Dokumentets metadata

Stutteri - erhvervsmæssig virksomhed - spørgsmål om én eller flere virksomheder - fast administrativ praksis

Sagen angik, hvorvidt skatteyderens virksomhed skulle anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2013-2015. Sagen angik nærmere bestemt, om de samlede hesterelaterede aktiviteter i skatteyderens virksomhed var omfattet af den særlige praksis for deltidslandbrug, hvor rentabilitetskravet alene forudsætter, at virksomheden har udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger.

Skatteyderen drev i de omhandlede indkomstår et hestecenter med aktiviteter blandt andet i form af salg af heste, tilridning og klargøring samt afholdelse af kurser.

Retten fandt - med henvisning til praksis fra Højesteret, herunder blandt andet UfR 1978.614 H, sammenholdt med seneste administrative praksis, der ikke var indbragt for domstolene - at de samlede hesterelaterede aktiviteter i virksomheden, hvoraf en del udgjorde stutteridrift, skulle vurderes efter den lempelige praksis for deltidslandbrug.

Efter indholdet af en skønserklæring måtte skatteyderens virksomhed herefter anses for erhvervsmæssigt drevet, og skatteyderen var derfor berettiget til at fradrage driftsunderskud ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst samt at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven i de omhandlede indkomstår.

Parter

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

mod

A

(advokat MK)

Denne afgørelse er truffet af dommer Mette Søndergaard, dommer Lars Krunderup og dommerfuldmægtig Anne Dorthe Westh.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, som retten har modtaget den 6. juli 2021, drejer sig om, hvorvidt G1-virksomhed ved A er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2013-2015, og om A som følge heraf er berettiget til dels at fradrage virksomhedens underskud i sin skattepligtige indkomst, dels at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven i de omhandlede indkomstår.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at A nægtes fradrag for underskud i den skattepligtige indkomst med 133.041 kr. i indkomståret 2013, med 174.302 kr. i indkomståret 2014 og med 84.142 kr. i indkomståret 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og at han nægtes at anvende virksomhedsskatteordningen i 2013, 2014 og 2015.

A har nedlagt påstand om frifindelse.

Parterne er under sagen enige om, at As virksomhed med udlejning af de to beboelseslejligheder udgjorde en separat virksomhed.

Parterne er videre enige om, at virksomheden, G1-virksomhed, opfylder kravet om, at virksomheden i perioden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3, dog er uddrag af Landsskatterettens afgørelse samt forklaringerne gengivet nedenfor.

Af Landsskatterettens afgørelse af den 21. april 2021 fremgår:

"…

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren har drevet virksomheden G1-virksomhed siden den 1. august 1997, hvor han erhvervede ejendommen Y1-adresse.

Ejendommen er registreret som Privat institutions- og serviceejendom.

I alt er der 3 boligenheder på ejendommen. Klageren bebor selv den ene med sin familie. De to øvrige er udlejet til 3. part.

Virksomheden har egen hjemmeside: (red.fjernet.hjemmeside). Ifølge hjemmesiden er virksomheden beskæftiget med opdræt, køb og salg af heste, uddannelse og undervisning af heste/ryttere, udlejning af ridehal, rytterstue mv. til G1-virksomhed og udlejning af 2 lejligheder. SKAT har opdelt virksomheden i to virksomhedsgrene - ridecenter og udlejning af lejligheder. Klageren har ikke haft indsigelser herimod.

Ejendommen har et jordtilliggende på 8,3 ha. Yderligere lejes der 1,2 ha fra en nærliggende landbrugsejendom. Klageren har oplyst, at al jorden er udlagt i græs og dyrkes i omdrift. I 2015 blev der endvidere lejet ca.

30 ha fra den gamle kridtgrav ved den tidligere G2-virksomhed. Arealet i kridtgraven bliver ikke dyrket i omdrift.

Det er oplyst, at ejendommen består af følgende:

En ridehal på 1.494 m2 opført i 1988.

Staldbygninger med fire sammenhængende afsnit.

Afsnit 1 er på ca. 120 m2 med fem store hestebokse.

Afsnit 2 er på ca. 220 m2 med fire små ponybokse samt 12 store hestebokse. Endvidere er der to små sadelrum samt depot og vaskerum. Afsnit 3 er på ca. 220 m2 med 11 store hestebokse samt to opsadlingssteder og solarium. Ovenpå afsnit 2 er der rytterstue med køkken, som anvendes i forbindelse med afholdelse af kurser, ligesom det anvendes af personalet som TV-stue.

Runddel på ca. 126 m2 med skridtmaskine.

Fyrrum på ca. 100 m2, som anvendes til tørring af diverse hesteting. Maskinhus/halmlade, der anvendes til opbevaring af halm/halmpiller, træpillesmuld og gårdens maskiner.

Endvidere er der en dressurbane på 20x90 meter.

Det er oplyst, at der i perioden 2013-2015 var ca. 15 egne heste på ejendommen, mens 10 hestebokse var udlejet. Opstaldningen er i sommerperioden lidt mindre, da nogle af pensionærerne vælger at tage deres hest hjem på græs.

Klageren har oplyst at leje for opstaldning udgør 2.280 kr. for en hest og 1.700 kr. for en pony. Såfremt der ligeledes ønskes tilridning, er den månedlige leje 6.000 kr.

I december 2012 er der indgået en lejekontrakt mellem klageren som udlejer og G1-virksomhed som lejer. Det fremgår af lejekontrakten, at rideklubben har adgang til ridehallen 4-5 timer tre dage ugentligt samt rytterstue, udendørs ridebaner, dommertårn og parkeringsplads. Lejen udgør inklusive moms 105.600 kr. om året.

Klageren har ligeledes indgået en ansættelsesaftale med G1-virksomhed, hvorefter han varetager undervisning af klubbens elever. Aflønningen sker med provision og udbetales som A-indkomst. Arbejdstiden er 10-16 timer pr. uge.

Klagerens A-indkomst har i perioden 2011-2015 udgjort følgende:

Bortset fra udbetaling af 1.500 kr. i 2012 og 2014 og 3.000 kr. i 2013 stammer hele A-indkomsten fra G1-virksomhed.

Herudover afholdes der kurser og undervisning på G3-virksomhed. Dette er intensiveret som følge af finanskrisen. Den daglige drift af G1-virksomhed varetages i samarbejde med personalet. Selve rideundervisningen og ridning af salgsheste varetages primært af klageren. Kursusaktiviteten er udbygget til også at omfatte aktiviteter i Y2-land og Y3-land.

Virksomheden markedsføres via egen hjemmeside, Facebook, flyers, opslag mm.

Klageren er uddannet eksamineret berider, hvilket vil sige, at han har gennemgået og bestået først den 2-årige ridelæreruddannelse, dernæst den 2-årige rideinstruktøruddannelse og endeligt den 2-årige berideruddannelse. Han har tidligere været ansat ved G4-virksomhed og G5-virksomhed.

…

Resultater

Der har i perioden 1997-2017 været selvangivet følgende resultat af selvstændig virksomhed, idet tallene angiver det samlede resultat af udleje af lejligheder og ridecenter:

SKAT har foretaget følgende opdeling af resultat i udleje af lejligheder og ridecenter for indkomstårene 2011-2017, hvilket klageren ikke har gjort indsigelser herimod:

SKAT har videre opgjort det driftsmæssige resultat for ridecenteret således for 2011-2015, hvilket klageren heller ikke har gjort indsigelser imod:

Pr. 1. januar 2016 er samtlige egne heste overdraget til selskabet G6-virksomhed. Overdragelsen skete for i alt 705.000 kr. ud fra en specificeret opgørelse af hver enkelt hests værdi.

Herefter er der ingen salg af heste i den personlige virksomhed. Hestene er stadig opstaldet på klagerens ejendom, og selskabet betaler for opstaldning og pasning mm. Når der er brug for heste til undervisningsbrug mm., lejer klageren disse af G6-virksomhed.

Det fremgår af årsrapporterne for selskabet, at selskabet i de 3 første indkomstår realiserer et bruttoresultat på henholdsvis 70.976 kr., 164.350 kr. og -6.000 kr.

