Dokumentets metadata

Fradrag for endeligt underskud ved likvidation af tysk datterselskab - tilvalg af international sambeskatning efter underskudsåret

Spørger ønskede at likvidere sit tyske datterselskab, som var tomt. Koncernen havde tilvalgt international sambeskatning og var derfor omfattet heraf i endelighedsåret, mens international sambeskatning var fravalgt for koncernens udenlandske datterselskaber i underskudsårene.

Selskaber, som kan opnå fradrag for endelige underskud, er i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., sprogligt afgrænset som værende fuldt skattepligtige selskaber, "der ikke er omfattet af international sambeskatning". Hensigten med denne afgrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde var at indføre adgang til at fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber mv. i det omfang, der efter EU-retten var krav på en sådan fradragsret, og hvor fradragsretten ikke allerede bestod som følge af anvendelse af de danske regler om international sambeskatning.

Spørger havde, som følge af de danske sambeskatningsregler hverken før eller efter tilvalget af international sambeskatning kunnet anvende underskud opstået i det tyske datterselskab i den danske indkomstopgørelse. Underskuddene opstået i det tyske datterselskab var endelige efter tyske skatteregler.

Skatterådet fandt, at der kunne indrømmes fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E i en situation som den foreliggende, hvor det danske moderselskab havde fravalgt international sambeskatning i underskudsåret, uanset at moderselskabet efterfølgende havde tilvalgt international sambeskatning og fortsat var omfattet heraf i endelighedsåret. Skatterådet lagde vægt på, at denne fortolkning af bestemmelsen var i overensstemmelse med regelsættets formål om, at der skulle være adgang til at fradrage endelige underskud i det omfang, det fulgte af EU-retten.

Skatterådet lagde til grund ved besvarelsen, at der ikke herved blev opnået dobbeltfradrag for underskuddet.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af de tyske skatteregler) bekræfte, at A A/S vil opnå fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E, for underskud opgjort til EUR (beløb udeladt) efter danske regler, som er oparbejdet i det tyske datterselskab A GmbH, for perioden fra stiftelsen og frem til tilvalg af international sambeskatning i 20XX, på det tidspunkt, hvor A GmbH endeligt ophører ved likvidation?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Nærværende anmodning om bindende svar vedrører fradrag for endelige underskud efter selskabsskatte-lovens § 31 E.

A A/S udfører entreprenøropgaver. Selskabet ejer en række danske og udenlandske datterselskaber, som varetager forskellige kerneområder, herunder (udeladt). Koncernen har aktiviteter i flere lande.

A Holding ApS er administrationsselskabet i den danske sambeskatningskreds.

A-koncernen har haft aktiviteter i Tyskland siden 20xx, hvor A A/S stiftede datterselskabet A GmbH.

Aktiviteten i Tyskland

A GmbHs kerneområde var ved stiftelsen udførelse af a-aktivitet). Selskabet blev stiftet, fordi koncernen havde en fabrik i Danmark og så potentiale i, at denne fabrik kunne levere a-produkt til projekter i Tyskland. Dette gik dog ikke som ønsket, og aktiviteten blev afviklet i 20yy. Herefter indledte koncer-nen ny aktivitet i det tyske datterselskab med projekter indenfor b-aktivitet. Denne aktivitet gik heller ikke som ønsket, og blev derfor afviklet i 20zz. Omkring 20ae startede koncernen igen ny aktivitet op i A GmbH med projekter indenfor c-aktivitet. Denne aktivitet blev udført i et par år uden den ønskede succes, og derfor blev denne aktivitet også afviklet i 20YY.

Koncernen har altså flere gange forsøgt at starte aktivitet op i Tyskland indenfor forskellige områder, som har givet god indtjening på det danske marked med forventning om, at der også kunne opbygges en sund forretning i Tyskland. Det viste sig dog i alle tilfældene at være svært for koncernen at få opbygget den nødvendige organisation i Tyskland, til at projekterne kunne drives rentabelt.

A A/S tegnede ved stiftelsen 100% af aktierne i A GmbH, og ejerskabet har ikke ændret sig i ejerperio-den. Dette understøttes af stiftelsesdokumentet, som er vedlagt anmodningen samt A A/S' årlige regn-skaber.

Siden koncernen i 20YY afsluttede den seneste aktivitet i A GmbH, har selskabet været uden aktivitet, imens koncernen overvejede, om der skulle indledes aktivitet i Tyskland igen. Baseret på de tidligere vanskelige projektforløb i Tyskland, overvejer koncernen dog nu at likvidere A GmbH.

A GmbH blev omfattet af international sambeskatning med virkning fra indkomståret 20XX.

A GmbH har et skattemæssigt underskud til fremførsel på i alt EUR (beløb udeladt) efter tyske regler, som vedrører tiden fra stiftelsen og indtil selskabet indtrådte i international sambeskatning.

Efter danske regler kan underskuddet for den samme periode opgøres til i alt EUR (beløb udeladt).

Underskuddene opstået efter tilvalg af international sambeskatning har løbende været anvendt i Danmark.

Der har i ejerperioden ikke været andre koncernselskaber, faste driftssteder eller faste ejendomme i Tyskland.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det ønskede svar og begrundelsen herfor

Kan Skattestyrelsen på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af tyske skatteregler) bekræfte, at A A/S vil opnå fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud opgjort til EUR (beløb udeladt) efter danske regler, som er oparbejdet i sit tyske datterselskab, A GmbH, for perioden fra stiftelsen og frem til tilvalg af international sambeskatning i 20XX, på det tidspunkt, hvor A GmbH endeligt ophører ved likvidation?

Efter vores opfattelse skal spørgsmålet besvares med "ja".

Omfattede selskaber mv.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., hvilke selskaber, der er omfattet af bestemmelsen:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet."

I nærværende tilfælde er moderselskabet det danske selskab A A/S og datterselskabet det tyske selskab A GmbH. Der er således tale om et moderselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, med et direkte ejet datterselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i et EU-land.

Efter bestemmelsens ordlyd gælder reglerne dog kun for selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning. Som nævnt ovenfor blev A GmbH omfattet af international sambeskatning med virkning fra indkomståret 20XX, men i indkomstårene 20xx-20VV, var international sambeskatning ikke tilvalgt.

Ud fra en direkte ordlydsfortolkning af bestemmelsen er der ikke adgang til fradrag for endelige under-skud, hvis selskaberne er omfattet af international sambeskatning. Det er vores vurdering, at denne betingelse ikke kan udstrækkes til også at gælde underskud, som er opstået før international sambeskatning er tilvalgt. Der er dog umiddelbart ikke taget stilling til en lignende situation i lovforarbejder til selskabsskattelovens § 31 E, eller praksis offentliggjort på nuværende tidspunkt.

Baggrunden for betingelsen er efter vores vurdering, at selskabsskattelovens § 31 E, ikke giver fradragsret for selskaber omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, da disse selskaber allerede har adgang til fradrag i Danmark. Dette understøttes af beskrivelsen i forarbejderne til L28 2020, alm. bemærkninger pkt. 2.2.2 og de specifikke bemærkninger til § 1, nr. 8. Det overordnede formål med indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E, er imidlertid, at danske moderselskaber med udenlandske datterselskaber skal stilles på samme måde, som danske moderselskaber med danske datterselskaber, når der er tale om et endeligt underskud, selvom international sambeskatning ikke er tilvalgt.

