og kapaciteten til at kontrollere og faktisk har kontrolleret udviklingen af de immaterielle aktiver og har haft risikoen herved. Helt centralt har H1 ikke dokumenteret, at G1-virksomhed har haft den funktionelle og kompetencemæssige kapacitet til at træffe beslutninger vedrørende de udviklingsaktiviteter, der har fundet sted i driftsselskaberne eller andre steder i koncernen.

H1-koncernen har desuden i strid med armslængdeprincippet uden nærmere begrundelse valgt en rutineindkomst i bunden af benchmark-spændet af ikke-førende konsulentvirksomheder, selv om H1 er i toppen blandt konsulentvirksomhederne i branchen. Dette skyldes, at selskaberne i koncernens benchmark-analyse ubestridt og i modsætning til H1-koncernen ikke er blandt de førende rådgivnings- og teknologivirksomheder. De førende og succesrige virksomheder er sjældent uafhængige, og derfor er det mere naturligt at sammenligne med den øvre del af spændet.

Der er i øvrigt ikke grundlag for H1 A/S' betaling af royalty til G1-virksomhed, idet H1 A/S og de øvrige driftsselskaber i koncernen i transfer pricing-mæssig henseende ikke har foretaget en civilretlig overdragelse af samtlige immaterielle aktiver til G1-virksomhed. H1 A/S har således ikke dokumenteret, at G1-virksomhed har betalt for det påståede køb af immaterielle aktiver, og at samtlige immaterielle aktiver kunne overdrages og rent faktisk blev overdraget. Den "overdragelse" af immaterielle aktiver til G1-virksomhed, som fandt sted i forbindelse med stiftelsen af H1-koncernen og G1-virksomhed i 2001, var en fiktiv konstruktion uden realitet. G1-virksomhed var en tom skal, som indgik licensaftaler med koncernens driftsselskaber om eksklusiv ret til selskabernes immaterielle aktiver mod angiveligt at betale selskaberne royalty over en 4-årig periode. Alligevel havde G1-virksomhed i sit første indkomstår royaltyindtægter på mere end 930 mio. US $ og ingen bogførte royaltyudgifter, og det er udokumenteret, at H1 A/S har modtaget royalties fra G1-virksomhed i henhold til licensaftalen om overdragelse af immaterielle aktiver. Hele arrangementet er åbenlyst ikke på armslængdevilkår, og konstruktionen skal i hvert fald tilsidesættes i skattemæssig henseende. Den løbende udvikling ejes derfor af de enkelte driftsselskaber, herunder af H1 A/S.

H1 A/S har forestået markedsføringen af H1 A/S og H1 brandet på det danske marked, og det er denne indsats sammen med H1 A/S' ry og kompetencer, der har sikret selskabet sine kunder. Da værdien på det danske marked ikke er skabt i Y1-land, er der heller ikke af denne grund belæg for royaltybetalingerne til G1-virksomhed. Det er således udokumenteret, at den værdiskabende del af markedsføringen forestås af G1-virksomhed bistået af førende eksterne reklamebureauer og af H1's Global Image-afdeling med 115 medarbejdere, og at G1-virksomhed generelt har forestået markedsføringen af H1 A/S og H1-brandet på det danske marked, herunder at G1-virksomhed har kontrollereret og koordinereret driftsselskabernes markedsføring.

Som følge af det anførte har SKAT været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af H1's skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 for så vidt angår royaltybetalingerne, og SKAT's skøn kan kun tilsidesættes, hvis H1 A/S beviser, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat.

Når det skal afgøres, hvad et dansk selskab skal have i rutineaflønning, skal der tages udgangspunkt i danske forhold, og H1 A/S' indsigelse om, at royaltygrundlaget skal beregnes med udgangspunkt i Y2-land regnskabsprincipper, kan derfor ikke følges. Ved opgørelse af den danske skattepligtige indkomst er det væsentligt, at det danske selskabs indkomst opgøres efter de danske skatteregler. Det betyder, at der ved indkomstopgørelsen skal foretages en konvertering (periodisering) af forskellene fra det regnskabsmæssige årsregnskab til den skattepligtige indkomst, da der er forskel på opgørelsen af royaltygrundlaget efter Y2-land regnskabsstandarder og efter danske skatteregler.

H1 A/S' benchmark-analyse af royaltysatser giver ikke skattemyndighederne mulighed for at efterprøve udsøgningen af selskaber eller de bagvedliggende regnskabstal og dermed heller ikke mulighed for at vurdere, om royaltysatsen er fastsat på armslængdevilkår. De Y7-land og Y8-land domstoles afgørelser vedrørende H1-koncernens royaltymodel er heller ikke relevante for denne sag, da de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder - modsat denne sag - ikke har bestridt, at royaltysatsen ikke er på armslængde, når denne blot modsvares af en højere sats for rutineindkomsten, da de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder - modsat denne sag - ikke har bestridt den forkerte anvendelse af RPSM, hvor selskabet bl.a. har fundet rutineindkomsten ved hjælp af TNMM og ikke har foretaget en bidragsanalyse ved fordelingen af residualindkomsten, da de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder - modsat denne sag - ikke har bestridt, at G1-virksomhed har alle de immaterielle aktiver, da Skatteministeriet - modsat de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder - har foretaget en reel vurdering af den interne prisfastsættelse ved hjælp af sammenlignelighedsanalyser og en helt ny prisfastsættelse efter RPSM og dermed sandsynliggjort, at royaltyaftalen ikke er på armslængde, da Skatteministeriet - modsat de Y8-land skattemyndigheder - har peget på, at H1 i sagen om medarbejdereudlån selv har anført, at arbejdskraften hos selskabet kan "anses som et unikt immaterielt aktiv i forbindelse med levering af specialydelser", da de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder ikke har taget højde for, at G1-virksomhed ikke har haft kontrollen med udviklingen af de immaterielle aktiver og risikoen herved, da de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder ikke har peget på, at der ikke er sket en civilretlig overdragelse til G1-virksomhed, da de Y7-land og Y8-land domstole ikke har taget højde for den Y1-lande højesterets dom af 10. december 2018 i sag nr. 2C_11/2018, hvor en tilsvarende konstruktion blev tilsidesat som skattemæssig betinget, og da de Y7-land og Y8-land skattemyndigheder ikke har taget højde for, at det er H1 A/S, der har forestået markedsføringen af H1 og H1-brandet på det danske marked, og at det er denne indsats sammen med H1 A/S' nationale ry og kompetencer, der har sikret selskabet sine kunder, og at der derfor ikke er grundlag for royaltybetalingerne til G1-virksomhed, da værdien på det danske marked ikke er skabt i Y1-land.

H1 A/S

Medarbejderlån - IAA-transaktioner

H1 A/S har anført navnlig, at parterne er enige om, at prisen for medarbejderlån skal tage udgangspunkt i de lokale lønomkostninger, som er afholdt til de pågældende konsulenter, at der til omkostningsbasen skal fastsættes et avancetillæg (mark-up), hvis størrelse ikke findes i markedet, at de timepriser, som H1 kræver over for de eksterne kunder for levering af konsulentydelser, heller ikke kan anvendes, at størrelsen af avancetillægget skal fastsættes på baggrund af en undersøgelse af, hvilke avancer uafhængige sammenlignelige virksomheder har opnået, og at der er behov for at frasortere de yderligt liggende virksomheder for herved at få et mere validt spænd for avancetillægget.

H1 A/S' valg af cost plus-metoden er sagligt. H1-koncernen anvender produktionsomkostningerne som omkostningsbase, og disse cost of services består af direkte og indirekte lønomkostninger. Omkostningsbasen, som udgøres af lønomkostningerne mv., er alene en delmængde af de totale omkostninger, idet øvrige driftsudgifter, f.eks. udgifter til tilsyn, generalomkostninger og administrative omkostninger (kapacitetsomkostninger) ikke indgår i lønomkostningerne. Fastsættelse af avancetillægget kan ske ved hjælp af en databaseundersøgelse, som indeholder nøgletal fra andre virksomheder, der har tilsvarende funktioner, aktiver og risici. Formålet med databaseundersøgelsen er at give indsigt i, hvilken avance (og dermed hvilket tillæg) uafhængige virksomheder har på deres produktionsomkostninger. H1's medarbejdere er højt uddannede og har erfaring med at anvende H1's "værktøjer". Når medarbejderen arbejder på et kundeprojekt, er der ingen forskel på, om dette sker som udlejet under IAA-aftalen eller ansat i den forretningsenhed, som har indgået aftalen med kunden. Problemstillingen vedrørende valget af sammenligningsgrundlag består grundlæggende i, om der skal tages udgangspunkt i, hvilken medarbejder der leveres, herunder den pågældendes erfaring og kvalifikationer, det apparat der ligger bag medarbejderen, og det arbejde der konkret udføres, eller om det er mere retvisende at se isoleret på selve det, at der leveres en midlertidig medarbejder uden hensyntagen til medarbejderens art og den virksomhedstype, som udlejer medarbejderen.

H1-koncernen har valgt et sagligt sammenligningsgrundlag ved at anvende andre konsulentvirksomheder, idet næsten alle væsentlige karakteristika her er de samme. Det eneste forhold, der ikke er det samme ved IAA-udlejning og ved konsulentydelser, er selve udlejningen isoleret set. Et vikarbureau og dets vikarer er som sådanne på ingen måde sammenlignelige med en H1-enhed og dens konsulenter. Et vikarbureau beskæftiger ikke selv sine vikarer og uddanner og oplærer dem ikke i noget væsentligt omfang og huser dem ikke i egne faciliteter. En H1-enhed har derimod sine konsulenter fastansat og beskæftiger dem, uddanner og oplærer dem i højt specialiseret konsulentarbejde og giver dem erfaring heri og skal huse dem og stille alle faciliteter til rådighed. Hvis medarbejderudlejning til enhver tid og i enhver sammenhæng skal sammenlignes med vikarvirksomhed, kunne det forventes, at dette fremgik af enten OECD's TP-guidelines eller skattemyndighederne juridiske vejledning.