På baggrund af regnskaberne for 2016-2018 kan man - med udgangspunkt i de samme principper som SKAT har anvendt for 2011-2015 - opgøre de driftsmæssige resultater af ridecenteret således:

Der har været afholdt syn og skøn under klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen. I forbindelse med den afholdte syn og skønsforretning har syn og skønsmanden udarbejdet følgende opgørelse over resultaterne for 2013-2018 på baggrund af virksomhedens driftsregnskaber:

………………

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf.

nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

For virksomheder omfattet af praksis for deltidslandbrug er der, modsat andre virksomheder, ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Stutterier og hold af væddeløbsheste anses for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Ved vurderingen af, om hold af væddeløbsheste eller et stutteri kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, lægges der bl.a. vægt på, at stutteriet drives teknisk-fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rational drift, og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække. Det følger af SKATs styresignal SKM2011.282.SKAT.

To retsmedlemmer udtaler:

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens ridecenter for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2013-2015.

Der er herved henset til det afholdte syn og skøn, hvorefter virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, hvorefter antallet af heste muliggør en rational drift, og hvorefter virksomheden har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:

Den særlige ligningspraksis for landbrug, hvorefter underskud ved drift af en landbrugsejendom kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, og hvorefter ejendommen i så fald i skattemæssig henseende må anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på O kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, er udvidet til at omfatte stutterier og hold af væddeløbsheste, jf. SKM2011.282.SKAT.

Et stutteri er defineret som en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

Retsformanden finder, at klagerens virksomhed, G1-virksomhed, i relation til reglerne om fradrag for underskud af virksomhed og den særlige ligningspraksis for landbrug, stutterier og hold af væddeløbsheste består af flere virksomheder.

G1-virksomhed består således af en virksomhed i form af stutteri, en udlejningsvirksomhed i form af udlejning af fast ejendom til beboelse, udlejning af ridehal og hestebokse, en virksomhed i form af rideskole og en virksomhed i form af kursus- og undervisningsvirksomhed.

Der er herved henset til, at virksomhed i form af stutteri alene omfatter avl og opdræt af heste med henblik på videresalg, og at klageren i G1-virksomhed har flere forskellige aktiviteter, der ikke kan anses for stutteri.

Retsformanden finder herefter, at vurderingen af, om klagerens stutteri skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende efter den særlige ligningspraksis for stutterier, skal foretages ud fra, at klageren driver flere forskellige virksomheder med den konsekvens, at der skal foretages en yderligere opdeling af regnskaberne i flere virksomheder.

Der er ikke tidligere foretaget en vurdering på dette grundlag, og retsformanden hjemviser derfor sagen til fornyet behandling heraf i Skattestyrelsen.

Retsformanden bemærker, at klagerens fradrag for et eventuelt underskud i de øvrige virksomheder i G1-virksomhed ikke skal vurderes efter den særlige ligningspraksis for stutterier, men efter de almindelige regler for fradrag for underskud i en virksomhed.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten ændrer derfor Skats afgørelse således, at klagerens virksomhed anses for erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår.

…"

Forklaringer

A har forklaret, at han i 1997 købte ejendommen, Y1-adresse, da han ønskede at drive sit eget ridecenter. Hans store drøm var at tilride og uddanne ungheste. Han havde de seneste 6 år været ansat som berider andre steder. Han er født på landet, og han har altid interesseret sig for heste. Inden han købet ejendommen, blev der udarbejdet budgetter. Han havde egne heste, da han købte ejendommen.

Vedrørende det oplyste på ekstraktens s. 11, sagens bilag 1, Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2021, omkring indtægter fra de forskellige aktiviteter, har han forklaret, at hans største indtægt stammede fra undervisning og kurser. De heste, der ikke var egnede til undervisning, blev solgt. Hans egne heste blev også anvendt i kursusvirksomheden. I starten afholdt han de fleste kurser i udlandet og andre stedet i landet. Da finanskrisen kom i 2007 og 2008, blev indtægterne fra stutteridriften reduceret til omkring en tredjedel, og de foretog derfor en omlægning af driften således, at der i højere grad blev fokuseret på undervisning og kurser.

Efter finanskrisen afholdt de flere kurser på eget ridecentret. Da mange hesteejere kom langvejs fra, f.eks. fra Y4-landsdel, begyndte han at afholde kurserne med mulighed for overnatning. Dette nødvendiggjorde investeringer i form af etablering af sovesale med videre. I dag lever han fortrinsvis af undervisning og kurser, og han har ikke lige så mange heste som tidligere. Der blev foretaget en omstrukturering i 2016. Herved blev samtlige heste i den personlige virksomhed overdraget til selskabet, G6-virksomhed. Omstruktureringen var begrundet i en ændret lovgivning vedrørende mangelsansvar ved salg af heste. Der var flere af hans kollegaer, som mistede deres virksomheder, som følge af mangels-krav ved salg af heste. Han vurderede, at det var nødvendigt at omlægge virksomheden. Der skete ikke en ændring af driften i forbindelse med omstruktureringen. De forskellige driftsmæssige resultater drøftede han løbende med revisor. Det underskud, som de havde i perioden omkring finanskrisen, opstod grundet de ændringer, de var nødt til at foretage.

Der er sammenhæng mellem stutteridrift og drift af et ridecenter. Egne heste er nødvendige for at drive dels et stutteri dels et ridecenter, da hestene skal anvendes blandt andet til ridning og undervisning. Han ville gerne gøre det så godt, at kunderne ville huske hans navn, når han blev ældre. Hans egne heste fik to eller tre føl om året. Han kunne sælge to til tre heste årligt. Han har fortsat heste, som anvendes til undervisning og kurser. Når hestene ikke længere kan anvendes til kursusaktivitet, bliver de solgt. Han beholdt dog de bedste hopper i relation til avlsarbejdet. Han har løbende haft omkring fem heste, som han bruger i sin kursusvirksomhed. En hest kan anvendes til kurser og kan samtidig bruges som konkurrencehest til den er cirka 14 år, når man passer godt på den. De heste, som fik skader, indgik i avlen.

Revisor, NE, har forklaret, at han har arbejdet som revisor for A siden 1992, og det gør han fortsat, selvom han er gået på pension. I forbindelse med As køb af Y1-adresse i 1997 blev der udarbejdet drifts- og likviditetsbudgetter. Han har også udarbejdet regnskaber for perioden 2012-2018.

Han har udarbejdet regnskaberne med det formål at give Hans et overblik over hans indtjening. De betragter virksomheden som et hele. Som anført på s. 177 i ekstrakten, sagens bilag 6, årsrapport for 2012, er driften delt i to grene. Den primære drift vedrører ridecentret, og den sekundære drift vedrører lejeindtægter fra udlejning af lejlighederne. På den måde var det nemmere for A at se, hvad der indvirkede positivt på driften. De drøftede det, når der var underskud i virksomheden. Det er sædvanligt, at der er underskud i starten. Før A købte ejendommen, var den ejet af godsejere, som havde anvendt ejendommen til andre aktiviteter.

Han tænkte på intet tidspunkt, at det ikke var en erhvervsmæssig virksomhed. Der var ingen tvivl om, at der ville komme positive resultater. Det første store positive resultat kom i 2003 og var på 338.416,00 kr. Det var en løbende proces. Kunderne skulle først opnå kendskab til, hvem A var.

Han hjalp med omstruktureringen i 2016. Formålet var at inddæmme risikoen ved stutteridriften, da flere af A' kollegaer havde fået grimme sager på halsen. Tidligere var det at sælge en hest, som at sælge en symaskine med almindelige reklamationsregler. De blev ændret, og en række stutteriejere var blevet tilpligtet at tilbagetage de solgte heste samt afholde købers omkostninger til opstaldning med videre i købers ejertid. De besluttede derfor, at de måtte begrænse risikoen for A. De er ikke blevet mødt med mangels-krav vedrørende deres heste.

Selskabet, G6-virksomhed, blev stiftet for 50.000 kr. Egenkapitalen udgør i dag 150.000 kr. Det ville derfor have givet et bedre økonomisk resultat for ridecentret, hvis de ikke havde oprettet selskabet. G1-virksomhed lejer heste hos G6-virksomhed, og G6-virksomhed lejer hestebokse med videre hos G1-virksomhed.

Parternes synspunkter

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. Anbringender

A er alene berettiget til at fradrage underskuddet fra G1-virksomhed i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M5), hvis centeret er drevet erhvervsmæssigt.

