Dokumentets metadata

Kursgevinst på non-recourse lån - Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Landsskatteretten var enig med Skattestyrelsen i, at klageren i indkomståret 2015 havde oppebåret en kursgevinst på 4.178.481 kr., der var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23, 1. pkt.

Efter en samlet bedømmelse fandt Landsskatteretten, at et revisionsfirma på klagerens vegne forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ligeledes efter en samlet bedømmelse fandt Landsskatteretten, at klageren ved ikke at have selvangivet kursgevinsten i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i hvert fald groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2015 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Herefter, da Skattestyrelsen havde varslet og foretaget ansættelsen rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og da Skattestyrelsens afgørelse opfyldte begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har genoptaget klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2015 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med kursgevinst på 4.163.780 kr. ved frigørelse fra gæld i fremmed valuta i K/S H1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
I 2015 deltog klageren i K/S H1, CVR-nr. […]. Klageren ejede 10 ud af i alt 100 kommanditanparter, svarende til en ejerandel på 10 %.

I 2006 købte kommanditselskabet en ejendom beliggende Adresse Y1, England.

Til finansiering af købet af ejendommen optog kommanditselskabet bl.a. et 1. prioritetslån på 5.950.000 GBP hos F1-Bank. Låneaftalen er dateret 1. november 2006. Af låneaftalen punkt 13 fremgår følgende om sikkerhed for lånet:

"13. Security

The Security Documents listed below will be provided by the Bank's Solicitors to the Borrower and must be executed in the form provided. I the Property is jointly owned, all owners must execute the documents.

13.1 The following must be executed by the Borrower

13.1.1 Commercial Mortgage over the Property

13.1.2 Deed of Rental Assignment over the Property

13.1.3 Any other documents as the Bank may require.

(…)"

I slutningen af 2015 blev kommanditselskabets ejendom solgt for en salgspris på 3.308.000 GBP.

På F1-Banks kontoudtog dateret den 23. februar 2016 anføres, at restgælden på kommanditselskabets tre lån med låne-id […]419, […]076 og […]928 udgjorde 0 GBP pr. 31. december 2015 på alle tre lån. Kontoudtoget er adresseret til "K/S H1, C/O SD, Adresse Y2, United Kingdom", der var kommanditselskabets engelske administrator.

Det fremgår af brev af 17. marts 2016, som F1-Bank sendte til kommanditselskabets revisor R1 (herefter R1), at kommanditselskabets tre lån i F1-Bank med nr. […]419, […]076 og […]928 var ophørt ("closed") henholdsvis den 18. december 2015 og den 24. december 2015.

I skattebilaget for 2015 for kommanditselskabet er der i note 2 opgjort genvundne afskrivninger og tab efter ejendomsavancebeskatningslovens ved salget af kommanditselskabets ejendom. I noten er anført 8 forudsætninger, hvor forudsætning nr. 7 er:

"Der er usikkerhed om den skattemæssige behandling af gældseftergivelser. Som udgangspunkt beskattes en kommanditist af den fordel, det er opnået ved en gældseftergivelse. Det vil dog altid være en konkret vurdering."

I skattebilaget for 2015 er der i note 9 bl.a. anført:

Kommanditselskabet opgjorde således kursgevinst af et afdrag på 3.308.000 GBP, svarende til ejendommens salgssum, som F1-Bank modtog som afdrag på lånet ved salg af ejendommen. Kursgevinsten på 1.810.786 kr. blev medregnet ved opgørelse af kommanditselskabets skattepligtige resultat i skattebilaget. Det er ikke den kursgevinst, der er klaget over i denne sag.

Hverken i kommanditselskabets årsrapport for 2015 eller i skattebilaget for 2015 er der medtaget en indtægt i form af kursgevinst ved frigørelse fra restgælden i F1-Bank.

På møde i Skatteankestyrelsen har klageren, som var et af de daværende bestyrelsesmedlemmer i kommanditselskabet oplyst, R1 ikke orienterede dem om F1-Banks brev af 17. marts 2016 i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten for 2015, og at de ikke kendte til brevet, da årsrapporten for 2015 blev godkendt. De har heller ikke drøftet med R1, om gælden til F1-Bank skulle medtages i årsrapporten for 2015. De har blot godkendt den årsrapport, som R1 lavede.

I kommanditselskabets årsrapporter for årene 2015-2018 er gæld til kreditinstitutter pr. 31. december for året og årets finansielle omkostninger anført til:

Kommanditselskabets årsrapporter for 2015 og 2016 er revideret af R1.

Kommanditselskabets årsrapport for 2017 er ikke revideret. Årsrapporten for 2018 er heller ikke revideret og angives at være "til internt brug".

I revisorpåtegningen dateret den 2. juni 2016 i årsrapporten for 2015 fremgår bl.a.:

"Forbehold

Grundlag for manglende konklusion

Kommanditistselskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af årsregnskabet, idet der ikke er sikkerhed for bogholderiets fuldstændighed, idet der mangler dokumentation for en række væsentlige transaktioner i 2015. Der er derfor ikke tilstrækkelig sikkerhed for, de i årsregnskabet indregnede indtægter, omkostninger, aktiver og forpligtigelser er korrekte.

(…)"

I ledelsesberetningen i årsrapporten for 2015 fremgår bl.a.:

"Udvikling i året 2015

Erhvervsejendommen er solgt ultimo december 2015 til GBP 3.308.000.

Kommandititsselskabet skal herefter opløses jf. selskabets vedtægter.
Dette forventes at ske i løbet af 2016.

Selskabet er påbegyndt aftale med långiver om afvikling af gæld til kreditinstitutter.

Øvrige forhold.

Selskabet har i begrænset omfang modtaget dokumentation fra den administrator i England, der på bankens vegne har administreret ejendommen og solgt denne i 2015.
Selskabets bestyrelse vurderer at præsentation af salget af ejendommen samt gældsposter til banken og kreditorer er forsvarlige og rimeligt korrekt optaget i årsrapporten for 2015."

Ifølge årsrapporten for 2015 udgjorde indskudskapitalen 86.450.000 kr. fordelt på 100 kommanditanparter á 864.500 kr. Heraf var 20.482.893 kr. indbetalt pr. 31. december 2015, så resthæftelsen udgjorde 65.967.107 kr.

I en mail af 12. maj 2017 til investorerne med indkaldelse til generalforsamlinger i kommanditselskabet og komplementarselskabet er bl.a. anført:

"GM har meddelt, at han en af de nærmeste dage forventer tilbagemelding fra advokaten om vores forhold til F1-Bank og F2-Bank."

Eksterne rådgiveres vurdering af lånet i F1-Bank
Kommanditselskabet havde bedt advokatfirmaet R2 om en vurdering af, om 1. prioritetslånet i F1-Bank var et non-recourse lån, hvor banken kun kunne kræve sig opfyldt gennem den sikkerhed, som kommanditselskabet havde stillet for lånet, men hvor kommanditselskabet ikke herudover hæftede for tilbagebetalingen.

Advokatfirmaet R2 gav den 20. januar 2014 følgende vurdering af lånet (kommanditselskabet er benævnt "H1", mens F1-Bank er benævnt "F1-BANK"):

"Sammenfattende er det vores vurdering, at der ikke er tale om et non-recourse lån. Denne vurdering er foretaget på baggrund af Dansk ret. Da låneaftalen er underlagt engelsk ret, kan det overvejes at få en engelsk advokat til at vurdere spørgsmålet, hvis I vil være helt sikre. Det anses dog for usandsynligt, at en engelsk advokat vil nå et andet resultat.

Det er vores erfaring fra tilsvarende sager, at britiske og irske banker ofte ikke i deres långivning i forbindelse med ejendomsprojekter forholder sig til den bagvedliggende ejer men kun har foretaget en vurdering af ejendommen og de for ejendommen gældende lejekontrakter. Det er derfor langt fra sikkert, at F1-BANK vil søge at inddrive en evt. restgæld hos H1 i det tilfælde, at F1-BANK vælger at tvangssælge ejendommen.

(…)

NON-RECOURSE LÅN
Efter en gennemgang af Facility letter dateret den 1. november 2006 (Facility letter) er det vores vurdering, at der ikke er tale om et non-recourse lån.

Et non-recourse lån er et lån, hvor långiver kun kan kræve sig opfyldt gennem den af låntager stillede sikkerhed (typisk pant i fast ejendom), men hvor låntager ikke herudover hæfter for tilbagebetalingen.

For at et lån er et non-recourse lån forudsættes det, at det udtrykkeligt af låneaftalen fremgår, at långiver ikke kan kræve lånet tilbagebetalt, men er begrænset til at gøre udlæg i den af låntager stillede sikkerhed.

I punkt 5 i Facility letter anføres det, at lånet skal tilbagebetales efter 10 år, samt at F1-BANK har ret til at kræve, at lånet tilbagebetales efter påkrav, hvis lånets værdi overstiger 80% af ejendommens værdi (loan to value).

Det samme fremgår af punkt 6, der vedrører spørgsmålet om misligholdelse (Default). Her fremgår det, at retsvirkningen af misligholdelsen er, at F1-BANK kan kræve lånet tilbagebetalt efter påkrav.

Under punkt 13 i Facility letter anføres det, at F1-BANK har sikkerhed i følgende aktiver:

• Fast ejendom
• Lejeindbetalingerne fra udlejningen af den faste ejendom

Det fremgår ikke af punkt 13, at realisering af de stillede sikkerheder udgør F1-BANK's eneste mulighed for at kræve lånet tilbagebetalt, eller at F1-BANK i tilfælde af misligholdelse er forhindret i at gøre udlæg i H1's øvrige aktiver.

Endeligt indeholder punkt 16 en række forpligtelser for H1 til ikke at påtage sig andre forpligtelser eller at optage anden gæld. Disse bestemmelser forudsætter, at F1-BANK har ret til at kræve lånet tilbagebetalt og dermed har en interesse i, at H1 har en sund økonomi.

Sammenfattende er det vores konklusion, at det af F1-BANK ydede lån er et normalt lån og ikke et non-recourse lån.
(…)"

Af en mail af 26. marts 2018 fra advokatfirmaet R3 til investorerne anfører R3 følgende om 1. prioritetslånet i F1-Bank:

"Lånet hos F1-Bank er formentlig et non-recourse-lån, hvilket vil være i overensstemmelse med sædvanlig praksis for banker i UK. Non-recourse-lån har alene sikkerhed i det pantsatte aktiv og medfører ikke personlig gældsansvar for låntager.

