Dokumentets metadata

+/- 15 pct.-reglen ved overdragelse af ejendom - realkreditbelåning - tidsmæssig forskel på ca. 2 måneder mellem holdepunktet i form af det første realkreditlån og tidspunktet for overdragelsen. Særlige omstændigheder

Sagen angik klage over bindende svar af 28. september 2021, hvori Skatterådet ikke kunne bekræfte, at en mor kunne sælge en ejendom til sin søn og svigerdatter til 2.400.000 kr., svarende til den offentlige vurdering i henhold til værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, punkt 6, uden at der skulle betales gaveafgift. Det bindende svar fra Skatterådet var afgivet under den forudsætning, at klageren i september 2019 opnåede et realkreditlån på 4 mio. kr. Denne forudsætning førte til en antagelse om, at realkreditinstituttet i forbindelse med overdragelsen måtte have vurderet ejendommens handelspris før renovering til mindst 5 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at denne forudsætning, der måtte antages at have været af væsentlig betydning for Skatterådets afgørelse om, at der forelå særlige omstændigheder i relation til anvendelse af værdiansættelsescirkulæret ikke var korrekt, idet der var tale om kassekredit ydet af bank til dækning af løbende udgifter. Landsskatteretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos Skatterådet til yderligere oplysning og afgørelse på det foreliggende grundlag.

Skatterådet har ved bindende svar svaret "nej" til følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet godkende en kontant overdragelsessum på 2.400.000 kr. for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, ved et salg af ejendommen fra moren til hendes søn og svigerdatter, uden at der skal betales gaveafgift?
2. Kan Skatterådet godkende, at moren kan lægge en kontant overdragelsessum på 2.400.000 kr. for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancebeskatning?

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skatterådet.

Faktiske oplysninger
Af fakta oplysninger fra Skatterådets bindende svar fremgår:

"Ejendommens matrikelbetegnelse er […], ejendomsnummer […].

Ejendommens boligareal er 218 m2.

Ejendommens offentlige vurderingssum er kr. 2.400.000.

A har beboet ejendommen i en lang årrække. Hun fraflyttede tidligere i år ejendommen, da hun ville prøve at bo i byen efter mange år i By Y1.

På baggrund af Skattestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger, er følgende yderligere oplyst:

Der er ikke foretaget væsentlige investeringer i renovering og/eller modernisering siden 2011.

Der er ikke i forbindelse med As overdragelse af ejendommen til sønnen og svigerdatteren efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret blevet givet midler i form af gaver, testamenter eller andre formueoverførsler til eventuelle øvrige børn.

Ejendommen er ikke blevet vurderet."

Klageren har overdraget ejendommen til gavemodtagerne, klagerens søn og svigerdatter ved skøde af den 16. juli 2019.

Den 10. september 2019 blev der tinglyst et lån på 4.000.000 kr. og den 30. marts 2020 blev der tinglyst et lån på 664.000 kr., begge lån med klagerens søn og svigerdatter som debitorer.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der i perioden fra oktober til december 2019 og i marts 2020 blev afholdt udgifter til håndværkere, materialer mv. i forbindelse med at gavemodtagernes renovering af ejendommen.

Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at der foreligger en boligkonto tilhørende gavemodtagerne, hvoraf det skulle fremgå, at der den 15. juli 2019 var betalt en købesum på 2.4 mio. kr., hvorefter der den 1. oktober 2019, 25. november 2019, 4. december 2019 og 6. april 2020 var overført henholdsvis 500.000 kr., 800.000 kr., 220.000 kr. og 580.000 kr. til betaling af håndværkere og materialer.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har ved bindende svar svaret "nej" til følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet godkende en kontant overdragelsessum på 2.400.000 kr. for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, ved et salg af ejendommen fra moren til hendes søn og svigerdatter, uden at der skal betales gaveafgift?
2. Kan Skatterådet godkende, at moren kan lægge en kontant overdragelsessum på 2.400.000 kr. for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancebeskatning?

