Dokumentets metadata

Dokumentets dato:24-10-2023
Offentliggjort:04-12-2023
SKM-nr:SKM2023.582.SR
Journalnr.:23-1041199
Referencer.:Aktieavancebeskatningsloven
Ligningsloven
Selskabsskatteloven
Statsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Sammenlægning af selskaber - skattemæssige konsekvenser

Spørger 1, der var et skattefritaget varmeværk efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og Spørger 2, der var skattepligtig i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, påtænkte at sammenlægge deres aktiviteter. Da selskaberne var underlagt forskellige skattepligtsbestemmelser, blev det påtænkt, at sammenlægningen af de to selskaber skulle gennemføres ved en nærmere beskrevet model, der bestod af tre trin. Selskaberne ønskede klarhed over de skattemæssige konsekvenser af at anvende den påtænkte model.

Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen kunne ske, uden at der derved blev udløst skattebetalinger ved Spørger 1 som det modtagende selskab. Skatterådet bekræftede desuden, at sammenlægningen ikke havde nogen skattemæssige konsekvenser for de nuværende andelshavere i Spørger 1 og Spørger 2.

Spørgsmål

  1. Kan sammenlægningen af Spørger 1 og Spørger 2 gennemføres, som beskrevet i sammenlægningsmodellen, uden at der derved udløses skattebetalinger ved Spørger 1 som det modtagende selskab?
  1. Kan det bekræftes at en gennemførelse af en sammenlægning efter sammenlægningsmodellen ikke har nogen skattemæssige konsekvenser for de nuværende andelshavere i Spørger 1 og Spørger 2?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Spørger 1 og Spørger 2 påtænker at sammenlægge deres aktiviteter med henblik på at øge forsyningssikkerheden og opnå bedre driftsøkonomiske forhold og derved sikre forbrugerne de bedst mulige varmepriser.

Sammenlægningen sker som led i, at de to værker etablerer fælles forsyning til gavn for varmepriserne og miljøet. I den sammenhæng ønsker begge selskaber at skabe en forudgående klarhed om de skattemæssige konsekvenser. Værkerne har imidlertid endnu ikke truffet beslutning om, hvordan en eventuel sammenlægning ønskes gennemført. Der er derfor kort redegjort for de mulige overvejelser som selskaberne gør sig.

Kort om selskaberne

Spørger 1 er registreret som skattefritaget varmeværk i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spørger 2 er registreret som skattepligtig i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e.

Kort om andelshaverne / forbrugerne

Fælles for de to selskaber er, at andelshaverne ikke har en egentlig økonomisk andelsret. Andelshaverne har således ikke krav på selskabernes formuer i forbindelse med deres eventuelle udtræden (jf. § 5.3 i begge vedtægter).

Fælles for begge selskaber gælder videre, at der i forbindelse med en eventuel likvidation ikke kan ske udbetaling af et eventuelt likvidationsprovenu til andelshaverne. Disse kan dog få udbetalt indbetalte indskudskapital (Spørger 1's vedtægt §10,3) eller indbetalte faste afgifter for det sidste regnskabsår (Spørger 2's vedtægt § 11,4).

Et evt. overskydende likvidationsprovenu i de respektive selskaber anvendes til fjernvarme eller almennyttige formål (Spørger 1's vedtægt § 10,3 og Spørger 2's vedtægt § 11,5).

Kopi af begge selskabers vedtægt er indsendt til Skattestyrelsen.

Sammenlægningsmodel

Henset til at selskaberne er underlagt forskellige skattepligtsbestemmelser er sammenlægningen af de to selskaber, ved denne model, påtænkt gennemført ved følgende trin.

Trin 1

Sammenlægningen initieres ved at Spørger 2 udskiller alle sine aktiver og passiver m.v. til et skattepligtigt datterselskab. Udskillelsen gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver i medfør af bestemmelserne i fusionsskattelovens § 15 C, stk. 4.

Trin 2

I forlængelse af trin 1 gennemføres en sammenlægning af de to varmeselskaber, hvor Spørger 2 sammenlægges med Spørger 1 derved at alle aktiver og passiver i Spørger 2 overføres Spørger 1 og Spørger 2 herefter opløses.

Trin 3

Ved dette trin gennemføres et apportindskud af det nuværende Spørger 1's varmeforsyningsvirksomhed til det skattepligtige datterselskab etableret ved trin 1.