Efter vores oplysninger har F1-Bank heller ikke forsøgt at inddrive en eventuel restgæld efter H1's salg af ejendommen, hvilket sandsynligvis hænger sammen med ovennævnte.

Der kan anmodes om en saldokvittering eller bekræftelse på ovenstående. Der kan være en risiko forbundet med en sådan anmodning, da det ikke kan udelukkes, at banken kan tolke anmodningen således, at vi er i tvivl om, hvorvidt der er en restgæld til banken.

Andre [X]-selskaber har efter vores oplysninger tidligere modtaget en saldokvittering for F1-Bank."

Sagsforløb for sag ved Skattestyrelsen
Den 19. november 2020 bad Skattestyrelsen den tidligere bestyrelsesformand i kommanditselskabet om forskellige oplysninger, herunder låneaftale med F1-Bank og dokumentation samt redegørelse for afvikling af gælden i kreditinstitutter, der var på 41.880.474 kr. ultimo 2017.

I mail af 21. december 2020 oplyste klageren til Skattestyrelsen, at gælden til F1-Bank blev indfriet i 2015 ved salget af ejendommen. Til mailen var bl.a. vedlagt låneaftalen af 1. november 2006 med F1-Bank, dokumentation for salg af ejendommen, kontoudtog dateret den 23. februar 2016 fra F1-Bank (beskrevet ovenfor), og F1-Banks brev af 17. marts 2016 til R1 (beskrevet ovenfor).

Den 21. juni 2021 sendte Skattestyrelsen forslag om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 med kursgevinst i K/S H1.

R4 anmodede den 29. juni 2021 på vegne af klageren om at få udsat fristen for at indsende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til den 31. august 2021 og bad ved samme lejlighed om udsættelse af Skattestyrelsens 3-måneders frist for endelig afgørelse til den 31. oktober 2021. I mail af 29. august 2021 imødekom Skattestyrelsen anmodningen.

Den 29. oktober 2021 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse om kursgevinst i K/S H1.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 ekstraordinært og forhøjet klagerens indkomst med kursgevinst på 4.178.481 kr. på frigjort gæld i fremmed valuta.

I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende begrundelse herfor:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
K/S H1 har ved købet af ejendommen i 2005 optaget lån i fremmed valuta i F1-Bank på non-recource vilkår. Dvs. banken kun har haft sikkerhed i ejendommen og i ejendommens lejeindtægten.

I forbindelse med salget af ejendommen er kommanditselskabet således blevet frigjort for gæld, der overstiger salgssummen for ejendommen.

Kommanditselskabet har i årsrapporter for 2015, 2016 og 2017 oplyst at restgælden til F1-Bank fortsat indgår ved opgørelse af selskabets gæld.

Det fremgår ligeledes af ledelsesberetninger, at Selskabet har igangsat aftale med långivere om afvikling af gæld til kreditinstitutter.

Af det indsendte årsregnskab for 2018 indgår restgæld til kreditinstitutter fortsat.
I det afsluttede regnskab for 2019 bliver gæld til kreditinstitutter nulstillet ved at indtægtsføre beløbet som værdiregulering investeringsaktiver.

Kommanditselskabet har således ikke oplyst, at det bliver frigjort for gæld til F1-Bank allerede ved salget af ejendommen i 2015.

Den ordinære frist for ansættelsesændringer er 1. maj i det fjerde år efter indkomståret, dvs. 1. maj 2019.

Da Skattestyrelsen først ved sagsbehandling i 2020 og 2021 ved modtagelse af dokumentation bliver bekendt med at gældsfrigørelse allerede sker i 2015, er det vor opfattelse at bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse. Vi kan derfor foretage ansættelsesændring for 2015.

I Højesteretsdom SKM2019.627.HR som er en stadfæstelse af Vestre Landsretsdom SKM2016.325.VLD, blev det fastslået, at differencen mellem kommanditselskabets restgæld ved långivers overtagelse af ejendommen og det opnåede salgsprovenu - svarende til det beløb, som kommanditisterne blev frigjort fra - udgjorde en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23. Højesteret tiltrådte derfor, at kursgevinstloven førte til, at kommanditisten skulle kursgevinstbeskattes af sin del af differencebeløbet.

Kursgevinst, som kommer til beskatning, kan herefter opgøres således:

(…)

Skattestyrelsens bemærkninger til Jeres indsigelse

I gør i Jeres indsigelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. For at blive omfattet af bestemmelsen, kræves det, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er således ikke tilstrækkeligt, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, hvis ikke betingelsen om minimum grov uagtsomhed også er opfyldt.

Skattestyrelsen har ikke taget stilling til, om investorerne rent faktisk har udvist minimum grov uagtsomhed i forbindelse med den manglende selvangivelse af en kursgevinst ved Selskabets indfrielse af lånet til F1-Bank i 2015.

Som begrundelse for at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke kan finde anvendelse, henviser I til Landsskatteretsafgørelse den 15-02-2015 (Journalnr. 14-3189162), hvorefter der ikke skulle ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23 på gevinst ved frigørelse af gæld på non-recourse lån. Afgørelse bliver endeligt omgjort ved Højesteretsdom i SKM2019.627.HR afsagt den 11. november 2019.

Selv hvis investorerne som følge af Højesteretsdom blev opmærksomme på en skattepligtig kursgevinst, ville de ikke længere have adgang til genoptagelse af indkomståret 2015. jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5 er opfyldt med følgende begrundelse:

Det fremgår af bilag 10 og 11, som begge viser, at K/S H1 ikke længere har nogen gæld til F1-Bank ved udgangen af 2015. I er således bekendt med, at der ikke resterer gæld til F1-Bank ved udgangen af 2015.

Trods det fremgår det af årsrapport 2015, at der figurer restgæld til F1-Bank ligesom det ikke fremgår af skattebilag 2015, at der er opnået en kursgevinst ved frigørelse af gæld til F1-Bank.

Det fremgår ligeledes af ledelsesberetninger, at selskabet har igangsat aftale med långivere om afvikling af gæld til kreditinstitutter.

Der ses heller ikke ved årsrapporter og skattebilag for de efterfølgende indkomstår, at fejlen er blevet rettet.

Bestyrelsen har på vegne af K/S H1 underskrevet årsrapporterne.

Skattestyrelsen har således på grundlag af ovennævnte foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag for 2015.

I bemærkninger fremfører I at Landskatterets afgørelse af 05.02.2015, hvor en deltager i K/S ikke er skattepligtig af en evt. kursgevinst ved indfrielse af et non-recourcelån, som bliver omgjort i 2019 (SKM2019.627.HR).

Landsskatteretsafgørelsen bliver allerede omgjort i SKM2016.325.VLD afsagt den 11.04.2016 og endeligt stadsfæstet i 2019 (SKM2019.627.HR.)

Da Skattestyrelsen først ved sagsbehandling i 2020 og 2021 ved modtagelse af dokumentation bliver bekendt med at gældsfrigørelse allerede sker i 2015, er det vores opfattelse, at bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse, idet det er vores opfattelse, at I har handlet groft uagtsomt ved ikke at have oplyst, at I har modtaget frigørelse af gæld til F1-Bank i 2015, hvilket har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag for indkomståret 2015.

Vi vil derfor foretage ansættelsesændring for 2015.

Jeres bemærkninger til forslaget har således ikke ændret Skattestyrelsens opfattelse.

Skatteforvaltningslovens 27, stk. 2

En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Advokat SKA, R4 har på Jeres vegne i mail den 29. juni 2021 anmodet om udsættelse af frist for indsendelse af bemærkninger til forslag til den 31. august 2021 og har ved samme lejlighed bedt om udsættelse for Skattestyrelsens 3-månedersfrist for endelig afgørelse til den 31. oktober 2021.

Vi har i mail den 29. august 2021 imødekommet anmodningen."

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har den 21. december 2022 udtalt følgende om indlæg af 16. november 2022 med nye oplysninger fra klagerens repræsentant:

"I de supplerende bemærkninger gøres det gældende, at investorerne ikke har udvist grov uagtsomhed og at Skattestyrelsen som følge heraf ikke er berettiget til genoptage investorernes selvangivelser for indkomståret 2015.

Det fremgår af supplerende bemærkninger, at investorerne i 2018 bliver bekendt med, at de bliver frigjort for restgælden i forbindelse med salget af ejendommen i 2015. Da investorerne ikke har gjort Skattestyrelsen bekendt med at restgælden er bortfaldet i forbindelse med gældsfrigørelsen i 2015, finder Skattestyrelsen, at investorerne har udvist grov uagtsomhed. Skattestyrelsen bliver først ved sagsbehandling for 2020 og 2021 bekendt med, at der sker gældsfrigørelse i 2015.

Ved Højesteretsdom SKM2019.627.HR, som er en stadfæstelse af Veste Landsretsdom SKM2016.625.VLD, blev det fastslået, at kursgevinst i fremmed valuta ved gældsfrigørelse er skattepligtig.

Det gøres opmærksom på at den enkelte investor er pligtig til at indsende årsrapport og skattemæssig opgørelse, i henhold til mindstekravsbekendtgørelse nr. 1295 af 14. november 2018 for større virksomheder."

Udtalelse fra Skattestyrelsen om Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse
Skattestyrelsen har udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

"Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse og Skattestyrelsen er således IKKE enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

(…)

Formelt
Klageren har nedlagt påstand om, afgørelsen lider af manglende begrundelse for ekstraordinær genoptagelse samt at betingelserne herfor efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2015 ikke kan genoptages.

Mangelfuld begrundelse
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er mangelfuld begrundet. Der er foretaget en konkret vurdering af, hvorvidt indkomståret 2015 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og der er begrundet for tilregnelsen som groft uagtsomt.

Er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse opfyldt
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag"

Skattestyrelsen finder efter bestemmelses ordlyd, at klageren eller nogen på klagerens vegne har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om skattepligtig kursgevinst vedrørende gældsfrigørelsen, hvorfor klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Der kan derfor ske ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Groft uagtsomt - K/S´s revisor
Skattestyrelsen finder, at K/S´s revisor, R1 (herefter R1), på vegne af K/S, herunder kommanditisterne, har handlet groft uagtsomt ved ikke at medtage den realiserede skattepligtige kursgevinst på 42 mio. kr. i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 for K/S´et som kommanditisterne skulle selvangive på grundlag af.