Derimod viser eksempler i OECD's TP-guidelines, at udlejning af medarbejdere ikke er en generisk ydelse, som til enhver tid kan sammenlignes med vikarudlejning, og der redegøres udtrykkeligt for, at der ved prissætningen af medarbejdernes arbejdskraft skal tages hensyn til de særlige kvalifikationer, disse besidder. Tilsvarende gælder den medarbejderudlejning, som foregår internt i H1-koncernen, idet medarbejdere her netop efterspørges som følge af de pågældendes særlige kvalifikationer til at udføre højt kvalificerede specialistydelser. Kvalifikationer, der er frugten af den oplæring, uddannelse og erfaring, som medarbejderne har opbygget gennem den udlejende H1-enheds investering i og beskæftigelse af dem. H1's databaseundersøgelse er derfor baseret på navnlig IT-konsulentvirksomheder med et datagrundlag på knap 1.200 virksomheder, som efter en nøjere gennemgang blev reduceret til omkring 50 virksomheder fra Europa og Y2-land. De ca. 50 virksomheder blev derefter sammenlignet med 16 H1-selskaber fra primært Y2-land og Europa, som stod for 70-80 % af IAA-transaktionerne. For at sikre at de ca. 50 virksomheders nøgletal kunne anvendes på de 16 H1-selskaber, blev der set på forholdet mellem kapacitetsomkostninger og omsætning. Denne analyse førte til, at datagrundlaget blev justeret for at øge graden af sammenlignelighed og indebar, at medianen for avancetillægget faldt fra 46 % til 29 %. En sådan tilpasning af datagrundlaget kan være helt legitimt, og det er forudsat i OECD's TP-guidelines, at sådanne justeringer kan gøres for at øge validiteten af analysen. Justeringen skete for at sikre bedre sammenlignelighed mellem kostbasen for H1-koncernens egne 16 selskaber og selskaberne fra databaseundersøgelsen, og H1-koncernen valgte på dette grundlag at fastsætte avancetillægget til 30 %. Avancetillæggets størrelse vurderes årligt og er i perioden 2005-2011 hvert år fastsat til 30 %.

At valgene var saglige, kan påvises ved en kontrol af, om det valgte resultat forekommer fornuftigt. H1-koncernen havde i 2004-2006 et avancetillæg på produktionsomkostningerne, som primært var løn, på 52 %. Avancetillægget på 30 % efter IAA-aftalen var således godt halvdelen heraf og reflekterer efter H1-koncernens opfattelse det rigtige i, at den udlejende H1-enhed skulle tjene væsentligt mindre på udlejning af medarbejdere end ved direkte salg af konsulentydelser, hvad der i øvrigt flugter med funktions- og risikoanalysen. Oversigten over H1 Y4-lands indtægt ved IAA-udleje i forhold til den pris, som er opkrævet pr. time hos eksterne kunder, og som viser flere kategorier af medarbejdere, understøtter, at den indlejende H1-enhed, som leverer en konsulentydelse til en ekstern kunde, får den største del af værditilvæksten, hvilket er i overensstemmelse med funktionsanalysen. Tilsvarende følger af H1 A/S' vejledende timepriser over for kunder i forhold til produktionsomkostningerne pr. time for de forskellige medarbejderkategorier. Avancetillægget til produktionsomkostningerne kan endvidere sammenlignes med danske virksomheder generelt, hvor en analyse af lønsomheden i 148.226 danske virksomheder i perioden 1997-2012 viser, at tre fjerdedele af danske virksomheder havde en bruttomargin, som var større.

At der er tale om en samarbejdsaftale gør ikke, at armslængdeprincippet sættes ud af kraft. En samarbejdsaftale indgås som alle andre gensidigt bebyrdende aftaler, fordi begge parter mener, at aftalen giver dem tilstrækkelige fordele. Formålet med armslængdeprincippet er at sikre en korrekt fordeling af indkomst landene imellem, og ved denne vurdering skal hver enkelt enhed behandles, som om den var uafhængig af de øvrige. Det er ikke armslængde-konformt at tillade transaktioner til underpris med henvisning til, at samarbejdsaftalen er en fordel for koncernen som helhed. Skatteministeriets udlægning af faktum, hvorefter IAA-medarbejdere rekrutteres fra enheder, som har overflødige medarbejdere, er forkert. Medarbejdere, som indlejes under IAA-aftalen, er medarbejdere, som er ledige i den forstand, at de på tidspunktet for bemandingen af projektet, som typisk sker flere måneder forud for projektstart, endnu ikke var reserverede til andre opgaver. Overflødige medarbejdere afskediges. En oversigt over medarbejdernes chargeability viser, at 85 % af den samlede arbejdstid anvendes på kundeopgaver. De resterende 15 % bruges på interne projekter med akkvisitions- og salgsfremmende arbejde samt efter- og videreuddannelse.

Efter H1's opfattelse råder den udlejende enhed over højt specialiserede medarbejdere, der udgør en værdifuld ressource, hvorfor en uafhængig tredjemand herfor ville beregne sig en pris, som ud over at dække lønomkostninger også ville dække kapacitetsomkostninger og levne plads til et overskud. Tilsvarende har en IAA-medarbejder stor værdi for den indlejende enhed, der jo har en stor kundeopgave, som muliggør betydelige avancer på omkostningerne ved indlejen.

Enhver virksomhed har ud over produktionsomkostningerne ved de varer eller ydelser, som virksomheden leverer, en række kapacitetsomkostninger i form af generalomkostninger, administrationsomkostninger m.m. Hvor produktionsomkostningerne så at sige er de timespecifikke lønomkostninger ved produktionen (leveringen af IAA-medarbejderen), er kapacitetsomkostningerne så at sige de omkostninger, der i bred forstand muliggør produktionen og IAA-aktiviteten som sådan, og som også udgør omkostninger ved ydelsen. Eksempler på konkrete omkostninger, som ikke er medregnet i omkostningsbasen for IAAprisen, men som skal allokeres til IAA-aktiviteten, er de regnskabsførte generalomkostninger og administrative omkostninger til centrale funktioner så som finans, bygningsadministration og centrale tjenester samt salgs- og markedsføringsomkostninger. Når de rene produktionsomkostninger for H1's konsulenter er snævert knyttede til lønnen, siger det sig selv, at den udlejende H1-enhed herudover har en række kapacitetsomkostninger til f.eks. husleje, inventar, it-drift af både hardware og software, økonomifunktion, hjælpepersonale (f.eks. reception, sekretær, facility) og generelle personalefunktioner (f.eks. kantine, fælles aktiviteter). Disse kapacitetsomkostninger afhænger ikke af, om medarbejderne arbejder under IAA-aftalen eller ej, og derfor er det sagligt, at de skal fordeles på alle konsulenter. En medarbejder, som er på en konsulentopgave, befinder sig som udgangspunkt hos kunden på samme måde som en medarbejder, som arbejder under IAA-aftalen, og disse to medarbejderes ressourcetræk på den udlejende enheds fælles funktioner er alt andet lige sammenlignelige.

Skattemyndighedernes databaseundersøgelse af vikarbureauer lider af en række mangler. For det første tager skattemyndighederne udgangspunkt i nettoavancer fremfor bruttoavancer, hvilket er forkert. Dernæst viser skattemyndighedernes undersøgelser, at nettomarginerne i 2005 og 2006 lå på 4,1 % for herefter at stige til 7,27 % i 2007 og følgende år. Antallet af selskaber i H1's undersøgelser varierer fra 65 til 41, og medianen var stabil omkring 30 % i perioden 2005-2011. I modsætning hertil har skattemyndighederne kun 9 selskaber i perioden 2007-2011 og 18 selskaber i 2005 og 2006, og medianen flyttede sig signifikant fra 4,1 % i 2006 til 7,27% i 2007. Det forhold, at avancetillægget næsten fordobles fra det ene år til den næste, kunne tyde på, at skattemyndighedernes databaseundersøgelse er for smal og dermed fejlbehæftet. Hvis databaseundersøgelsen imidlertid anses som korrekt, afspejler det, at indtjeningen i vikarbureauer er meget volatil og dermed væsensforskellig fra konsulentbranchen, hvilket understøtter valget af konsulenthuse som et bedre sammenligningsgrundlag. Skatteministeriet har endvidere ikke foretaget justeringer i datagrundlaget endsige redegjort for, hvorfor dette ikke har været relevant.

Der er ikke i H1-koncernens databaseundersøgelse medtaget selskaber, som burde være frasorteret, fordi de ikke er uafhængige, da de omhandlede selskaber er moderselskaber, og da de anvendte regnskabstal er konsoliderede. Der er heller ikke i undersøgelsen medtaget selskaber, som burde være frasorteret på baggrund af anden aktivitet, da der ved valget af selskaber er lagt vægt på selskabernes egne forretningsbeskrivelser og ikke på registreringen af branchekoder, hvorved i øvrigt bemærkes, at H1 har anvendt de Y2-land myndigheders branchekoder SIC, Standard Industrial Classification, mens skattemyndighederne har henvist til den europæiske standard NACE, nomenclature of productive economic activities. Der er yderligere ikke grundlag for i databaseundersøgelsen at frasortere selskaber med base i Y2-land under henvisning til, at det Y2-land og danske marked ikke er sammenlignelige, da det er helt almindeligt, at databaseundersøgelser foretages inden for et større geografisk område, hvortil kommer, at de fleste markeder vil være for små til, at der kan laves rene nationale databaseundersøgelser. H1-koncernen konkurrerer på et globalt marked, og H1 har en betydelig tilstedeværelse i Y2-land, og det er derfor helt naturligt og sagligt at lade Y2-land virksomheder indgå i databaseundersøgelsen. Det er endvidere ikke muligt at anvende et "nationalt" avancetillæg på IAA-transaktionerne, når parterne er baseret i to forskellige lande. Hertil kommer, at omkostningsbasen, der udgør knap 80 % af IAA-prisen, udgøres af den udlejende enheds lønomkostninger, og IAA-prisen er således altovervejende baseret på rent lokale forhold i udlejerens jurisdiktion, og der er således taget højde for nationale forskelle i den pris, som anvendes.