Ved EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola, fastslog Domstolen, at det udgjorde en EU-retsstridig restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke var omfattet af international sambeskatning, ikke kunne fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder. Problemet med de danske regler om international sambeskatning var, at et tilvalg af international sambeskatning skal omfatte alle udenlandske datterselskaber og faste driftssteder, samt at valget er bindende i en periode på 10 år. Som følge heraf blev selskabsskattelovens § 31 E, indsat ved L 2020 1835 med det formål at justere de danske regler, således der gives adgang til fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber mv., i det omfang dette er et krav efter EU-retten. Se L 48 endeligt svar på spørgsmål 33, Skatteudvalget 2019 - 2020.

Moderselskaber kan i henhold til selskabsskattelovens § 31 A, tilvælge international sambeskatning, hvormed alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v. omfattes af sambeskatningen. Når et moderselskab tilvælger international sambeskatning, er det ikke muligt at fradrage underskud i udenlandske selskaber, som er oparbejdet i perioden forud for sambeskatningens indtræden i senere overskud. Dette følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, og fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.3.2.3.

A Holding ApS havde ikke mulighed for at fradrage underskuddet i A GmbH i Danmark inden tilvalget af international sambeskatning (20XX-20VV), og har heller ikke haft mulighed for at fradrage underskuddet efter tilvalget af international sambeskatning, da det ikke er muligt at fradrage underskud i udenlandske datterselskaber, som er oparbejdet inden tilvalget.

Underskuddet i A GmbH er heller ikke anvendt i Tyskland i tidligere indkomstår og vil ikke fremadrettet kunne anvendes i Tyskland, hvis det tyske selskab likvideres som forventet, jf. vores begrundelse i afsnittet nedenfor.

Da underskuddet i A GmbH hverken er anvendt i Danmark eller Tyskland i tidligere indkomstår og heller ikke kan anvendes fremadrettet, mener vi, at underskuddet må opfylde betingelserne for fradrag i Danmark, på trods af bestemmelsens ordlyd, da formålet med bestemmelsen er at sikre adgang til fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber, selvom der ikke er tilvalgt international sambeskatning. Det er vores opfattelse, at et senere tilvalg af international sambeskatning ikke bør afskære muligheden for fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud, der stammer fra perioden før tilvalget.

Vi anser således betingelserne i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., for opfyldt, da A GmbH ikke var omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, i den periode, hvor underskuddet blev oparbejdet.

Endeligt underskud

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for medregning af underskud, at der er tale om endelige underskud. Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, ske på baggrund af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er beliggende. Et underskud er endeligt i det omfang, selskabet godtgør, at det hverken (i) i tidligere indkomstår, (ii) det pågældende indkomstår eller (iii) i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det pågældende land.

Til brug for nærværende anmodning om bindende svar er der indhentet en vurdering af underskuddene og de tyske skatteregler fra rådgivers tyske samarbejdspartner R1, som vedlægges anmodningen.

Ad (i) anvendelse i tidligere indkomstår

Som nævnt ovenfor har A GmbH ultimo 20VV et skattemæssigt underskud til fremførsel på EUR (beløb udeladt) efter tyske regler. Der har været underskud i alle efterfølgende indkomstår, og der har ikke været andre koncernenheder i Tyskland, som har kunnet anvende underskuddene i MST efter lokale tyske skatteregler. De tyske skatteopgørelser for de efterfølgende år er vedlagt anmodningen.

Ad (ii) anvendelse i pågældende indkomstår

En likvidation af A GmbH vil efter tyske skatteregler medføre likvidationsbeskatning af de aktiver og passiver, som selskabet ejer på likvidationstidspunktet. Eventuelt likvidationsprovenu kan modregnes i fremførbare underskud, og tilbageværende underskud fortabes.

Aktiviteten i A GmbH blev afviklet i 20YY, og der vil ikke være nogen væsentlige aktiver tilbage i selskabet, når det likvideres. En likvidation af selskabet vil derfor forventeligt ikke resultere i nogen likvidationsbeskatning.

Underskuddene vil derfor ikke kunne anvendes i Tyskland i det indkomstår, hvor A GmbH ophører ved likvidation.

Ad (iii) anvendelse i fremtidige indkomstår

Det fremgår direkte af forarbejderne til L 48 2019-20 (specifikke bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9), at en likvidation af et datterselskab er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne udnyttes. Ligeledes omtalte styresignalet SKM2021.5.SKTST (nu indarbejdet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.2.4.5.4) likvidation som en begivenhed, der kan udløse et endeligt underskud. Det vedlagte notat fra R1 bekræfter da også, at underskuddene i A GmbH vil fortabes ved likvidation af selskabet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at det efter en likvidation af A GmbH ikke længere vil være muligt at anvende underskuddene i Tyskland.

Dette ses ligeledes bekræftet i SKM2020.392.SR, hvor datterselskabets erhvervsmæssige aktiviteter var ophørt, og der var ingen planer om at påbegynde nye forretningsmæssige aktiviteter i Tyskland. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet retligt var ophørt ved likvidation.

Det fremgår af notatet fra R1, at såfremt et overskudsgivende selskab fusioneres ind i A GmbH, kan underskuddet udnyttes i Tyskland. Denne mulighed ændrer efter vores opfattelse ikke på, at underskuddet i nærværende tilfælde, hvor koncernen ønsker at likvidere selskabet, fortabes endeligt som følge af likvidationen. Som beskrevet af R1 er fusion en mulighed, hvis koncernen ønsker at fortsætte aktiviteten og bevare selskabet i Tyskland. Dette er imidlertid ikke tilfældet, da koncernen baseret på de tidligere vanskelige projektforløb i Tyskland netop ønsker at lukke aktiviteten i Tyskland permanent og likvidere selskabet.

Vi henviser til Skatteministeriets høringssvar til FSR - danske revisorer ("FSR") vedrørende L 28 2020. FSR stillede følgende spørgsmål:

"FSR anmoder om at få uddybet, hvad "udsigt til at oppebære indtægter" betyder. Hvad vil der fx gælde, hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, havde det udenlandske selskab indkøbt/startet en ny virksomhed/aktivitet i det pågældende land, men dette ikke indgår i det danske selskabs/koncernens planer, eller hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, hvis det danske selskab havde tilført det udenlandske selskab yderligere egenkapital med heraf følgende renteafkast mv."

Hertil svarede Skatteministeriet følgende:

"Det følger implicit af EU-Domstolens praksis, at det hjemmehørende selskab ikke skal være nødsaget til at lægge ny aktivitet i det pågældende land eller skyde ny kapital ind i datterselskabet i det pågældende land. Bedømmelsen af, om der er "udsigt til", at der vil kunne oppebæres indtægter i det pågældende land/datterselskab skal derfor foretages på grundlag af de eksisterende aktiviteter i det pågældende

land."