Lånet er optaget i fremmed valuta, hvorfor Skattestyrelsen finder forholdet skal vurderes efter kursgevinstlovens § 23, som har følgende formulering:

"Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A…"

Efter denne bestemmelse vil en gældseftergivelse i fremmed valuta altid være skattepligtig, uanset om gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, eller om lån er indgået på non-recourse vilkår. Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at uanset om lånet er optaget på non-recourse vilkår eller ej, eksisterer der en skattepligt på gældseftergivelses tidspunktet for eftergivet restgæld. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort som SKM2023.146.HR.

Det må formodes, at revisor på baggrund af sin professionelle erhverv er bekendt med gældende regnskabsmæssige og skattemæssige regler, hvorfor bestyrelsen i K/S har antaget revisor til at udføre revision af årsregnskabet for K/S for regnskabsåret 2015 og efterfølgende år. Videre er revisor også antaget af bestyrelsen for K/S til at udarbejde opgørelse af den skattepligtige indkomst for K/S. Enhver tvivl om den skattemæssige behandling af den eftergivne restgæld burde revisor havde afklaret og handlet i overensstemmelse hermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af brev fra F1-Bank, dateret 17. marts 2016, stilet og sendt til R1, fremgår, at alle K/S´s konti er lukket pr. 18./24. december 2015. Revisor har således haft den nødvendige viden om, at alt engagement mellem K/S og banken er ophørt og restgælden derved er eftergivet.

På skattebilaget for indkomståret 2015 angiver revisor de forudsætninger, der er lagt til grund for opgørelse af tab på afhændelse af ejendom. Det må formodes revisor har udarbejdet skattebilaget på grundlag af modtaget kontoudtog fra F1-Bank. Revisor skriver følgende:

"7) Der er usikkerhed om den skattemæssige behandling af gældseftergivelser. Som udgangspunkt beskattes en kommanditist af den fordel, det er opnået ved en gældseftergivelse. Det vil dog altid være en konkret vurdering."

Revisor har således angivet, at der som udgangspunkt består en skattepligt ved gældseftergivelser. Revisor har i samme bilag under note 9 noteret "restgæld pr. 31.12.2015, eftergivet 2015". Revisor har således opgjort den skattemæssige værdi af eftergivne restgæld til cirka 42 mio. kr. Videre har revisor opgjort en kursgevinst på valutakursen på 1,8 mio. kr. som er medtaget i skattebilaget for 2015, hvorfor en bevidsthed om kursgevinstlovens bestemmelser herom.

Skattestyrelsen finder, at revisor netop på baggrund af sin faglige viden og som professionel rådgiver har et skærpet ansvar i forhold til at nedbringe usikkerhed om skattemæssig behandling af eftergivet restgæld. Dette ses ikke at være sket. Notering af forudsætninger som nævnt foroven finder Skattestyrelsen, ikke kan undtage revisors ansvar og pligt til at udarbejde et korrekt skattebilag, hvor eftergivet restgæld er indarbejdet efter kursgevinstlovens § 23.

Skattestyrelsen bemærker, at regnskaberne for 2015 og 2016 er påført revisorforbehold i revisionspåtegningen. Følgende er anført af revisor i forbeholdet vedrørende bogføringen i 2015 gældende for 2016 ligeledes:

"Kommanditistselskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af årsregnskabet, idet der ikke er sikkerhed for bogholderiets fuldstændighed, idet der mangler dokumentation for en række væsentlige transaktioner i 2015. Der er derfor ikke tilstrækkelig sikkerhed for, de i årsregnskabet indregnede indtægter, omkostninger, aktiver og forpligtelser"

Revisor udtaler sig om, at bogføringsgrundlaget er mangelfuldt og der derved, efter Skattestyrelsens opfattelse, er forbundet en usikkerhed med eksistensgrundlaget for den indregnede gældsforpligtelse. Dette er i overensstemmelse med revisors betragtning påført skattebilaget for 2015, hvor revisor udtrykkeligt angiver, at restgælden er eftergivet, hvorfor der i henhold til denne oplysning ikke burde havde været indregnet nogen gældsforpligtelse i 2015 og de efterfølgende regnskaber.

Det forklarer dog ikke, hvorfor revisor ikke har medtaget en realiseret kursgevinst på gældsfrigørelsen i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når revisor er uenig i, at der forsat består en gældsforpligtelse pr. 31. december 2015.

Groft uagtsomt - engelsk administrator
Skattestyrelsen finder ligeledes, at administrator på vegne af kommanditisterne har handlet groft uagtsomt. Dette på grundlag af administrator modtog kontoudtog fra F1-Bank om alt lån var nulstillet og dermed ophørt samt eftergivet. Administrators manglende videregivelse af oplysninger om eftergivelse af restgælden i 2015 har medvirket til kommanditisterne ikke har selvangivet skattepligtige kursgevinst og derved at deres skatteansættelse for 2015 er foretaget på et urigtig og ufuldstændigt grundlag.

Groft uagtsomt - kommanditister
Foruden K/S´s revisor og administrator på vegne af kommanditisterne har handlet groft uagtsomt fastholder Skattestyrelsen, at klageren herudover særskilt har handlet groft uagtsomt ved ikke at indberette den skattepligtige kursgevinst på 4,2 mio. kr., hvorfor klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 er foretaget på et urigtig og ufuldstændigt grundlag.

Efter det oplyste har klageren ikke haft kendskab til kontoudtogs fra F1-Bank, som er dateret 23. februar 2016 og sendt til den engelske administrator samt dateret 17. marts 2016, som er sendt til K/S´s revisor R1.

Skattestyrelsen finder ikke dette er i overensstemmelse med de oplysninger, der fremgår af skattebilaget for 2015, som revisor har udarbejdet i forbindelse med årsrapporten for 2015, aflagt juni 2016 inden selvangivelsesfristen 1. juli 2016.

Oplysningerne er dels de forudsætninger, der er lagt til grund for opgørelse af tab på afhændelse af ejendom, som fremgår af note 2 i skattebilaget samt note 9. Der henvises til afsnittet herom vedrørende forhold om revisor.

Da bilaget formodes at være kommet til klageren kendskab i forbindelse med selvangivelse af skatteoplysninger og aflæggelse af årsrapport for 2015, finder Skattestyrelsen det usandsynligt, at klageren ikke har haft kendskab til revisors betragtning om den skattemæssige behandling af restgælden. Det må formodes, at der har været et samarbejde mellem K/S´s bestyrelse og revisor forud og i forbindelse med aflæggelse af regnskabet for 2015 og de efterfølgende regnskaber. A oplyser den 21. december 2020 til Skattestyrelsen, at selskabet efterfølgende har modtaget kontoudtogs fra F1-Bank, som viser selskabet ingen gæld har til banken.

Klageren har ej heller nedbragt den oplyste usikkerhed i skattebilaget for 2015 omkring, hvorvidt der består en skattepligt af kursgevinst eller ej i indkomståret 2015 eller inden selvangivelsesfristen 1. juli 2016. Taget gældseftergivet beløb i betragtning på samlet 42 mio. kr. og for klagerens vedkommende 4,2 mio. kr., er der tale om et betydelige beløb, der henses til ved vurdering om tilregnelsen som groft uagtsomhed.

I nærværende klagesag er der faktuelt sket en gældseftergivelse og lånet er optaget i fremmed valuta, hvorfor det skattepligtige forhold skal vurderes efter kursgevinstlovens § 23. Ukendskab til skattebestemmelsen kan ikke anvendes som argumentation for en mildere tilregnelse. Ud fra de omstændigheder og dokumenter, der er fremlagt i klagesagen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren havde grundlag for et kendskab til, at restgælden var eftergivet af F1-Bank i 2015.

Advokatfirmaet R2 har ved skrivelse dateret 20. januar 2014 vurderet, at der ikke er tale om et non-recourse lån ved forespørgsel på K/S´s vegne. Såfremt klageren på dette grundlag og i troen af, at F1-Bank ikke vil begrænse inddrivelse af lånet til salgssummen af ejendommen, forklarer det hvorfor klageren forsat har medtaget restgælden i regnskaberne for 2015 og efterfølgende. Klageren må således havde forventet, at banken vil inddrive restgælden også.
Forholdet er dog ikke i overensstemmelse med det anførte af klagerens repræsentant om, at klageren har ageret i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse med journal nr. 14-3189162. I afgørelsen var der netop tale om et lån optaget på non-recourse vilkår, hvor eftergivet restgæld ikke blev anset for skattepligtig for kommanditisterne. Dette må betyde, at der ikke var grundlag for at kommanditisterne medtog restgælden i regnskaberne for 2015 og efterfølgende år.
I øvrigt udtalte advokatfirmaet, at det kunne overvejes at spørge en engelsk advokat til vurdering af spørgsmålet omkring non-recourse vilkår, hvilket ikke ses er sket, hvorfor ligeledes underbygger den passivitet, klageren har udvist.

Af mail dateret 26. marts 2018 anfører advokatfirmaet R3, at der er tale om non-recourse vilkår og ingen personlig hæftelse. I perioden mellem ejendommens salg i 2015 og frem til R3 skrivelse i 2018 er der forløbet tre år, hvor det ikke ses, at F1-Bank har foretaget retlige inddrivelsesskridt til at inddrive restgælden hos K/S. Det må formodes, at såfremt banken ikke er begrænset til inddrivelse af gælden fra salget af ejendommen, vil banken netop tage retlige skridt for at inddrive restgælden hos K/S, herunder kommanditisterne, da der forligger en resthæftelse på 66 mio. kr. oplyst i årsrapporten for 2015 for K/S.

Det forekommer usandsynligt, at en bank vil være stiltiende herom og undlade at inddrive en restgæld på 42 mio. kr., såfremt banken har et krav og ret hertil i henhold til låneaftalen. Bankens fremsendte kontoudtogs til engelsk administrator og revisor anses, at være en bekræftelse på eftergivelse af restgæld på 42 mio. kr., i overensstemmelse med låneaftalen.