Royaltybetalinger

H1 A/S har anført navnlig, at selskabet skal betale markedspris for at anvende koncernens immaterielle aktiver. Retten til at anvende H1 koncernens samlede portefølje af immaterielle aktiver gives imidlertid ikke til tredjemand, og der findes derfor ikke en pris herfor fastsat af parter i det frie marked. Licensaftalens grundelementer, herunder fastsættelsen af royaltyen som en procentandel af kundefaktureringen, er helt sædvanlig i licensaftaler og må derfor i sin form anses for markedsmæssig. Det skønsmæssige element i licensaftalen i form af den anvendte royaltysats på 7 % ligger inden for og i den lave ende af det interval af royaltysatser, som H1's sammenlignelighedsanalyse har påvist, og royaltysatsen må følgelig anerkendes som en markedsmæssig sats. De grundlæggende vilkår i licensaftalen er på ingen måde usædvanlige og kunne i det hele være indgået af uafhængige parter og er på linje med en række standardkontrakter vedrørende immaterielle rettigheder med tilhørende vejledninger, som Patent- og Varemærkestyrelsen har udarbejdet.

H1-koncernens samlede resultat skabes af koncernens konsulenthuse, der via velkvalificerede medarbejdere kan levere IT- og konsulentydelser på et højt niveau, varetage marketing- og salgsfunktioner og i øvrigt drive en velorganiseret og tilpasset organisation på alle planer, samt af koncernens immaterielle aktiver, som er skabt og udviklet af koncernen, og som konkurrerende IT- og konsulenthuse ikke har adgang til og ikke umiddelbart vil kunne kopiere eller genskabe. Koncernens immaterielle aktiver ejes af G1-virksomhed, for hvis regning og risiko disse udvikles.

Testen af royaltysatsen er gennemført med udgangspunkt i disse to indkomstskabende forhold, idet H1 ved sammenlignelighedsanalysen har søgt at afdække, hvad "almindelige" uafhængige internationale konsulenthuse, der ikke har adgang til betydelige immaterielle aktiver, gennemsnitligt har tjent over en treårig periode. På baggrund heraf er det muligt at foretage et skøn over hvilken del af H1-koncernens indtjening, der hidrører fra selve konsulenthusdriften, og som dermed ikke forudsætter adgang til immaterielle aktiver, og dernæst et skøn over hvilken del af indtjeningen, der kan henføres til de immaterielle aktiver, hvorefter det er muligt at beregne et spænd af royaltysatser. Testen opererer med begrebet "rutineindkomsten", som er den indkomst, der hidrører fra rutineaktiviteten. I denne sag er rutineindkomsten defineret ved sammenlignelighedsanalysen og dermed, hvad internationale IT-og konsulenthuse af en vis størrelse har haft af resultat. I testmæssig sammenhæng er rutineindkomsten i H1 altså resultatet af selve driften af konsulenthuset uden adgang til immaterielle aktiver, og fra et teoretisk udgangspunkt skal hele den indkomst naturligvis anses for opnået ved de operative selskabers konsulenthusdrift. Testen opererer dernæst med begrebet "residualindkomsten", som er udtryk for den del af indkomsten, som er tilbage, når rutineindkomsten er trukket fra. Residualindkomsten anses for at hidrøre fra de "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", og fra et teoretisk udgangspunkt skal hele residualindkomsten anses for opnået af ejeren af de immaterielle aktiver. Når denne teoretiske opdeling af indkomsten i rutine- og residualindkomst er foretaget, kan et interval af royaltysatser herefter beregnes.

I H1-koncernens test af royaltysatsen er det forudsat, at de operationelle selskaber ikke bidrager med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver". De operationelle selskaber bidrager med egne aktiver i form af veluddannede medarbejdere, som både forestår levering af ydelser, salg og marketingsarbejde i det lokale marked, men sådanne aktiver anses ikke som "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", således som dette skal forstås i relation til fastsættelsen af royaltyen. Da H1's sammenlignelighedsanalyse er baseret på andre internationale IT- og konsulenthuse, der ligesom H1 har veluddannede og kvalificerede medarbejdere, som leverer individuelt tilpassede løsninger til kunderne mv., så kan netop dette forhold ikke anses som "unikt og værdifuldt". I relation til sammenlignelighedsanalysen adskiller de enkelte H1-enheder sig ikke fra de andre internationale IT- og konsulenthuse bortset fra, at H1-enhederne har adgang til H1's varemærke og øvrige immaterielle aktiver.

For så vidt angår medarbejdernes anvendelse af immaterielle aktiver, der tilhører G1-virksomhed, kan denne aktivitet bidrage til at opretholde værdien af aktiverne. Dette har imidlertid ingen betydning, idet dette er sædvanligt i alle licensforhold. Det anerkendes, at H1's kunder modtager én samlet ydelse, hvor kunderne i de fleste tilfælde ikke kan adskille, hvilken del der er resultatet af de immaterielle aktiver, men det forhold, at kunden ikke kan adskille eller identificere den immaterielle del fra andre dele af ydelsen, er ikke udtryk for, at det immaterielle aktiv ikke har en selvstændig værdi, som ejeren skal aflønnes for.

Licensaftalen fastsætter en minimumsgrænse for resultatet af driften (EBIT) på 4,45 %, som ikke kan udhules af royalty, men som omvendt ikke fritager de operative selskaber for det økonomiske ansvar, som påhviler disse, idet minimumssatsen ikke er udtryk for et garanteret resultat. Denne bestemmelse må objektivt set anses som mindre sædvanlig, da en uafhængig licensgiver som udgangspunkt ikke ville acceptere, at betaling for brug af immaterielle aktiver beskæres eller helt bortfalder, alene fordi licenstageren ikke har kunnet opnå tilstrækkelig indtjening herved. Minimumsgrænsen anvendes uanset årsagen til, at den operative enhed har haft et ringe resultat, og der er således ikke nogen kvalitativ vurdering af, om de immaterielle aktiver, som utvivlsomt er stillet til rådighed og har været anvendt af det lokale selskab, faktisk har bidraget positivt. Dette udgør potentielt en overførsel af risikoen fra de operationelle selskaber til G1-virksomhed, som generelt ikke ville forekomme mellem uafhængige parter.

Det følger af licensaftalen, at de regnskabsmæssige poster skal opgøres efter Y2-land regnskabsstandarder (US GAAP). Dette skyldes, at H1 koncernen anvender US GAAP i den løbende bogføring og ved udarbejdelse af koncernregnskabet, hvilket er naturligt, da H1 er børsnoteret i Y2-land og derfor skal følge anvisninger fra de Y2-land børsmyndigheder (SEC). Hertil kommer, at da alle operative selskaber i koncernen anvender koncernens immaterielle aktiver og derfor skal betale royalty herfor, betyder anvendelsen af en fælles regnskabsstandard, at opgørelserne bliver konsistente og gennemskuelige for alle koncernens selskaber og de lokale skattemyndigheder, som eventuelt skal vurdere, om opgørelserne er korrekte, fordi der kan ske sammenligning heraf på tværs af jurisdiktioner. Pr. definition kan grænseoverskridende transaktioner ikke baseres på lokale regnskabsregler, da der altid vil være mindst to forskellige sæt lokale regnskabsmæssige regler. Anvendelsen af US GAAP påvirker i øvrigt ikke den samlede betaling over en årrække. Ifølge armslængdeprincippet skal der foretages en helhedsvurdering af prisen i kontrollerede transaktioner, hvis prisen i markedstransaktioner vurderes ud fra en tidshorisont, der rækker ud over det enkelte indkomstår, eller hvis dette i øvrigt medfører et mere pålideligt resultat. På lignende vis må der i nærværende sag foretages en helhedsvurdering, og der foreligger ikke et grundlag for at tilsidesætte anvendelsen af US GAAP. Landsskatterettens anvendelse af dansk GAAP, som indebar, at royaltybetalingen for 2007 skulle nedsættes med ca. 7 mio. kr., er stærkt fejlbehæftet, idet Landsskatteretten tog udgangspunkt i de oplysninger, som fremgår af H1 A/S' offentliggjorte årsregnskab, som ikke viser licensaftalens poster "nettoomsætning" og "EBIT". Parterne har naturligvis ret til at aftale, at et bestemt regnskabsprincip anvendes ved opgørelsen af et mellemværende, og dansk skattelovgivning forudsætter ikke, at den civilretlige aftale mellem to parter skal genberegnes efter danske regnskabsprincipper.