Der vil i forbindelse med sammenlægningsmodellen ikke blive udbetalt midler m.v. til de nuværende andelshavere i henholdsvis Spørger 1 eller Spørger 2 De opnår således ikke nogen økonomiske fordele m.v. i forbindelse med sammenlægningen. Den eneste ændring vil således være, at de fremadrettet er andelshavere i en sammenlagt andelsforening, som driver en kollektiv varmeforsyning i regi af et datterselskab. Andelshaverne vil dog fremadrettet være forbrugere i det nystiftede datterselskab.

Vedtægten for Spørger 1 ændres som følge af sammenlægningen ved følgende:

Der er indsendt en kopi af det foreliggende udkast til vedtægt, efter sammenlægningen til Skattestyrelsen.

Andelshaverne i Spørger 2 vil med virkning fra sammenlægningsdatoen indtræde som andelshavere i det modtagende selskab på lige vilkår og med samme rettigheder og forpligtelser som andelshaverne i Spørger 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Kan sammenlægningen af Spørger 1 og Spørger 2 gennemføres, som beskrevet i sammenlægningsmodellen, uden at der derved udløses skattebetalinger.

Sammenlægningsmodellen vil efter vores opfattelse ikke udløse beskatning hos parterne.

Trin 1

Som anført ovenfor, initieres sammenlægningen ved at Spørger 2 udskiller alle sine aktiver og passiver, aktiviteter m.v. til et skattepligtigt datterselskab, som stiftes i forbindelse hermed.

Spørger 2 modtager alene vederlagsaktier i forbindelse med den skattefri tilførsel.

Udskillelsen gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver i medfør af bestemmelserne i fusionsskattelovens §15 C, stk. 4. Der vil således ikke ved dette trin opstå krav om ophørsbeskatning af Spørger 2.

Som en konsekvens af udskillelsen af samtlige aktiviteter m.v. fra Spørger 2 til et datterselskab, vil Spørger 2 overgå fra skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, til fremadrettet at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er herved lagt til grund, Spørger 2 vedtægt, alt andet lige, medfører at den subjektive skattepligt fastsættes i medfør af bestemmelserne i § 1, stk. 1, nr. 6.:

Ved Spørger 2's overgang til beskatning efter bestemmelserne i § 1, stk. 1, nr. 6, vil der skulle gennemføres en ophørsbeskatning, jf. bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

De eneste aktiver i Spørger 2 vil, efter tilførslen af aktiver, være aktierne i det nystiftede datterselskab. Det er på grundlag heraf, vores opfattelse, at der ikke vil kunne opstå skattemæssige avancer i forbindelse med ophørsbeskatningen. I det omfang der måtte kunne opgøres en eventuel avance, vil denne ikke udløse beskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 6.

Der vil i medfør af fusionsskattelovens regler skulle opnås tilladelse til gennemførelsen af den skattefri tilførsel af aktiver i det omfang Spørger 2 opløses i forbindelse med sammenlægningen.

Trin 2

Ved dette trin gennemføres en sammenlægning af de to selskaber

a) Spørger 1 som det modtagende selskab.

Spørger 1 er, som anført, skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Modtagelsen af aktiviteterne fra Spørger 2 (i princippet aktierne i det nystiftede datterselskab) har således ingen skattemæssige konsekvenser for Spørger 1. Spørger 1 vil også efter sammenlægningen opfylde betingelserne for skattefritagelse i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spørger 2 vil, som beskrevet under trin 1, være overgået til foreningsbeskatning i medfør af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Ved opløsningen af foreningen, i umiddelbar sammenhæng med overdragelsen af aktiviteterne, jf. ovenfor, vil der efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5 og i lighed med beskrivelsen under trin 1, alene være aktiver i form af aktierne i det nystiftede datterselskab.

Der vil således ikke kunne opstå skattemæssige avancer i forbindelse med ophørsbeskatningen. I det omfang der måtte kunne henføres en eventuel avance til datterselskabsaktierne, vil denne ikke udløse beskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 6.

Trin 3

Ved dette trin gennemføres en udskillelse af den nuværende fjernvarmeforsyningsvirksomhed i Spørger 1 til det nystiftede datterselskab. Udskillelsen gennemføres ved et apportindskud.