Vi henviser endvidere til afgørelsen i SKM2022.579.SR, hvor et selskab kunne fradrage et endeligt underskud i et fransk datterselskab efter selskabsskattelovens § 31 E, efter datterselskabets likvidation. Efter franske regler ville underskuddene bortfalde ved en likvidation af selskabet, mens underskuddene kunne videreføres ved et salg af aktierne i selskabet, forudsat at der ikke skete reel ændring af aktiviteten efter overdragelsen. Aktiviteten i det franske selskab blev drevet på baggrund af licenser ejet af koncernen og Skattestyrelsen anførte i sin indstilling til Skatterådet, at valget om likvidation fremfor et salg af aktierne inkl. aktiviteten måtte forstås som en forretningsmæssig beslutning og hensynet til, at man ikke ønskede at give tredjemand mulighed for at anvende licenserne på det franske marked. Ifølge Skatte-styrelsens indstilling betød den blotte mulighed for at overføre underskuddene, at underskuddet ikke kunne anses som endeligt. Skatterådet udtalte imidlertid, at spørger ikke kunne pålægges at overdrage aktierne med tilhørende aktivitet til tredjemand og fandt på den baggrund, at underskuddet kunne anses for endeligt, forudsat selskabet blev likvideret.

Som følge af ovenstående er det vores opfattelse, at det er underordnet, hvorvidt A GmbH's underskud kunne være udnyttet i Tyskland hvis koncernen havde valgt at fusionere et overskudsgivende selskab ind i A GmbH, da vurderingen skal foretages på baggrund af de eksisterende aktiviteter i Tyskland. Aktiviteten i A GmbH har allerede været lukket ned siden 20YY og koncernens plan er nu at lukke aktiviteten permanent. Vi bemærker i denne forbindelse, at koncernen ikke påtænker at opstarte aktivitet i Tyskland igen i fremtiden.

Opsummering

På baggrund af ovenstående og vurderingen fra R1 kan det lægges til grund, at det ikke ville have været muligt, hverken for A GmbH eller tredjemand, at anvende de fremførte underskud i tidligere indkomstår i Tyskland, ligesom det heller ikke vil være muligt for A GmbH eller tredjemand at anvende de fremførte underskud i likvidationsåret eller senere indkomstår i Tyskland, hvis det tyske selskab ophører ved likvidation.

Betingelsen om, at der skal være tale om et endeligt underskud efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, er derfor opfyldt.

Mulighed for at medregne underskuddene, hvis der havde været valgt international sambeskatning

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er det en betingelse for at kunne anvende endelige underskud i udenlandske datterselskaber, at underskuddene kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, at den danske sambeskatning kan udvides til også at gælde udenlandske koncernforbundne selskaber og udenlandske faste driftssteder.

A A/S og A GmbH har i hele ejertiden inden tilvalget af international sambeskatning med virkning fra indkomståret 20XX været koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Dermed kunne underskuddene have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning i denne periode.

På baggrund heraf er betingelsen opfyldt.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmålet.

Underskud anvendt under international sambeskatning

Underskuddene i A GmbH efter tilvalget af international sambeskatning er løbende fratrukket i den danske sambeskatning. Administrationsselskabet A Holding ApS har ført en genbeskatningssaldo efter gældende regler herom. En eventuel indvirkning på genbeskatningssaldoen, som følge af likvidationen af A GmbH, vil blive håndteret særskilt.

Underskuddene i A GmbH fra perioden inden tilvalget af international sambeskatning er derimod ikke anvendt i Danmark. Underskuddene er heller ikke anvendt i Tyskland og da der jf. ovenstående er tale om et endeligt underskud, vil fradragsretten for disse underskud følge af selskabsskattelovens § 31 E. Efter disse regler sker fradrag på niveau af moderselskabet, A A/S.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A A/S vil kunne fradrage underskud, som er realiseret af det helejede tyske datterselskab, A GmbH, i henhold til selskabsskattelovens § 31 E, på det tidspunkt, hvor A GmbH endeligt ophører ved likvidation.

Der er alene anmodet om bindende svar vedrørende underskud realiseret fra stiftelsen af A GmbH i indkomståret 20xx til og med indkomståret 20VV.

Fra og med indkomståret 20XX har koncernen tilvalgt international sambeskatning. Underskud opstået efter tilvalg af international sambeskatning (er løbende anvendt i den danske sambeskatning, og administrationsselskabet har ført en genbeskatningssaldo efter gældende regler herom. En eventuel indvirkning på genbeskatningssaldoen, som følge af likvidationen af A GmbH, vil blive håndteret særskilt.

Det er oplyst, at det akkumulerede underskud for indkomstårene 20xx - 20VV udgør (beløb udeladt) EUR efter danske regler, hvilket lægges til grund ved besvarelsen.

Begrundelse

I det følgende skal det vurderes, om Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er berettiget til at medregne underskud, som er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab A GmbH.

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 med det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten. Bestemmelsen har virkning for indkomståret 2019 og senere indkomstår.

Bestemmelsen giver visse selskaber og foreninger m.v., der ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A adgang til at medregne såkaldte endelige underskud i bl.a. datterselskaber og filialer, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Adgangen til at medregne underskud fra udenlandske datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 E, indrømmes under forudsætning af, at følgende betingelser er opfyldt:

1. Det danske selskab eller forening m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i
   Danmark samt selskabsskattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 eller 5 b
2. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A
3. Det udenlandske datterselskab er et direkte eller (i visse tilfælde) et indirekte ejet datterselskab hjemmehørende i et EU/EØS-land, på Færøerne eller i Grønland
4. Underskuddet kunne have været anvendt efter selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning
5. De begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for det danske selskabs anvendelse af sådanne underskud inden for en sambeskatning, ikke er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen
6. Underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3

Det fradragsberettigede beløb skal opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Ad 1. Det danske selskab

Spørger er et dansk indregistreret aktieselskab, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Denne betingelse er derfor opfyldt.

Ad 2 Fravalg af international sambeskatning

Se herom nedenfor.

Ad 3. Det udenlandske datterselskabs hjemsted

Datterselskabet er direkte ejet af Spørger og er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, der er medlem af EU. Denne betingelse er derfor opfyldt.

Ad 4. Underskuddet kunne have været fradraget efter selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., om at underskuddet kun vil kunne medregnes, hvis det kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international beskatning, afskærer alene retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår. Se skatteministerens kommentar til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) og skatteministerens svar på spørgsmål 7 (L28 - FT 2020/21).

Betingelsen skal sikre, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E. Dette er ensbetydende med, at det akkumulerede underskud - på tidspunktet for dets anvendelse i den danske sambeskatningsindkomst - skal opfylde kravene til at være underskud, der er omfattet af sambeskatningsordningen. Det vil med andre ord sige, at underskuddet skal være opstået, mens selskaberne har været koncernforbundne, ligesom behandlingen af underskud i forbindelse med koncern-forbindelsens afbrydelse, fusion m.v. følger de almindelige danske sambeskatningsprincipper.