Med stiftelsen af H1-koncernen i 2001 blev der gennemført en omfattende strukturel og juridisk ændring af virksomheden, som indebar, at det tidligere mere løse samarbejde i G10-virksomhed-regi blev opløst til fordel for en traditionel koncernstruktur med central ledelse og styring, herunder ejerskab til immaterielle rettigheder. Som en del af transformationen fra partnerskab til koncern var det hensigten, at virksomheden i stigende omfang skulle være baseret på innovation, og det var derfor nødvendigt, at denne væsentlige drivkraft for virksomhedens fremtidige udvikling blev samlet og struktureret under én juridisk enhed - G1-virksomhed. Der blev derfor indgået aftaler bl.a. om overdragelse af såvel varemærke som andre immaterielle rettigheder og aftaler om, hvorledes det fremadrettede arbejde med disse rettigheder skulle aflønnes. Udviklingen af immaterielle aktiver sker på baggrund af beslutninger, som træffes af centrale ledelseslag i organisationen og ikke ved, at tilfældige lokale medarbejdere kommer på nye ideer i forbindelse med løsningen af konkrete konsulentydelser. Det er korrekt, at medarbejderne i G1-virksomhed ikke har deltaget i udviklingsarbejdet, men det er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at frakende G1-virksomhed det juridiske og økonomiske ejerskab af rettighederne. Der er intet til hinder for at udviklingsarbejdet foretages af personer, som ikke er ansat i G1-virksomhed, men som udfører arbejdet på vegne af G1-virksomhed og for G1-virksomhed' regning og risiko. Samtidig udøves kontrollen med dette omfattende udviklingsarbejde af centrale ledelsesorganer i koncernen, herunder af bestyrelsen i G1-virksomhed og bestyrelsesmedlemmernes nære medarbejdere. Udlicitering af funktioner forbundet med risikostyring ændrer ikke ved, at det fortsat er den udliciterende part, der skal modtage afkastet, forudsat at den udliciterende part bevarer kontrollen over de udliciterede funktioner, hvilket følger udtrykkeligt OECD's TP-guidelines. Det følger ligeledes af OECD's TP-guidelines, hvilke aktiviteter der i relation til styringen af immaterielle aktiver skal anses for økonomisk væsentlige, og også her angives det, at disse aktiviteter kan udliciteres, uden at det indebærer, at risikoen forbundet hermed tillige flyttes, hvis den part, som udliciterer, både har og udøver kontrol med disse aktiviteter. Hvis det er tilfældet, vil hverken ejerskabet over det immaterielle aktiv eller afkastet heraf kunne anses for flyttet til den, der alene leverer serviceydelser forbundet hermed. Det fremgår intet sted af OECD's TP-guidelines, at funktioner, herunder risikostyring, alene kan anses for varetaget af et selskab, hvis disse funktioner udføres af en medarbejder direkte ansat i det pågældende selskab. Det centrale er, om en part har og faktisk udøver evnen til at overvåge de relevante funktioner og styrer de dermed forbundne risici. På samme måde kan den juridiske ejer af immaterielle aktiver udlicitere de såkaldte DEMPE-funktioner uden at afgive sit krav på det immaterielle afkast, så længe den juridiske ejer udøver kontrol med de udliciterede funktioner. Om mulighederne for at udlicitere driften af et selskabs aktivitet kan henvises til selskabet G13-viksomhed., der frem til 2016 ikke havde nogen ansatte, men havde aktiver og overskud i milliard-klassen.

H1 A/S ejer ikke rettighederne til navne- og varemærket "H1" på det danske marked. Der anvendes i koncernen betydelige ressourcer på international markedsføring og udvikling af varemærket, som H1 A/S ikke deltager i eller kontrollerer, men som H1 A/S drager nytte af. Der er intet usædvanligt i den juridiske struktur i H1-koncernen, herunder at koncernen har operative datterselskaber i lande, hvor koncernen har kunder, og at det er de lokale selskaber, der varetager kontakten til de lokale kunder. Det er dog ikke ensbetydende med, at kunderne ikke tillægger det afgørende betydning, at aftaler netop indgås med en international sværvægter som H1 og ikke blot et lokalt selskab. H1 A/S' kunder er i vid udstrækning kendetegnet ved at være dansk baserede internationale koncerner, og disse kunders valg af H1 A/S som leverandør er stærkt påvirket af koncerntilhørsforholdet. Det fremgår af OECD's guidelines, at der skal betales for anvendelse af et navn, hvis dette medfører økonomisk merværdi for brugeren, hvilket således er tilfældet for H1 A/S.

Det forhold, at G1-virksomhed er beliggende i et land med en lav skatteprocent, er uden betydning for fastsættelsen af en markedsmæssig royalty og dermed også for, om H1 A/S kan fradrage udgiften hertil. Den omstændighed, at G1-virksomhed ikke selv anvender de immaterielle aktiver, men alene opnår afkast heraf ved at licensere disse, er ikke usædvanlig, men beskrives faktisk som en typisk position for ejeren af et immaterielt aktiv. Det er svært at se, hvorledes et nystiftet selskab som G1-virksomhed skulle have aktivitet, og det er ikke usædvanligt, at koncerner samler immaterielle aktiver i ét eller få specifikke selskaber typisk med det formål at sikre kontrollen med de immaterielle aktiver. For H1-koncernen gælder endvidere, at udviklingsarbejdet er spredt ud på et ganske stort antal medarbejdere i mange forskellige lande, og uanset om H1 måtte ønske at stifte et selskab for immaterielle aktiver, der hvor medarbejderne er lokaliseret, ville dette ikke være muligt grundet den geografiske spredning af disse. Om mulighederne for udskillelsen af immaterielle aktiver i selvstændige selskaber uden ansatte kan henvises til, at varemærket Lego ikke ejes af Lego-koncernen, men af et investeringsselskab.

Der er ikke et modsætningsforhold mellem koncernens centralt ejede værdifulde immaterielle aktiver og det forhold, at den endelige levering af ydelser til kunderne også forudsætter et kvalificeret bidrag fra de lokale driftsselskaber. H1-koncernen adskiller sig ikke herved fra andre virksomheder inden for IT-sektoren, hvor IT-løsningerne tilpasses den enkelte kundes behov og ofte ved lokalt udarbejdede sammensætninger og specialtilpasninger af nogle grundlæggende "byggeklodser" udviklet centralt af IT-virksomheden.

Fastsættelse af royalty er resultatet af en simultanrevision foretaget af de skandinaviske skattemyndigheder. Såvel de Y7-land som de Y8-land skattemyndigheder har rejst krav mod de respektive skandinaviske operative selskaber om nedsættelse af royalty, og såvel de Y7-land som de Y8-land skattemyndigheder har gjort tilsvarende synspunkter gældende, som Skatteministeriet gør gældende overfor H1 A/S. Både den Y7-land og den Y8-land skattesag om fastsættelse af royalty blev endeligt afsluttet ved domme i 2013. Förvaltningsrätten i Y10-by og Borgarting Lagmannsrett i Y11-by gav H1's lokale selskaber fuldt medhold i, at koncernens royaltymodel var på armslængdevilkår, og ophævede derfor de forhøjelser, som skattemyndighederne havde foretaget.

Licensaftalen går ikke ud på at fordele indkomsten og forholder sig ikke til begreberne rutine- og residualindkomst. Forudsætningen for aftalen er således, at driftsselskaberne driver virksomhed for egen regning og risiko og betaler for koncerninterne ydelser, herunder for brug af immaterielle aktiver med en royalty på 7% af kundefaktureringen. Der er således ikke tale om, at koncernen aflønner driftsselskaberne. For at godtgøre, at der er tale om armslængdebetaling, har H1-koncernen gennemført en test af royaltysatsen for at påvise, at royaltysatsen på 7% svarer til, hvad en uafhængig part ville have accepteret at betale i royalty. H1-koncernen har ved denne test anvendt metoder som beskrevet i OECD's TP-guidelines, og som det fremgår af TPdokumentationen er den valgte metode residual profit split-metode (RPSM), som dog konkret er anvendt på samme måde som transactional net marginmetoden (TNMM). I overensstemmelse med nævnte TP-guidelines sker der en fastlæggelse af faktum, hvorefter man på dette grundlag kan forholde sig til den koncerninterne aftales afregningsmetode og teste denne i forhold til de metoder, som TP-guidelines foreslår. RPSM-metoden er ikke anvendelig i sin fulde form, hvis driftsselskabet har underskud, da det forekommer meningsløst at fordele underskud. Hvis driftsselskabet har underskud, vil det i alle tilfælde skyldes forhold, som driftsselskabet er ansvarligt for, og ikke at de immaterielle aktiver "fejler". Hvis driftsselskabets underskud skulle deles med G1-virksomhed, ville G1-virksomhed hermed blive økonomisk medansvarlig for forhold, som er uden for G1-virksomhed' virkefelt.

Skatteministeriets analyse- og beregningsmodel fra 2020 er baseret på ministeriets synspunkter om værdien af de lokale driftsselskabers medarbejdere, herunder at G1-virksomhed ikke kan anses som ejer af immaterielle aktiver og derfor ikke skal aflønnes herfor, og modellen bidrager derfor ikke med ny viden eller indsigt, men viser blot, hvorledes ministeriets vurdering af faktum skal omsættes til en beregning. Udgangspunktet for beregningen er således, at overskuddet ved H1 A/S' aktivitet skal fordeles i forhold til lønomkostningerne (og til dels kapitalanvendelsen) i henholdsvis H1 A/S og G1-virksomhed. Dette udgangspunkt for beregningerne giver imidlertid kun mening, fordi Skatteministeriet allerede har konkluderet, at den væsentligste drivkraft for koncernens overskud er driftsselskabernes medarbejdere, der leverer konsulentydelser. Et helt afgørende punkt i beregningerne er det forventelige afkast af de afholdte lønomkostninger, hvor ministeriet i første omgang foretager en ren cirkelslutning ved at konstatere, at H1 A/S' afkast på personaleomkostningerne er 30 %, hvorfor det også i beregningen skal være 30 %. Skatteministeriet synes at anerkende, at en sådan cirkelslutning næppe er anvendelig og har derfor skønsmæssigt fastsat afkastet til 20%. Denne sats er dog ikke fastsat ud fra nogen databaseundersøgelse eller anden tilgængelig ekstern kilde. Skatteministeriet foretager endnu et skønsmæssigt gæt, når 50/50 fordelingen af residualindkomsten fastsættes. Skatteministeriet anerkender, at skønnet ikke på nogen måde er underbygget, men efter ministeriets opfattelse er det H1's skyld, fordi H1 ikke har foretaget en bidrG1-virksomhedanalyse. Ifølge Skatteministeriets beregninger skulle G1-virksomhed alene have modtaget en royaltybetaling på knap 17 millioner kr. i 2007, hvilket svarer til en royaltysats på ca. 2 % eller under en tredjedel af den faktisk anvendte sats på 7 %. Hvis royaltysatsen skulle have været 2 % for alle driftsselskaber, ville det betyde, at G1-virksomhed ville have underskud, da G1-virksomhed' udviklingsomkostninger udgør ca. halvdelen af G1-virksomhed' indtjening svarende til en royaltysats på 3,5 %. Ud fra en rent lavpraktisk økonomisk betragtning giver Skatteministeriets beregning således heller ikke mening.