Det er A, der bærer bevisbyrden for at være berettiget til fradrag, jf. UfR 2007.1905 H (M136) og UfR 2004.1516 H (M159). Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Han har for det første ikke godtgjort, at virksomheden er omfattet af den særlige ligningspraksis, der gælder på skatteområdet for bl.a. stutterier (pkt. 2.1). For det andet har han ikke godtgjort, at ridecentret konkret udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 (pkt. 2.2), idet der var betydelige underskud og ikke udsigt til et overskud, der også kunne dække driftsherreløn. Derfor kan A ikke fratrække virksomhedens underskud i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M5), og ej heller anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 (M7).

2.1 G1-virksomhed er ikke omfattet af den særlige praksis for bl.a. stutterier

Et stutteri er en virksomhed, der "avler og opdrætter heste med henblik på videresalg", jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.3.2.2 (M267).

Hvis virksomheden herudover driver andre aktiviteter, er det ikke et stutteri i skattemæssig henseende.

G1-virksomhed beskæftigede sig med forskellige hesterelaterede aktiviteter, herunder salg og opdræt af heste, udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere samt udlejning af ridehal, rytterstue, mv.

Der er enighed om, at virksomhedens erhvervsmæssighed skal bedømmes ud fra samtlige af de hesterelaterede aktiviteter, jf. E89, sidste afsnit.

As virksomhed bestod også af en udlejningsdel, idet der fra ejendommen blev udlejet to beboelseslejligheder. I sagen er der også enighed om, at udlejningsdelen af G1-virksomhed udgjorde en separat virksomhed fra ridecentret, jf. E58, 5. afsnit, E101, næstsidste afsnit og E77, 4. afsnit.

Det er alene deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde - og ikke øvrige virksomhedsområder - der er omfattet af den særlige praksis i forhold til vurderingen af, hvornår virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende sammenholdt med andre virksomhedsområder, jf. Den juridiske vejledning afsnit 2023-1, afsnit C.C.1.3.2.2 (M268).

Den særlige praksis, der gælder for bl.a. stutterier, indebærer, at det i relation til rentabilitetskriteriet om erhvervsmæssige virksomheder er tilstrækkeligt at anse virksomheden for erhvervsmæssig, hvis der er udsigt til, at virksomheden kan give et resultat på 0 kr. eller mere efter de driftsmæssige afskrivninger, jf. bl.a. UfR 1994.530 H (M79), dvs. uden dækning af et rimeligt afkast på investeringer i virksomheden og driftsherreløn.

Forudsætningen for, at der kan støttes ret på en administrativ praksis, er, at den konkrete situation er omfattet af den påviste praksis, jf. UfR 2009.1436 H (M47), UfR 2010.780 H (M44) og UfR 2014.131 H (M40). Hjemmelsgrundlaget for en praksis er jo den konkrete praksis selv. En praksis kan ikke udvides til at angå situationer, der ikke er omfattet af selvsamme praksis.

I UfR 2014.131 H (M40, højre sp., 4. nye afsnit) fandt Højesteret, at en skatteyder ikke kunne få godtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand efter en klagesags afslutning, da udgifterne ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1, der bestemmer, at der ydes godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand »ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten«.

Spørgsmålet i UfR 2014.131 H var derefter, om der kunne ydes godtgørelse for udgifterne, idet skattemyndighederne efter administrativ praksis havde anerkendt ret til godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand ydet efter klagesagens afslutning, når udgifterne direkte relaterede sig til udfaldet af klagesagen og var nødvendige for at realisere en truffen afgørelse:

"Udgifterne til sagkyndig bistand i den foreliggende sag er ikke direkte relateret til Landsskatterettens kendelse af 17. december 2008 i klagesagen om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, og forretningsorden for Landsskatteretten § 17, stk. 4, men vedrører den efterfølgende materielle 1.-instansbehandling af vurderingssagen ved Skattecenter Korsør. Højesteret finder derfor, at andelsboligforeningen heller ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse efter den nævnte administrative praksis."

Der kan derfor alene støttes ret på en fast administrativ praksis i det omfang, at den konkrete situation er omfattet heraf. Praksis kan ikke udstrækkes til at angå andet eller mere end det.

Det er A, der har bevisbyrden for, at virksomheden er omfattet af den særlige praksis for bl.a. stutterier senest f.eks. UfR 2023.307 H (M19, højre sp., 2. nye afsnit). Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Den særlige praksis om deltidslandbrug, som A har påberåbt sig, jf. UfR 1975.1065/2 H (M96), UfR 1976.68 H M91), UfR 1978.614 H (M83 - se nedenfor) og UfR 1994.530 H (M76) finder kun anvendelse, hvis virksomheden udgjorde et stutteri i de omhandlede indkomstår.

G1-virksomhed bestod imidlertid af andet og mere end et stutteri, idet der også skete udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere samt udlejning af ridehal, rytterstue, mv.

Derfor er G1-virksomhed ikke omfattet af den påberåbte praksis, jf. UfR 2009.1436 H (M47), UfR 2010.780 H (M44) samt UfR 2014.131 H (M40).

Det bemærkes om UfR 1978.614 H (M 83 - "JE-dommen"), at den omhandlede virksomhed var et dyrecenter, hvortil der var forskellige tilknyttede aktiviteter. Virksomheden bestod altså hverken af et stutteri, en væddeløbsstald eller et deltidslandbrug. Højesteret tog ikke stilling til aktiviteternes sammenhæng, herunder om den samlede virksomhed var omfattet af den lempelige praksis.

Der var særlige forhold, der gjorde sig gældende i sagen, ligesom det var ubestridt mellem parterne, at der var tale om en virksomhed, der tidligere faktisk havde været drevet erhvervsmæssigt i modsætning til nærværende sag. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at:

"Disse hensyn må antages i væsentlig grad at have været bestemmende for omfanget af de beløb, som appellanterne investerede i udvidelsen af virksomheden, og det findes ikke ved det for Højesteret fremkomne godtgjort,

at appellanterne, der bedømte fremtidsudsigterne som gunstige, ikke havde til hensigt efter udvidelsen fortsat at drive dyrecentret på erhvervsmæssig måde." (M90, højre sp., 2. nye afsnit - min understregning)

På baggrund af de foretagne investeringer (og dermed ikke ændringer i selve driften eller tilrettelæggelsen af virksomheden i øvrigt) var virksomheden herefter ikke rentabel i de i sagen omhandlede indkomstår. Højesteret anvendte ikke den særlige praksis for bl.a. stutterier. Højesteret foretog en vurdering af, om virksomheden var erhvervsmæssig i skattemæssig forstand ud fra de sædvanlige kriterier, jf. også nedenfor under pkt. 2.2, og fandt i den konkrete sag, at virksomheden - der oprindeligt havde været erhvervsmæssigt drevet - opfyldte betingelserne herfor. UfR 1978.614 H (M83) er derfor ikke et udtryk for den særlige praksis, som A påberåber sig at være omfattet af.

Situationen i UfR 1978.614 H (M83) er ikke sammenlignelig med situationen i nærværende sag, hvor virksomheden ikke på noget tidspunkt har været erhvervsmæssigt drevet.

I denne sag har virksomheden massive underskud i en årrække, jf. nærmere nedenfor under pkt. 2.2.

A henholder sig alene til den pågældende praksis og den i sagen udarbejdede skønserklæring. Ingen af delene understøtter imidlertid, at hans ridecenter skulle være omfattet af den påberåbte praksis.

Man kan ikke engang sige, at stutteriet har været den egentlige virksomhed, og at de øvrige aktiviteter knytter sig som et accessorium hertil. Forholdet er jo det, at det kun er en begrænset del af G1-virksomheds omsætning, der udgøres af stutteri-virksomheden, dvs. avl og opdræt af heste.

Samlet set udgjorde stutteri-delen, dvs. salg af heste, ca. 9 % af virksomhedens omsætning i 2013, ca. 4 % i 2014 og ca. 23 % i 2015 (E11, tabellen nederst, 1. linje "Varesalg af heste").

Årsagen til stigningen i 2015 skyldtes salget af en enkelt hest til 320.000 kr. (E26, fjerdesidste afsnit), der var en relativt dyr hest, idet der blev solgt heste for i alt 83.161 kr. i 2013 og 48.000 kr. i 2014 (E11, tabellen nederst, 1. linje "Varesalg af heste").