Koncernforbindelse og ubrudt sambeskatning

Selv om selskabsskattelovens § 31 E i udgangspunktet giver adgang til fradrag for underskud, indebærer betingelsen i bestemmelsens stk. 1, 4. pkt., som nævnt at adgangen hertil alene indrømmes, hvis under-skuddet kunne være overført mellem danske sambeskattede selskaber. Overført til sambeskatningsreglerne betyder det bl.a., at underskuddet skal være opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende udenlandske datterselskab ville have været sambeskattet med det danske selskab, hvis det udenlandske datterselskab havde været et dansk selskab, og at sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt. Det vil med andre ord sige, at det udenlandske datterselskab behandles på samme måde, som havde det været et tilsvarende dansk datterselskab.

Det er oplyst, at det tyske datterselskab har været 100 % ejet af Spørger siden stiftelsen. Skattestyrelsen lægger herefter til grund, at Spørger har haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab siden stiftelsen. Selskaberne har derfor været koncernforbundne i perioden med underskud. Se selskabsskattelovens § 31 C. Betingelsen, om at underskud oparbejdet i indkomstårene 20xx - 20VV, er oparbejdet under en ubrudt sambeskatningsperiode som nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt., anses derfor for opfyldt, således at underskuddene i udgangspunktet kunne have været modregnet i positiv sambeskatningsindkomst, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Dette udgangspunkt modificeres imidlertid af principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud, hvorefter en evt. uudnyttet del af det udenlandske datterselskabs negative indkomst (det endelige underskud) efter fradrag i endelighedsåret vil bortfalde. Den uudnyttede del af den negative indkomst ville herefter ikke længere kunne anvendes efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Ad 5. Begrænsninger i adgangen til at medregne underskud

Der er ikke efter det oplyste begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for et underskud indenfor en sambeskatning, som konkret er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen. Det lægges derfor til grund for besvarelsen, at denne betingelse er opfyldt.

Ad 6. Underskuddets endelige karakter

Det er en betingelse, at underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Det grundlæggende krav til, at et underskud anses for endeligt, er, at selskabet kan godtgøre, at det i) hverken i tidligere indkomstår, ii) det pågældende indkomstår eller iii) i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter skattereglerne i Tyskland. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Afgrænsningen, af hvornår et underskud er endeligt, er uddybet i bemærkningerne til bestemmelsen. Der er i lovforarbejderne anført en række vejledende forhold. Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis tages i betragtning ved vurderingen af endelighedskriteriet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E kun giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det følger af EU-Domstolens praksis. Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, at

"Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d- 2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten."

Endelighedskriteriet

EU Domstolens retspraksis

Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af sagen C-446/03, Marks & Spencer, hvor EU-domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber. Domstolen anerkendte dog i de indledende præmisser, at hindringen for udøvelsen af etableringsfriheden kunne retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at undgå dobbeltfradrag og at modvirke skatteunddragelse, men fandt, at den britiske foranstaltning ikke var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Se dommens præmis 55 og 56.

Marks & Spencer dommen er efterfølgende blevet fulgt op af en række afgørelser, heriblandt sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, der omhandlede de danske sambeskatningsreglers forenelighed med etableringsfriheden. Se dommens præmis 61 - 65.

Det følger af EU-domstolens retspraksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i hjemstedsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter. Samtidig har EU-Domstolen fastslået, at endelighedskriteriet finder anvendelse på datterselskaber såvel som faste driftssteder. Se bl.a. EU-Domstolens dom af 15. maj 2008 i sag C-414/06 Lidl Belgium.

Lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E

Som nævnt har lovgiver i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 - FT 2020/21) anført en række vejledende forhold til brug for endelighedsvurderingen.

I de specielle bemærkninger fremgår bl.a. følgende om likvidation af datterselskaber:

"Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, herefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor."

Det følger af de specielle bemærkninger, at et underskuds endelige karakter som udgangspunkt kan fastslås, når datterselskabet er ophørt ved likvidation. Det forudsætter, at underskuddet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv, andre koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil underskuddet dog ikke være endeligt efter EU-Domstolens retspraksis, hvis underskuddet eksempelvis senere kan genopstå som følge af en nyetablering, eller hvis det inden likvidationen er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt, se herom sag C-607/17 Memira, og sag C-608/17 Holmen.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Skattestyrelsens vurdering af endelighedsbetingelsen

Faktum i sagen

Faktum i sagen er, at Spørger har drevet sin virksomhed i Tyskland gennem datterselskabet A GmbH. Efter frasalg af aktiviteten/aktiverne til tredjemand i 20YY har selskabet været tomt, og det er planen at opløse det tyske datterselskab ved likvidation.

Endelighedsvurderingen

Det er efter EU-Domstolens praksis en betingelse for, at et underskud kan anses for endeligt, at koncernen har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i datterselskabets hjemstedsstat.

Det grundlæggende krav til, at et underskud anses for endeligt, er, at selskabet kan godtgøre, at det i) hverken i tidligere indkomstår, ii) det pågældende indkomstår eller iii) i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Ad i) Repræsentanten har oplyst, at koncernen ikke udover datterselskabet har haft andre aktiviteter i Tyskland, som har kunnet tage hensyn til underskuddet i tidligere indkomstår.

Ad ii) R1 har oplyst, at en likvidation af A GmbH efter tyske regler vil medføre likvidationsbeskatning af de aktiver, som selskabet ejer på likvidationstidspunktet. Et eventuelt likvidationsprovenu kan modregnes i fremførbare underskud, og tilbageværende underskud fortabes.

Det er oplyst, at aktiviteten i A GmbH blev afviklet i 20YY, og at der ikke vil være væsentlige aktiver tilbage i selskabet, når det likvideres. Det forventes derfor ikke, at en likvidation af selskabet vil resultere i nogen likvidationsbeskatning, hvori fremført underskud kan modregnes i likvidationsåret.

Ad iii) R1 har bekræftet, at underskuddene i A GmbH efter tysk ret fortabes ved en likvidation af selskabet, og at underskuddet ligeledes fortabes ved et salg af mere end 50 % af aktierne i selskabet.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at bedømmelsen af, om der er udsigt til at oppebære indtægter i det pågældende land/datterselskab skal vurderes på baggrund af den eksisterende aktivitet i landet, her Tyskland.

Det følger således implicit af EU-domstolens praksis, at det hjemmehørende selskab ikke skal være nødsaget til at lægge ny aktivitet i det pågældende land eller skyde yderligere kapital ind i datterselskabet i det pågældende land. Se i overensstemmelse hermed Skatteministeriets høringssvar til FSR vedrørende L 28 2020.

Aktiviteten i det tyske datterselskab er som nævnt ophørt i 20YY, og selskabet har herefter været tomt. Koncernen ønsker henset til det langvarige og underskudsgivende projektforløb i Tyskland at lukke aktiviteten i Tyskland permanent og påtænker at likvidere selskabet.

Det er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse i den konkrete sag uden betydning for vurderingen af underskuddets endelighed, at R1 har oplyst, at underskuddet kan udnyttes i Tyskland, hvis et overskuds-givende selskab fusioneres ind i A GmbH, idet en sådan fusion forudsætter, at koncernen ønsker at fortsætte aktiviteten i Tyskland.