Til støtte for spørgsmål 1 har Skatterådet anført:

"Som nævnt indledningsvis er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Sønnen og svigerdatteren ønsker at købe ejendommen af deres mor/svigermor for kr. 2.400.000, hvilket svarer til den seneste offentlige vurderingssum.

Idet der er tale om en overdragelse mellem forælder og søn og svigerdatter, er der således tale om en overdragelse mellem nærtstående personer, der er omfattet af boafgiftslovens afsnit II.

Dette betyder, at overdragelsen som udgangspunkt kan ske uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser, da overdragelsessummen ligger inden for den tolerance på +/- 15 pct. fra kontantejendomsværdien, som angivet i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6.

Dette har SKAT således bl.a. også bekræftet i SKM2007.58.SR, hvor SKAT i begrundelsen anførte følgende:

"da der sker overdragelse fra forældre til datter, kan cirkulære 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af passiver og aktiver finde anvendelse. (…) Det fremgår af cirkulæret, at hvis parternes værdiansættelse højest er 15 % højere eller lavere end ejendomsværdien ved den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, og ejendommen er vurderet som fri, kan værdiansættelsen lægges til grund ved beregning af gaveafgift."

SKAT svarede dermed "ja" til spørgerens spørgsmål om, hvorvidt forældrene kunne overdrage en ejendom til deres datter til anskaffelsesprisen inklusive forbedringsudgifter, idet overdragelsesprisen lå inden for +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte ejendomsværdi.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.H.2.1.8.2, at det ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret er muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne i gaveoverdragelsen forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes.

Som nævnt ovenfor udgør den seneste offentlige ejendomsværdi kr. 2.400.000, hvilket svarer til, at ejendommen kan overdrages til en pris på mellem kr. 2.040.000 og 2.760.000.

I modsætning hertil står SKM2010.242.LSR, hvor parterne ikke kunne anvende reglerne om +/- 15 pct. af den offentliggjorte ejendomsværdi, selvom der var tale om salg fra forældre til datter. Forskellen i forhold til den sag og nærværende sag er dog, at ejendommen i nærværende sag er vurderet som "fri". Hvorimod ejerlejligheden i SKM2010.242.LSR var vurderet som "ikke fri", men solgt som "fri" til datteren, hvorfor 15 pct.-reglen ikke fandt anvendelse.

Da der er tale om forskellige fakta i SKM2010.242.LSR og nærværende, og idet nærværende sag er sammenlignelig med SKM2007.58.SR, er det vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja", idet handelsprisen ligger inden for rammen +/- 15 pct.

Såfremt Skatteforvaltningen ikke kan besvare spørgsmål 1 med et "ja", er det vores opfattelse, at Spørgsmål 2 under alle omstændigheder skal besvares med et "ja".

Repræsentanten har haft udkastet til det bindende svar i høring og har følgende bemærkninger:

"Vi har modtaget Skattestyrelsens forslag til besvarelse af vores anmodning om bindende svar.

Det tidligere fremførte fastholdes. Det er således fortsat vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares med "ja".

Skattestyrelsen har anført, at værdiansættelsescirkulæret skal lægges til grund, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder", og det er Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder.

Hertil bemærkes det, at den i sagen omhandlede ejendom efter overdragelsen den 15. juli 2019 har undergået en gennemgående renovering. Sønnen og svigerdatteren har optaget lån til denne renovering. Som det fremgår af vedhæftede kontoudtog fra deres boligkonto, er der den 15. juli 2019 betalt købesum på 2,4 mio. kr. Herefter er der den 1. oktober 2019, 25. november 2019, 4. december 2019 og 6. april 2020 overført henholdsvis kr. 500.000, kr. 800.000, kr. 220.000 og kr. 580.000 til betaling af håndværkere og for materialer, dvs. i alt 2,1 mio. kr. Hertil kommer de likvide midler, de har brugt udover lånet. Sønnen og svigerdatteren har således samlet anvendt mere end 2,1 mio. kr. på at renovere ejendommen efter købet, hvilket selvsagt har resulteret i en anden og højere vurdering af ejendommen. Parret har brugt meget tid og energi på at købe materialer til de rigtige priser og forhandle priser med håndværkerne, hvorfor udgiften til renoveringen er lavere end den vurderingsmæssige værdi heraf. At vurderingen af ejendommen efter renoveringen muligvis overstiger den samlede udgift til ejendom og renovering kan således ikke tillægges betydning. Det er således også almindeligt kendt, at en ejendom - hvis renoveringen laves rigtigt - stiger mere i værdi, end udgiften til renoveringen.