H1 A/S har i det hele bestræbt sig på at besvare Skatteministeriets opfordringer fyldestgørende. De opfordringer, som Skatteministeriet er utilfredse med besvarelsen af, har dog alle de karakteristika, at den umiddelbare sammenhæng til fastsættelsen af royaltyen fortaber sig noget, og at oplysningerne er meget gamle.

Retsgrundlaget

Indholdsmæssige krav til transfer pricing-dokumentation

Den dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrolloven er sålydende:

"§ 3 B…

Stk. 5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godkendes af Skatterådet."

§ 3 B, stk. 5 (dengang stk. 4), blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1896-1897, s. 1899 og s. 1901-1903):

"Indledning

Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner.

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). Der vil alene blive tale om summariske oplysninger. Der vil efter indstilling fra Ligningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter til selvangivelserne, hvor disse oplysninger skal angives.

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing (Organisation for Economic Co-operation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

…

Administrative konsekvenser

…

De skattepligtige, der omfattes af de foreslåede regler, skal fremover udfærdige skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Dette materiale skal opbevares af de skattepligtige og skal på skattemyndighedernes begæring forelægges disse.

…

OECD's retningslinier

…

Kapitel I - Armslængde princippet:

…

Ved anvendelsen af armslængde princippet skal der foretages en sammenligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ikke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i retningslinierne. Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier. Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

…

Kapitel II og III - Traditionelle transaktionsbaserede metoder og andre metoder (avancebaserede metoder)

…

I kapitel II beskrives de såkaldte »traditionelle transaktionsbaserede metoder«. Disse metoder er den fri markedspris-metode (CUP metoden), videresalgspris-metoden og kostpris plus avance-metoden.

Ved den fri markedspris-metode sammenlignes prisen på varer og tjenesteydelser med prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, overført mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nødvendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige. Såfremt dette ikke er tilfældet, skal der så vidt muligt foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle. Endvidere skal der tages hensyn til en række andre faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til f.eks., om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger o.s.v. Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der igen foretages reguleringer for at eliminere disse forskelle.

Den fri markedspris-metode er den mest direkte metode og bør anvendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. Det er imidlertid ikke altid muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige produkter, hvorfor det kan være nødvendigt at anvende en af de følgende metoder.

…

Kostpris plus avance-metoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en rimelig bruttoavance (kan f. eks være lig bruttofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). …

…

Ovennævnte metoder, der har været generelt accepterede i mange år, er at foretrække når det skal fastslås, om betingelserne for de kommercielle og finansielle forbindelser mellem forbundne virksomheder er i overensstemmelse med armslængde princippet.

Kompleksiteten i erhvervslivet kan imidlertid medføre, at de traditionelle metoder ikke kan anvendes alene, eller undtagelsesvist slet ikke kan anvendes. Der kan således være tale om en stærkt integreret koncern, der fremstiller et eller flere helt unikke produkter. I disse tilfælde kan det være meget vanskeligt eller umuligt at fremskaffe eksternt materiale, der kan anvendes som grundlag for en sammenlignelighedsanalyse.

Med henblik på disse situationer er der i kapitel III redegjort for andre metoder, der eventuelt kan anvendes som tilnærmelse til armslængde vilkår. Disse metoder betegnes som »transaktionsbestemte avancemetoder«, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved specielle transaktioner mellem forbundne virksomheder. De eneste avancemetoder, der opfylder armslængde princippet, er ifølge OECD's retningslinier de metoder, der er i overensstemmelse med »avancefordelingsmetoden« og »den transaktionsbestemte nettoavancemetode«.

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettoresultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender og som hidrører fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den enkelte virksomhed har bidraget med. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner skal der i videst muligt omfang sammenlignes med tilsvarende funktioner, udført af uafhængige virksomheder.

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion. Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Det er anført, at pålidelige sammenligningsanalyser ofte er vanskelige at foretage i forbindelse med denne metode.

Det konkluderes i retningslinierne at disse to metoder, avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kun bør anvendes som »en sidste udvej«. Der er foreløbig kun få lande, der har erfaringer med avancemetoderne, hvorfor det er intentionen, at anvendelsen af de forskellige metoder skal overvåges af OECD i de kommende år.

De i retningslinierne anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge retningslinierne også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængde princippet.«

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 3 B, stk. 4, (nu stk. 5), er anført bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1907):

" »Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation, der bedst viser at priser og vilkår er fastsat på armslængde vilkår.

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter skal dette angives og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Såfremt den skattepligtige ikke har tilsvarende salg til uafhængige parter og der endvidere ikke eksisterer sammenlignelige varer kan en alternativ løsning være at se på koncernens nettoresultat. Dette nettoresultat fordeles indenfor koncernen efter de udførte funktioner. Den skattepligtiges andel i koncernens fortjeneste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktioner den skattepligtige har udført vedrørende den omhandlede vare.

De ovenfor nævnte eksempler svarer til OECD's retningsliniers fri markedspris-metode og avancefordelingsmetoden. Beregningen af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige nævneværdigt fra de angivne retningslinier. I fremtiden skal beregningen således blot nedskrives. Det er - som udgangspunkt - ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i Y2-land I Y2-land har de arbejdet med transfer pricing-regler i en årrække, hvorfor både virksomheder og skattemyndigheder er langt bedre rustet til at anvende reglerne. Såfremt der er udarbejdet dokumentation for en koncerns prisfastsættelse til brug for skattemyndighederne i Y2-land eller et andet land, vil denne dokumentation - såfremt den omfatter de kontrollerede transaktioner kunne anvendes i Danmark. Det kan imidlertid eventuelt være nødvendigt at afgive supplerende oplysninger."

I det lovforslag, som førte til ændringer af § 3 B ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, er anført bl.a. følgende i de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 200405, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 120, s. 4907-4909 og s. 4913):

"1. Lovforslagets formål

…

For det tredje har lovforslaget til formål at højne kvaliteten af den dokumentation, der skal udarbejdes.

Dette foreslås sikret gennem fastsættelse af nye regler, der lægger fastere rammer for indholdet af den skriftlige dokumentation. Med baggrund i en proportionalitetsbetragtning foreslås dog lovfastsat, at databaseundersøgelser alene skal udarbejdes, såfremt skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder herom. Endvidere lovfastsættes det, at der ikke skal udarbejdes dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.

Formålet er for det fjerde at sikre, at der ikke kan spekuleres i at vente med at udarbejde dokumentationen før i forbindelse med en eventuel klage. Ved at vente kan udgifterne til dokumentationen efter gældende regler blive dækket efter reglerne om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig erklæringer og andet bevismateriale.

…

2. Gældende regler

…

Dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dokumentationen skal alene forelægges skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) på begæring. Tidsmæssigt skal dokumentationen foreligge, således at den kan udleveres, hvis skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) straks efter indsendelse af selvangivelsen beder herom. Reglerne i skattekontrollovens § 6 om pligt til indsendelse af materiale, der kan have betydning for skatteligningen, finder anvendelse på transfer pricing-dokumentation. Den skattepligtige har dermed principielt en pligt til at indsende eller udlevere dokumentationen, når skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) beder om at få dokumentationen forelagt.

…

Der er ikke opstillet præcise krav til, hvad dokumentationen skal indeholde, og der er ikke fastsat formkrav til dokumentationen. Begrundelsen herfor er, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at der er så store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter, at det ikke er anset for muligt. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til den skattepligtige at vurdere, hvilken dokumentation, der er nødvendig. Dog skal den skattepligtige som et minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Endvidere skal den skattepligtiges vurdering af, hvilken dokumentation der herudover er nødvendig, ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinjer om transfer pricing, jf. OECD udgivelsen - Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

Lovbemærkningerne til skattekontrollovens § 3 B indeholder en redegørelse for de 5 prisfastsættelsesmetoder i OECD's retningslinjer om transfer pricing, der som altovervejende udgangspunkt anvendes ved prisfastsættelse og vurdering af, om der er handlet på armslængdevilkår. Disse 5 metoder forudsætter generelt, at der sammenlignes med transaktioner mellem uafhængige virksomheder. Bemærkningerne redegør for rangfølgen af de 5 metoder og nævner, at virksomhederne om nødvendigt kan anvende en af de såkaldte avancebaserede metoder. Det fremgår af de pågældende bemærkninger, at den skattepligtige - i overensstemmelse med OECD's retningslinjer om transfer pricing - selv bestemmer, hvilken metode der er mest anvendelig. Det kan således konkluderes, at det med disse lovbemærkninger generelt er forudsat, at der normalt er foretaget en sammenligning af de kontrollerede transaktioner med transaktioner foretaget mellem uafhængige parter. Dette er også i tråd med, at virksomhederne efter ligningslovens § 2 skal selvangive i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis de kontrollerede transaktioner ikke er fastsat under hensyn til en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter, kan virksomhederne vanskeligt være sikre på, om de kontrollerede transaktioner er fastsat på armslængdevilkår.

På den baggrund må det normalt forventes, at den skattepligtiges dokumentation er baseret på en sammenligning med uafhængige transaktioner i overensstemmelse med OECD's retningslinjer om transfer pricing. De sammenlignelige data kan f.eks. være den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige.

Det skal bemærkes, at forventningen om anvendelse af sammenligning med uafhængige transaktioner også skal ses i sammenhæng med anvendelsen af transfer pricing i udlandet. Danske (datter- eller moder) selskaber vil således under alle omstændigheder ofte - og i stigende omfang - skulle basere deres koncerninterne afregning på en sammenligning med uafhængige transaktioner for at opfylde udenlandske dokumentationsregler eller i forbindelse med en udenlandsk transfer pricing-revision.

OECD's retningslinjer om transfer pricing indeholder en beskrivelse af den sammenlignelighedstest, der skal foretages. Sammenlignelighedstesten indeholder især følgende elementer: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier.