Da underskuddet efter tyske regler fortabes, når A GmbH retligt er ophørt ved likvidation, og under-skuddet ikke har kunnet eller vil kunne anvendes af datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter tyske skatteregler, er det Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet ved gennemførelsen af den påtænkte likvidation vil kunne anses for endeligt. Dette er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2020.392.SR, hvor det tyske datterselskabs aktivitet ligeledes var ophørt forud for likvidationen.

Ad 2. Ordningen for international sambeskatning

Ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 (L 28 Folketingsåret 2020-21) blev der indført adgang til at foretage fradrag for endelige underskud i blandt andet udenlandske datterselskaber. Bestemmelsen er indført med det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen er en opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C650/16, AS Bevola og Jens Trock ApS mod Skatteministeriet, hvor Domstolen fastslog, at de danske regler om beskatning af danske selskaber med udenlandske faste driftssteder i visse tilfælde var i strid med artikel 49 TEUF om retten til fri etablering. Det skyldtes, at danske selskaber ikke hidtil havde haft mulighed for at fradrage endelige under-skud i udenlandske faste driftssteder, medmindre der var valgt international sambeskatning. Dommen har afledt betydning for danske selskaber med udenlandske datterselskaber. Danske selskaber havde således tilsvarende ikke hidtil haft mulighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, medmindre der var valgt international sambeskatning.

Ved indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E blev der indført adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige under-skud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder.

Formålet med indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E er som beskrevet i forarbejderne at ligestille danske moderselskaber med udenlandske datterselskaber med danske moderselskaber med danske datterselskaber, når der er tale om endelige underskud, selv om international sambeskatning er fravalgt. Herved bringes de danske regler i overensstemmelse med EU-retten.

Det følger af ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, at bestemmelsen gælder for de nævnte selskaber mv., der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A. Efter bestemmelsen kan der således opnås fradrag for endelige underskud, uden at det er nødvendigt at inddrage alle de datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme, som det danske selskab/den danske koncern måtte have i udlandet, under en dansk beskatning.

Spørger har i denne sag tilvalgt international sambeskatning fra og med indkomståret 20XX, jf. selskabsskattelovens § 31 A, og er således omfattet heraf i endelighedsåret, mens international sambeskatning var fravalgt for koncernens udenlandske datterselskaber i underskudsårene.

Der er ikke taget stilling til en sådan situation i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E eller i tidligere offentliggjort praksis.

Selskaber, som har tilvalgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, havde allerede forud for indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E adgang til fradrag i Danmark for såvel løbende som endelige underskud oparbejdet i udenlandske datterselskaber i den periode, hvor international sambeskatning har været tilvalgt.

Dette er baggrunden for, at de relevante selskaber i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., sprogligt afgrænses som værende fuldt skattepligtige selskaber, "der ikke er omfattet af international sambeskatning". Hensigten med denne afgrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde var således at indføre adgang til at fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder i det omfang, der efter EU-retten var krav på en sådan fradragsret, og fradragsretten ikke allerede bestod som følge af anvendelse af de danske regler om international sambeskatning.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er danske selskaber m.v. ikke skattepligtige af indtægter fra udenlandske datterselskaber, og de har heller ikke fradrag for udgifter vedrørende sådanne datterselskaber. Danske koncerner omfattet af reglerne om obligatorisk national sambeskatning kan dog efter selskabsskattelovens § 31 A vælge, at reglerne om obligatorisk national sambeskatning tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber, herunder alle faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet. Ved valg af international sambeskatning vil indtægter og udgifter vedrørende udenlandske selskaber, faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme indgå i indkomstopgørelsen for den danske koncern. A Holding ApS/A A/S har således ikke inden tilvalget af international sambeskatning haft mulighed for at fradrage underskud opstået i A GmbH i indkomstårene 20xx - 20VV.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, 1. pkt., at "Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder forud for sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i senere overskud." Underskud oparbejdet i A GmbH inden tilvalget af international sambeskatning kan således heller ikke modregnes i overskud opstået efter tilvalget af international sambeskatning.

Spørger har således hverken før eller efter tilvalget af international sambeskatning i indkomståret 20XX kunnet anvende underskud opstået i A GmbH i indkomstårene 20xx - 20VV i den danske indkomst-opgørelse.

Underskud opstået i A GmbH i indkomstårene 20xx -20VV er tillige endelige efter tyske skatteregler, se ovenfor under punkt 6.

Skattestyrelsen er på denne baggrund enig med Spørgers repræsentant i, at der kan indrømmes fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E i en situation som den foreliggende, hvor det danske moderselskab havde fravalgt international sambeskatning i underskudsåret, uanset at moderselskabet efterfølgende har tilvalgt international sambeskatning og fortsat er omfattet heraf i endelighedsåret. Skattestyrelsen lægger vægt på, at denne fortolkning af bestemmelsen er i overensstemmelse med regelsættets formål om, at der skal være adgang til at fradrage endelige underskud i det omfang, der efter EU-retten skal være adgang til at fradrage sådanne underskud.

Skattestyrelsen lægger til grund ved besvarelsen, at der ikke herved opnås dobbeltfradrag for under-skuddet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 31

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. […] Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. […] Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

§ 31 A

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). […]

Stk. 2. Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder forud for sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i senere overskud. Udgifter i udenlandske selskaber afholdt før sambeskatningen kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af § 2. Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår. […]

§ 31 C

Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

[…]

§ 31 E

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. […] Det er en betingelse for medregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. […] Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

[…]

Stk. 3. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.

[…]

Forarbejder

Lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020, FT 2020/21 (Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love)

[…]

2.2. Fradrag for endelige underskud

2.2.1. Gældende ret

2.2.1.1. Fradrag for endelige underskud i udlandet

[…]

Efter selskabsskatteloven er det udgangspunktet, at selskaber, foreninger m.v. udelukkende beskattes af deres egen indkomst, idet selskaber, foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret indgår i en koncern, dog er omfattet af obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Den obligatoriske nationale sambeskatning gælder for al indkomst i de koncernforbundne selskaber, der er omfattet af enten fuld skattepligt her til landet eller begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, om udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme her i landet. En koncern omfatter efter selskabsskattelovens § 31 C samtlige selskaber, foreninger m.v., hvorover et (moder)selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse. Den obligatoriske nationale sambeskatning omfatter dog kun de selskaber, foreninger m.v., der er opregnet i selskabsskattelovens § 31, stk. 1. Denne opregning omfatter bl.a. ikke akkumulerende investeringsforeninger, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Underskud i en koncerns udenlandske selskaber eller i koncernens danske selskabers faste driftssteder eller faste ejendomme i udlandet kan derfor som udgangspunkt ikke fratrækkes ved den danske indkomstopgørelse. I henhold til selskabsskattelovens § 31 A kan det ultimative moderselskab dog vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som er omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger. Valget af international sambeskatning vil i givet fald også omfatte alle de udenlandske faste driftssteder og udenlandske ejendomme, som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Et valg af international sambeskatning er frivilligt. Ved valg af international sambeskatning bliver al indkomst i de koncernforbundne selskaber beskattet efter de danske indkomstopgørelsesregler og med danske selskabsskattesatser. Dette gælder både overskud og underskud i koncernen. […]

2.2.2. Den foreslåede ordning

Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.