De øvrige aktiviteter, der samlet set er en del af den i sagen omhandlede virksomhed G1-virksomhed, og hvor selve stutteri-delen kun udgjorde en lille andel af virksomhedens samlede omsætning - er ikke omfattet af den særlige praksis, der gælder for stutterier.

2.1.1 Skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg

A har under skriftvekslingen påberåbt sig et ministersvar til støtte for, at hans virksomhed er omfattet af den særlige praksis. Han gør gældende, at ministeriets synspunkter under retssagen ikke skulle være i overensstemmelse med den politiske tilkendegivelse om retsstillingen, der fremgår af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg af 21. april 2021 (M264), jf. E77, 7. afsnit og E116-117. Dette er forkert.

For så vidt angår det i ministersvaret anførte om SKM2014.112.LSR, er dette netop i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkt ovenfor om, at As virksomhed ikke er omfattet af den særlige ligningspraksis f.eks. UfR 1994.530 H (M76), fordi virksomheden faktisk udgjorde et ridecenter, og ikke et stutteri.

I den konkrete sag SKM2014.112.LSR var der altså - i modsætning til i denne sag - tale om et stutteri, og kun et stutteri, der blev udskilt fra en anden virksomhed. Derfor kunne stutteri-virksomheden bedømmes efter den særlige praksis, jf. f.eks. UfR 1994.530 H (M76), jf. også Landsskatterettens begrundelse i SKM2014.112.LSR (M.173):

"I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomheder, jf. Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280. Denne praksis er ikke ændret ved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2012.

Efter en konkret vurdering på baggrund af det oplyste samt omfanget af forpagtningen, er det Landsskatterettens opfattelse, at forpagtningen skal udskilles fra klagerens landbrug med hesteavl, da forpagtningen ikke anses for at være en integreret del af den øvrige landbrugsvirksomhed. Vurderingen af landbrugsdriften skal således ikke omfatte forpagtningen.

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 offentliggjort i TfS 1994.364." (min understregning)

Ministersvaret bemærker i tilknytning til SKM2014.112.LSR, at Landsskatteretten den 22. december 2020 traf to afgørelser (indbragt for domstolene - hovedforhandling i retten i Horsens i oktober 2023), der vedrørte en situation, hvor interessentskaberne drev flere aktiviteter, som skulle behandles samlet og kunne bedømmes efter den særlige ligningspraksis på området for deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde.

Skatteministeriet har i disse to sager - i lighed med nærværende sag - vurderet, at de ikke var i overensstemmelse med gældende ret, og at der var tale om principielle afgørelser, som skulle indbringes for domstolene i overensstemmelse med Retssagsvejledningen. Med andre ord mente Skatteministeriet, at virksomhederne - der bestod af aktiviteter udover stutterier - i de to sager ikke var omfattet af den særlige ligningspraksis.

Det forhold, at Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens to afgørelser er netop udtryk for, at kun såfremt stutteriet udskilles fra den øvrige del af virksomheden, så kan den særlige praksis anvendes, jf. også SKM2014.112.LSR (M173).

2.1.2 Der er ikke tale om en praksisændring

Skatteministeriets fortolkning af dommene UfR 1975.1065/2 H (M96), UfR 1976.68 H (M91) og UfR 1978.614 H (M83) er ikke udtryk for "en radikal ændring af gældende praksis", jf. As synspunkt i E92, 1. afsnit.

I nærværende sag er hjemmelgrundlaget, som A påberåber sig, den konkrete praksis om bl.a. stutterier, hvilken virksomheden ikke er omfattet af, jf. ligeledes ovenfor under pkt. 2.1.

Praksis kan alene påberåbes, så langt som praksis går, jf. bl.a. UfR 2009.1436 H (M47), og A har ikke fremlagt afgørelser, der dækker virksomhedens situation.

As synspunkt om at støtte ret på UfR 1975.1065/2 H (M96), UfR 1976.68 H (M91) og UfR 1978.614 H (M83), hvor sidstnævnte dom netop ikke er et udtryk for den særlige praksis om bl.a. stutterier, vil således udvide anvendelsesområdet for den omhandlede praksis. Den særlige praksis, der gælder for deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde, og som er stadfæstet i UfR 1994.530 H (M76), vil med afsæt i As synspunkt udstrækkes til at kunne angå én samlet virksomhed, der hovedsageligt beskæftiger sig med andre aktiviteter end stutteridrift.

Da der ikke er nogen praksis at ændre - idet As virksomhed slet ikke er omfattet af den omhandlede praksis - er der ikke tale om en ændring med tilbagevirkende kraft. Man kan ikke udvide en praksis ved en domstolsafgørelse.

2.2 G1-virksomhed udgjorde konkret ikke en erhvervsmæssig virksomhed

Spørgsmålet er herefter, om G1-virksomhed efter den sædvanlige praksis på området for erhvervsmæssige virksomheder konkret kan anses for erhvervsmæssig.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M5), at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Fradragsretten forudsætter, at aktiviteterne i den pågældende virksomhed er erhvervsmæssige.

For at anse en virksomhed som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende skal virksomheden være indrettet med henblik på systematisk indkomsterhvervelse, det vil sige, at det afgørende formål er at opnå overskud ("rentabilitetskriteriet"). Nærmere indebærer rentabilitetskriteriet krav om, at der er overskud på den primære drift, en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder eventuel fremmedkapital, og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, jf. UfR 2013.2956 H (M125). Det er altså her, at den særlige praksis viser sin lempelige karakter ved ikke at kræve dette, men noget væsentligt mindre førend virksomheden betragtes som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Herudover skal virksomheden have et vist omfang, dvs. omsætningen skal have en vis minimumstørrelse ("intensitetskriteriet").

En erhvervsmæssig virksomhed vil i så fald adskille sig fra ikke-erhvervsmæssige virksomheder, der drives på et mindre rentabelt og intenst grundlag.

Rentabilitets- og intensitetskriteriet finder efter fast administrativ praksis og retspraksis anvendelse i vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. UfR 2013.2956 H (M125) og UfR 1996.288 H (M146).

Efter fast højesteretspraksis er det den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, der har bevisbyrden for, at de afholdte udgifter er fradragsberettigede, jf. UfR 2007.1905 H (M136) og UfR 2004.1516 H (M159).

A har bevisbyrden for, at hans ridecenter udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, jf. UfR 2005.3071 H (M74). Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

2.2.1 G1-virksomhed blev drevet med underskud i årene 2013-2015

A har ikke godtgjort, at virksomheden er etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital.

A har i perioden 1997-2019 selvangivet det samlede resultat for sin udlejnings- og ridecentervirksomhed.

Ved sagens behandling for SKAT opdelte SKAT de to virksomheders resultater for indkomstårene 2011-2017 (E11, 2. og 3. afsnit, første stregmarkering).

Opdelingen af virksomheden viste, at G1-virksomhed i alle årene 2011-2017 blev drevet med underskud:

Udlejningsvirksomheden skal ikke indgå i vurderingen af, om ridecentret er erhvervsmæssigt eller ej. Ridecenterets resultat var negativt i samtlige indkomstår fra 2011 til 2015. Hestene blev solgt fra primo 2016. Underskuddene var i forhold til virksomhedens størrelse betydelig fra 2011-15 med mellem 84.142 kr. og 309.142 kr. I en erhvervsmæssig virksomhed skal der naturligvis også være til driftsherreløn, hvilket altså kommer oveni underskuddet. I en virksomhed som G1-virksomhed, hvor der år efter år genereres underskud igennem en længere periode, og hvor der tilmed foreligger en skønserklæring, som viser, at virksomhedens resultat var omkring 0 kr. før afskrivninger, er der ikke tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Dette understøttes også af de selvangivne resultater for virksomheden i perioden 1997-2010 (E10-11):

Skatteministeriet bemærker, at de selvangivne resultater for perioden 1997-2010 også dækker over udlejning af lejligheder, som i årene 20112017 - bortset i et enkelt år - var overskudsgivende.