Det må forventes, at beskrivelsen af den generelle del af dokumentationen indeholder de nødvendige oplysninger for, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) kan foretage en vurdering af, om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner er sammenlignelige med de uafhængige transaktioner, der er valgt som sammenligningsgrundlag. Det forudsættes således bl.a., at dokumentationen indeholder en oplistning og dækkende beskrivelse af alle de kontrollerede transaktioner samt en dækkende funktionsanalyse og redegørelse for andre forhold af betydning for sammenlignelighed, jf. retningslinjerne herom i OECD's retningslinjer om transfer pricing. Det bemærkes dog, at forventningerne til den udarbejdede dokumentation altid vil afhænge af de konkrete forhold, herunder transaktionernes omfang og kompleksitet.

Det ligger i det gældende regelsæt, at det kan være nødvendigt for den skattepligtige at udarbejde materiale alene til skattemæssigt brug og at det kan være nødvendigt at fremskaffe oplysninger fra udenlandske forbundne virksomheder.

…

3. Baggrund og lovforslagets indhold

…

3.3. Højnelse af dokumentationsstandarden

Det er vurderingen, at der er behov for en præcisering af den gældende dokumentationspligt med henblik på i praksis at få højnet dokumentationsstandarden, således at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) kan bedømme, om priser og vilkår er armslængde, jf. bl.a. ovennævnte undersøgelse. Kravet om dokumentation af den fornødne kvalitet er ikke kun af hensyn til skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen). Også for virksomhederne er der fordele forbundet med en dokumentation af høj standard.

Ud fra en proportionalitetsbetragtning er det samtidig vurderet, at det kan være relevant at indføre en opdeling af dokumentationskravet, således at den mere ressourcekrævende del af dokumentationen alene skal udarbejdes, såfremt skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder om det. Det drejer sig om gennemførelse af databaseundersøgelser. Endvidere foreslås det, at kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, ikke skal dokumenteres.

For at sikre, at den udarbejdede dokumentation har den fornødne kvalitet, foreslås det, at der gennem fastsættelse af nye regler lægges fastere rammer for, hvad den skriftlige dokumentation skal indeholde. Heri ligger, at grundlaget for regelfastsættelsen er de gældende regler, jf. beskrivelsen i pkt. 2, og dermed at det ikke er sigtet med de nye regler, at der skal gennemføres lempelser i forhold til, hvad der gælder i dag. Den overordnede ramme for regelfastsættelsen vil fortsat være OECD's retningslinjer om transfer pricing. Regelfastsættelsen bør ske med skelen til, at den skattepligtige ikke påføres urimelige administrative byrder - skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) bør alene kunne kræve de oplysninger, som er nødvendige for at kunne vurdere om priser og vilkår er armslængde - dog at det kan indgå, at den skattepligtige kan blive nødt til at udarbejde materiale, hvor udarbejdelsen alene sker til skattemæssigt brug. Der bør ved regelfastsættelsen endvidere tages højde for, at virksomhederne er forskellige og dermed at der er behov for fleksibilitet.

Lovkravet er, at den skattepligtiges dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette krav skal afspejles ved fastsættelsen af de nye regler. Det må således indgå som et ufravigeligt krav i de nye regler, at dokumentationen som et minimum indeholder oplysninger af en sådan karakter, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) kan foretage en sådan vurdering. Heri ligger, at reglerne nødvendigvis skal indeholde krav om beskrivelse af virksomheden, krav om beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, krav om funktions- og risikoanalyse og krav om beskrivelse af økonomiske forhold. Med andre ord - det kan ikke indgå i regelfastsættelsen, at dokumentationen f.eks. slet ikke behøver at indeholde en beskrivelse af virksomheden eller de kontrollerede transaktioner. Der kan alene indbygges en fleksibilitet i forhold til, hvor omfattende beskrivelserne skal være, hvad der skal medtages af oplysninger osv.

Anvendelsen af armslængdeprincippet baserer sig på, at der ved fastsættelsen af interne afregningspriser foretages en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter. Det indgår således i dokumentationspligten, at der søges efter sammenlignelige uafhængige transaktioner og at denne proces med at finde sammenlignelig[e] data dokumenteres."

Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-bekendtgørelsen), som er udstedt i medfør af § 3 B, stk. 5, 5. pkt., i skattekontrolloven, indeholder i § 6 og § 12, stk. 1, følgende bestemmelser:

"§ 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk.

2-4.

Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode.

Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelse for fravalget.

Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, jf. dog § 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen.

…

§ 12. Bekendtgørelsen træder i kraft den 4. februar 2006 og har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere…"

I OECD's retningslinjer om transfer pricing (2010) er fastsat bl.a.:

"Preface

…

16. OECD member countries are encouraged to follow these Guidelines in their domestic transfer pricing practices, and taxpayers are encouraged to follow these Guidelines in evaluating for tax purposes whether their transfer pricing complies with the arm's length principle. Tax administrations are encouraged to take into account the taxpayer's commercial judgement about the application of the arm's length principle in their examination practices and to undertake their analyses of transfer pricing from that perspective.

…

Chapter I: The Arm's Length Principle

…

B. Statement of the arm's length principle

B.l Article 9 of the OECD Model Tax Convention

1.6 The authoritative statement of the arm's length principle is found in paragraph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention, which forms the basis of bilateral tax treaties involving OECD member countries and an increasing number of non-member countries…

By seeking to adjust profits by reference to the conditions which would have been obtained between independent enterprises in comparable transactions and comparable circumstances (i.e. in »comparable uncontrolled transactions«), the arm's length principle follows the approach of treating the members of an MNE group as operating as separate entities rather than as inseparable parts of a single unified business. Because the separate entity approach treats the members of an MNE group as of they were independent entities, attention is focused on the nature of transactions between those members and on whether the conditions thereof differ from the conditions that would be obtained in comparable uncontrolled transactions. Such an analysis of the controlled and uncontrolled transactions, which is referred to as a »comparability analysis«, is at the heart of the application of the arm's length principle. Guidance on the comparability analysis is found in Section D below and in Chapter III.

…

D. Guidance for applying the arm's length principle

…

D.3 Losses

1.70 When an associated enterprise consistently realizes losses while the MNE group as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues. Of course, associated enterprises, like independent enterprises, can sustain genuine losses, whether due to heavy start-up costs, unfavourable economic conditions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely.

An independent enterprise that experiences recurring losses will eventually cease to undertake business on such terms. In contrast, an associated enterprise that realizes losses may remain in business if the business is beneficial to the MNE group as a whole.

…

Chapter II: Transfer Pricing Methods

…

Part II: Transactional transaction methods

…

C. Resale Price Method

C1 In general

…

2.22 The resale price margin of the reseller in the controlled transaction may be determined by reference to the resale price margin that the same reseller earns on the items purchased and sold in comparable uncontrolled transactions (»internal comparable«). Also, the resale price margin earned by an independent enterprise in comparable uncontrolled transactions may serve as a guide (»external comparable«). Where the reseller is carrying on a general brokerage business, the resale price margin may be related to a brokerage fee, which is usually calculated as a percentage of the sales price of the product sold. The determination of the resale price margin in such a case should take into account whether the broker is acting as an agent or a principal.

2.23 Following the principles in Chapter I, an uncontrolled transaction is comparable to a controlled transaction (i.e. it is a comparable uncontrolled transaction) for purposes of the resale price method if one of two conditions is met: a) none of the differences (if any) between the transactions being compared or the between the enterprises undertaking those transactions could materially affect the resale price margin in the open market; or, b) reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the material effects of such differences. In making comparisons for purposes of the resale price method, fewer adjustments are normally needed to account for product differences than under the CUP method, because minor product differences are less likely to have as material an effect on profit margins as they do on price.

…

2.22 Part III: Transactional profit methods

…

B. Transactional net margin method

…

B.3 Guidance for application

…

B.3.3 Determination of the net profit

…

2.78 Costs and revenues that are not related to the controlled transaction under review should be excluded where they materially affect comparability with uncontrolled transactions. An appropriate level of segmentation of the taxpayer's financial data is needed when determining or testing the net profit it earns from a controlled transaction (or from transactions that are appropriately aggregated according to guidance at paragraphs 3.9-3.12). Therefore, it would be inappropriate to apply the transactional net margin method on a company-wide basis if the company engages in a variety of different controlled transactions that cannot be appropriately compared on an aggregate basis with those of an independent enterprise.

…

2.80 Non-operating items such as interest income and expenses and income taxes should be excluded from the determination of the net profit indicator. Exceptional and extraordinary items of a non-recurring nature should generally also be excluded. This however is not always the case as there may be situations where it would be appropriate to include them, depending on the circumstances of the case and on the functions being undertaken and the risks being borne by the tested party. Even where exceptional and extraordinary items are not taken into account in the determination of the net profit indicator, it may be useful to review them because they can provide valuable information for the purpose of comparability analysis (for instance by reflecting that the tested party bears a given risk).

…

Chapter III: Comparability Analysis

A. Performing a comparability analysis

3.1 General guidance on comparability is found in Section D of Chapter I. By definition, a comparison implies examining two terms: the controlled transaction under review and the uncontrolled transactions that are regarded as potentially comparable. The search for comparables is only part of the comparability analysis. It should be neither confused with nor separated from the comparability analysis. The search for information on potentially comparable uncontrolled transactions and the process of identifying comparables is dependent upon prior analysis of the taxpayer's controlled transaction and of the relevant comparability factors (see paragraphs 1.38-1.63). A methodical, consistent approach should provide some continuity or linkage in the whole analytical process, thereby maintaining a constant relationship amongst the various steps: from the preliminary analysis of the conditions of the controlled transaction, to the selection of the transfer pricing method, through to the identification of potential comparables and ultimately a conclusion about whether the controlled transactions being examined are consistent with the arm'slength principle as described in paragraph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention.

…

A.3 Review of the controlled transaction and choice of the tested party

…

A.3.3 Choice of the tested party

3.18 When applying a cost plus, resale price or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the party to the transaction for which a financial indicator (markup on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transaction. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis.

…

A.3.4 Information on the controlled transaction

…

3.22 Where the most appropriate transfer pricing method in the circumstances of the case, determined following the guidance at paragraphs 2.1-2.11, is a one-side method, financial information on the tested party is needed in addition to the information referred to in paragraph 3.20 - irrespective of whether the tested party is a domestic or foreign entity.