Samlet finder Skattestyrelsen, når der henses til restgældens størrelse på 42 mio. kr., at kommanditisten har udvist en passivitet i relation til at tilegne sig viden om, hvorvidt restgælden er eftergivet af F1-Bank. Der er ikke forespurgt hertil umiddelbart efter ejendommen er solgt, som opfølgning på dels låneaftalen og dels i relation til restgælden. Først tre år efter sker der henvendelse til R3 advokatfirma for afklaring af kommanditisternes beskyttelse overfor F1-Bank, som ligeledes underbygger den udviste passivitet.

Skattestyrelsen finder ikke henvendelsen til advokatfirmaet R3 understøtter kommanditisterne ikke var vidende om, at kommanditselskabet var frigjort fra restgælden. Ud fra de i sagen fremlagte materiale, dels kontoudtogs fra F1-Bank, nævnte revisorforhold, advokathenvendelser, oplysninger fra A m.m. vurderer Skattestyrelsen, at kommanditisterne havde kendskab til gældseftergivelsen af lånet til F1-Bank i 2015 gældseftergivelsestidspunktet i 2015 og inden selvangivelsesfristen 1. juli 2016.

Ud fra ovenstående gennemgang er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der forligger en omvendt bevisbyrde pålagt klageren for, at klageren eller rådgivere på vegne af klageren ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke kan ske en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen fastholder, at have overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Kundskabstidspunktet løber fra 21. december 2020, hvor A som kommanditist oplyser om lånets vilkår og restgælden er ophørt. Forslaget er varslet 21. juni 2021 og afgørelsen er truffet inden 31. oktober 2021, hvor der efter anmodning fra klagerens repræsentant er sket fristudsættelse til denne dato.

Fristerne i henhold til bestemmelsen er iagttaget og Skattestyrelsens afgørelse er dermed gyldig.

Materielt
Skattepligtig kursgevinst ved frigørelse fra gæld i 2015
Skattestyrelsen fastholder gældseftergivelsen er sket i indkomståret 2015 og skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23. Opgørelsen af den skattepligtige kursgevinst på samlet 42 mio. kr. for K/S og 4,2 mio. kr. for klageren ses ikke at være bestridt."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende anbringender i klagen:

"2. GENOPTAGELSE

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 skal en varsel om en ændret ansættelse være afsendt senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, imens en ændret ansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Skattestyrelsens forhøjelse af vores klients indkomst for indkomståret 2015 er varslet ved forslag til ændring af 21. juni 2021 og den endelige forhøjelse er foretaget ved afgørelse af 29. oktober 2021. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af indkomståret 2015 efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har imidlertid mulighed for at genoptage indkomståret 2015 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse kan dog kun anvendes i helt særlige tilfælde, f.eks. hvis skatteyderen eller nogen på dennes vegne har handlet minimum groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Derudover er det et krav, at Skattestyrelsen overholder reaktionsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsens forhøjelse af vores klients indkomst for indkomståret 2015 sker med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er imidlertid vores klare opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

2.1 Manglende ansvarsvurdering

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 29. oktober 2021 (i afsnittet "Skattestyrelsens bemærkninger til Jeres indsigelse"), at:

"Da Skattestyrelsen først ved sagsbehandling i 2020 og 2021 ved modtagelse af dokumentation bliver bekendt med at gældsfrigørelse allerede sker i 2015, er det vores opfattelse, at bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse, idet det er vores opfattelse, at I har handlet groft uagtsomt ved ikke at have oplyst, at I har modtaget frigørelse af gæld til F1-Bank i 2015, hvilket har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag for indkomståret 2015."

Skattestyrelsens begrunder således alene den ekstraordinære genoptagelse med, at vores klient ikke har oplyst om gældsfrigørelsen i 2015.

Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at vores klient ikke har oplyst om gældsfrigørelsen, da den manglende oplysning om gældsfrigørelsen også skal være et udslag af grov uagtsomhed og ikke fx blot (simpel) uagtsomhed.

Skattestyrelsen har ikke taget stilling til, om vores klient rent faktisk har udvist minimum grov uagtsomhed i forbindelse med den manglende selvangivelse af en kursgevinst ved Selskabets indfrielse af lånet til F1-Bank i 2015.

2.2 Manglende begrundelse

Det er desuden vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 29. oktober 2021 ikke opfylder grundlæggende forvaltningsretlige betingelser om begrundelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at Skattestyrelsens forslag om indkomstændring skal opfylde de krav til begrundelse af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at i det omfang en afgørelse mv. beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Der må derfor stilles krav til, at Skattestyrelsen angiver de hovedhensyn, der ligger til grund for vurderingen af, at Investorerne "forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Afgørelsen af 29. oktober 2021 opfylder efter vores opfattelse ikke grundlæggende forvaltningsretlige betingelser om begrundelse, da Skattestyrelsen blot summarisk anfører, at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse, da vores klient ikke har oplyst om gældsindfrielsen, og at dette har ført til, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag.

2.3 Praksis om kursgevinster på non-recourselån

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen af 29. oktober 2021 til Højesterets dom i SKM2019.627.HR, hvor det fastslås, at differencen mellem et kommanditselskabs restgæld i fremmed valuta på et non-recourselån og det opnåede salgsprovenu udgør en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23.

Højesterets dom i SKM2019.627.HR er imidlertid afsagt den 11. november 2019. Retsstillingen er derfor først endelig afklaret i 2019, og Investorerne har derfor efter vores opfattelse ikke handlet groft uagtsomhed ved manglende selvangivelse af kursgevinsten for 2015, dvs. ca. 4 år før afsigelsen af Højesterets dom.

Tværtimod var praksis på tidspunktet for indfrielsen af lånet til F1-Bank i 2015, at en deltager i et K/S ikke var skattepligtig af en evt. kursgevinst ved indfrielse af et non-recourselån. Dette fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015, j-nr. 14-3189162 (som i 2019 blev omgjort af Højesteret), hvor flertallet i Landsskatteretten udtalte:

"Det lån, som [virksomhed2] havde ydet til kommanditselskabet til anskaffelse af den pågældende ejendom, var ydet på non-recourse vilkår, hvilket bl.a. indebar, at [virksomhed2] alene kunne holde sig til ejendommen, og at kommanditisterne ikke hæftede personligt over for [virksomhed2] for det beløb, hvormed restgælden på det optagne lån oversteg ejendommens værdi.

[virksomhed2]s overtagelse af ejendommen indebar derfor ikke nogen eftergivelse af gæld, der kan bringes til beskatning hos kommanditisterne.

Da [virksomhed2] som følge af vilkårene i låneaftalen ikke havde krav på mere end ejendommen, var fordringens værdi for [virksomhed2] på tidspunktet for overtagelse af ejendommen lig med ejendommens værdi. Overtagelse af ejendommen indebar derfor ikke, at gælden blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor ([virksomhed2]) og heller ikke denne betingelse i kursgevinstlovens § 23, jf. § 21, er derfor opfyldt.

Herefter, og da det ikke udgør nogen hjemmel til at foretage beskatning, at klageren i årene 1997 - 2009 har afskrevet på det fulde lånebeløb og fratrukket sin forholdsmæssige andel af renterne af dette beløb, stemmer vi for at tage klagerens påstand til følge."

Investorerne har således selvangivet i overensstemmelse med praksis fra Landsskatteretten på tidspunktet for indfrielsen af lånet, og der er derfor ikke hjemmel til en genoptagelse af indkomståret 2015 i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da investorerne ikke "forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Hertil anfører Skattestyrelsen i afgørelsen af 29. oktober 2021, at Vestre Landsret omgjorde Landskatterettens afgørelse ved dom af 11. april 2016. Denne dom kommer imidlertid efter udløbet af indkomståret 2015, og det bemærkes desuden, at landsretsdommen i 2016 ikke er en endelig afklaring af praksis, da praksis som beskrevet først er endelig afklaret ved Højesterets dom i 2019.

En selvangivelse for indkomståret 2015 i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 er derfor efter vores klare opfattelse ikke et udtryk for grov uagtsomhed.

I forlængelse heraf bemærkes, at Investorerne i perioden 2006 til 2015 var bistået af R1 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, der forestod udarbejdelse af Selskabets årsregnskaber i perioden, ligesom R1 også ydede rådgivning i forbindelse med opgørelsen af restgælden til F1-Bank ved salg af Ejendommen og indfrielse af lånet. Herefter antog Investorerne en administrator til at forestå lukningen af Selskabet mv.

Investorerne har ikke særlige forudsætninger for at vurdere de skattemæssige forhold for kommanditselskaber. Baggrunden for, at Investorerne antog professionel rådgivning var at sikre, at Selskabets regnskabs- og skattemæssige forhold blev håndteret korrekt, og som følge af Selskabets skattemæssige transparens dermed også Investorernes regnskabs- og skattemæssige forhold.

Investorerne er først efterfølgende blevet opmærksomme på, at gælden til F1-Bank fejlagtigt fortsat var medtaget i Selskabets årsrapporter efter 2015. I den forbindelse bemærkes særligt, at revisor ikke har fundet anledning til at gøre opmærksom på gældsfrigørelsen i regnskabet.

Det bemærkes endvidere, at Investorerne ikke har haft nogen hverken økonomisk eller skattemæssig fordel af, at gældsfrigørelsen ikke fremgik af regnskabet for 2015.

Ovennævnte forhold skal tillægges betydelig vægt i vurderingen af Investorernes agtsomhed.

Derudover bemærkes det, at Investorerne ikke havde adgang til ordinær genoptagelse af indkomståret 2015, da Højesteret afsagde endelig dom i SKM2019.627.HR. Højesterets dom er således afsagt den 11. november 2019, dvs. efter fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2015 den 1. maj 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Selv hvis Investorerne som følge af Højesterets endelige dom i 2019 blev opmærksomme på en skattepligtig kursgevinst, ville de således på tidspunktet for Højesterets dom ikke længere have adgang til genoptagelse af indkomståret 2015."

Supplerende indlæg fra klagerens repræsentant
Klagerens repræsentant har den 16. november 2022 indsendt nye oplysninger og anført følgende supplerende anbringender:

"1. TVIVL OM KARAKTEREN AF LÅNET I F1-BANK

Som begrundelse for ekstraordinært at genoptage investorernes selvangivelser for indkomståret 2015 fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, s. 16):

"[…] det er vores opfattelse, at I har handlet groft uagtsomt ved ikke at have oplyst, at I har modtaget frigørelse af gæld til F1-Bank i 2015, hvilket har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag for indkomståret 2015."