Skønsmanden har i sin erklæring vurderet, at ridecentret med den valgte driftsform i 2013-2017 kunne give et overskud på eller omkring 0 kr., jf. E166, sidste afsnit:

"Det er skønsmandens vurdering at virksomheden G1-virksomhed, med den af A i 2013-2017 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Der har i årene 2014 og 2016 - 18 været positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Et budget for 2019 (baseret på de seneste års resultater) viser også et positivt resultat på linje med de sidste års resultater. Det er skønsmandens vurdering at G1-virksomhed med den valgte driftsform også i de kommende år vil opnå et positivt resultat." (min understregning)

SKAT bemærkede, at den positive udvikling i resultatet i 2014 konkret skyldtes en stor stigning i indtægter ved tilridning og klargøring og en stigning i kursusindtægterne fra udlandet, jf. E148, øverst under tabellen.

Når virksomheden kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, er der ikke tale om en rentabel virksomhed i skattemæssig henseende. Skønserklæringen beviser dermed, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig.

Hertil kommer, at stutteri-delen af virksomheden blev afviklet efter

2015, hvor hestene blev overdraget til selskabet G6-virksomhed, jf. E14, 1. nye afsnit. Regnskabstallene i skønserklæringen for indkomstårene 2016-2018 baserer sig derfor på en virksomhed helt uden stutteri-drift. Det positive resultat, der var for årene 2016-2018 baserer sig dermed på andre forudsætninger end for årene 2013-2015, og er altså ikke udtryk for, at virksomheden med stutteri-delen på sigt ville blive rentabel.

Rentabilitetskravet er nemlig anderledes i vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Samtidig viser det af skønsmanden anførte om, at virksomheden har udsigt til et overskud på 0 kr. før renter, men efter driftsmæssige afskrivninger, at G1-virksomhed ikke havde udsigt til et passende overskud.

Med et overskud på 0 kr. før renter, men efter driftsmæssige afskrivninger, er der ikke plads til en rimelig driftsherreløn, og virksomheden kan derfor ikke karakteriseres som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

2.2.2 As lønindtægt

I UfR 2013.2956 H (M118) var det et tema, om en skatteyder kunne medtage sin lønindtægt fra arbejdet som højskoleforstander i vurderingen af, om hans kunstnervirksomhed skulle anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Højesteret lagde til grund, at kunstnervirksomheden ikke var en forudsætning for stillingen som forstander, og der er således ikke grundlag for undtagelsesvist at tage lønindtægten fra højskolen i betragtning ved rentabiliteten.

As A-indkomst fra G1-virksomhed skal ikke indgå i vurderingen af, om G1-virksomhed var erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende. Det skyldes, at det ikke kan lægges til grund, at driften af ridecentret var en forudsætning for, at A underviste i G1-virksomhed, jf. præmisserne i UfR 2013.2956 H (M125-126).

Så vidt ses gør A heller ikke dette gældende.

2.2.3 Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017

For indkomstårene 2016 og 2017 har Landsskatteretten ved afgørelse af 9. oktober 2020 (E315) fundet, at A drev en erhvervsmæssig virksomhed.

I 2016 frasælger A alle sine heste til en værdi af 705.000 kr. (E321, tabel 1, "Salg af heste") til et nystiftet selskab, og det mindre overskud, som A selvangiver i 2016, skal ses i lyset heraf. Stutteri-delen af virksomheden flyttes derfor fra 2016 over i et helt nyt selskab.

Landsskatteretten vurderer i sin afgørelse vedrørende indkomstårene 2016 og 2017 virksomhedens erhvervsmæssighed på ny, hvor de øvrige heste-center-aktiviteter altså indgår, og finder, at klageren har haft et regnskabsmæssigt overskud, og at der i årene 2016-2018 med den nye driftsform ville kunne genereres en rentabel virksomhed inden for en kortere årrække og give fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital (E333-334).

Denne nye vurdering af virksomhedens erhvervsmæssighed, hvor stutteri-delen altså er solgt fra, kan ikke tillægges betydning i forhold til Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2013-2015, da der jo er tale om to forskellige virksomhedsformer i de omhandlede indkomstår, henholdsvis 2013-2015 og 2016-2017.

Hertil kommer, at det driftsmæssige resultat i virksomheden i 2016 og 2017 efter de driftsøkonomiske afskrivninger, ikke genererer et sådant overskud, at det ville kunne dække forrentning og driftsherreløn til A.

2.3 Virksomhedsskatteordningen

Skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, kan benytte virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 (M7). Virksomhedsordningen kan kun anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

For at anvende virksomhedsskatteordningen skal den skattepligtige udarbejde et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 1. pkt. (M7). Bogføringen skal tilrettelægges sådan, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 2. pkt. (M7) Virksomhedsskatteordningen kan derfor heller ikke anvendes fsva. udlejning.

Idet G1-virksomhed ikke er en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, så kan virksomheden ikke anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2013, 2014 og 2015.

…"

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det i første række gældende, at sagsøgte har skattemæssig fradragsret for underskud ved drift af G1-virksomhed for indkomstårene 2013-2015 efter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede højesteretspraksis og skatteadministrative praksis for anerkendelse af virksomhed med drift af en landbrugsejendom som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.78 H, UfR 1978.614 H, UfR 1994.530 H og SD-cirkulære nr. 489 af 10. november 1976.

Sagsøgers synspunkt - hvorefter sagsøgtes virksomhed på landbrugsejendommen Y1-adresse i skatteretlig henseende ikke skal vurderes efter den ovennævnte mangeårige særlige ligningspraksis for vurdering af landbrugsejendomme, men derimod skal vurderes efter, hvad sagsøger betegner som "den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed", jf. stævningen side 3, 4. afsnit - må anses som en enkeltstående, arbitrær fravigelse af retsstillingen på området. En sådan fravigelse kan ikke ske til skade for sagsøgte, jf. bl.a. og eksplicit TfS 1994, 295 Ø.

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres i anden række gældende, at sagsøgers synspunkter om skatteretlig kvalifikation af sagsøgtes virksomhed på landbrugsejendommen på baggrund af "den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed", ikke har et retligt fundament i statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede retspraksis og administrative praksis, og at en ændring af denne retsstilling ikke kan ske i form af et anbringende i en stævning med virkning for indkomstår otte-ti år tilbage i tid, jf. UfR 1983, 8 H.

For så vidt retten måtte nå frem til, at den skatteretlige kvalifikation af sagsøgtes virksomhed på landbrugsejendommen Y1-adresse skal foretages på grundlag af "den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed", gøres i tredje række gældende, at virksomheden ligeledes opfylder de efter øvrig praksis gældende krav for at kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

1 Aktiviteterne på "G1-virksomhed" er omfatte af praksis for landbrugsejendomme

1.1 Retsgrundlag

Offentliggjort praksis om den skattemæssige behandling af landbrugsejendomme vedrører i alt væsentligt de såkaldte "deltidslandbrug", idet praksis for, hvad der i nærværende sammenhæng måske mest hensigtsmæssigt kan betegnes som "fuldtidslandbrug", er yderst sparsom og vel nærmest ikkeeksisterende.

Uanset, om sagsøgtes landbrugsejendom anses som et "fuldtidslandbrug" eller et "deltidslandbrug", har sagsøgte skattemæssig fradragsret for underskud ved driften af landbrugsejendommen efter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede højesteretspraksis og administrative praksis om den skattemæssige behandling af virksomhed udøvet på og fra landbrugsejendomme.

1.1.1 Praksis for andre landbrugsvirksomheder end "deltidslandbrug"

For så vidt angår skattepraksis for virksomhed på landbrugsejendomme, som falder udenfor Højesterets betegnelse "deltidslandbrug", jf. UfR 1994.530 H, bemærkes, at der ikke ses at foreligge hverken administrativ praksis eller domstolspraksis, hvor skattemyndighederne har afvist at anerkende skattemæssig fradragsret for underskud ved drift af en landbrugsejendom, hvor ejeren har anvendt sin fulde tid, arbejdskraft og kapital på og i driften. Der skal i den forbindelse henvises til sagsøgers besvarelse af opfordring A, hvor der henvises til, at hverken Skatteministeriet eller Skattestyrelsen er bekendt med sådanne ikke-offentliggjorte afgørelser vedrørende "fuldtidslandbrug" (replikken side 4 nederst og side 5 øverst).