[…]

Konkret foreslås indsat en ny bestemmelse i selskabsskatteloven, således at underskud i direkte ejede datterselskaber og faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, samt underskud vedrørende fast ejendom i udlandet, kan medregnes ved opgørelsen af det danske selskabs m.v. skattepligtige indkomst, når underskuddet er endeligt.

[…]

Det foreslås i relation til udenlandske datterselskaber, at der kun kan medregnes underskud, som kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

[…]

Formålet med disse betingelser er at sikre, at underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet ikke kan fradrages i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark. Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet der efter denne praksis kun vil kunne være tale om en restriktion i forhold til etableringsfriheden henholdsvis kapitalens fri bevægelighed, såfremt der i en medlemsstat gælder mindre gunstige vilkår for fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet end for tilsvarende fradrag for underskud konstateret i den pågældende medlemsstat.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

[…]

Til nr. 8

Det foreslås, at der indføres en ny bestemmelse i selskabsskatteloven i form af en ny § 31 E, der vil indebære, at danske selskaber m.v. vil kunne fradrage underskud i udenlandske datterselskaber, underskud i udenlandske faste driftssteder og underskud vedrørende udenlandske faste ejendomme, når underskuddene er endelige.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er danske selskaber m.v. ikke skattepligtige af indtægter fra udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme, og de har heller ikke fradrag for udgifter vedrørende sådanne faste driftssteder og faste ejendomme. Danske selskaber m.v. (danske koncerner) omfattet af reglerne om obligatorisk national sambeskatning kan dog efter selskabsskattelovens § 31 A vælge, at reglerne om obligatorisk national sambeskatning tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., herunder alle faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet. Ved valg af international sambeskatning vil indtægter og udgifter vedrørende udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme indgå i indkomstopgørelsen for den danske koncern.

Det foreslås i § 31 E, stk. 1, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet. Endvidere foreslås det, at de pågældende selskaber og foreninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne underskud i indirekte ejede datterselskaber, der er hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/ EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land, som det indirekte ejede datterselskab. Det foreslås, at det er en betingelse for medregning af underskuddet ved indkomstopgørelsen, at underskuddet er endeligt, idet det følger af forslaget til § 31 E, stk. 3, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. I forhold til underskud i datterselskaber foreslås det endvidere, at der kun skal kunne medregnes underskud, som kunne have været fradraget efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. Derudover foreslås det i forhold til underskud i faste drifts-steder og underskud vedrørende fast ejendom, at der ved en medregning af sådanne underskud skal tages hensyn til de begrænsninger i fradragsretten for og anvendelse af sådanne tab, som efter den danske skattelovgivnings almindelige regler gælder inden for en eventuel sambeskatning. Endelig foreslås, at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb vil skulle ske efter danske regler.

Den foreslåede regel i stk. 1, 1. og 2. pkt., betyder, at bestemmelsen som udgangspunkt vil omfatte de selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Der er dog set bort fra udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark og udenlandske selskabers faste ejendomme i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, da disse ikke er relevante i forhold til den foreslåede bestemmelse.

Bestemmelsen vil omfatte de situationer, hvor der ikke er valgt international sambeskatning. Bestemmelsen vil således betyde, at der kan opnås fradrag for et underskud, uden at det er nødvendigt at inddrage alle de datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme, som det danske selskab m.v. eller den danske koncern måtte have i udlandet, under en dansk beskatning. Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Adgang til fradrag vil for det første omfatte underskud i direkte ejede datterselskaber. Et direkte ejet datterselskab er et selskab, som uden mellemliggende selskaber m.v. ejes direkte af et dansk selskab.

[…]

For så vidt angår datterselskaber og faste driftssteder vil der efter forslaget alene være adgang til fradrag, hvis datterselskabet er hjemmehørende henholdsvis det faste driftssted er beliggende på Færøerne eller i Grønland eller i et land, der er medlem af EU eller EØS. Bestemmelsen om adgang til fradrag for under-skud foreslås indført for at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EUretten. For så vidt angår datterselskaber og faste driftssteder vedrører dette den frie etableringsret, hvilket indebærer, at det er tilstrækkeligt for en overholdelse af EU-retten at inddrage de datterselskaber, der måtte være hjemmehørende i andre EU/EØS-lande, og faste driftssteder, der måtte være beliggende i andre EU/EØS-lande.

[…]

Adgangen til fradrag for alle de nævnte former for underskud er efter den foreslåede regel i stk. 1, 3. pkt., betinget af, at underskuddet er endeligt. Det vil efter forslaget skulle afgøres efter forslaget til bestemmelsens stk. 3, hvornår et underskud er endeligt.

For så vidt angår underskud i både direkte og indirekte ejede datterselskaber er det efter den foreslåede regel i stk. 1, 4. pkt., en betingelse, at underskuddet i datterselskabet kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det følger heraf, at det vil være en betingelse, at underskuddet er opstået, mens det udenlandske datterselskab er koncernforbundet med det danske selskab og dermed, at underskud i udenlandske datterselskaber for indkomstperioder forud for det tidspunkt, hvor selskaberne bliver koncernforbundne, ikke kan fradrages, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2.

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. er defineret i selskabsskattelovens § 31 C. Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i løbet af indkomståret tilhører samme koncern.

[…]

Betingelsen om, at underskuddet kun vil kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, såfremt der havde været valgt international beskatning, betyder endvidere, at et uudnyttet underskud i et likvideret datterselskab, ikke vil kunne fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse. Efter reglerne om sambeskatning kan et underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, således ikke over-føres til moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte underskud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler om underskudsudnyttelse. Uudnyttede underskud i det likviderede datterselskab vil imidlertid herefter bortfalde - se SAU alm. del 2005-06, bilag 74.

[…]

Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. -Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor. De anførte betragtninger kan også være relevante i den situation, hvor der foreligger salg af en fast ejendom.

[…]

L 48, FT 2019/20 - Svar på spørgsmål nr. 33 af 27. januar 2020.

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 9. december 2019 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, jf. L 48 - bilag 10.

Svar

Fradrag for endelige underskud

1. CORIT er af den opfattelse, at de foreslåede regler om adgang til fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber mv. ikke fuldt ud sikrer en efterlevelse af EUretten. Dette begrundes med, at den foreslåede bestemmelse indeholder yderligere betingelser i forhold til de tre betingelser - (1) moderselskabet ville have haft fradrag, hvis datterselskabet mv. havde været etableret i Danmark, (2) underskuddet er opgjort efter danske regler, og (3) underskuddet kan ikke udnyttes i datterselskabets hjemland - som efter CORITs opfattelse er de eneste betingelser, der kan kræves opfyldt.

Kommentar

EU-Domstolen har med dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer, fastlagt de grundlæggende krav til medlemsstaternes indretning af deres lovgivning i forhold til håndtering af underskud i udenlandske datterselskaber - den såkaldte Marks & Spencer doktrin.

