Dokumentets metadata

Skattefri rejsegodtgørelse - ligningslovens § 9 A - arbejdsgivers kontrol

Sagen angik, om skatteyderen som arbejdsgiver opfyldte betingelserne for at kunne udbetale skattefri rejsegodtgørelse til 14 medarbejdere i henhold til ligningslovens § 9 A. Spørgsmålet var særligt, om skatteyderen havde udført den fornødne effektive kontrol af, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Retten fandt, at bogføringsbilagene i sagen ikke opfyldt kravene i bekendtgørelsens § 1, stk. 2, og at det ikke var muligt for skatteyderen at kontrollere, om betingelserne i ligningslovens § 9 A var opfyldt.

Skatteministeriet blev derfor frifundet, idet skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var foretaget den fornødne effektive kontrol i forbindelse med udbetalingen af den skattefri rejsegodtgørelse.

Parts- og vidneforklaringer om foretagen kontrol kunne ikke føre til andet resultat.

Parter:

H1

(V/advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet Departementet (V/advokat Asger Hinsch)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jes Kjølbo Brems.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 20. juli 2022.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal ske beskatning af de rejsegodtgørelser, som H1 har udbetalt til sine ansatte chauffører for indkomstårene 2017-2019.

H1 har nedlagt påstand om, at den af Skattestyrelsen pålagte indberetningspligt for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 skal ændres til 0 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 21. april 2022 truffet afgørelse i sagen, hvoraf fremgår følgende blandt andet:

"

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom de har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, som ejes af NP. Virksomheden er oprettet den 15. februar 1984 og er registreret med branchekode anden post og kurertjenester.

Virksomhedens medarbejdere er lastbilchauffører, der transporterer varer. I den forbindelse overnatter de i lastbilerne, men modtager kostgodtgørelse fra virksomheden til køb af kost i forbindelse med arbejde/rejsen. Flere af virksomhedens medarbejdere transporterer ferske fødevarer.

Der er udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser til virksomhedens medarbejdere med følgende beløb: 376.938 kr. i 2017, 912.834 kr. i 2018 og 1.511.730 kr. i 2019.

Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette yderligere løn til eIndkomst med i alt 252.266 kr. i 2017, 570.708 kr. i 2018, og 722.662 kr. i 2019. Pålægget er givet, fordi Skattestyrelsen har fundet, at betingelserne for at kunne udbetale skattefri rejsegodtgørelse, ikke har været opfyldt i alle tilfælde.

Skattestyrelsen har fundet, at følgende medarbejdere og udbetalte beløb er skattepligtig:

*Har efter det oplyste kørt med fødevarer

Skattestyrelsen har ikke godkendt godtgørelser, der er udbetalt til flere medarbejdere, som bl.a. overnatter i lastbilen tæt på bopæl. Herudover er der i nogle tilfælde konstateret, at rejsen har varet under 24 timer. På flere bilag er tidspunkt for rejsens start- eller sluttidspunkt ikke anført. Det er endvidere nogle tilfælde, hvor der er udbetalt for flere dage end rejsen har varet.

Der er eksempelvis udbetalt godtgørelse til NL for kørsel den 2. november 2018, hvor der er kørt fra Y1-by med starttidspunkt kl. 3.00 med slutdestination i Y2-by kl. 17.15. Rejsen varer derfor under 24 timer.

Der er endvidere udbetalt godtgørelse til JN i oktober 2019 bl.a. for kørsel med startsted i Y2-by den 13. oktober 2019. Der er derimod ikke angivet starttidspunkt eller sluttidspunkt. Det samme gør sig gældende den 17. og 18. december 2019, hvor der mangler henholdsvis sluttidspunkt/sted og starttidspunkt/sted.

Der er eksempelvis også udbetalt godtgørelse til OR i september 2019 for 21 døgn, men ifølge fremlagte kørselsbilag har rejsen samlet i perioden varet 19 døgn og 3 timer. I november 2019 er der udbetalt godtgørelse for 21 døgn, men samlet i perioden har rejsen varet 13 døgn og 6 timer.