Dette gælder, uanset at drift af sådanne landbrugsejendomme med skattemæssigt underskud gennem en fler- eller mangeårig periode har været et almindeligt kendt fænomen i landbrugssektoren gennem de seneste mange årtier. Eksempelvis kan peges på, at de økonomiske vanskeligheder, som har været udbredt i landbruget gennem det seneste årti, og som blev yderligere forværret efter den omfattende tørkeperiode i 2018 med betydelige skattemæssige underskud til følge, så vidt det ses i offentliggjort praksis på intet tidspunkt har resulteret i, at de berørte landbrugsvirksomheder er blevet kvalificeret som ikke-erhvervsmæssige virksomheder i skatteretlig forstand.

Der foreligger herunder sagsøgte bekendt ingen offentliggjort praksis, som underbygger et synspunkt om, at driften på sådanne ejendomme skal opdeles i forskelligartede driftsgrene ved den skattemæssige behandling af indkomst fra landbrugsejendommen, herunder ved vurderingen af, om et skattemæssigt underskud ved drift af landbrugsejendommen må anerkendes eller afvises helt eller delvist.

Det har formodningen imod sig, at driften af denne type landbrugsejendomme i skattemæssig henseende må tåle en anden og mindre lempelig skatteretlig vurdering, end hvad der følger af den mangeårige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug. Tværtimod er ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug givetvis udsprunget af netop den almindelige ligningsmæssige behandling af landbrugsejendomme i almindelighed, jf. SD-cirkulære nr. 489 af 10. november 1976, 5. afsnit (materialesamlingen side 178).

1.1.2 Skattepraksis for deltidslandbrug

Sideløbende med den ovenstående praksis har skattemyndighederne gennem de seneste knap 50 år fulgt den af Højesteret formulerede retsstilling efter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, for skatteretlig kvalifikation af visse underskudsgivende landbrugsvirksomheder som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. I Højesterets dom refereret i UfR 1994.530 H (materialesamlingen side 76 ff.) har Højesteret betegnet denne praksis som "den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug" (materialesamlingen side 79).

Både Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har lagt til grund, at sagsøgtes virksomhed skal bedømmes efter denne særlige ligningspraksis. Landsskatteretten har således fastslået, at driften af gården efter denne praksis må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand med de heraf følgende skatteretlige konsekvenser.

Den pågældende praksis for den skattemæssige behandling af landbrugsejendomme har rod i to domme fra Højesteret fra 1975, henholdsvis UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H (materialesamlingen side 91 ff. og 96 ff.). I begge sager anerkendte Højesteret, at underskud ved drift af en landbrugsejendom kunne bringes til fradrag i ejernes skattepligtige indkomst fra andet erhverv. I sagen refereret i UfR 1975.1065 H med henvisning til, at Højesteret fandt at måtte lægge til grund, at skatteyderen havde villet drive ejendommene erhvervsmæssigt forsvarligt, og i sagen refereret i UfR 1976.68 H med henvisning til, at skatteyder havde til hensigt at drive landbrug på erhvervsmæssig vis, at han havde de nødvendige faglige forudsætninger herfor, og at han efter overtagelsen tilrettelagde driften på en måde, der var almindelig på egnen. Højesteret henviste videre til, at det anses for godtgjort, at en sådan driftsform på dette tidspunkt åbnede mulighed for et rimeligt driftsresultat, også selv om ejeren ikke var fuldtidsbeskæftiget på gården.

Foranlediget af de to højesteretsdomme udstedte det daværende Statsskattedirektorat cirkulære nr. 489 af 10/11 1976 om lystgårdspraksis (materialesamlingen side 178). I cirkulæret bemærkede Statsskattedirektoratet bl.a., at:

"… I begge tilfælde blev ejendommene drevet med kornavl uden besætning af betydning, og der kunne ikke teknisk rejses indvendinger mod driftsformen. Ved ligningsmyndighedernes ansættelser, der blev stadfæstet af Landsskatteretten, var der imidlertid nægtet fradragsret for underskuddene, bl.a. fordi driften af ejendommene havde været underskudsgivende gennem en årrække…"

Statsskattedirektoratet konkluderede bl.a. på denne baggrund, at:

"Dommene må efter direktoratets opfattelse tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom, som efter en teknisklandbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt under en for et landbrug, som det pågældende, sædvanlig driftsform, normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt.

Der bør derfor fremtidig ved ligningen indrømmes fradrag for underskud ved landbrugsvirksomhed i sådanne tilfælde, selv om landbruget har været underskudsgivende gennem en årrække."

Den af Højesteret på baggrund af en fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, således knæsatte retsstilling blev i de følgende år lagt til grund, herunder - og af særlig betydning for nærværende sag - i sagen refereret i UfR 1978.614 H (JEsagen), hvor Højesteret anerkendte skattemæssig fradragsret for betydelige underskud ved drift af et dyrecenter på landbrugsejendommen "Skydebanegård" (materialesamlingen side 83 ff.).

Det pågældende dyrecenter omfattede en lang række forskellige aktiviteter, således bl.a. - og som sagen er refereret i Ugeskriftet - kreaturhold, kornavl, hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, hundetræning og i tilslutning hertil drift af et cafeteria samt salg af hundefoder med videre. Sagen var speciel derved, at ejerne, et ægtepar, havde investeret betydelige beløb i indretning af bygninger m.v. til de nævnte formål.

Skatteministeriet bestred, at de betydelige underskud ved drift af dyrecentret kunne bringes til fradrag i den ene ægtefælles betydelige indkomst fra anden indtægtskilde, men heri var Højesteret ikke enig. Ved et enstemmigt vota fra de syv deltagende dommere i Højesteret fik skatteyderne medhold i, at der var fradragsret for underskud ved driften af dyrecentret med følgende præmisser:

"Efter det oplyste havde appellanterne de fornødne personlige og uddannelsesmæssige forudsætninger for på professionel måde at forestå driften af dyrecentret, som JE - omend i mindre målestok - havde drevet med positivt resultat i nogle år. Appellanterne havde selv bopæl på Y5-adresse og anvendte i det i sagen omhandlede tidsrum størstedelen af deres arbejdskraft på dyrecentrets udbygning og drift, idet de på grundlag af deres erfaringer lod de nye bygninger og anlæg indrette under hensyntagen til virksomhedens specielle karakter og med det formål at muliggøre en hensigtsmæssig og arbejdsbesparende drift. Disse hensyn må antages i væsentlig grad at have været bestemmende for omfanget af de beløb, som appellanterne investerede i udvidelsen af virksomheden, og det findes ikke ved det for Højesteret fremkomne godtgjort, at appellanterne, der bedømte fremtidsudsigterne som gunstige, ikke havde til hensigt efter udvidelsen fortsat at drive dyrecentret på erhvervsmæssig måde. Den omstændighed, at rentabiliteten efter investeringernes iværksættelse viste sig utilfredsstillende, og at appellanterne af likviditetsmæssige og andre grunde besluttede at opgive driften af dyrecentret, findes ikke at kunne afskære dem fra i medfør af statsskattelovens §

4, jfr. § 6 a, at fradrage underskuddet ved virksomhedens drift i deres samlede skattepligtige indkomst. Appellanternes påstand vil herefter være at tage til følge."

I noterne til Højesterets dom er bl.a. og som det første henvist til UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H. Med disse to domme og med dommen i JE-sagen cementerede Højesteret retsstillingen på området.

Af betydning for nærværende sag er navnlig, at der på intet tidspunkt under sagen fra skattemyndighedernes side blev rejst spørgsmål om opdeling af aktiviteterne i forskellige driftsgrene med givne skattemæssige konsekvenser. De forskelligartede aktiviteter på ejendommen blev således bedømt som én samlet virksomhed.

Og som det videre fremgår af det foran anførte referat af Højesterets præmisser for afgørelsen samt noterne til dommen, blev sagen i det hele bedømt på samme retsgrundlag som Højesterets domme fra 1975, henholdsvis UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H, det vil sige på grundlag af den fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, som Højesteret fastlagde med UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H, og som gav grundlag for Statsskattedirektoratets udstedelse af cirkulære nr. 489 af 10/11 1976 om lystgårdspraksis.