Ifølge doktrinen er der tre forhold, som hver især kan begrunde en begrænsning i adgangen til at tillade fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber. For det første at overskud og underskud i skattemæssig henseende er to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de berørte medlemsstater. For det andet at der ville være en risiko for, at underskuddet fradrages to gange, hvis der tages hensyn til underskuddet i moderselskabets hjemland. Og endelig for det tredje, at der ville være en risiko for skatteunddragelse, hvis et underskud frit kunne overføres til moderselskabets hjemland uden en hensyntagen til underskuddets behandling i den medlemsstat, hvor datterselskabet er etableret. En restriktiv lovgivning baseret på disse tre forhold - enkeltvist eller samlet - vil skulle anses for at forfølge legitime mål, som er forenelige med traktaten, og som vedrører tvingende almene hensyn.

Med den opstillede doktrin har EU-Domstolen fastlagt det overordnede udgangspunkt for, hvorledes moderselskabets hjemland skattemæssigt skal håndtere underskud i udenlandske datterselskaber. I sin efterfølgende domspraksis har EU-Domstolen givet yderligere pejlemærker for, hvordan sådanne underskud skal håndteres, herunder under hvilke omstændigheder underskud vil skulle anses for endelige, og under hvilke forhold dette ikke er tilfældet.

Det er vurderingen, at forslaget til selskabsskattelovens § 31 E er i overensstemmelse med den foreliggende domspraksis fra EU-Domstolen og dermed også, at forslaget er fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. Det er således opfattelsen, at CORIT's udlægning af den foreliggende domspraksis fra EU-Domstolen, dvs. at et udenlandsk datterselskab skal behandles fuldstændigt, som om det var et dansk datterselskab, hvis det måtte blive underskudsgivende, og at adgang til fradrag for underskuddet kun kan afskæres, hvis der er risiko for dobbeltfradrag, ikke repræsenterer en korrekt fortolkning af EU-Dom-stolens praksis.

[…]

L 28, FT 2020/21 Høringsskema - svar til FSR

Bemærkninger

FSR anmoder om at få uddybet, hvad "udsigt til at oppebære indtægter" betyder. Hvad vil der fx gælde, hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, havde det udenlandske selskab indkøbt/startet en ny virksomhed/aktivitet i det pågældende land, men dette ikke indgår i det danske selskabs/koncernens planer, eller hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, hvis det danske selskab havde tilført det udenlandske selskab yderligere egenkapital med heraf følgende renteafkast mv.

Kommentarer

Det følger implicit af EU-Domstolens praksis, at det hjemmehørende selskab ikke skal være nødsaget til at lægge ny aktivitet i pågældende land eller skyde ny kapital ind i datterselskabet i det pågældende land. Bedømmelsen af, om der er "udsigt til", at der vil kunne oppebæres indtægter i det pågældende land/ datterselskab skal derfor foretages på grundlag af de eksisterende aktiviteter i det pågældende land.

L 28, FT 2020/21 Svar på spørgsmål 7 af 12. november 2020 fra FSR

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 12. november 2020 fra FSR - danske revisorer, jf. L 28 - bilag 7.

Svar

Endelige underskud

1. FSR - danske revisorer (herefter FSR) anmoder om at det bekræftes, at SAU L 48 (2019-20) - svar på spm. 57 betyder, at bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås således, at der kun skal udarbejdes én fiktiv dansk international sambeskatningsopgørelse, nemlig i endelighedsåret, og at EU/EØS-datterselskabet efter denne opgørelse skal medtages i den fiktive danske internationale sambeskatningsopgørelse for endelighedsåret med sit akkumulerede, endelige underskud, opstået mens der har været en koncernforbindelse. Yderligere ønskes bekræftet, at et uudnyttet underskud i henhold til denne opgørelse bortfalder, mens et udnyttet underskud i henhold til denne opgørelse kan fradrages af det danske moderselskab ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, som herefter medtages i den nationale danske sambeskatning efter fradrag for det endelige underskud.

Kommentar

Det følger af forslaget til § 31 E, stk. 1, 4. pkt., at det er en betingelse for medregning af endelige underskud i datterselskaber, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A om international sambeskatning. […]

L 48, FT 2019/20 - Svar på spørgsmål 32 af 27. januar 2020 fra FSR.

[…]

18. FSR opstiller et konkret eksempel med et dansk moderselskab med to helejede danske datterselskaber, idet FSR angiver, at de danske selskaber siden stiftelsen uafbrudt har været omfattet af dansk sambeskatning. Derudover har det danske moderselskab i år 3 stiftet et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land, og dette selskab likvideres i år 5. FSR angiver, at det udenlandske selskab efter danske opgørelsesregler har et akkumuleret underskud på (TDKK) 24.300, idet indkomsten i de 3 indkomstår kan opgøres til henholdsvis (TDKK) -5.000 (år 3), 700 (år 4) og -20.000. Der har ikke været valgt international sambeskatning, og FSR oplyser, at det kan forudsættes, at underskuddet er endeligt efter reglerne i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

FSR har herefter i bilag A-C til sin henvendelse opstillet beregninger over, hvorledes FSR - baseret på nærmere angivne skattepligtige indkomster i hvert af de tre danske selskaber i år 3-5 - opgør de danske selskabers skattepligtige indkomster (og sambeskatningsbeskatningsindkomsten) i hvert af årene 3-5, og har endvidere beregnet det beløb, det danske moderselskab efter FSRs opfattelse vil kunne fradrage i år 5 efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette beløb opgør FSR til (TDKK) 10.536.

FSR påpeger, at det er vigtigt for både skatteydere og Skatteforvaltningen som administrerende myndighed, at hensigten med de foreslåede regler belyses bedst muligt i forhold til den praktiske regelanvendelse.

FSR anmoder på den baggrund om, at det bekræftes, at det endelige underskud, som det danske moderselskab i eksemplet kan fradrage, udgør TDKK 10.536, at det danske moderselskab kan indregne dette beløb som en negativ indkomstkomponent ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for år 5, og at den endelige sambeskatningsopgørelse for de danske selskaber, som fremgår af bilag C til FSRs henvendelse, er korrekt.

Kommentar

En vurdering og kommentering af et så omfattende og detaljeret beregningseksempel, som det af FSR opstillede, ligger uden for rammerne for, hvad der kan tages stilling til i forbindelse med spørgsmål vedrørende et konkret lovforslag. Det bemærkes, at det ikke specifikt er angivet af FSR, hvilke fortolkningsspørgsmål der direkte eller indirekte ønskes opnået en afklaring af ved hjælp af det opstillede eksempel.

Det bemærkes dog, at FSRs beregninger synes at bygge på en misforståelse af de kommentarer til FSRs høringssvar, der er anført i høringsskemaet. FSR synes således at have forstået kommentarerne på den måde, at et underskud i et datterselskab i EU/EØS, der i et givet indkomstår ikke ville kunne være fradraget i andre koncernselskabers indkomst, såfremt der havde været anvendt international sambeskatning, ikke vil kunne indgå i det akkumulerede endelige underskud. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at fradrage et underskud i udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette underskud dog fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det samme i relation til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E. Den foreslåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

I relation til FSRs beregningseksempel er det derfor ikke korrekt, når det er forudsat, at begrænsninger i adgangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud til fradrag i et givet indkomstår efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, i sig selv medfører en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette skyldes, at en fradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12, stk. 2, ikke afskærer muligheden for at fremføre den resterende del af underskuddet til eventuelt fradrag i senere indkomstår.

