Dokumentets metadata

Skønsmæssig handelsværdi - salg af ejendom mellem interesseforbundne parter -- parcelhusreglen

Sagerne vedrørte forhøjelse af personlig indkomst samt aktie- og sambeskatningsindkomst i forbindelse med salg af en lejlighed, som appellanten købte for 1.175.000 kr. af et selskab, hvori han var hovedanpartshaver, og som efter kort tids ejerskab blev videresolgt for 2.585.000 kr. til en uafhængig tredjepart.

Landsretten fandt, ligesom byretten, at SKAT havde været berettiget til at foretage et skøn over lejlighedens handelsværdi, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn på 2.100.000 kr. Det forhold, at den under byrettens behandling udmeldte skønsmand havde vurderet lejlighedens handelsværdi til 1.650.000 kr. kunne ikke ændre herved.

Sagerne vedrørte desuden, hvorvidt appellantens fortjeneste ved salg af en lejlighed var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (parcelhusreglen).

Landsretten henviste til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og anførte, at det af bestemmelsens forarbejder fremgår, at også kortere beboelsesperioder vil fritage for avancebeskatning, blot der rent faktisk er tale om beboelse og ikke proforma beboelse. På denne baggrund, og da der var enighed om, at appellanten og hans ægtefælle rent faktisk havde beboet lejligheden i ca. 8. måneder, fandt landsretten, at avancen ved salget af lejligheden i juli 2014 var skattefri. Det forhold, at det måtte lægges til grund, at ægtefællerne ved indflytningen ikke havde til hensigt at tage varigt ophold i lejligheden, fordi de forud herfor havde købt en projektlejlighed i Y1-by til overtagelse i september 2014, ændrede ikke herved. Modsat byretten tog landsretten derfor appellantens påstand om nedsættelse af kapitalindkomsten til følge.

Parter

Sag BS-16194/2022-OLR

(18. afdeling)

A

(advokat SN)

mod

Skatteministeriet

(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) og

Sag BS-16200/2022-OLR (18. afdeling)

H1

(advokat SN)

mod

Skatteministeriet

(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) og

Sag BS-16204/2022-OLR (18. afdeling)

H2

(advokat SN)

mod

Skatteministeriet

(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Y1-bys Byret har den 13. april 2022 afsagt dom i 1. instans (sag BS35567/2020-KBH, BS-46201/2020-KBH og BS-46203/2020-KBH).

Landsdommerne Henrik Hjort Elmquist, Ulla Staal og Morten Juul Nielsen (kst.) har deltaget i ankesagernes afgørelse.

Påstande

BS-16194/2022

Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at hans aktieindkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 450.000 kr., og at hans kapitalindkomst for samme indkomstår nedsættes med 357.500 kr.

BS-16200/2022

Appellanten, H1, har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 325.000 kr.

BS-16204/2022

Appellanten, H2, har nedlagt påstand om, at den af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse af selskabets sambeskatningsindkomst for 2015 nedsættes med 325.000 kr.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, subsidiært at ansættelsen af A's aktieindkomst for indkomståret 2014 og den deraf følgende ændring af H1's ejendomsavance for indkomståret 2015 og af H2's sambeskatningsindkomst for indkomståret 2015 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sagerne er som for byretten forhandlet i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.

Forklaringer

A har supplerende forklaret bl.a., at det var efter anbefaling fra hans revisor, at han og hans ægtefælle købte lejligheden Y2-adresse, af H1. Han og ægtefællen havde på daværende tidspunkt ikke andre steder at bo, og ifølge revisoren var det bedre, at de købte lejligheden frem for at leje den, da han var hovedaktionær i selskabet. I relation til lejligheden Y3-adresse, har H1 alene betalt for istandsættelse af en altan med 30.000 kr.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

Retsgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller

2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre værdiforringelse på mere end 20 pct. af restarealet eller den bestående bebyggelse."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 247 af 9. juni 1982 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, idet 1. pkt. da havde følgende ordlyd:

"Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis ejeren eller dennes husstand har beboet huset eller lejligheden i mindst 2 år af det tidsrum, hvori den pågældende har ejet boligen."

Ved lov nr. 888 af 29. december 1989 om ændring af forskellige skattelove (forenkling af dispensationsbestemmelser m.v.) blev bestemmelsens krav om mindst 2 års beboelse for at opnå skattefri avance ved salg ophævet, idet ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., herefter fik følgende affattelse:

"Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen."

Af lovforslagets specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a. (lovforslag nr. L 2 af 4. oktober 1989):

"Til § 7 Til nr. 1-10.

Efter gældende regler er fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse, sommerhuse, ejerlejligheder og landbrugets stuehuse skattefri, når ejeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i mindst 2 år af det tidsrum, hvori den pågældende har ejet den. Det er normalt en betingelse, at ejendommens grundareal er mindre end 1400 m2. Skatteministeren kan, når ganske særlige omstændigheder foreligger, indrømme fritagelse for beskatning, selv om kravet om 2 års beboelse i ejertiden ikke er opfyldt.