Det kan imidlertid lægges til grund, at uanset hvilket af de to selskaber, der vil være det modtagende under trin 2, så vil dette selskab opfylde kriterierne for at være skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, idet selskabet - forud for trin 3 - alene driver den nuværende varmeforsyningsvirksomhed fra Spørger 1.

Henset til at apportindskuddet gennemføres fra et selskab, som opfylder kriterierne for skattefritagelse, vil der således ikke skulle ske nogen afståelsesbeskatning i forbindelse hermed. Efter gennemførelse af apportindskuddet vil det pågældende selskab ikke længere drive varmeforsyning, hvorfor det ikke længere vil opfylde kriterierne for at være skattefritaget. Selskabet vil efter vores opfattelse fremadrettet være omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det kan her lægges til grund, at vedtægten vil være, således at kriterierne herfor er opfyldt. Herunder at:

Ad spørgsmål 2

Kan det bekræftes at en gennemførelse af en direkte sammenlægning eller sammenlægningsmodellen ikke har nogen skattemæssige konsekvenser for de nuværende andelshavere i Spørger 1 og Spørger 2.

Det følger af vedtægterne for de to varmeselskaber, at andelshaverne ikke er tillagt en økonomisk andelsret.

Spørger 1

Det følger af vedtægtens § 3,5, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen del af selskabets formue.

Det følger videre af vedtægtens § 10,3, at et eventuelt overskud i forbindelse med selskabets opløsning fordeles mellem selskabets andelshavere i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Herunder følger videre, at ingen andelshaver kan udbetalt et større beløb end den pågældendes andelskapital samt at eventuelt overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

Det bemærkes herunder, at der ikke er indeholdt nogen andelskapital / indskudskapital i selskabets årsrapport.

Spørger 2

Det følger af vedtægtens § 5.3, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen del af selskabets formue.

Det følger videre af vedtægtens §11, 3 og §11,4, at der ved en eventuel likvidation alene kan ske udbetaling af indbetalte faste afgifter for det sidste regnskabsår. Andelshaverne har således ikke adkomst til selskabets formue m.v. ved en eventuel likvidation. Et eventuelt likvidationsprovenu kan således alene anvendes til almennyttige formål.

Fælles betragtning

Fælles for andelshaverne i begge selskaber er, at værdien af deltagelsen heri er, at de forsynes med kollektiv fjernvarme på de vilkår m.v. som er fastsat i vedtægterne, de respektive aftaleforhold med forbrugerne, den forbrugerbeskyttende regulering af fjernvarmesektoren samt muligheden for at udøve en demokratisk andelsret i varmeselskabet.

Det vederlag, som de enkelte forbrugere/andelshavere opnår ved sammenlægningen, er tilsvarende rettigheder hos det modtagende selskab.

Andelshaverne har med andre ord uændrede rettigheder og pligter efter sammenlægningen og vil heller ikke herved blive tillagt en fremadrettet økonomisk andelsret.

På ovennævnte grundlag vil der efter vores opfattelse ikke være grundlag for, at de beskrevne transaktioner udløser beskatning hos de nuværende andelshavere i de to selskaber.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at sammenlægningen af Spørger 1 og Spørger 2 kan gennemføres, som beskrevet i sammenlægningsmodellen, uden at der derved udløses skattebetalinger ved Spørger 1 som det modtagende selskab.

Begrundelse

Det er oplyst, at det første trin i sammenlægningen vil bestå i, at Spørger 2 udskiller sine aktiver og passiver m.v. til et skattepligtigt datterselskab. Udskillelsen vil ske ved en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 C, stk. 4.

Det er oplyst, at tilførslen af aktiver vil blive gennemført med tilladelse. Skattestyrelsen har ikke med denne indstilling taget stilling til, om betingelserne for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 C er opfyldt. Det forudsættes dog i det følgende, at tilladelsen opnås.

Såfremt betingelserne for skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 C er opfyldt, vil der ikke ved udskillelsen af aktiver og passiver fra Spørger 2 ske ophørsbeskatning af Spørger 2.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger 2 ved udskillelsen af samtlige aktiviteter vil overgå fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Elselskaber, der ikke drives i aktie- eller anpartsselskabsform, er uanset deres organisationsform skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW.

Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Se Den juridiske vejledning C.D.1.1.6.2.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5c eller er fritaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1.

Det lægges i det følgende til grund, at Spørger 2 overgår til beskatning efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skattestyrelsen har ikke foretaget en selvstændig prøvelse heraf, da der ikke er spurgt hertil i anmodningen om bindende svar.