Derudover bemærkes det, at FSRs beregninger ikke tager hensyn til, at i tilfælde, hvor der efter fradrag i endelighedsåret henstår en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud, jf. således også kommentarerne til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 82-83. Da FSRs beregningseksempel indebærer, at kun en del (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud kan udnyttes i endelighedsåret, vil den resterende del (TDKK 4.661) bortfalde og ikke - som FSRs angiver i eksemplet - kunne fremføres i moderselskabet.[…]

SAU alm. del 2005-06, bilag 74

Spørgsmål vedrørende L 121

Efter aftale skal FSR's Skatteudvalg bede Skatteministeriet om at besvare følgende fortolknings-spørgsmål vedrørende L 121 som vedtaget af Folketinget den 31. maj 2005:

[…]

SEL §§ 31 og 31 A

Hvorledes er samspillet mellem sambeskatningsreglerne og reglerne for afsluttende ansættelse. Tidligere blev der ikke foretaget afsluttende ansættelse for sambeskattede selskaber, jf. dagældende sambeskatningscirkulære pkt. 2.11.

Kommentar: Reglen i vilkår 2.11 i det tidligere sambeskatningscirkulære vedrørte situationen, hvor sambeskatningen ophører ved et datterselskabs likvidation. I henhold til reglen skulle der ikke foretages afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle underskud vedrørende tidligere indkomstår under sambeskatningen ville kunne anvendes efter de almindelige regler. De nye sambeskatningsregler fjerner adgangen til at anvende datterselskabets eventuelle uudnyttede underskud ved sambeskatningen i indkomstår efter det indkomstår, hvor datterselskabet er likvideret. Ændringen vedrører alene adgangen til at anvende datterselskabets eventuelle underskud under sambeskatningen i efterfølgende indkomstår. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at der heller ikke efter de nye sambeskatningsregler skal foretages en afsluttende ansættelse. Sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.D.2.4.5.4 Endelige underskud

Endeligt underskud

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne mv. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se. SEL § 31 E, stk. 3.

Det er derfor kun muligt at fradrage et underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden mv. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

[…]

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori det danske selskab m.v. ønsker at anvende det pågældende underskud.

Det er imidlertid ikke muligt at give en udtømmende positiv afgrænsning af, hvad der skal forstås ved "endeligt", bl.a. fordi reglerne er generelle og kan anvendes uden hensyn til, hvordan skattereglerne er udformet i det land, hvor datterselskaber eller det faste driftssted er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor den faste ejendom er beliggende.

De nedenfor omtalte situationer har derfor til hensigt at illustrere, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelighed.

Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et under-skud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR. Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil der dog f.eks. ikke være tale om et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det er efter EUDomstolens praksis alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er derimod ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes udnyttet ved et salg. Se SAU L 28, spørgsmål 7.

[…]

Indtægter i datterselskabet eller et fast driftssted

Et endeligt underskud kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab ophører med sin erhvervsvirksomhed, og datterselskabet samtidig sælger eller fjerner samtlige indtægtsgivende aktiviteter. Se EU-Domstolens dom i sagen C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 37.

Nedlukning af et fast driftssted, som medfører, at et eventuelt underskud i det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes, sidestilles hermed.

Så længe datterselskabet eller et fast driftssted oppebærer (selv minimale) indtægter, er det dog udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 63.

Hertil kommer, at den omstændighed, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke længere oppebærer indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet udelukker således, at underskuddet kan anses for endeligt tabt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet m.v. er hjemmehørende. Skatteforvaltningen er ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden vil blive udnyttet. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart efter et ejerskifte kan udnytte eller ville have kunnet udnyttet underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud ikke kunne anses for endeligt. Det er efter EU-Domstolens praksis ikke afgørende, om muligheden faktisk er blevet udnyttet.

Det er en forudsætning for at afskære muligheden for at medregne et endeligt underskud, at der i det pågældende land er et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret fastslog således i SKM2020.299.ØLR, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

[…]

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.D.3.2.3

[…]

Underskud

Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i senere overskud. Se SEL § 31 A, stk. 2, 1. pkt. Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og udenlandske faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår. Se SEL § 31 A, stk. 2, 3. pkt.

[…]

SKM2022.579.SR

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at Spørger var berettiget til i sin danske sambeskatnings-indkomst at medregne det underskud, som var opstået i Spørgers franske datterselskab. Skatterådet bekræftede, at Spørger kunne fradrage endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, med virkning for indkomståret 2022, hvis datterselskabet blev opløst. Det blev ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at Spørger havde oplyst, at datterselskabet ville blive likvideret uden fusion mv. umiddelbart efter, at Skatterådet havde taget stilling til spørgsmålet, og at underskuddet efter franske regler ville bortfalde, hvis datterselskabet (aktierne) blev solgt uden aktivitet. Dertil kom, at datterselskabets underskud ifølge Spørgers oplysninger ikke efter franske skatteregler ville kunne anvendes af hverken Spørger, andre koncernselskaber eller tredjemand efter likvidationen, og at Spørger ikke påtænkte at genoptage aktiviteten i Frankrig i fremtiden. Skatterådet fandt således ikke, at Spørger kunne pålægges at overdrage aktierne med tilhørende aktivitet til tredjemand som en betingelse for at anse underskuddet for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

SKM2021.5.SKTST

[…]

5.3.1.1. Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Fradragsretten for endelige underskud ved likvidation af et udenlandsk datterselskab begrænses på samme måde, som ved likvidation af et dansk datterselskab. Underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, overføres ikke til moderselskabet. Underskud i datterselskabet i likvidationsåret og et eventuelt fremført underskud kan anvendes i likvidationsåret. Et uudnyttet underskud i det likviderede selskab bortfalder herefter.

Vurderingen, af om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende på det tidspunkt, hvor der foreligger et likvidationsregnskab, og der træffes endelig beslutning om at likvidere selskabet.

[…]

SKM2020.392.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger var berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske

datterselskab H1, når datterselskabet blev likvideret, og underskuddet derfor ikke

længe ville kunne anvendes af datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter tyske skatteregler. Ved afgørelsen var det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der forelå et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

Skatterådet tillagde det ved afgørelsen afgørende vægt, at datterselskabet likvideres uden fusion mv. straks efter, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet. Dertil kommer, at datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen. Koncernen har samtidig ikke haft anden aktivitet i Tyskland - i den periode hvori underskuddet er opstået - ligesom at koncernen ikke påtænker at genoptage aktiviteten i fremtiden.

C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet

61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastlås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial.

C-446/03, Marks & Spencer plc mod David Halsey (Her Majesty's Inspector of

Taxes)

55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

• det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
• der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."