I praksis gives dispensation, når det er nødvendigt at skifte bolig, fordi arbejdsstedet flyttes. Det er tilfældet, når der som ved landbrugsejendomme er knyttet bopælspligt til arbejdsstedet, eller når afstanden fra hjem til arbejdssted ellers ville blive forøget væsentligt.

Der meddeles altid dispensation, når ejendommen sælges i anledning af separation, skilsmisse eller ægtefællens død.

Der dispenseres ved opløsning af et fast samlivsforhold mellem 2 personer, uanset køn og uanset forholdets karakter, og hvad enten samlivsforholdet opløses ved fraflytning eller ved død. Med henblik på at sikre, at der kun dispenseres i de tilfælde, hvor samlivet har haft en fastere karakter, kræves det i praksis, at parterne har ejet ejendommen i sameje.

Der dispenseres endelig, når afhændelsen skyldes ejerens eller dennes husstands sygdom. Sygdommen skal være konstateret efter erhvervelsen af ejendommen og skal have vanskeliggjort fortsat beboelse.

Der dispenseres ikke i andre tilfælde. Der dispenseres således aldrig i de hyppigt forekommende tilfælde, hvor afhændelsen skyldes økonomiske vanskeligheder, eller når boligen bliver for lille på grund af familieudvidelse.

I 1987 var der i alt godt 1000 ansøgninger om dispensation fra ejendomsavancebeskatningen.

Det foreslås at ophæve beskatningen af en- og tofamilieshuse, sommerhuse, ejerlejligheder og landbrugets stuehuse, som ejeren har beboet, også selv om de sælges inden 2 år. Det betyder, at reglerne om dispensation bortfalder som overflødige.

Efter forslaget er ejendomsavancen skattefri, hvis sælgeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i en del af eller i hele den periode, hvori sælger har ejet ejendommen. Reglen skal tilsvarende gælde ved salg af anparts-, aktie- og andelslejligheder.

Afgrænsning af den gældende dispensationspraksis kan være vanskelig at begrunde over for skatteyderen i de enkelte tilfælde. Der kan således i enkelttilfældene foreligge økonomiske vanskeligheder, der kan være en ligeså god grund til at sælge som flytning på grund af separation. Alligevel kan økonomiske vanskeligheder efter gældende praksis aldrig begrunde dispensation, mens separation altid giver ret til dispensation. På samme måde er det ikke altid forståeligt, at sygdom kun i visse tilfælde, jf. foran, giver ret til dispensation.

Til vanskelighederne med at begrunde praksis kommer, at handelsomkostningerne ved salg af fast ejendom er så store, at der næppe er grund til at frygte misbrug, selv om beskatningen inden for de første 2 år helt ophæves. (Alene skødestemplet udgør 1,2 pct. af købesummen, mens pantebrevsstemplet er 1,5 pct. Disse satser er forhøjet siden parcelhusreglens indførelse. Hertil skal lægges mæglersalær og advokathonorar). Disse udgifter fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance.

Endvidere må det antages, at de stagnerende ejendomspriser bevirker, at der kun vil være en beskeden fortjeneste til beskatning."

Af bilag til tillægsbetænkning over lovforslaget fremgår om spørgsmål 34 og skatteministerens besvarelse heraf følgende:

"Spørgsmål 34:

Ad § 7

Ministeren bedes oplyse, hvorvidt det er en tilstrækkelig betingelse, at en ejer af en af de i forslaget omfattede ejendomme blot har beboet denne i en dag for at opnå skattefrihed i forbindelse med et eventuelt salg.

Svar:

Regeringens forslag indebærer, at der ikke skal ske nogen beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, stuehuse og sommerhuse, når ejeren eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst 2 år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretager en pro forma-indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagernes baggrund og problemstillinger

A ejer samtlige anparter i H2 (herefter Holdingselskabet), der ejer samtlige anparter i H1 (herefter Selskabet). For landsretten angår sagerne ansættelsen af A's aktieindkomst og kapitalindkomst for indkomståret 2014, Selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 og Holdingselskabets sambeskatningsindkomst for indkomståret 2015.

Ved afgørelse af 25. september 2017 foretog SKAT en forhøjelse af A's aktieindkomst for indkomståret 2014 med 525.000 kr. Forhøjelsen skete under henvisning til, at Selskabet ved salg af lejligheden Y3-adresse, til A ikke havde handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, da selskabet havde solgt lejligheden til en underpris på 525.000 kr., som herefter måtte anses for maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, der skulle beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Ved samme afgørelse forhøjede SKAT tillige A's kapitalindkomst for samme indkomstår med 357.500 kr. Denne forhøjelse skete under henvisning til, at A's avance ved salget af lejligheden Y2-adresse, ikke kunne anses for skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, da lejligheden i A's og hans ægtefælles ejertid alene havde tjent som midlertidig bolig for de pågældende.