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der på tidspunktet for salget af ejendommen i 2015 var reel usikkerhed om hvorvidt F1-Bank ville inddrive resthæftelsen hos hver enkelt investor.
Investorerne havde antaget flere rådgivere, herunder advokatselskaberne R3 og R2 samt R1, men selv rådgiverne var ikke enige om, hvorvidt lånet til F1-Bank var på non-recourse vilkår eller ej, jf. straks nedenfor.

Investorerne rettede henvendelse til advokatfirmaet R2, og på et møde den 13. januar 2013 blev vilkårene for lånet af F1-Bank drøftet. Herefter udarbejdede R2 den 20. januar 2013 en juridisk vurdering af låneaftalen, fremlagt som bilag 7, hvoraf fremgår at (s. 3):

"Sammenfattende er det vores konklusion, at det af F1-BANK ydede lån er et normalt lån og ikke er non-recourse lån."

R2 foretog desuden en juridisk vurdering af om investorerne misligholdt lånet og som følge heraf hvilke muligheder F1-Bank havde for at kræve en eventuel resthæftelse indfriet hos de enkelte investorer (s. 4) (egne fremhævelser):

"Sammenfattende er det vores opfattelse, at H1 misligholder loan-to-value og rent-to-interest bestemmelserne i Facility Letter, og at F1-BANK derfor er berettiget til at kræve lånet tilbagebetalt inkl. renter mv. samt at hæve rentesatsen med 3 % p.a.

F1-BANK har ved skrivelse af 24. oktober 2013 påberåbt sig misligholdelse og krævet lånet tilbagebetalt.

Findes der ikke en forhandlingsløsning, må det forventes, at F1-BANK vil søge at få gennemført et tvangssalg af ejendommen. Et sådant salg vil formodentlig føre til et salg til en værdi, der ligger væsentligt under H1's gæld til F1-BANK.

Som det er gennemgået ovenfor, er det vores opfattelse, at det af F1-BANK ydede lån vil kunne kræves tilbagebetalt fuldt ud også i den situation, hvor ejendommen er solgt frivilligt eller ved et tvangssalg.

I tilsvarende sager har vi dog erfaring for, at britiske or irske banker ikke ved lånets etablering har forholdt sig til låntager og låntagers betalingsevne. Vi har også konstateret, at bankerne i flere sager rent faktisk ikke har søgt at inddrive den resterende del af lånet.

Der er dog ikke nogen sikkerhed for, at F1-BANK ikke vil søge at inddrive restgælden hos H1 og de bagvedliggende investorer."

Notatet fra R2 udtrykte således utvetydigt, at der ikke var tale om et lån på non-recourse vilkår, hvilket indebar at F1-Bank ville kunne søge at inddrive restkravet hos de enkelte investorer.

Den 1. september 2015 fremsendte F1-Bank et Formal Demand Letter, fremlagt som bilag 8. Heraf fremgår, at den fulde gæld på £ 7.422.869,46 var forfalden til betaling. Endvidere fremgår, at (s. 2):

"Should payment not be effected, we shall take such action as may be necessary for recovery of the indebtedness without further notice to you and you will be liable to reimburse us for any further cost or expense we incur in respect of enforcing the Facility Letter and the related Security Documents.

The property over which we hold security is at risk if you do not make repayment of the indebtedness."

Investorerne indbetalte ikke det skyldige beløb i henhold til Formal Demand Letter. På baggrund af investorernes misligholdelse af lånet til F1-Bank foranstaltede F1-Bank herefter ejendommen solgt uden investorernes viden.

Foranlediget af Formal Demand Letter fra F1-Bank indhentede investorerne igen rådgivning hos R2, der vurderede handlemulighederne overfor F1-Bank. R2 udarbejdede den 15. september 2015 en juridisk vurdering, fremlagt som bilag 9, hvoraf fremgår (s. 3) (egen fremhævelse):

"Der er ikke tale om et non-recourse lån. Det vil sige, at H1 hæfter fuldt ud for mellemværendet mellem F1-Bank - og ikke blot med pantet. Vi henviser til RTs brev at 20. januar 2014 til EP, som vi vedhæfter [bilag 7, red.]."

På baggrund af rådgivningen fra R2 var det (fortsat) investorernes opfattelse, at de personligt hæftede for restgælden overfor F1-Bank.

Af mail af 12. maj 2017 om indkaldelse til generalforsamling, hvor blandt andet regnskabet for indkomståret 2016 skulle godkendes, fremlagt som bilag 10, fremgår (egen understregning):

"GM har meddelt, at han en af de nærmeste dage forventer tilbagemelding fra advokaten om vores forhold til F1-Bank og F2-Bank."

Forholdet til F1-Bank var således fortsat uafklaret ved aflæggelsen af regnskabet for 2016. På baggrund af rådgivningen fra R2 var investorerne fortsat af den opfattelse, at F1-Bank var berettiget til at kræve restgælden indfriet af dem personligt, og fandt derfor ikke grundlag for at ikke at medtage gælden i regnskabet. Tilsvarende medtog også Selskabets revisor, R1, gælden i regnskabet.

Udover lånet i F1-Bank havde investorerne i forbindelse med købet af ejendommen også optaget et lån i F2-Bank. Foranlediget af salget af ejendommen pågik der ligeledes forhandlinger med F2-Bank om mulighederne for delvis indfrielse af lånet og advokatfirmaet R3 forstod på vegne af investorerne forhandlingerne med F2-Bank. R3 var ikke direkte involveret i forhandlingerne med F1-Bank, men var bekendt med lånet.

Det fremgår af mail af 26. marts 2018 fra R3 til investorerne, fremlagt som bilag 11, at (egen fremhævelse) at:

"Lånet hos F1-Bank er formentlig et non-recourse-lån, hvilket vil være i overensstemmelse med sædvanlig praksis for banker i UK. Non-recourse-lån har alene sikkerhed i det pantsatte aktiv og medfører ikke personlig gældsansvar for låntager.

Efter vores oplysninger har F1-Bank heller ikke forsøgt at inddrive en eventuel restgæld efter H1's salg af ejendommen, hvilket sandsynligvis hænger sammen med ovennævnte.

Der kan anmodes om en saldokvittering eller bekræftelse på ovenstående. Der kan være en risiko forbundet med en sådan anmodning, da det ikke kan udelukkes, at banken kan tolke anmodningen således, at vi er i tvivl om, hvorvidt der er en restgæld til banken."

Først i marts 2018 blev investorerne således bekendt med, at de muligvis alligevel ikke hæftede for restgælden til F1-Bank. R3 foretog dog ikke en egentlig vurdering af låneaftalen med F1-Bank, og udtrykte sig derfor også alene vagt om karakteren af låneforholdet, jf. ordene "formentlig" og "det kan ikke udelukkes".

Der var således fortsat tvivl om hvorvidt F1-Bank kunne kræve restgælden indfriet af investorerne.
Det bemærkes i den forbindelse, at heller ikke R1 i forbindelse med årsregnskaberne havde fundet anledning til at medtage nogen gældsfrigørelse i årsregnskabet for 2015, men netop grundet den ovenfor dokumenterede tvivl om karakteren af gældsforholdet medtog gælden i de efterfølgende år. Indtil der foreslå en afklaring af, om F1-Bank ville kræve gælden indfriet hos investorerne, var det eneste forsvarlige regnskabsmæssigt at medtage gælden.

Som følge af det ovenfor beskrevne forløb, herunder den tvetydige formulering af vilkårene i låneaftalen med F1-Bank og den rådgivning investorerne modtog, fandt investorerne det ikke odiøst, at gælden til F1-Bank vedblev at fremgå af årsregnskaberne efter salget af ejendommen 2015, det investorerne forventede, at F1-Bank ville indlede opkrævning af restgælden.

Hertil bemærkes desuden at investorerne først blev bekendt med salget af ejendommen i foråret 2016 og først senere fik kendskab til kontoudtoget fra F1-Bank (bilag 5) og kvittancen fra F1-Bank (bilag 6). Disse blev ikke fremsendt til investorerne, men blev alene fremsendt til Selskabets engelske administrator og til R1 som led i den sædvanlige revision. På baggrund af notatet fra R2 (bilag 7) opretholdt R1 gælden i regnskaberne.

Investorerne antog professionel rådgivning fra to advokatfirmaer og et statsautoriseret revisionsfirma idet investorerne ikke selv havde kendskab til hverken de skattemæssige forhold for kommanditselskaber eller låneaftaler på non-recourse vilkår. Formålet med rådgivningen var at sikre at Selskabets regnskabsmæssige forhold blev håndteret korrekt, og som følge af Selskabets skattemæssige transparens dermed også investorernes regnskabs- og skattemæssige forhold.

Det bemærkes desuden at investorerne ikke har haft nogen hverken økonomisk eller skattemæssig fordel af, at gældsfrigørelsen ikke fremgik af regnskabet for 2015.

Endvidere gentages det at investorerne har selvangivet i overensstemmelse med gældende praksis fra Landsskatteretten, j-nr. 14-3189162, på tidspunktet for indfrielsen af lånet. Der henvises til bemærkningerne herom i afsnit 2.3 i klagen af 14. januar 2022.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at investorerne ikke har udvist grov uagtsomhed, og at Skattestyrelsen som følge heraf ikke er berettiget til at genoptage investorernes selvangivelser for indkomståret 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Repræsentantens bemærkninger om Skattestyrelsens udtalelse af 21. december 2022
Klagerens repræsentant har den 12. januar 2023 fremsat følgende bemærkninger om Skattestyrelsens udtalelse af 21. december 2022:

"Skattestyrelsen anfører i sit høringssvar, at "det fremgår af supplerende bemærkninger, at investorerne i 2018 bliver bekendt med, at de bliver frigjort for restgælden i forbindelse med salget af ejendommen i 2015."

Skattestyrelsens forvanskede udlægning bestrides og er direkte i modstrid med oplysningerne i indlægget af 16. november 2022.