So if the most appropriate method is a cost plus, resale price or transactional net margin method and the tested party is the foreign entity, sufficient information is needed to be able to reliably apply the selected method to the foreign tested party and to enable a review by the tax administration of the country of the non-tested party of the application of the method to the foreign tested party. On the other hand, once a particular one-sided method is chosen as the most appropriate method and the tested party is the domestic taxpayer, the tax administration generally has no reason to further ask for financial data of the foreign associated enterprise.

…

Chapter V: Documentation

…

C. Useful information for determining transfer pricing

…

5.17 An analysis under the arm's length principle generally requires information about the associated enterprises involved in the controlled transaction, the transactions at issue, the functions performed, information derived from independent enterprises engaged in similar transactions or businesses, and other factors discussed elsewhere in these Guidelines, taking into account as well the guidance in paragraph 5.4. Some additional information about the controlled transaction in question could be relevant. This could include the nature and terms of the transaction, economic conditions an property involved in the transactions, how the product or service that is the subject of the controlled transaction in question flows among the associated enterprises, and changes in trading conditions or renegotiations of existing arrangements. It also could include a description of the circumstances of any known transactions between the taxpayer and an independent party that are similar to the transaction with a foreign associated enterprise and any information that might bear upon whether independent enterprises dealing at arm's length under comparable circumstances would have entered into a similarly structured transaction. Other useful information may include a list of any known comparable companies having transactions similar to the controlled transactions."

I OECD's retningslinjer om transfer pricing (2017) er om immaterielle rettigheder fastsat bl.a.:

"Chapter VI: Special Considerations for Intangibles

…

B. Ownership of intangibles and transactions involving the development, enhancement, maintenance, protection and exploitation of intangibles

…

B.1. Intangible ownership and contractual terms relating to intangibles

…

6.42 While determining legal ownership and contractual arrangements is an important first step in the analysis, these determinations are separate and distinct from the question of remuneration under the arm's length principle. For transfer pricing purposes, legal ownership of intangibles, by itself, does not confer any right ultimately to retain returns derived by the MNE group from exploiting the intangible, even though such returns may initially accrue to the legal owner as a result of its legal or contractual right to exploit the intangible. The return ultimately retained by or attributed to the legal owner depends upon the functions it performs, the assets it uses, and the risks it assumes, and upon the contributions made by other MNE group members through their functions performed, assets used, and risks assumed. For example, in the case of an internally developed intangible, if the legal owner performs no relevant functions, uses no relevant assets, and assumes no relevant risks, but acts solely as a title holding entity, the legal owner will not ultimately be entitled to any portion of the return derived by the MNE group from the exploitation of the intangible other than arm's length compensation, if any, for holding title."

Adgangen til skønsmæssig ansættelse af indkomsten

De dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, og § 5, stk. 3, er sålydende:

"§ 3 B…

Stk. 8. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

…

§ 5…

Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt."

§ 3 B, stk. 8 (dengang stk. 5), blev indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1898 f):

"Baggrunden for »transfer pricing«-regler

…

Det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentationsgrundlag samtidig med at de interne transaktioner foretages, i stedet for efterfølgende at skulle fremskaffe dokumentationen. En efterfølgende fremskaffelse besværliggøres yderligere af, at sammenligningsgrundlaget til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ofte ikke er komplet.

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.

I alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. Den skattepligtige indkomst kan ændres såfremt skattemyndigheden er af den opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår eller såfremt dokumentationen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne. Den enkelte sag skal dog forelægges for den centrale told- og skatteforvaltning til godkendelse før den skønsmæssige ændring foretages. Såfremt den skattepligtige er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget skal den skattepligtige godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængde vilkår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. Til syvende og sidst er bevisbedømmelsen underlagt domstolenes censur."

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 3 B, stk. 5 (nu stk. 8), er anført bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1909):

"De foreslåede regler skal gøre det muligt for skattemyndigheden at undersøge og vurdere virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår. Ved at kræve et dokumentationsgrundlag udarbejdet trækkes fastsættelsen »frem i lyset« og endvidere vil der fremover ikke være tvivl om, at virksomhederne har pligt til at dokumentere fastsættelsen af pris og vilkår.

Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. retsplejelovens § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse.

Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation.

En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet. Skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved prisfastsættelsen samt den metode de har anvendt til beregningen af denne.

Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængde princippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing."

I det lovforslag, som førte til ændringer af § 3 B ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, er anført bl.a. følgende i de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 200405, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 120, s. 4909-4910):

"2. Gældende regler

…

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation, kan skattemyndighederne efter den nugældende skattekontrollov[]s § 3 B, stk. 5 foretage en skønsmæssig ansættelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Derudover kan en manglende opfyldelse af dokumentationspligten føre til, at bevisbyrden vender, således at den skattepligtige må bevise, at transaktionerne er armslængde.

Som nævnt er konsekvensen af, at dokumentationen ikke er tilstrækkelig, bl.a. at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) er berettigede til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde. Skønnet skal altid udøves i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinjer om transfer pricing, hvor det bl.a. fremgår, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) ikke bør foretage marginale forhøjelser. Hvor der er mulighed herfor vil en forhøjelse eksempelvis kunne bygge på en databaseundersøgelse baseret på oplysninger fra kommercielle databaser (eksempelvis regnskabsoplysninger fra Købmandsstandens Oplysnings Bureau eller fra databasen G7-virksomhed).

Det forhold, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) har adgang til at foretage et skøn, betyder ikke, at der automatisk bliver foretaget en skønsmæssig ansættelse. En sådan skønsmæssig forhøjelse af indkomsten bliver foretaget, hvis skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vurderer, at transaktionerne ikke har været på armslængdevilkår. Dette vil altid afhænge af en konkret vurdering, herunder f.eks. om der er tale om en koncernforbundet virksomhed med en fornuftig indtjening eller omvendt, om en koncernforbundet virksomhed, som gennem en længere periode har haft lav eller negativ indtjening, uden at der er nogen klar forretningsmæssig begrundelse herfor. Det bemærkes i tilknytning hertil, at uafhængige virksomheder f.eks. ikke vil acceptere tab år efter år. I sådanne situationer vil aktiviteten ophøre."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagernes baggrund og problemstillinger

Det danske selskab H1 A/S er en del af den globale konsulentvirksomhed H1-koncernen. Koncernens hovedforretningsområder er inden for management konsulentydelser, systemintegration og udlicitering, og koncernen er gennem selskaber repræsenteret i mere end 50 lande. Det danske selskab er - i lighed med tilsvarende selskaber i andre lande - et såkaldt driftsselskab, der er helejet af H1 SCA i Y6-land, der igen er helejet af H1 Ltd. på Y12-land. Samtlige driftsselskaber har med H1 SCA indgået en koncernintern aftale om lån af medarbejdere, International Assignment Agreement (IAA-aftalen). Samtlige driftsselskaber har endvidere ved licensaftaler overdraget deres immaterielle aktiver og fremtidige forbedringer heraf til H1 Global Services GMBH i Y1-land (G1-virksomhed), og driftsselskabernes adgang til brug af koncernens immaterielle aktiver mod betaling af royalty er reguleret i andre licensaftaler mellem G1-virksomhed og driftsselskaberne.

Sagerne vedrører ansættelsen af H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2011. SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog ved afgørelse af 31. august 2011 en skønsmæssig ansættelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst for 2005 og 2006 og forhøjede indkomsten med i alt 31.916.396 kr. Ved afgørelse af 12. marts 2014 foretog SKAT endvidere en skønsmæssig ansættelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 og forhøjede indkomsten med i alt 95.186.586 kr. Forhøjelserne skete med henvisning til, at H1 A/S ved indlån af medarbejdere fra H1-koncernens øvrige driftsselskaber - for så vidt angik indkomståret 2007 tillige for koncernintern betaling af royalty - ikke havde handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Landsskatteretten nedsatte ved afgørelse af 16. december 2015 forhøjelserne for indkomstårene 2005 og 2006 til 0 kr. Ved afgørelse af 24. maj 2019 nedsatte Landsskatteretten endvidere forhøjelserne for indkomstårene 2007-2011 for koncerninterne indlån af medarbejdere til 0 kr. og for indkomståret 2007 tillige forhøjelsen for koncernintern royaltybetaling fra 25.951.421 kr. til 7.027.853 kr.

Parterne er enige om, at der er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, og at H1 A/S ved betaling for indlån af medarbejdere fra H1-koncernens øvrige driftsselskaber og ved koncernintern betaling af royalty har skullet handle i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet).

Spørgsmålet er, om H1 A/S har iagttaget armslængdeprincippet, herunder om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende indlån af medarbejdere er så mangelfuld, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje H1 A/S' skattepligtige indkomst i skatteårene 2005-2011, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har udøvet.

Transfer Pricing-dokumentation

Det fremgår af de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet den lovpligtige dokumentation for prisfastsættelse af transaktioner mellem interesseforbundne parter (transfer pricing dokumentation), kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Højesteret har ved flere domme, herunder dom af 26. april 2021 (UfR 2021.3179) fastslået, at en transfer pricing-dokumentation (TP-dokumentation), der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation.

Kravene til TP-dokumentationen fremgår af den dagældende § 3 B, stk. 5. Efter denne bestemmelse skal de selvangivelsespligtige virksomheder udfærdige og opbevare dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal udleveres på skattemyndighedernes anmodning og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Med virkning for indkomståret 2006 og senere er der også fastsat krav til TP-dokumentationen i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (TP-bekendtgørelsen).