Også i 1994 valgte Højesteret at henvise til det ovenfor nævnte retsgrundlag ved bedømmelse af et mindre landbrugs erhvervsmæssige karakter, jf. UfR 1994.530 H (materialesamlingen side 76 ff.). Den konkrete sag drejede sig om underskud ved drift af en mindre landbrugsejendom på ca. 6 ha., som blev drevet med kornavl, kødkvæg og høns. Ved dommen anerkendte Højesteret skattemæssig fradragsret for underskud ved driften af landbrugsejendommen, som siden erhvervelsen været underskudsgivende, med følgende præmisser:

"I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Uanset arten af aktiviteterne på ejendommen, blev der på intet tidspunkt under sagens behandling sat spørgsmålstegn ved rækkevidden og anvendelsen af praksis for landbrugsejendomme på virksomheden i den foreliggende sag, som Højesteret i denne sag betegnede som "deltidslandbrug".

…. ….

I 2011 udstedte det daværende SKAT det i SKM2011.282.SKAT refererede styresignal om Skatte- og momsmæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier (materialesamlingen side 174).

Som det fremgår af styresignalets pkt. 1, 3. afsnit, var baggrunden for udstedelse af styresignalet, at: "Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at der inden for disse områder har været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og Skatteministeriet har derfor besluttet at udsende dette styresignal, hvori det beskrives, hvorledes vurderingen skal foretages."

Som det videre fremgår af styresignalets pkt. 2, 2. afsnit, anses "Hold af væddeløbsheste [ ..] for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en tekniskfaglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etableringsfasen, der typisk er på 5-7 år, er overskudsgivende (rentabel) eller i hvert fald på længere sigt kan forventes blive overskudsgivende."

Som det således står klart, indebærer styresignalet ingen ændring af retsstillingen som fastlagt af Højesteret gennem den ovenfor omtalte række af principielle domme fra Højesteret fra 1975 og fremefter, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H. Tværtimod er retsstillingen blevet yderligere fundamenteret ved styresignalet refereret i SKM2011.282.SKAT.

…. ….

Sagsøger har på nuværende tidspunkt indtaget det synspunkt, at praksis ikke kan udstrækkes til at angå en samlet virksomhed, der beskæftiger sig med andre aktiviteter end stutteridrift, herunder udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere samt udlejning af ridehal, rytterstue m.v., jf. stævningen side 13.

Det gøres gældende, at sagsøgers synspunkt om en sådan afgrænsning af ligningspraksis for landbrugsejendomme intet fundament har, hverken i statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, i den hertil knyttede praksis fra Højesteret, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H, i administrativ praksis, eller for den sags skyld i noget andet retsgrundlag.

For det første og allerede fordi stutteridrift, som er relevant i forhold til nærværende sag, i Højesterets praksis er anset som en del (delmængde) af den drift, som har fundet sted på givne landbrugsejendomme, jf. navnlig UfR 1976.68 H, hvor driften omfattede bl.a. omfattede stutteridrift og markbrug, og UfR 1994.530 H med notehenvisning til netop UfR 1976.68 H. Udstedelsen af styresignalet refereret i SKM2011.282.SKAT ses ikke at ændre på denne retsstilling.

Dernæst fordi Højesteret, særligt udtrykt i UfR 1978.614 H, har anset sådanne helt eller ganske tilsvarende aktiviteter som en del af driften af en landbrugsejendom. Som allerede nævnt drejede denne sag sig om underskud ved drift af en landbrugsejendom omfattende en så bred vifte af aktiviteter som kreaturhold, kornavl, hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, hundetræning, og i tilslutning hertil drift af et cafeteria samt salg af hundefoder mv. Også i nyeste administrative praksis, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 14. december 2022 (materialesamlingen side 216 ff.) er det anerkendt, at driften af et stutteri kan bestå af mange forskelligartede aktiviteter, herunder salg af egne heste, kommissionssalg, undervisning, salg af sæd, udlejning af hestebokse m.v. I den nævnte sag var det ikke på noget tidspunkt omtvistet, at det var den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, der skulle finde anvendelse.

1.2 Skatteretlig kvalifikation af driften på Y1-adresse

På baggrund af praksis på landbrugsområdet gøres det til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse i første række gældende, at sagsøgtes drift på og fra landbrugsejendommen Y1-adresse må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. Dette gælder, uanset om driften af gården anses som et "fuldtidslandbrug", eller som et deltidslandbrug, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H.

Underskud ved driften af denne virksomhed, for så vidt angår de i nærværende sag omtvistede indkomstår, 2013-2015, må følgelig anses som fradragsberettiget i sagsøgtes indkomst fra anden indkomstkilde, ligesom underskuddene kan fremføres helt eller delvist til fradrag i senere års indkomst, alt i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler.

Dette støttes nærmere på følgende synspunkter:

Driften af landbrugsejendommen i form af et ridecenter skal i skatteretlig henseende bedømmes som én samlet, integreret virksomhed.

Det gøres gældende, at driften af G1-virksomhed, som sagsøgte har investeret sin fulde arbejdskraft samt en betydelig kapital i, opfylder samtlige de betingelser, som i domstolspraksis på baggrund af en fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og i administrativ praksis, stilles for at anerkende driften af en landbrugsejendom som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, jf. herved tillige Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2021, jf. bilag 1, hvor Landsskatteretten anlagde samme vurdering og nåede frem til samme resultat.

Der henvises navnlig til den for Landsskatteretten indhentede skønserklæring fra skønsmand LM, hvorefter driften af G1-virksomhed må anses som sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat (ekstrakten side 163 ff.).

Det gøres i den forbindelse gældende, at det i det hele har formodningen imod sig, at den skattemæssige praksis for deltidslandbrug er forbeholdt deltidslandbrug, eller kan føre til en strengere skattemæssig bedømmelse af "fuldtidslandbrug" end af deltidslandbrug.

Sagsøgte har følgelig krav på skattemæssig fradragsret for de i sagen omhandlede skattemæssige underskud for de i sagen omhandlede indkomstår 2013-2015.

2 Ændringer af retsstillingen med tilbagevirkende kraft

Såfremt retten måtte nå frem til, at sagsøgtes virksomhed i skatteretlig henseende ikke skal vurderes efter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede retspraksis henholdsvis administrativ praksis vedrørende landbrugsejendomme, men derimod skal vurderes efter, hvad sagsøger betegner som "den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed", jf. stævningen side 3, 4. afsnit - gøres i anden række gældende, at synspunktet er udtryk for en sådan væsentlig ændring af retsstillingen baseret på Højesterets fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, at ændringen alene kan foretages i relevant form og alene kan effektueres med fremadrettet virkning med et passende varsel.

Det gøres gældende, at disse betingelser ikke er opfyldt i den foreliggende sag.

2.1 Retsgrundlag

I det omfang retsstillingen beror på Højesterets fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, jf. herved UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H, forudsætter en ændring af retsstillingen en relevant ændring af lovgrundlaget. En sådan ændring af lovgrundlaget ses ikke foretaget i den relevante periode, det vil sige inden for de seneste 50 år.

I det omfang retsstillingen findes at måtte anses som baseret på en administrativ praksis, kan en ændring af denne administrative praksis alene ske i relevant form og alene med fremadrettet virkning med et relevant varsel.

Det daværende SKAT og siden Skattestyrelsen har i de senere år lejlighedsvis anlagt det synspunkt, at driften af en given landbrugsejendom efter omstændighederne skulle opdeles i flere driftsgrene, og videre, at underskudsgivende virksomhedsgrene ikke kunne anses som en erhvervsmæssig aktivitet i skatteretlig sammenhæng.

Konsekvensen af dette synspunkt fra skattemyndighedernes side var, at den del af en given landbrugsvirksomhed, det vil sige den eller de driftsgrene, som herefter kunne anerkendes som erhvervsmæssig efter den mangeårige praksis for landbrugsejendomme, ansås for omfattet af denne praksis, medens fradragsret for underskud ved drift af en virksomhedsgren, som efter praksis for landbrugsejendomme ikke kunne anses som erhvervsmæssig, blev afvist.

Det er dette synspunkt, som ligger til grund for Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2014.112.LSR (materialesamlingen side 170 ff.), som omtalt i Skatteudvalget 2020-21, SAU Alm. del - endeligt svar på spørgsmål 352, jf. bilag B (materialesamlingen side 264).