Skattestyrelsen har fundet, at nogle af ovenstående medarbejdere opfylder betingelserne for nogle udbetalinger, og har godkendt disse udbetalinger som skattefrie. Det vedrører følgende beløb:

Skattestyrelsen har godkendt, at følgende medarbejdere i tilstrækkelig grad opfylder betingelserne, hvorefter udbetalingerne anses for skattefrie:

Skattestyrelsen har for ovenstående medarbejdere godkendt godtgørelserne som skattefrie, selv om der i nogle tilfælde er overnattet tæt på bopæl. I nogle tilfælde er udbetalingen af hele døgn for eksempel ikke reduceret med det antal timer, som medarbejderen ikke har været på rejse. Der er fremsendt ansættelseskontrakter og lønsedler for de fleste medarbejdere, samt køresedler. Der foreligger ikke afregningsbilag for de udbetalte godtgørelser. Det er oplyst, at ejeren telefonisk har givet oplysninger til brug for udbetalingerne videre til virksomhedens bogholder.

Af de fleste køresedler fremgår følgende:

- Chaufførens navn

- Kørslens dato, og dagens start- og sluttidspunkt, samt tidspunkter for dagens delmål med stednavn

- Lastbilens registreringsnummer

- Trailernummer hvis der er trailer med, eller oplysning om, at lastbilen har kørt solo (uden trailer)

- Speedometer ved kørslens start og slut

- Om der har været ventetid

Der er udbetalt kostgodtgørelse til en sats på 487 kr. i 2017, 498 kr. i 2018 og 509 kr. i 2019.

Der er kun givet diæter for hele døgn, i de fleste tilfælde for 4 døgn. Klagerens arbejdsgiver har hertil oplyst, at der kun er udbetalt for hele døgn, og at de tilstødende timer af rejsen ikke er medregnet i den udbetalte godtgørelse. Dette er aftalt for at arbejdsgiveren ikke skal tage højde for reduktion af timer over et døgn, når der ikke er rejst i hele døgn.

Det er oplyst, at medarbejderne kører hjemmefra søndag aften eller mandag morgen og i de fleste tilfælde vender tilbage fredag aften. Under kørsel er chaufførerne omfattet af køre-hviletidsbestemmelserne, hvilket medfører, at følgende regler skal overholdes:

- daglig køretid max ni timer

- to gange om ugen kan køretid sættes op til max 10 timer

- ugentlig køretid max 56 timer

- i to på hinanden følgende uger må summen af køretid ikke overstige 90 timer

Daglige hviletider er som følgende:

- 11 timers sammenhængende hvil/regulær daglig hvil indenfor 24 timer

- kan reduceres til ni timers hvil, højst tre gange mellem to ugentlige hvil

- daglig hvil kan opdeles i to perioder, hvor den første skal være mindst tre timer og den næste mindst ni timer

I flere tilfælde har chaufførerne overnattet i kort afstand fra sin bopælsadresse. Det er hertil oplyst, at køre-hviletidsbestemmelserne medfører, at chaufførerne nogle gange parkerer lastbilen et sted i nærheden af sin bopæl. Når de kører rundt i Danmark for at afleverer varer, er det varernes afhentnings- og afleveringssted der bestemmer, hvor lastbilen befinder sig, på hvilket tidspunkt. Overtrædelse af bestemmelserne, straffes med frakendelse af kørekort samt bøde. Bilernes kørsel er derfor planlagt til optimal udnyttelse af køre-hviletidsbestemmelserne, hvorfor der skal holdes hvil, når køretiden er opbrugt.

Der er eksempler på, at medarbejderne bl.a. har overnattet i en afstand på 24 km, 38 km, 43 km til sin sædvanlige bopæl. Det er hertil oplyst, at lastbilernes stoppested afhænger af køre-hviletidsbestemmelserne, af- og pålæsningssted samt den planlagte rute.