Investorerne modtog rådgivning fra to advokatfirmaer, R2 og R3, i forbindelse med investorernes misligholdelse af låneaftalerne og som konsekvens deraf salget af Selskabets ejendom i England. R2 foretog to egentlige juridiske vurderinger af om lånet til F1-Bank var på non-recourse vilkår (bilag 7 og 9), mens R3 forestod forhandlingerne med F2-Bank om mulighederne for delvis indfrielse af dette lån, og ikke var direkte involveret i forhandlingerne med F1-Bank.

Af R2s første notat af 20. januar 2013 (bilag 7) fremgår det utvetydigt, at "det [er, red.] vores konklusion, at det af F1-BANK ydede lån er et normalt lån og ikke er non-recourse lån" og igen i notatet af 15. september 2015 (bilag 9) at "der er ikke tale om et non-recourse lån. Det vil sige, at H1 hæfter fuldt ud for mellemværendet mellem F1-Bank - og ikke blot med pantet."

På baggrund af rådgivningen fra R2 var investorerne af den opfattelse, at F1-Bank var berettiget til at kræve restgælden indfriet af dem personligt.

Pr. mail af 26. marts 2018 (bilag 11) tilkendegav R3 imidlertid overfor investorerne, at "lånet hos F1-Bank er formentlig et non-recourse-lån (…)" (egen understregning).

Investorerne blev således på dette tidspunkt bekendt med, at de, trods anden rådgivningen fra R2, muligvis alligevel ikke hæftede for restgælden til F1-Bank.

Af R3' tilkendegivelse fremgår (bilag 11) (egne understregninger):

"Lånet hos F1-Bank er formentlig et non-recourse-lån, hvilket vil være i overensstemmelse med sædvanlig praksis for banker i UK. Non-recourse-lån har alene sikkerhed i det pantsatte aktiv og medfører ikke personlig gælds-ansvar for låntager.

Efter vores oplysninger har F1-Bank heller ikke forsøgt at inddrive en eventuel restgæld efter H1's salg af ejendommen, hvilket sandsynligvis hænger sammen med ovennævnte.

Der kan anmodes om en saldokvittering eller bekræftelse på ovenstående. Der kan være en risiko forbundet med en sådan anmodning, da det ikke kan udelukkes, at banken kan tolke anmodningen således, at vi er i tvivl om, hvorvidt der er en restgæld til banken."

R3 foretog ikke en egentlig vurdering af låneaftalen med F1-Bank, og udtrykte sig derfor også alene vagt om karakteren af låneforholdet, jf. ordet "formentlig".

Endvidere fremgår, at F1-Banks manglende inddrivelse "sandsynligvis hænger sammen med" at der er tale om et non-recourse-lån, hvilket er "i overensstemmelse med sædvanlig praksis for banker i UK." Dette viser, at R3 i udtalelsen ikke udelukkende forholder sig til vilkårene i den konkrete låneaftale, men også lægger vægt på hvad der er sædvanlig praksis for engelske banker. Det fremgår desuden, at en eventuel anmodning om en saldokvittance kan medføre en risiko for, at banken vil foretage inddrivelse af restgælden, jf. sidste afsnit. Også dette viser, at der var tvivl om karakteren af låneforholdet og restgælden.

R3' tilkendegivelse var således behæftet usikkerhed, hvorfor det fortsat var uafklaret, om låneaftalen gav F1-Bank mulighed for at kræve restgælden indfriet hos investorerne. Det gentages i den forbindelse, at R3 hovedsageligt rådgav om retsvirkningerne af investorernes misligholdelse af gælden til F2-Bank og varetog forhandlingerne med F2-Bank, men som led i en samlet rådgivning til investorerne også i begrænset omfang ydede rådgivning i relation til lånet til F1-Bank.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at investorerne på baggrund af tilkendegivelsen fra R3 i 2018 "bliver bekendt med, at de bliver frigjort for restgælden i forbindelse med salget af ejendommen i 2015."

Dette understreges af den direkte modstridende rådgivning fra de to advokatfirmaer, der heller ikke fik Selskabets administrator og regnskabsansvarlige til ved aflæggelsen af årsregnskabet i 2017 at medtage nogen gældsfrigørelse heri. Foranlediget af rådgivningen fra R2 medtog heller ikke R1, der var Selskabets revisor indtil og med 2016, gældsfrigørelsen i regnskaberne. Investorerne havde derfor ingen anledning til at reagere på, at gælden til F1-Bank fortsat fremgik af årsregnskaberne.

Sammenfattende fastholdes det at investorerne ikke har udvist grov uagtsomhed, og at Skattestyrelsen som følge heraf ikke er berettiget til at genoptage investorernes selvangivelser for indkomståret 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Repræsentantens præciserende bemærkninger
Klagerens repræsentant er den 20. marts 2023 kommet med følgende præciserende bemærkninger:

"Det fastholdes, at investorerne i Selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen derfor ikke er berettiget til ekstraordinært at genoptage investorernes skatteansættelse for indkomståret 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Præciserende til det allerede anførte bemærkes, at dette er begrundet i, at der var betydelig usikkerhed om, hvorvidt lånet til F1-Bank var på non-recourse vilkår eller ej, og dermed om banken kunne kræve restgælden indfriet af investorerne.

Usikkerheden er dokumenteret ved, at investorernes rådgivere havde udtalt sig indbyrdes modstridende, jf. vores bemærkninger af 16. november 2022 og det dermed fremlagte materiale.

På tidspunktet for F1-Banks overtagelse af Selskabets ejendom i England i 2015 var retstilstanden desuden, at der slet ikke forelå en (skattepligtig) kursgevinst, når en bank udlånte på non recourse-vilkår og alene kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen, idet fordringens værdi på tidspunktet for overtagelsen af ejendommen svarede til ejendommens værdi, jf. Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015, j-nr. 14-3189162. Denne retstilstand blev først endelig underkendt ved Højesterets dom af 11. november 2019 (SKM2019.627.HR)."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant er den 17. maj 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse (i bemærkningerne benævnt "Høringssvaret") om Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

"1. BEVISBYRDE

Det følger af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen efter udløbet af fristerne for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 ekstraordinært kan ændre indkomstansættelsen, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Betingelsen for at Skattestyrelsen kan foretage ekstraordinær genoptagelse af investorernes selvangivelse, er at Skattestyrelsen godtgør, at investorerne har handlet groft uagtsomt. I overensstemmelse med de almindelige bevisbyrderegler påhviler bevisbyrden således Skattestyrelsen.
Det bemærkes desuden, at genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 alene kan ske på skatteforvaltningens initiativ. Dette understreger, at bevisbyrden for at genoptage en skatteyders skatteansættelse påhviler Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen anfører imidlertid i Høringssvaret, side 6-7, at det er (egen understregning):

"[…] Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger en omvendt bevisbyrde pålagt klageren for, at klageren eller rådgivere på vegne af klageren har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 […]"

Bemærkningen om at bevisbyrden for ikke at have handlet groft uagtsomt konkret påhviler investorerne er i direkte modstrid med de almindelige bevisbyrderegler, og reglens anvendelsesområde, hvor genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 alene kan ske på skatteforvaltningens initiativ. Heller ikke omstændighederne i øvrigt tilsiger, at bevisbyrden skal pålægges Investorerne.

I overensstemmelse med de almindelige bevisbyrderegler er det således Skattestyrelsen, der skal godtgøre, at Investorerne har handlet groft uagtsomt. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet, jf. straks nedenfor.

2. REGNSKABER MV.

For så vidt angår R1s tilregnelse anfører Skattestyrelsen i Høringssvaret, side 3, at (egen understregning):

"Det må formodes, at revisor på baggrund af sin professionelle erhverv er bekendt med gældende regnskabsmæssige og skattemæssige regler […]. Enhver tvivl burde revisor have afklaret og handlet i overensstemmelse hermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Hertil bemærkes, at R1s rådgivning og regnskabsaflæggelse baserer sig på den viden om lånetypen og -vilkårene for lånet fra F1-Bank, som R1 var i besiddelse af på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen for indkomståret 2015. På det tidspunkt forelå der to juridiske vurderinger (bilag 7 og 9), hvor R2 utvetydigt konkluderede, at lånet fra F1-Bank ikke var på non-recourse vilkår, således at Investorerne fortsat hæftede for restgælden. I overensstemmelse hermed bibeholdt R1, der var H1s revisor indtil og med 2016, gælden i regnskaberne.

Grundet tvivlen om karakteren af gældsforholdet medtog R1, og efterfølgende også H1s administrator, gælden som en forpligtelse i regnskaberne for 2015-2017. Indtil der foreslå en afklaring af, om F1-Bank ville kræve gælden indfriet hos Investorerne, var det eneste forsvarlige regnskabsmæssigt at medtage gælden.

Selv hvis der ikke havde været tvivl om hvorvidt lånet til F1-Bank var på non-recourse vilkår eller ej bemærkes, at retstilstanden på tidspunktet for F1-Banks overtagelse af ejendommen i England i 2015 var, at der slet ikke forelå en (skattepligtig) kursgevinst, når en bank udlånte på non recourse-vilkår og alene kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen, idet fordringens værdi på tidspunktet for overtagelsen af ejendommen svarede til ejendommens værdi, jf. Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015, j-nr. 14-3189162. Denne retstilstand blev først endelig underkendt ved Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort i SKM2019.627.HR.

I Høringssvaret, side 4, anfører Skattestyrelsen, at revisor i note 9 i skattebilaget for 2015, jf. bilag 12, skulle have:

"[…] opgjort den skattemæssige værdi af eftergivne restgæld til cirka 42 mio. kr."

Det er imidlertid dediceret forkert, idet Skattestyrelsen synes at blande gevinst på valutakurser sammen med gældseftergivelse. Det fremgår da også udtrykkeligt af note 9, at denne "anvendes til styring af kursreguleringer."

Revisor har i note 9 i skattebilaget opgjort den skattemæssige værdi af lånet til F1-Bank til GBP 4.070.035 (svarende til DKK 41.784.813), hvilket er i overensstemmelse med, at gælden er bibeholdt i regnskabet som en forpligtelse.

Det fremgår af note 9 under overskriften "specifikation", at den skattemæssige værdi af afdrag og renter udgør i alt GBP 3.308.000 (svarende til DKK 35.260.951). Valutakursgevinsten, note 9 under overskriften "realiseret kurstab 2015", kan herefter opgøres som den skattemæssige værdi af afdragene (DKK 35.260.951) fratrukket afdragene til gennemsnitskurs 10,1119 (DKK 33.450.165).