Det andet trin i sammenlægningen består i, at alle aktiver og passiver i Spørger 2 overføres til Spørger 1, og at Spørger 2 derefter opløses.

Det er oplyst, at Spørger 1 er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Denne oplysning lægges uprøvet til grund som en forudsætning for indstillingen. Når et selskab m.v. er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er der tale om betinget fuldstændig fritagelse for skattepligt. Det indebærer, at selskabet m.v. er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse.

I SKM2019.156.SR fandt Skatterådet, at et varmeværk, der var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, ikke ville være skattepligtig af modtagelsen af aktiver og passiver fra et kraftvarmeværk ved en skattepligtig fusion. I overensstemmelse hermed finder Skattestyrelsen, at Spørger 1 som skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, ikke vil være skattepligtig af de datterselskabsaktier, som Spørger 1 modtager fra Spørger 2.

Ved trin 3 i sammenlægningen gennemføres et apportindskud af den nuværende fjernvarmeforsyningsvirksomhed i Spørger 1 til det nystiftede datterselskab. Idet det lægges til grund som en forudsætning for indstillingen, at Spørger 1 er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er det i overensstemmelse med praksis, som den kommer til udtryk i SKM2019.156.SR; Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skal ske afståelsesbeskatning hos Spørger 1, når det yder apportindskuddet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en gennemførelse af en sammenlægning efter sammenlægningsmodellen ikke har nogen skattemæssige konsekvenser for de nuværende andelshavere i Spørger 1 og Spørger 2.

Begrundelse

Der sker en skattemæssig likvidation af Spørger 2 og overdragelse af Spørger 2's aktiver og passiver til Spørger 1.

Spørger har oplyst, at vedtægten for Spørger 1 ændres som følge af sammenlægningen ved, at navnet ændres til "H1" (§ 1), og der indsættes bestemmelser om en overgangsbestyrelse i 20aa - 20bb (§ 7, 5). Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at vedtægterne for Spørger 1 ikke derudover ændres som følge af sammenlægningen.

Ydelser af økonomisk værdi, som et medlem modtager af varmeværket eller energiværket i kraft af sit medlemskab som andelshaver, er som udgangspunkt skattepligt for andelshaveren. Likvidationsudlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens likvidationsudlodninger til medlemmer uden en egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Aktieavancebeskatningsloven anvendes på aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser samt lignende værdipapirer, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1.

"Lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven" er efter praksis omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning. Se Den juridiske vejledning C.B.2.1.3.1.

I vedtægterne for Spørger 2 er det i pkt. 5.3. fastsat, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue. I vedtægternes pkt. 11.3 og 11.5 er det fastsat, at et eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsuafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Eventuelt overskud herefter anvendes til almennyttige formål efter generalforsamlingens beslutning.

I vedtægterne for Spørger 1 er det i pkt. 5.3. fastsat, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue. Af vedtægternes pkt. 10.3 fremgår, at et eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshaveres andele af selskabets forbrugsuafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældende indskudskapital. Eventuelt overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

På den baggrund finder Skattestyrelsen, at andelshaverne i Spørger 2 og Spørger 1 ikke kan anses for at have et andelsbevis omfattet af aktieavancebeskatningsloven, hvorfor aktieavancebeskatningsloven og ligningslovens § 16 A ikke anvendes. Dette er i overensstemmelse med praksis, som den kommer til udtryk i Højesterets dom offentliggjort i SKM2004.259.HR. Her fandt Højesteret under henvisning til, at medlemmerne i en forening, der i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke anvendes.

En beskatning kan derfor alene ske efter statsskattelovens § 4.

Det er derfor et spørgsmål, om overdragelsen af Spørger 2 aktiver og passiver til Spørger 1 indebærer en sådan økonomisk værdi for andelshaverne, at det må ligestilles med udbetalinger og beskattes som sådanne.

Værdien af det overdragne, må fra andelshavernes synspunkt være retten til at aftage kraftvarmeforsyning på de vilkår, som er fastsat i vedtægterne og i aftaleforholdet med forbrugerne. Det vederlag, som den enkelte andelshaver Spørger 1 får ved overdragelsen af aktiverne og passiverne fra Spørger 2 er rettigheder til varmeforsyning i den sammenlagte andelsforening, ligesom det vederlag, som den enkelte andelshaver i Spørger 2 får for afståelsen af andele i Spørger 2 vil være rettigheder til varmeforsyning i den sammenlagte andelsforening.