Som følge af forhøjelsen af A's aktieindkomst for 2014 foretog SKAT ved afgørelser, ligeledes af 25. september 2017, forhøjelse af Selskabets skattepligtige ejendomsavance for indkomståret 2015 med 525.000 kr., jf. ligningslovens § 2, stk. 1, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og forhøjelse af Holdingselskabets sambeskatningsindkomst for indkomståret 2015 med 525.000 kr., jf. selskabsskattelovens § 31.

Selskabets salg af lejligheden Y3-adresse, til A

Der er enighed om, at det omhandlede salg er foretaget mellem interesseforbundne parter, og at der ved transaktioner mellem interesseforbundne parter ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2.

Der er endvidere enighed om, at den seneste offentlige ejendomsvurdering af lejligheden Y3-adresse, på 1.560.000 kr. ikke var et retvisende udtryk for lejlighedens handelsværdi, da Selskabet den 29. juli 2014 solgte lejligheden til A og hans ægtefælle for en kontantpris på 1.575.000 kr. Ægtefællerne solgte den 10. februar 2015 lejligheden til en uafhængig tredjemand for en kontantpris på 2.585.000 kr.

På denne baggrund finder landsretten, at det må lægges til grund, at salgsprisen på 1.575.000 kr. var væsentligt lavere end lejlighedens handelsværdi. SKAT var derfor berettiget til skattemæssigt at korrigere salgssummen.

Landsretten tiltræder, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, hvorefter lejlighedens handelsværdi på aftaletidspunktet den 29. juli 2014 var 2.100.000 kr. og således 485.000 kr. lavere end det beløb, som A og hans ægtefælle opnåede ved salget mindre end 6½ måned senere. Det forhold, at den under byrettens behandling af sagerne udmeldte skønsmand har vurderet lejlighedens handelsværdi pr. 1. august 2014 til 1.650.000 kr. ændrer ikke herved.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge for så vidt angår forhøjelsen af As aktieindkomst for indkomståret

2014 med 525.000 kr. og den heraf følgende forhøjelse af Selskabets skattepligtige ejendomsavance for indkomståret 2015 med 525.000 kr. og af Holdingselskabets sambeskatningsindkomst for indkomståret 2015 med 525.000 kr.

Avancen ved A's salg af lejligheden Y2-adresse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er avancen ved afståelse af bl.a. ejerlejligheder skattefri, hvis sælgeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i en del af eller i hele den periode, hvori sælgeren har ejet ejendommen. Af forarbejderne til lov nr. 888 af 29. december 1989, hvorved bestemmelsens hidtidige krav om mindst 2 års beboelse for at opnå skattefri avance ved salg blev ophævet, fremgår bl.a., at også kortere beboelsesperioder vil fritage for avancebeskatning, blot der rent faktisk er tale om beboelse og ikke pro forma-beboelse.

På denne baggrund, og da der er enighed om, at A og hans ægtefælle i deres ejertid af lejligheden Y2-adresse, rent faktisk beboede lejligheden fra den 29. november 2013 til den 28. juli 2014, finder landsretten, at avancen ved ægtefællernes salg af lejligheden i juli 2014 er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det forhold, at det må lægges til grund, at ægtefællerne ved indflytningen ikke havde til hensigt at tage varigt ophold i lejligheden, fordi de forud herfor havde købt en projektlejlighed i Y4-adresse, til overtagelse i september 2014, ændrer ikke herved.

Landsretten tager herefter A's påstand om nedsættelse af hans kapitalindkomst for indkomståret 2014 med 357.500 kr. til følge.

Konklusion

Landsretten tager A's påstand om nedsættelse af hans kapitalindkomst for indkomståret 2014 med 357.500 kr. til følge. I øvrigt stadfæstes byrettens dom, i det omfang den er anket.

Sagsomkostninger

BS-16194/2020-OLR

Efter sagens værdi, forløb og udfald skal A i sagsomkostninger for byretten - udover det af byretten fastsatte beløb til dækning af Skatteministeriets udgift til skønsmanden - til Skatteministeriet betale 35.000 kr., mens ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part for landsretten.

BS-46201/2020-OLR og BS-46203/2020

Efter sagernes værdi, forløb og udfald skal Selskabet og Holdingselskabet i sagsomkostninger for landsretten hver betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.

THI KENDES FOR RET:

A's kapitalindkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 357.500 kr. I øvrigt stadfæstes byrettens dom, i det omfang den er anket.

A skal i sagsomkostninger for byretten - udover det af byretten fastsatte beløb til dækning af Skatteministeriets udgift til skønsmanden - til Skatteministeriet betale 35.000 kr., mens ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part for landsretten.

H1 og H2 skal i sagsomkostninger for landsretten hver især betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.