Den realiserede kursgevinst på valuta udgør således 1.810.786 kr., som er medtaget - og beskattet - i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, pkt. 1, side 1.

Skattestyrelsen anfører i Høringssvaret, side 4, endvidere, at:

"Revisor udtaler sig om, at bogføringsgrundlaget er mangelfuldt og der derved, efter Skattestyrelsens opfattelse, er forbundet en usikkerhed med eksistensgrundlaget for den indregnede gældsforpligtelse."

Skattestyrelsen indikerer hermed, at revisors forbehold i revisionspåtegningen angår gælden til F1-Bank og om der er sket eftergivelse heraf. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Det fremgår af H1s årsregnskab for 2015, jf. bilag 13, om "grundlaget for manglende konklusion" (egne understregninger):

"Kommanditistselskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af årsregnskabet, idet der ikke er sikkerhed for bogholderiets fuldstændighed, idet der mangler dokumentation for en række væsentlige transaktioner i 2015. Der er derfor ikke tilstrækkelig sikkerhed for, de i årsregnskabet indregnede indtægter, omkostninger, aktiver og forpligtigelser er korrekte.

Kommanditistselskabet har en betydelig negativ egenkapital, og det er usikkert, om investorerne kan og vil indskyde tilstrækkelig kapital til at selskabet kan overholde fremtidige betalingsforpligtelser. Regnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift, hvilket vi på dette grundlag ikke finder passende.

I regnskabets note 5 & 6 fremgår, at ledelsen ikke vil bekræfte mellemværende til øvrige [X] selskaber, ligesom ledelsen i øvrige [X] selskaber ikke vil bekræfte de anførte mellemværender, hvorfor vi tager forbehold for indregningen af disse poster i balancen pr. 31. december 2014 og 31. december 2015."

Revisors forbehold knytter sig således til tre konkrete forhold: i) manglende dokumentation vedrørende væsentlige transaktioner (salget af ejendommen), ii) usikkerhed om fortsat drift grundet likviditetsmæssige vanskeligheder og iii) ubekræftede mellemværender med andre [X]-selskaber. Forbeholdet angår ikke gældsforholdet til F1-Bank, og revisor udtrykker med forbeholdet således ikke "usikkerhed med eksistensgrundlaget for den indregnede gældsforpligtelse", som påstået af Skattestyrelsen.

3. R3' TILKENDEGIVELSE

I Høringssvaret åbenbares Skattestyrelsens (bevidst) faktuelt forkerte læsning af R3' email af 26. marts 2018 (bilag 11), hvor styrelsen anfører at R3 Advokatpartnerselskab i førnævnte mail skulle have udtalt, at:

"[…] der er tale om non-recourse vilkår og ingen personlig hæftelse."

Skattestyrelsens udlægning bestrides og er i direkte modstrid med i ordlyden af mailen, hvoraf det fremgår at (egne understregninger):

"Lånet hos F1-Bank er formentlig et non-recourse-lån

[…]

Der kan være en risiko forbundet med en sådan anmodning, da det ikke kan udelukkes, at banken kan tolke anmodningen således, at vi er i tvivl om, hvorvidt der er en restgæld til banken."

R3 rådgav Investorerne om håndteringen af gælden til F2-Bank, og det gentages og understreges, at R3 ikke foretog en egentlig vurdering af låneaftalen med F1-Bank, og derfor også alene udtrykte sig vagt om karakteren af låneforholdet, jf. ordene "formentlig", "det kan ikke udelukkes…" og "vi er i tvivl om hvorvidt der er en restgæld til banken."

Der var alene tale om en tilkendegivelse, som var behæftet med væsentlig usikkerhed, hvorfor det fortsat var uafklaret, om låneaftalen var på non-recourse vilkår eller ej, og om F1-Bank derfor havde mulighed for at kræve restgælden indfriet hos investorerne. Der henvises i det hele til vores bemærkninger herom i indlægget af 12. januar 2023.

Det fastholdes på den baggrund, at det som følge af R3' tilkendegivelse i 2018 fortsat var uafklaret, om Investorerne var frigjort for restgælden til F1-Bank.

4. INVESTORERNE HAR IKKE HANDLET GROFT UAGTSOMT

Det fastholdes overordnet, at Investorerne ikke har handlet groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen således ikke har hjemmel til ekstraordinært at genoptage Investorernes skatteansættelse for indkomståret 2015. Der henvises i det hele til bemærkningerne herom fremsat i de tidligere indgivne indlæg, som i det hele fastholdes.

I Høringssvaret, side 5, anfører Skattestyrelsen, at kontoudtoget fra F1-Bank (egen understregning):

"[…] formodes at være kommet til klageren kendskab i forbindelse med selvangivelse af skatteoplysninger og aflæggelse af årsrapport for 2015 […] Det må formodes, at der har været et samarbejde mellem K/S's bestyrelsen og revisor forud for aflæggelse af regnskabet for 2015 […]."

Hertil bemærkes indledningsvist, at Skattestyrelsen skal basere sin sagsbehandling på sagens konkrete faktiske omstændigheder og ikke indlægge flere "lag" af formodninger for at Skattestyrelsens subsumption af faktum og jus hænger sammen.

Disse formodninger udgør ikke desto mindre de grundlæggende forudsætninger for Skattestyrelsens argumentations-række, hvor Skattestyrelsen formoder at Investorerne havde kendskab til kontoudtoget og som følge heraf havde anledning til at afklare de skattemæssige forhold med revisor.

Dette er dog i direkte modstrid med sagens faktiske forhold.

Ved formal demand letter (bilag 8) af 1. september 2015 forlangte F1-Bank betaling af samlet GPB 7.422.869,46 inden 14 dage. Det fremgår heraf, at (egen understregning):

"Pursuant to clause 3.5 of the Facility Letter interest shall continue to accrue on the balance of sums outstanding until repayment of those sums in full."

På den baggrund blev Investorerne bestyrket i deres opfattelse af, at F1-Bank var berettiget til at kræve betaling af den fulde restgæld og faktisk ville gøre dette.

Kontoudtoget fra F1-Bank (bilag 5) og kvittancen fra F1-Bank (bilag 6) blev ikke fremsendt til Investorerne, men alene til H1s engelske administrator og først langt senere til R1 i forbindelse med udarbejdelsen af H1s årsregnskab. Ligeledes blev Investorerne også først i foråret 2016 bekendt med salget af ejendommen i efteråret 2015.

Det understreges i den forbindelse, at hverken R1, der var H1s revisor indtil og med 2016, og senere H1s administrator og regnskabsansvarlige, på baggrund af rådgivningen fra R2 havde anledning til at medtage gældsfrigørelsen i regnskaberne.

På baggrund af den tvetydige formulering af vilkårene i låneaftalen med F1-Bank, at F1-Bank i formal demand letter forlangte betaling for den fulde restgæld og den rådgivning Investorerne modtog, fandt Investorerne det derfor ikke odiøst, at gælden til F1-Bank vedblev at fremgå af årsregnskaberne efter salget af ejendommen 2015, idet Investorerne havde en klar forventning om, at F1-Bank ville iværksætte inddrivelse af restgælden.

Skattestyrelsen anfører i Høringssvaret, side 5, at:

"Taget gældseftergivet beløb i betragtning på samlet 42 mio. kr. og for klagerens vedkommende 4,2 mio. kr., er der tale om et betydeligt beløb, der henses til ved vurdering om tilregnelsen som groft uagtsomhed."

Hertil bemærkes, at store beløb ikke i sig selv skærper kravene til at udvise agtpågivenhed ved vurderingen af potentiel forsømmelig adfærd.
…"

Retsmøde
Klagerens repræsentant anførte, at klageren i det hele kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Lånet i F1-Bank, som der blev opnået en kursgevinst på, var et non-recourse lån, men det viste sig først langt senere. Kommanditisterne vidste ikke, at de var blevet frigjort fra restgælden. Repræsentanten anførte, at R1 var revisor for kommanditselskabet fra stiftelsen i 2006 og frem til 2017. For at vide om kommanditselskabet var frigjort fra restgælden i 2015, skulle R1 vide, om lånet i F1-Bank var et non-recourse lån. Ud fra advokatfirmaet R2s vurdering af lånet troede R1, at det ikke var et non-recourse lån. Det var derfor, R1 medtog restgælden i regnskaberne.

Skattestyrelsen gjorde primært gældende, at kommanditisterne har handlet groft uagtsomt, og henviste til de forhold, der fremgår af Skattestyrelsens udtalelser. Ud fra disse forhold må det samlet set have stået klart for kommanditisterne, at man var frigjort fra restgælden. Subsidiært gjorde Skattestyrelsen gældende, at henset til F1-Banks brev af 17. marts 2016 til R1, er det uforklarligt, at R1 ikke opgjorde en kursgevinst. R1 har som revisor på vegne af kommanditisterne handlet groft uagtsomt ved ikke at medregne kursgevinsten ved opgørelse af den skattepligtige indkomst og ved gennem flere år at medtage restgælden i regnskaberne, selvom kommanditselskabet var frigjort fra restgælden. Mere subsidiært har den engelske administrator på vegne af kommanditisterne handlet groft uagtsomt ved ikke at videregive oplysningerne om, at kommanditselskabets lån i F1-Bank var nulstillet.

Forespurgt om hvornår R1 og kommanditisterne fik kendskab til F1-Banks brev af 23. februar 2016 til den engelske administrator, og hvornår kommanditisterne fik kendskab til F1-Banks brev af 17. marts 2016 til R1, oplyste klagerens repræsentant, at hun ikke ved præcis hvornår, men at F1-Banks brev til administrator blev modtaget af R1 i foråret 2016, samt at kommanditisterne fik kendskab til de to breve lige efter, at R1 modtog F1-Banks brev af 17. marts 2016.

Forespurgt kunne repræsentanten ikke forklare, hvorfor kommanditselskabets renteudgifter faldt fra 4.702.822 kr. i regnskabet for 2015 til 579.687 kr. i regnskabet for 2016.