Det gøres derfor gældende, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en afvigelse fra værdiansættelsescirkulæret, og at de stillede spørgsmål derfor skal besvares med "ja"."

Repræsentanten har på ny haft udkastet til det bindende svar i høring og har den 29. juli 2021 afgivet følgende yderligere bemærkninger:

"Vi har modtaget Skattestyrelsens udkast til bindende svar dateret 5. juli 2021, hvori Skattestyrelsen indstiller, at det stillede spørgsmål besvares med et "nej" i de tre ovennævnte sager.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, og at parterne derfor ikke kan overdrage ejendommen til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering +/- 15 %.

Vi skal hermed fremkomme med vores bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling.

Det er fortsat vores opfattelse, at de stillede spørgsmål skal besvares med et "ja". Der foreligger efter vores klare opfattelse ikke sådanne særlige omstændigheder, at muligheden for at overdrage Ejendommen til den seneste offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % bortfalder.

Skattestyrelsen har henvist til en række afgørelser, hvor skatteydere er nægtet anvendelse af cirkulæret fra 1982.

Fælles for disse afgørelser er, at der har foreligget særlige omstændigheder.

Ingen af disse afgørelser er dog ikke direkte sammenlignelige med fakta i nærværende sag.

Skattestyrelsen har bl.a. henvist til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2021.345.VLR, hvor en ejendom blev solgt videre til en kommune 15 dage efter overdragelsen fra forældre til børn. Det særlige i denne sag var, at sælger var bekendt med, at kommunen ville købe ejendommen til en væsentligt højere pris.

I nærværende sag er der ikke fremsat tilbud om køb af Ejendommen, ligesom der ikke er foretaget et salg kort ti efter. Den refererede dom er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Skattestyrelsen har beregnet værdien på baggrund af realkreditbelåningen. Skattestyrelsen har beregnet denne på baggrund af en belåning på 4.664.000 kr. og beregnet værdien til mindst 5.830.000 kr.

Skattestyrelsen har ved denne beregning ikke taget i betragtning, at køberne af Ejendommen har optaget lån til en komplet og gennemgribende renovering af huset. Det bemærkes i øvrigt, at der er en tidsmæssig forskydning i lånene, hvorfor lånet optaget i marts 2020 selvsagt ikke skal indgå i beregningen.

Allerede af den årsag kan beregningen ikke indgå som et moment.

Når der derudover tages udgangspunkt i, at Ejendommen er istandsat for mere end 2,1 mio. kr. og at lånene er bevilget som følge heraf, skal disse 2,1 mio. kr. selvsagt heller ikke indgå ved vurderingen af belåningen.

Belåningen kan derfor maksimalt beregnes på baggrund af en belåning på 1.900.000 kr. svarende til en fiktiv beregnet værdi på 2.375.000 kr., der ligger inden for +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Det bemærkes, at den seneste offentlige ejendomsværdi for Ejendommen udgjorde kr. 2.400.000, hvilket svarer til, at Ejendommen kan overdrages til mellem 2.040.000 kr. og 2.760.000 kr.

Hvis Skattestyrelsens indstilling i sagen følges, er konsekvensen reelt, at cirkulæret fra 1982 er uden indhold, hvis den seneste offentlige vurdering afviger fra den reelle værdi, og køber optager lån til renovering i forbindelse med handlen. En sådan udlægning kan ikke udledes af hverken 1982-cirkulæret eller Højesterets domme på området.