Det fremgår af lovforarbejderne, at dokumentationspligten efter den dagældende § 3 B, stk. 5, som minimum omfatter, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere, hvilken yderligere dokumentation der er nødvendig. Denne vurdering skal dog ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinjer for transfer pricing. Efter disse retningslinjer skal der ved anvendelsen af armslængdeprincippet foretages en sammenligning mellem vilkårene mellem de interesseforbundne parter og ikke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en tilgængelig form. Sammenlignelighedsanalysen skal, som også anført i lovforarbejderne, gennemføres uanset, hvilken metode der benyttes til prisfastsættelse. Det fremgår endvidere af OECD's retningslinjer, at der er behov for tilstrækkelig kontrollerbar information om de kontrollerede transaktioner. Der kan herved bl.a. henvises til OECD's retningslinjer pkt. 1.6, pkt. 2.22, pkt. 2.23, pkt. 2.78, pkt. 3.1, pkt. 3.22 og pkt. 5.17 samt til § 6 i TP-bekendtgørelsen.

IAA-transaktioner

Som nævnt har samtlige driftsselskaber i H1-koncernen indgået en koncernintern aftale om lån af medarbejdere (IAA-aftalen). I funktions- og risikoanalysen i H1 A/S' TP-dokumentation beskrives medarbejderlånene som midlertidige lån af medarbejdere, der ikke er i færd med eller skal til at løse arbejdsopgaver for det driftsselskab, som vedkommende er ansat i, og at det er selskabet, der indlåner medarbejderen, der leverer konsulentydelsen til kunden og dermed også har den forretningsmæssige risiko. Ved valg af TP-metode er anført, at driftsselskabet, der udlåner medarbejderen, ikke hermed leverer en konsulentydelse, og at indtjeningen ved en typisk konsulentydelse derfor er for høj i forhold til de funktioner og risici, som det udlånende selskab påtager sig i forbindelse med udlån af medarbejdere efter IAA-aftalen.

Af TP-dokumentationen fremgår endvidere, at H1 A/S har anvendt cost plus-metoden med udgangspunkt i data fra 16 andre driftsselskaber i H1-koncernen, som stod for hovedparten af indtægterne vedrørende koncerninterne udlån af medarbejdere. I TP-dokumentationen er tillige anført, at det ikke er muligt at isolere de nævnte 16 driftsselskabers omkostninger og indtægter vedrørende udlån af medarbejdere, hvorfor det er selskabernes samlede resultatopgørelser, som er anvendt.

På denne baggrund finder landsretten, at H1 A/S' TP-dokumentation vedrørende skatteårene 2005-2011 mangler kontrollerbare oplysninger om, hvilke resultater H1-koncernens driftsselskaber har realiseret ved udlån af medarbejdere til H1 A/S samt de faktiske omkostninger afholdt i forbindelse hermed.

I TP-dokumentationen er for alle årene angivet en mark-up procent på 30 % og oplyst, at procentsatsen er fremfundet ved en databaseundersøgelse af ca. 50 udvalgte konsulentvirksomheders justerede regnskabsdata.

Landsretten finder, at TP-dokumentationen ikke indeholder nogen sammenlignelighedsanalyse, som redegør for, hvorledes de justerede regnskabstal for de ca. 50 konsulentvirksomheder, som H1 A/S sammenligner sig med, viser noget om markedsprisen for gensidige medarbejderlån, som H1 A/S som nævnt anerkender ikke har karakter af konsulentydelser, herunder en mark-up procent på 30 %.

Landsretten finder følgelig, at H1 A/S' TP-dokumentation ikke lever op til kravet om, at H1 A/S skal oplyse, hvorledes priser vedrørende medarbejderlån efter IAA-aftalen mellem H1 A/S og øvrige driftsselskaber rent faktisk er fastsat, ligesom dokumentationen heller ikke indeholder en sammenlignelighedsanalyse, som kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrolloven og § 6 i TP-bekendtgørelsen.

På denne baggrund finder landsretten, at den TP-dokumentation, som SKAT modtog fra H1 A/S, var mangelfuld i så væsentligt omfang, at den ikke gav SKAT et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet var overholdt. Den mangelfulde dokumentation må derfor sidestilles med manglende dokumentation.

Landsretten finder herefter, at H1 A/S' skattepligtige indkomst i skatteårene 2005-2011 for så vidt angår fradrag for koncernintern indlån af medarbejdere kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Royaltybetalinger

Som nævnt er H1-koncernens driftsselskabers immaterielle aktiver og fremtidige forbedringer heraf ifølge licensaftaler overdraget til H1 Global Services GMBH i Y1-land (G1-virksomhed), og driftsselskabernes adgang til brug af koncernens immaterielle aktiver mod betaling af royalty er reguleret i andre licensaftaler mellem G1-virksomhed og driftsselskaberne. Der er for landsretten enighed om, at de 9-11 ansatte personer i G1-virksomhed primært har haft administrative og koordinerende funktioner og ikke har leveret unikke bidrag i udviklingen af de immaterielle aktiver, samt at udviklingen af immaterielle aktiver er foretaget i koncernens driftsselskaber og andre selskaber. Der er endvidere enighed om, at H1 A/S i lighed med øvrige driftsselskaber i koncernen besidder lokale immaterielle aktiver i form af bl.a. kunderelationer, en højt specialiseret arbejdsstyrke og goodwill, som har betydning for selskabets resultater.

Af TP-dokumentationen fremgår, at H1 A/S har valgt residual profit split-metoden (RPSM). I TP-dokumentationen er imidlertid tillige anført, at da G1-virksomhed ejer alle økonomiske rettigheder til koncernens immaterielle rettigheder, vil G1-virksomhed modtage hele residualprofitten, mens H1 A/S alene vil modtage rutineaflønning, og at den konkrete anvendelse af RPSM-metoden derfor svarer til transactional net margin-metoden (TNMM). Af TP-dokumentationen fremgår videre, at H1 A/S ved brug af TNMM-metoden til opgørelse af rutineindkomsten har valgt en rutineindkomst i bunden af det interkvartile interval i H1-koncernens benchmark-analyse af udvalgte virksomheder, der - modsat H1-koncernen - ubestridt ikke er blandt de førende internationale rådgivnings- og teknologivirksomheder. Der er endvidere enighed om, at H1 A/S ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter bestemmelserne i årsregnskabsloven ikke har fået nogen del i residualprofitten for indkomståret 2007.

Landsretten finder, at H1 A/S med lokale immaterielle aktiver bidrager til skabelsen af residualprofitten, og at det ikke er godtgjort, og at G1-virksomhed' ansatte har haft den fornødne funktionelle og kompetencemæssige kapacitet til at træffe nævneværdige beslutninger vedrørende udviklingsarbejde i koncernen. Det var således ikke i overensstemmelse med armslængde-princippet, at G1-virksomhed for indkomståret 2007 modtog hele H1 A/S' residualprofit opgjort efter RPSM-metoden, jf. herved tillige OECD's retningslinjer (2017), pkt. 6.42, hvorefter den kontraktuelle ejers andel af residualprofitten afhænger af, hvilke funktioner den pågældende udfører, hvilke aktiver der konkret bliver anvendt, og den risiko der er forbundet hermed, samt de bidrag som andre koncernforbundne parter yder gennem deres funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici. Da opgørelsen af H1 A/S' skattepligtige indkomst skal følge danske skatteregler, finder landsretten endvidere, at opgørelsen af royaltygrundlaget skal ske efter bestemmelserne i årsregnskabsloven.

Landsretten finder det herefter godtgjort, at H1 A/S ved den koncerninterne betaling af royalty ikke har handlet i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet), og at SKAT derfor var berettiget til skønsmæssigt at ansætte H1 A/S' fradrag for royaltybetalinger for indkomståret 2007, jf. ligningslovens § 2.

Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse

IAA-transaktioner

Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse i henhold til den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, skal efter lovforarbejderne foretages på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne vil kunne fremfinde. Skønnet skal altid udøves i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinjer, og hvor der er mulighed herfor, kan en forhøjelse bygge på en databaseundersøgelse.

SKAT har ved den skønsmæssige skatteansættelse af IAA-transaktionerne anvendt den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM), som er en af de modeller, der er anerkendt i OECD's retningslinjer. Landsretten finder, at SKAT ved sin benchmark-analyse af H1 A/S har anvendt databaseoplysninger om selskaber, som udøver virksomhed, der med hensyn til funktioner, risici mv. må antages at være sammenlignelige med IAA-transaktionerne. Undersøgelsen viste endvidere et nettoavanceniveau svarende til nettoavanceniveauet for de selskaber, som indgik i H1 A/S' benchmark-undersøgelse.

Landsretten finder herefter, at H1 A/S ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst i skatteårene 2005-2011 for så vidt angår IAA-transaktioner.

Royaltybetalinger

SKAT har ved den skønsmæssige skatteansættelse af royalty anvendt residual profit split-metoden (RPSM) og har lagt vægt på, at H1 A/S med væsentlige immaterielle aktiver bidrager til skabelsen af residualprofitten. SKAT har endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har fået nogen andel i residualprofitten for indkomståret 2007, og at selskabet i samme indkomstår har betalt royalty til G1-virksomhed med ca. 9,5 mio. US $. På denne baggrund og henset til at H1 A/S ifølge egen opgørelse ved brug af amerikansk regnskabsstandard skulle have en residualprofit på 4,7 mio. US $, har SKAT skønsmæssigt forhøjet H1 A/S' skattepligtige indkomst for 2007 med ca. 4,7 mio. US $.

Landsretten finder på denne baggrund, at H1 A/S ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst i skatteåret 2007 for så vidt angår royaltybetaling.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets principale påstande til følge.

Efter sagernes udfald skal H1 A/S i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 1.000.000 kr., hvoraf 8.000 kr. er til dækning af udgift til retsafgift, mens det resterende beløb er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand taget hensyn til sagernes værdi, karakter og omfang samt det udførte arbejde.

THI KENDES FOR RET:

H1 A/S' skattepligtige indkomst forhøjes for indkomståret 2005 med 14.919.780 kr., for indkomståret 2006 med 16.996.616 kr., for indkomståret 2007 med 26.881.321 kr., for indkomståret 2008 med 14.027.403 kr., for indkomståret 2009 med 14.122.679 kr., for indkomståret 2010 med 18.000.146 kr. og for indkomståret 2011 med 15.127.184 kr.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 1.000.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.