Forespurgt om hvor meget R1 var involveret i kommanditisternes selvangivelse af resultater for kommanditselskabet, oplyste repræsentanten, at R1 lavede både kommanditselskabets regnskaber og de skattebilag, kommanditisterne skulle bruge. R1 lavede en skabelon til, hvordan kommanditisterne skulle selvangive, idet de konkrete beløb afhang af kommanditistens ejerandel.

Landsskatterettens afgørelse
Efter salget af K/S H1´s ejendom ultimo 2015 bortfaldt kommanditselskabets restgæld til F1-Bank på 3.920.035 GBP. Herved opnåede kommanditselskabet en kursgevinst på 41.784.813 kr., hvoraf klagerens andel udgjorde 4.178.481 kr.

Sagen angår, om klagerens andel af kursgevinsten skal medregnes til hans indkomst for indkomståret 2015.

I givet fald skal Landsskatteretten tage stilling til, om Skattestyrelsen har varslet og foretaget forhøjelsen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 med 4.178.481 kr. rettidigt. Skattestyrelsen varslede forhøjelsen den 21. juni 2021. Fristen for ordinær ansættelse for indkomståret 2015 udløb i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, den 1. maj 2019. Spørgsmålet bliver derfor, om Skattestyrelsen den 21. juni 2021 kunne varsle og foretage skatteansættelsen den 29. oktober 2021 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Retsgrundlaget
Efter kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., skal gevinst på fysiske personers gæld i fremmed valuta medregnes til indkomsten i det omfang, gevinsten ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A, 1. pkt. Det gælder, uanset om gevinsten vedrører almindelig gæld eller gæld på såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed, jf. Højesterets domme af 11. november 2019 og 8. marts 2023, offentliggjort i henholdsvis SKM2019.627.HR og SKM2023.146.HR.

Skatteforvaltningslovens § 27 har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(…)
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(…)

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen (…) senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen (…) er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. (…) Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. (…)"

Det fremgår af bl.a. Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort i SKM2018.520.HR, at "nogen på dennes vegne" i § 27, stk. 1, nr. 5, betyder, at den pågældende skal være repræsentant for den skattepligtige.

Kundskabstidspunktet efter § 27, stk. 2 er det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Forvaltningslovens § 24 har følgende ordlyd:

"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

(…)"

Landsskatterettens bemærkninger
Skattepligt - kursgevinstlovens § 23, 1. pkt.
Af de af Skattestyrelsen anførte grunde er Landsskatteretten enig i Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter klagerens andel af kursgevinsten på 4.178.481 kr. ved bortfaldet af gælden til F1-Bank ultimo 2015 er skattepligtig, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., og skal henføres til beskatning i indkomståret 2015. Dette er heller ikke bestridt af klageren.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Spørgsmålet er herefter, om klageren eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

R1 er en stor revisions- og konsulentvirksomhed. Kommanditselskabet havde engageret R1 til at udarbejde kommanditselskabets årsrapporter og de skattebilag, kommanditisterne skulle bruge. I overensstemmelse hermed har R1 udarbejdet kommanditselskabets årsrapporter og skattebilag, herunder for 2015.

Af F1-Banks kontoudtog dateret den 23. februar 2016, der blev sendt til kommanditselskabets engelske administrator, fremgår, at restgælden på kommanditselskabets lån udgjorde 0 GBP pr. 31. december 2015. Det blev under retsmødet i Landsskatteretten oplyst, at R1 modtog F1-Banks kontoudtog af 23. februar 2016 fra administrator i foråret 2016.
I brev af 17. marts 2016 fra F1-Bank til R1 er det anført, at kommanditselskabets lån i banken er "closed" i december 2015.

Kommanditselskabets årsrapport for 2015 er revisionspåtegnet den 2. juni 2016.

På dette grundlag lægger Landsskatteretten til grund, at R1 var vidende om, at kommanditselskabets gæld til F1-Bank var bortfaldet, da R1 i 2016 udarbejdede såvel kommanditselskabets årsrapport for 2015 som kommanditisternes skattebilag. Dermed var R1 også var vidende om, at kommanditisterne, herunder klageren, i indkomståret 2015 havde opnået kursgevinsterne, der var skattepligtige i henhold til kursgevinstlovens § 23, 1. pkt. Dette er bestyrket, dels ved forbeholdet i revisorpåtegningen i kommanditselskabets årsrapport for 2015, herunder for kommanditselskabets forpligtelser, dels ved kommanditisternes skattebilag for 2015, note 2:

"7) Der er usikkerhed om den skattemæssige behandling af gældseftergivelser. Som udgangspunkt beskattes en kommanditist af den fordel, det er opnået ved en gældseftergivelse. Det vil dog altid være en konkret vurdering."

og note 9:

"Restgæld pr 31.12.2014, eftergivet i 2015."

Desuagtet medtog R1 den betydelige gæld til F1-Bank i kommanditselskabets årsrapporter for 2015 og efterfølgende år, og R1 tog i skattebilaget for 2015, på grundlag af hvilket kommanditisterne selvangav for indkomståret 2015, ikke højde for, at gælden var bortfaldet, og at der dermed var opstået en skattepligtig kursgevinst.

Som følge af det anførte finder Landsskatteretten, at R1 på klagerens vegne forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På mødet i Skatteankestyrelsen oplyste klageren, at R1 ikke havde orienteret kommanditisterne om F1-Banks brev af 17. marts 2016 til R1, hvorefter gælden var "closed", da kommanditselskabets årsrapport for 2015 blev godkendt. Henset til den juridiske rådgivning om karakteren af lånet, som kommanditselskabet tidligere havde indhentet hos advokatfirmaet R2, til kommanditisternes åbenbare interesse i oplysninger om kommanditselskabets gæld til banken og til oplysningerne om gældseftergivelse i skattebilaget for 2015, note 2 og 9, har rigtigheden af klagerens oplysning på mødet formodningen imod sig. Klagerens repræsentant oplyste under retsmødet i Landsskatteretten, at kommanditisterne på selvangivelsestidspunktet var orienteret både om bankens kontoudtog af 23. februar 2016 og om bankens brev af 17. marts 2015 til R1, hvoraf det af begge fremgik, at gælden var bortfaldet.

Landsskatteretten lægger derfor til grund, at kommanditisterne, på samme grundlag som R1, også var vidende om, at gælden til banken var bortfaldet i 2015, da de i 2016 selvangav for indkomståret 2015.

Ved ikke at selvangive den skattepligtige kursgevinst og ved gennem flere år at medtage restgælden i årsrapporterne på trods af, at gælden var bortfaldet, finder Landsskatteretten derfor, at klageren i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2015 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Forud for salget af ejendommen indhentede kommanditselskabet en juridisk vurdering af lånet hos advokatfirmaet R2. I brev dateret den 20. januar 2014 vurderede advokatfirmaet med forbehold for en vurdering af en engelsk advokat, at lånet ikke var på non-recourse vilkår. På dette grundlag var der på daværende tidspunkt derfor usikkerhed for både R1 og kommanditisterne om, hvorvidt en restgæld på lånet fortsat ville bestå efter kommanditselskabets salg af ejendommen. Henset til F1-Banks kontoudtog af 23. februar 2016 og bankens brev af 17. marts 2016 til R1 var denne usikkerhed på selvangivelsestidspunktet om ikke bortfaldet så i hvert fald ikke af en sådan grad, at det berettigede til ikke at selvangive kursgevinsten, eller - i det mindste - ikke at gøre skattemyndighederne opmærksom på den usikkerhed, der måtte have været. Den omhandlede usikkerhed giver derfor ikke anledning til en anden bedømmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I repræsentantens klageskrivelse af 14. januar 2022 er det anført, at klageren selvangav under den forudsætning, at lånet var på non-recourse vilkår, og at kursgevinsten derfor ikke var skattepligtig i henhold til Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015. Skatteministeriet indbragte afgørelsen for domstolene i maj 2015, og ved dom af 11. april 2016, det vil sige før udarbejdelsen af kommanditselskabets årsrapport og kommanditisternes skattebilag, ændrede Vestre Landsret afgørelsen således, at kursgevinsten på det omhandlede non-recourse lån var skattepligtig (SKM2016.325.VLD, stadfæstet af Højesteret i SKM2019.627.HR). Allerede derfor giver synspunktet i klageskrivelsen af 14. januar 2022 heller ikke anledning til en anden bedømmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Synspunktet er i øvrigt også i strid både med den juridiske vurdering af lånet fra advokatfirmaet R2, der forelå på selvangivelsestidspunktet, og med den ændrede holdning i repræsentantens efterfølgende indlæg af 16. november 2022, hvori det blev anført, at klageren ikke selvangav kursgevinsten, fordi klageren - i overensstemmelse med vurderingen fra advokatfirmaet R2 - lagde til grund, at lånet ikke var på non-recourse vilkår.

Herefter, og da det klageren i øvrigt har anført, heller ikke kan føre til et andet resultat, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen var berettiget til at foretage ansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Varslings- og ansættelsesfristen - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
En af kommanditisterne oplyste den 21. december 2020 over for Skattestyrelsen, at kommanditselskabets lån i F1-Bank var på non-recourse vilkår, og at restgælden til banken bortfaldt ved kommanditselskabets salg af ejendommen ultimo 2015. Tidligst på dette tidspunkt kom Skattestyrelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Skattestyrelsens varsling af forhøjelsen den 21. juni 2021 er således rettidig.

Klagerens repræsentant bad om udsættelse med afgørelsen til den 31. oktober 2022, og Skattestyrelsen traf afgørelsen den 29. oktober 2022. Dermed traf Skattestyrelsen afgørelsen rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Begrundelse - forvaltningslovens § 24
I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen gengivet lovgrundlaget både for beskatning af kursgevinsten og for ekstraordinær ansættelse, ligesom Skattestyrelsen har beskrevet de faktiske forhold, som medførte, at Skattestyrelsen har anset forholdet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Selvom Skattestyrelsen ikke havde givet yderligere begrundelse for de subjektive forhold, der begrundede anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, ville dette ikke være en begrundelsesmangel, jf. Vestre Landsrets dom af 28. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.689.VLR. Skattestyrelsen har imidlertid givet yderligere begrundelse i afgørelsen for, hvorfor styrelsen har fundet, at der foreligger grov uagtsomhed.

Skattestyrelsens afgørelse opfylder derfor begrundelseskravet.

Konklusion
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.