Sagsøger har nu i stævningen anført et helt nyt synspunkt, hvorefter den omstændighed, at én eller enkelte aktiviteter i landbrugsvirksomheden ikke er omfattet af landbrugspraksis, skal indebære, at landbrugsvirksomheden i sin helhed skal bedømmes efter, hvad sagsøger betegner som "… den sædvanlige praksis, der gælder for øvrige virksomhedsområder."

Der er tale om en radikal ændring af gældende praksis, som hverken Skattestyrelsen eller sagsøger som ressortministerium på noget tidligere tidspunkt har indviet offentligheden i. Som tidligere nævnt ses sagsøgers synspunkt end ikke at være i overensstemmelse med sagsøgers senere tilkendegivelse i Skatteudvalget 2020-21, SAU Alm. del - endeligt svar på spørgsmål 352 (materialesamlingen side 264).

En sådan ændring er utvivlsomt omfattet af det grundlæggende retsprincip, hvorefter ændring af en administrativ praksis alene kan ske i relevant form og alene med fremadrettet virkning med et relevant varsel.

2.1.1 Ændring af praksis med fremadrettet virkning og i relevant form

Det anerkendes i den forvaltningsretlige og skatteforvaltningsretlige teori og praksis, at en administrativ praksis kan ændres, men da alene i generel form. Ændring af en eksisterende skatteadministrativ praksis er omfattet af det grundlæggende retsprincip, hvorefter etablering og ændring af en administrativ praksis alene kan ske med fremadrettet virkning og med et relevant varsel, jf. herved UfR 1983.8 H (materialesamlingen side 55).

Fra nyere administrativ praksis om ændring af praksis på skatteområdet kan nævnes Skatterådets bindende svar refereret i SKM2019.371.SR om inddragelse af et nyt element ved værdiansættelsen af aktier. Inddragelse af et nyt element ved værdiansættelsen blev anset som en praksisændring, som alene fandtes at kunne ske efter udløbet af en frist på seks måneder fra offentliggørelsen af et styresignal vedrørende ændring af den eksisterende praksis på området (materialesamlingen side 160).

… …

Det gøres gældende, at retsstillingen ved den skatteretlige kvalifikation af driften af landbrugsejendomme, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H, hviler på en fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a. En ændring af retsstillingen kan følgelig alene foretages ved en ændring af det underliggende lovgrundlag. En sådan lovændring ses ikke foretaget gennem de seneste 60 år.

Allerede af denne grund har sagsøgers synspunkt om bedømmelse af sagsøgtes virksomhed "efter den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed" intet retligt fundament.

For så vidt, og i givet fald i det omfang retten måtte nå frem til, at retsstillingen for den retlige kvalifikation af landbrugsejendomme er baseret på en administrativ praksis, indebærer sagsøgers synspunkt en markant indskrænkning og dermed en væsentlig ændring af den praksis, som skattemyndighederne har fulgt siden Højesterets afsigelse af dommene refereret i UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, og Statsskattedirektoratets efterfølgende udstedelse af cirkulære nr. 489 af 10/11 1976, det vil sige en praksis fulgt gennem snart 50 år.

Med stævningen af den 6. juli 2021 i den foreliggende sag søges denne praksisændring tillagt virkning for ligningen af sagsøgtes indkomst vedrørende indkomstårene 2013-2015, det vil sige med seks-otte års tilbagevirkende kraft, uanset at hverken sagsøger som ressortministerium eller Skattestyrelsen på noget tidligere tidspunkt har offentliggjort eller i øvrigt på noget tidspunkt er fremkommet med nogen form for offentlige tilkendegivelser om en sådan praksisændring.

Praksisændringen opfylder således hverken i form eller indhold kravene for at tillægge ændringen en sådan virkning.

Som det fremgår af Skatteudvalget 2020-21, SAU Alm. del - endeligt svar på spørgsmål 352, er der, så vidt det ses, et aktuelt politisk ønske om at ændre retsstillingen på området. Politiske præferencer er imidlertid som bekendt uden betydning for vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt effektueringen af en given praksisændring opfylder de legale krav for ændring af en skatteadministrativ praksis.

3 Anerkendelse af virksomheden som erhvervsmæssig efter "sædvanlig praksis"

Sagsøger har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den skatteretlige kvalifikation af sagsøgtes virksomhed på Y1-adresse skal foretages på grundlag af "den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed" (stævningen side 3, 4. afsnit) henholdsvis "den sædvanlige praksis for, hvornår en virksomhed drives erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende" (stævningen side 11, 6. afsnit).

Sagsøgers anbringende synes at hvile på det synspunkt, at der foreligger en universel og i alle tilfælde gældende "sædvanlig praksis" om skatteretlig kvalifikation af en given virksomhed, som finder anvendelse på enhver økonomisk aktivitet, bortset fra sådanne aktiviteter, som må anses for omfattet af sagsøgers egen afgrænsning af "deltidslandbrug, væddeløbsstalde og stutterier".

Et sådant synspunkt bestrides, da synspunktet ganske enkelt savner fundament i domstolspraksis og skatteadministrativ praksis om kvalifikation af givne aktiviteter som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Den skatteretlige vurdering af, om en given aktivitet må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, beror dels på fortolkningen af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, i forhold til den pågældende aktivitet, dels på en konkret vurdering af den givne aktivitet.

Det gøres gældende, at sagsøgtes landbrugsvirksomhed må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, uanset om driften af gården anses som et "fuldtidslandbrug" eller som et deltidslandbrug, og således uanset om den skatteretlige kvalifikation foretages efter den særlige praksis for deltidslandbrug, eller den foretages efter den ifølge sagsøger "sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed." Der skal i den forbindelse tillige henses til, at landbrugsvirksomheden for indkomstårene 2016-2017 er anerkendt som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 9. oktober 2020 (ekstrakten side 315 ff.).

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at selvstændige erhvervsdrivende ved opgørelsen af den personlige indkomst kan foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det følger af nettoindkomstprincippet, at der i virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kun kan foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Skat har ved afgørelsen i sagen vurderet G1-virksomheds forhold efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug og har på dette grundlag vurderet, at stutteri-virksomheden ikke var drevet erhvervsmæssigt. For Landsskatteretten blev der foretaget syn og skøn og skønsmanden har blandt andet vurderet, at G1-virksomhed, med den valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. På dette grundlag vurderede landsskatterettens flertal G1-virksomhed for erhvervsmæssigt drevet.

Landsskatteretten lagde vægt på, at virksomheden med den nye driftsform, hvor ejerskab og risiko vedrørende heste blev flyttet fra den personlige virksomhed, ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

For retten har Skatteministeriet blandt andet gjort gældende, at G1-virksomhed ikke er omfattet af den særlige praksis for blandt andet stutterier.

Højesteret har i UfR 1994.530 H fastslået, at underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis for deltidslandbrug kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

For landbrug er der således ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start/-indkøringsfase.

Efter Skats styresignal SKM2011.282 anses stutterier for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, i det omfang virksomheden drives tekniskfagligt forsvarligt, herunder om antallet af heste muliggør en rationel drift og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Retten lægger efter de regnskabsmæssige oplysninger til grund, at A i perioden fra 2013-2015 drev et hestecenter med aktiviteter blandt andet i form af salg af heste, tilridning og klargøring samt afholdelse af kurser.

Efter praksis fra Højesteret, herunder blandt andet UfR 1978.614 H, sammenholdt med seneste administrative praksis, der ikke ses indbragt for domstolene, finder retten, at de samlede hesterelaterede aktiviteter i G1-virksomhed ved A - hvoraf en del udgør stutteridrift - skal vurderes efter den lempelige praksis, hvor rentabilitetskravet alene forudsætter, at virksomheden har udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger.

Som følge heraf og efter indholdet af syns- og skønserklæringens vurdering i forhold til G1-virksomheds mulighed for at opnå et overskud indenfor en årrække, finder retten, at A har drevet ridecentret erhvervsmæssigt. A er derfor berettiget til at fradrage driftsunderskud ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst samt at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven i de omhandlede indkomstår. Retten tager herefter A frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens resultat skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til A med i alt 60.000,00 kr.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 60.000,00 kr. A er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

A frifindes.

Skatteministeriet skal til A betale sagsomkostninger med 60.000,00 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.