Derfor vil en negativ besvarelse af spørgsmålet i nærværende sager være en praksisændring, der reelt udhuler (fjerner) muligheden for at anvende 1982-cirkulæret.

Det fastholdes derfor, at Skattestyrelsen skal acceptere anvendelse af 1982-cirkulæret, når der ikke foreligger særlige omstændigheder, og sådanne særlige omstændigheder foreligger ikke i nærværende sag.

Det gøres derfor afslutningsvis gældende, at de stillede spørgsmål skal besvares med "ja""

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Skatterådet kan godkende en kontant overdragelsessum på 2.400.000 kr. for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, ved et salg af ejendommen fra moren til hendes søn og svigerdatter, uden at der skal betales gaveafgift.

Begrundelse
Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.

Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.

Følgende fremgår af cirkulærets pkt. 2, 1. afsnit:

A. Aktiver
2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.
[…]

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.

Sagen vedrørte et arveudlæg af to faste ejendomme. Den ene arving fik udlagt to ejendomme, som i boopgørelsen var værdiansat efter 15 pct.-reglen, og arvingen gav samtidig arveafkald til fordel for boets anden arving. Det fremgik ligeledes af sagen, at arvingen, som fik udlagt ejendommene, havde optaget realkreditlån i ejendommene.

I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen.

Derved skal skattemyndighederne, jf. SKM2016.279.HR, ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I denne sag var værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens handelsværdi, og Skattestyrelsen havde på den baggrund anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering. Højesteret udtalte bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Højesteret fandt, at en prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og en af Skattestyrelsen beregnet afkastprocent vedrørende ejendommen reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området.
Højesteret fandt på den baggrund, at der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering blev derfor ikke taget til følge.

Af ovennævnte højesteretskendelse kan udledes, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende netop den ejendom, som skal bedømmes, for at Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteretskendelsen bidrager således til fortolkningen af særlige omstændigheder.

Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes.

Landsretten fandt i den konkrete sag, at der var tale om særlige omstændigheder. Det skyldes, at børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fastslår dommen, i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2021.267.HR, at hovedreglen er, at en værdiansættelse kan ske efter 15 pct.-reglen, medmindre der er særlige og konkrete omstændigheder vedrørende den pågældende ejendom.

I SKM2020.185.VLR, som omhandlede et dødsbo, havde Skattestyrelsen anmodet om sagkyndig vurdering af en ejerlejlighed, der var udlagt til en arving for 654.500 kr. efter 15 pct.-reglen. Med henvisning til skifterettens grunde tiltrådte landsretten, at der forelå særlige omstændigheder. Skifteretten begrundede kendelsen med henvisning til, at der kort efter udlægget var optaget et kreditforeningslån, som med en belåning på 80 pct. ville svare til en værdi af ejerlejligheden på 1.365.000 kr., at kvadratmeterprisen ved udlægget afveg 150-185 % i forhold til kvadratmeterprisen på 7 sammenlignelige ejendomme, og at der måtte påhvile myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den anden arvings interesser ikke forbigås, når denne er umyndig.

15 pct.-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:

· Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

· Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
· Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

Eksempler på holdepunkter kan fx være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen eller væsentlige renoveringer mv.

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien også vil skulle indgå.

I nærværende sag ønsker moren at overdrage ejendommen til sin søn og svigerdatter og anvende 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af ejendommen. Den offentlige ejendomsvurdering udgør 2.400.000 kr., og overdragelsesprisen udgør ligeledes 2.400.000 kr. Repræsentanten har oplyst, at det samlede boligareal udgør 218 kvadratmeter. Ved et salg efter 15 pct.-reglen giver dette en kvadratmeterpris på 11.009 kr.