Det er oplyst, at der ikke vil blive udbetalt midler til andelshaverne i Spørger 1 eller Spørger 2, og det lægges således også til grund, at der ikke udloddes kontant likvidationsprovenu til andelshaverne i Spørger 2.

Andelshaverne i Spørger 2 vil fremover være andelshavere i den sammenlagte andelsforening, som driver en kollektiv varmeforsyning i regi af et datterselskab.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at andelshaverne ikke modtager noget formuegode af økonomisk værdi, som kan anses som et likvidationsprovenu. Selvom et likvidationsprovenu i princippet ville være skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, er der således ikke konkret noget at beskatte. Se også SKM2014.780.SR, hvor Skatterådet fandt, at en sammenlægning af to varmeværker, som var drevet i A.m.b.a.'er, ikke havde skattemæssige konsekvenser for forbrugerne i varmeværkerne.

Som sagen foreligger oplyst, har andelshaverne i henholdsvis varmeværket og energiværket rettigheder og pligter efter sammenlægningen, som svarer til dem, de havde før sammenlægningen, og det lægges til grund for indstillingen, at de fortsat ikke har ret til andel i værkets formue i henhold til vedtægterne.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der ved fusionen tilføres andelshaverne/forbrugerne et formuegode af værdi ved, at de bliver andelshavere i det fortsættende selskab. Se også SKM2019.156.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2e) elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber mv., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW. Skattepligten gælder uanset elselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, beskattes interessenterne efter reglerne i denne bestemmelse, jf. dog § 3, stk. 7. Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter denne bestemmelse, hvis selskabet ikke i øvrigt har aktiviteter som nævnt i 1. pkt

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere udbytte som nævnt i § 2, stk. 1, litra c, 1. og 2. pkt., renter som nævnt i § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt., royalty som nævnt i § 2, stk. 1, litra g, 1. pkt., og kursgevinster som nævnt i § 2, stk. 1, litra h, 1.-3. pkt. Skattepligten af udbytte som nævnt i 3. pkt. gælder dog ikke foreninger m.v., hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Undtaget fra skattepligten er:

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.1.1.6.2

(…)

Selskaber omfattet af skattepligten

Aktie- og anpartsselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform, er skattepligtige. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber.

Andre elselskaber

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW.

Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten.

(…)

Den juridiske vejledning C.D.1.3.1

(…)

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(…)

Ad. E Gas - og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Der er ved Lov 2015-02-27 nr. 202 indført en adgang for fjernvarmeværker til at kunne udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at værkerne mister den eksisterende skattefrihed for deres kerneaktivitet (produktion af varme).

(…)

SKM2019.156.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et nystiftet datterselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgik til "foreningsbeskatning" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af overførsel af elproduktionen til et nystiftet datterselskab.

Skatterådet bekræftede, at aktivoverdragelsen fra B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. til A-Varmeværk A.m.b.a. ved en skattepligtig fusion ikke medførte avancebeskatning af selskaberne eller af andelshaverne.

Skatterådet bekræftede, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk A.m.b.a., fortsat var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, efter fusionen.

Spørgsmål 2

Aktieavancebeskatningslovens § 1

Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.

(…)

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3

(…)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses (…)

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d) af tiender;

e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

f) af lotterispil, samt andet spil og væddemål

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1

Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2.Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning C.B.2.1.3.1

(…)

Lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven er efter praksis omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning.

(…)

Praksis

SKM2014.780.SR

Sagen omhandler en påtænkt sammenlægning af to varmeværk. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et A A.m.b.a. kunne indskyde aktierne i det nystiftede selskab, C A/S, i B A.m.b.a. efter en analog anvendelse af overkursreglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorved B A.m.b.a. ikke ville være skattepligtig af værdien af de indskudte aktier. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at det nystiftede A/S forbliver skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, både i forbindelse med modtagelsen af et apportindskud i form af distributionsaktiviteten fra det skattepligtige varmeværk, og hvis det køber varme mv. fra samme. Endelig bekræftedes det, at sammenlægningen ikke ville have skattemæssige konsekvenser for forbrugerne i varmeværkerne.

SKM2004.259.HR

Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 kr. 400.000,- til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.