Det følger af ejendommens tingbogsattest, at moren ved skifteretsattest af den 10. juni 2008 overtog ejendommen. Ifølge tingbogsattesten overtog sønnen og svigerdatteren ejendommen den 15. juli 2019. Det følger ligeledes af tingbogsattesten, at sønnen og svigerdatteren har optaget et realkreditlån på 4.664.000 kr. Første del af lånet svarende til 4.000.000 kr. er optaget i september 2019, og det resterende beløb svarende til 664.000 kr. er optaget i marts 2020.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på erhvervsejendomme udgjorde 60 pct. og 80 pct. for beboelsesejendomme, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen, dvs. til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens ejendommene efter boopgørelsen var overtaget for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Om betydningen af realkreditbelåning kan desuden henvises til SKM2020.185.VLR om en sagkyndig vurdering på dødsboområdet, som er beskrevet ovenfor.

Et realkreditinstitut er en professionel aktør, som har betydelig erfaring i at vurdere ejendommes værdi, og som efter lovgivningen maksimalt må yde lån inden for bestemte grænser. Det er almindelig kendt, at realkreditbelåningen sker inden for visse %-grænser ift. ejendommens handelsværdi.

Det følger af lovbekendtgørelse om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., § 5, stk. 1, at der inden for en lånegrænse på 80 pct. af en ejendoms værdi kan ydes lån til ejerboliger til helårsbrug. Det følger af lovens § 10, at et realkreditinstitut skal ansætte en kontantværdi af ejendommen til brug for låneudmålingen, samt at værdien skal ligge inden for det skønnede beløb, som ejendommen kan handles til på værdiansættelsesdatoen ved en uafhængig transaktion mellem en interesseret køber og en interesseret sælger på normale markedsvilkår, hvor parterne hver især har handlet på et velinformeret grundlag, med forsigtighed og uden tvang (markedsværdi).

Det fremgår desuden af lovens § 10, at forhold, der betinger en særlig høj pris, ikke må indgå i værdiansættelsen, samt at realkreditinstituttet ved værdiansættelsen skal tage hensyn til en eventuel risiko for ændringer i markeds- eller strukturforhold.

En realkreditbelåning på 80 pct. vil i denne sag svare til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommens værdi til mindst 5.830.000 kr. Dette svarer til en kvadratmeterpris på ca. 26.743 kr. Denne værdi på 5.830.000 kr. er ca. 143 pct. højere end overdragelsessummen på 2.400.000 kr.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at realkreditbelåningen udgør et konkret holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, dvs. på overdragelsestidspunktet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er en væsentlig prisforskel mellem overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen og den reelle handelsværdi på ejendommen, der fremkommer efter holdepunktet.

Dertil vurderer styrelsen, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens reelle handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen. Der er herved henset til, at sønnen og svigerdatteren ifølge tingbogsattesten overtog ejendommen den 15. juli 2019, og at de optog et realkreditlån på 4.664.000 kr., hvor første del af lånet svarende til 4.000.000 kr. blev optaget i september 2019, og det resterende beløb svarende til 664.000 kr. blev optaget i marts 2020.

Dette betyder efter en samlet konkret vurdering, at der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger særlige omstændigheder.

Ejendommen kan derved ikke overdrages til en kontantpris på 2.400.000 kr. til sønnen og svigerdatteren efter 15 pct.-reglen, uden der skal betales gaveafgift.

På baggrund af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens foreløbige indstilling, har Skattestyrelsen følgende bemærkninger:

Det følger af repræsentantens oplysninger, at der fra oktober til december 2019 og i april 2020 er blevet afholdt udgifter til håndværkere materiale mv. Idet udgifterne først afholdes fra oktober 2019, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den vurdering, som realkreditinstituttet foretager i september 2019 af ejendommens værdi, ikke er baseret på den renoverede ejendom. En realkreditbelåning på 80 pct. af 4.000.000 kr. vil svare til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommens værdi til mindst 5.000.000 kr. på dette tidspunkt. Denne værdi på 5.000.000 kr. er ca. 108 pct. højere end overdragelsessummen på 2.400.000 kr.

Skattestyrelsen kan ikke vurdere, om de foretagne renoveringer har haft betydning ved realkreditinstituttets vurdering af ejendommen i marts 2020, hvor sønnen og svigerdatteren optager et yderligere lån på 664.000 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der på baggrund af vurderingen på det første lån er et holdepunkt, som har en tidsmæssig sammenhæng med overdragelsen og har en væsentlig beløbsmæssig forskel. Dermed mener Skattestyrelsen, at der foreligger særlige omstændigheder.

På baggrund af repræsentantens yderligere bemærkninger af den 29. juli 2021 til Skattestyrelsens korrigerede foreløbige indstilling, har Skattestyrelsen følgende bemærkninger:

Som det også fremgår af ovenstående, fik Skatteministeriet i SKM2021.345.VLR medhold i, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til at acceptere en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder, hvilket der gjorde i den pågældende sag. På baggrund af optagelsen af realkreditlånet i nærværende sag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, hvilket er i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2020.185.VLR, hvor der blev statueret særlige omstændigheder bl.a. på baggrund af optagelsen af et realkreditlån. Se nærmere ovenfor.

Der henvises ligeledes til ovenstående beskrivelse af lovbekendtgørelse om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., § 10, hvoraf følger, at den af realkreditinstituttet ansatte værdi skal ligge inden for det skønnede beløb, som ejendommen kan handles til på værdiansættelsesdatoen på normale markedsvilkår.

På det tidspunkt, hvor lånet på 4 mio. kr. optages i september 2019, er det således ejendommens markedsværdi på værdiansættelsesdatoen, der er afgørende for låneudmålingen, dvs. på et tidspunkt, hvor renoveringerne endnu ikke er foretaget. For så vidt angår den del af lånet, der optages i marts 2020 på 664.000 kr., kan Skattestyrelsen som nævnt ovenfor ikke vurdere, om de foretagne renoveringer har haft betydning ved realkreditinstituttets vurdering af ejendommen i marts 2020. Det forskudte tidspunkt for den sidste del af optagelsen af lånet ændrer dog ikke på, at der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger særlige omstændigheder, allerede grundet realkreditlånet på 4 mio. kr., der blev optaget i september 2019.

Spørgers høringssvar ændrer derfor ikke ved Skattestyrelsens indstilling.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering finder, at der foreligger særlige omstændigheder i spørgsmål 1. Rådet har i den forbindelse lagt vægt på den tidsmæssige forskel mellem tidspunktet for det første realkreditlån blev optaget i september 2019 og tidspunktet for overdragelsen. Rådet har endvidere lagt vægt på den beløbsmæssige forskel mellem overdragelsessummen og holdepunktet i form af det først optagne realkreditlån. Rådet har i den forbindelse lagt til grund, at renoveringerne ikke er foretaget forud for, at den første del af lånet blev bevilliget af realkreditinstituttet."

Til støtte for spørgsmål 2 har Skatterådet anført:

"Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, sidestilles overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud med salg, og erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Når en fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen. Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22 betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren, jf. værdiansættelsescirkulæret (Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Derfor skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1, anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen, jf. TfS 1984, 418, LSRM 1977, 103 LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.8.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen ikke kan overdrages til 2.400.000 kr., som ligger inden for vurderingsprisen plus/minus 15 procent, da der foreligger særlige omstændigheder. Derfor kan den aftalte kontante overdragelsessum på 2.400.000 kr. heller ikke lægges til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancebeskatning. Der henvises til begrundelsen ovenfor angående spørgsmål 1.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, om ejendommen kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (parcelhusreglen).

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se spørgsmål 1".

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i spørgsmål 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 og spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der bevirker, at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse.

Når der ikke foreligger særlige omstændigheder, kan Klager overdrage den i sagen omhandlede ejendom til sin søn og svigerdatter til den seneste offentlige vurdering +/- 15 %. Da vurderingen ved anmodningen udgjorde 2.400.000 kr., kan ejendommen overdrages til en sum i spændet 2.040.000 - 2.760.000 kr.

Skatterådet har tilsyneladende set helt bort fra det faktum, at sønnen og svigerdatteren efter overtagelsen af ejendommen har foretaget en komplet renovering/istandsættelse af ejendommen, og at det er denne istandsættelse, der har bevirket den højere vurdering fra sønnens bank.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at de to stillede spørgsmål begge skal besvares med "ja", og at Klager kan overdrage den i sagen omhandlede ejendom til sin søn og svigerdatter til den seneste offentlige vurdering +/- 15 %"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at spørgsmålene skulle besvares med et "ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at der først blev optaget et realkreditlån i april 2020. Repræsentanten oplyste, at det tinglyste lån ikke var et realkreditlån, men at der var tale om etableringen af en kassekredit, hvor klager skulle bede banken om at overføre penge, for hver gang en regning for det udførte arbejde skulle betales.

Klagerens søn oplyste, at der var tale om en kreditvurdering af familiens økonomi og hvorvidt de kunne bære samt afdrage denne. Repræsentanten læste højt fra en mailkorrespondance mellem banken og klagerens søn dateret den 8. juli 2019 om hvilke påtænkte renoveringer der skulle foretages på huset. Klagerens søn supplerede med, at han havde en formodning om, at der forelå en kreditvurdering af familiens økonomi i august eller i september 2019, men ingen konkret dokumentation.

Skatteforvaltningen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle fastholdes, idet at en belåning på 4 mio. kr. svarede til et realkreditlån på 5 mio. kr. grundet den maksimale belåning på 80 % ved realkredit.

Skattestyrelsen bekræftede, at Skatterådets afgørelse var truffet ud fra den forudsætning, at der i september 2019 blev ydet et realkreditlån på 4 mio. kr.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn/svigerbørn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn/svigerbørn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

Klageren har pr. 16. juli 2019 overdraget ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 til sin søn og svigerdatter for 2.400.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering.

Den 10. september 2019 blev der tinglyst et lån på 4.000.000 kr. og den 30. marts 2020 blev der tinglyst et lån på 664.000 kr., begge lån med klagerens søn og svigerdatter som debitorer.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der i perioden fra oktober til december 2019, dvs. efter lånoptagelsen på 4.000.000 kr., og i marts 2020 er afholdt udgifter til håndværkere, materialer mv. i forbindelse med at gavemodtagernes renovering af ejendommen, ligesom den komplette renovering/istandsættelse af ejendommen har bevirket den højere vurdering fra gavemodtagerens bank. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om et bindende svar fra Skatterådet, der er afgivet under den forudsætning, at klagerne i september 2019 opnåede et realkreditlån på 4 mio. kr. Denne forudsætning har ført til en antagelse om, at realkreditinstituttet i forbindelse med overdragelsen må have vurderet ejendommens handelspris før renovering til mindst 5 mio. kr. Denne forudsætning, der må antages at have været af væsentlig betydning for Skatterådets afgørelse om, at der forelå særlige omstændigheder i relation til anvendelse af værdiansættelsescirkulæret, har vist sig ikke at være korrekt, idet der ifølge klagerne var tale om, at der blev ydet en kassekredit hos en bank til dækning af de løbende udgifter til en kommende renovering.

Klagerne har gjort gældende, at der i forbindelse med denne ydelse af kreditrammen ikke skete værdiansættelse af ejendommen, men skete inddragelse af salgssummen for en anden ejendom og af debitorernes personlige sikkerhed. Der er ikke fremlagt materiale om dette forhold.

Landsskatteretten finder det mest korrekt, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skatterådet til yderligere oplysning og afgørelse på det nu foreliggende grundlag. Skatterådet må i denne forbindelse inddrage om besvarelsen kan foretages med den fornødne sikkerhed jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Spørgsmål 2
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes i den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2 fremgår, at overdragelse af fast ejendom som gave sidestilles med salg.

Når afståelse af ejendom er sket ved gave, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift, i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22 betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren, jf. værdiansættelsescirkulæret og ejendomsavancebeskatningslovens § 3.

Idet spørgsmål 1 er hjemvist til fornyet behandling hos Skatterådet, hjemviser Landsskatteretten tillige spørgsmål 2 til fornyet behandling hos Skatterådet.