Repræsentanten har oplyst under mødet med Skatteankestyrelsen den 14. oktober 2021, at af- og pålæsning af varer sker på alle døgnets tidspunkter. Det er leverandører, slagterier og andre kunder der planlægger ruten for medarbejderne, idet de køber en bil og medarbejder, hvorefter de planlægger ruten således, at køretiden udnyttes optimalt. De enkelte medarbejdere kører normalt for de samme kunder, idet medarbejderne på denne måde kender procedurer og interne processer.

Virksomheden har haft en aftale med G1-virksomhed og Dsv. Kunderne har været G3-virksomhed (mælk og ost) og G4-virksomhed (fersk kød og bearbejdede produkter). Chaufførerne har kørt i hele Danmark.

Efter det oplyste i forhold til transport af de ferske fødevarer, er medarbejderne forhindret i at efterlade lastbilerne i forbindelse med hvile. Det er et krav ifølge fremlagte aftaler, at temperatur mv. er under opsyn, med henvisning til, at Fødevarestyrelsen, arbejdstilsynet, Færdselsstyrelsen, Skattestyrelsen og politiet ofte laver kontroller.

Under mødet med Skatteankestyrelsen den 14. oktober 2021 oplyst repræsentanten, at transportøren har ansvaret for en ødelagt forsendelse, hvorfor temperaturen skal kontrolleres løbende. Det er endvidere oplyst på mødet, at medarbejderne bliver vejledt i håndtering og retningslinjer for fragt ved ansættelse i virksomheden. Hvis medarbejderne forlader lastbilerne med trailer på, vil presenningerne kunne blive skåret op, og lasten blive bestjålet. Dette var set flere gange ved rastepladser, især ved eksempelvis fragt af øl.

Der er fremlagt en instruks fra N og K dateret 19. august 2015, som er G4-virksomhed. Af instruksen er følgende beskrevet: "chaufførernes håndtering af gods ved læs- og lodsning, krav til hygiejne mv." Herudover fremgår følgende vedrørende transport af frosne varer:

"Transport

Kølemaskinen afrimes manuelt cirka 45 min. efter at have lukket dørene, når der transporteres frostvarer. Luften udskiftes jævnligt ved lange transporter af frugt og grønsager under køl. Dette gøres på det køligste tidspunkt af døgnet ved at åbne dørene kort, mens kølemaskinen kører.

Det tjekkes ved hvert stop, at kølemaskinen fungerer, og at temperaturer er indstillet korrekt."

Der er fremlagt en leverandørgodkendelse vedrørende kørsel for G1-virksomhed dateret den 6. januar 2021. Det fremgår bl.a., at trailere ikke henstår ubevogtet eller uden for sikret område, hegn eller lignende, eller at trailere ikke henstår i længere ubevogtet uden plombe eller hængelås.

Herudover fremgår det bl.a. af en fremlagt Branchevejledning for transport af fødevarer, at:

"2.4 TEMPERATURREGULERING

Transportøren har ansvaret for at overholde temperaturkravene

(…)

Din chauffør skal kontrollere og overvåge temperaturerne i transportmidlet ved modtagelser og under transport."

Det fremgår ikke af køresedlerne, hvornår der har været fødevarer på lastbilerne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette yderligere løn til eIndkomst i indkomstårene 2017 til 2019.

Skattestyrelsen har til støtte herfor anført:

"(…)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har foretaget gennemgang af udbetalt rejsegodtgørelse for perioden 2017-2019.

Gennemgangen er foretaget via virksomhedens kørselssedler, som vi herefter har indsat i et regneark. Der er foretaget en individuel og konkret gennemgang af hver enkelt medarbejder og for hver enkelt dag der er modtaget køresedler for.

Generelt om udbetalingen af skattefrie godtgørelser

Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige, jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) eller § 9 B (befordringsgodtgørelse) er opfyldt.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefrie godtgørelser er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage.

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde

• Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

• Rejsens erhvervsmæssige formål.

• Rejsens start- og sluttidspunkt.

• Rejsens mål med eventuelle delmål.

• De anvendte satser.

• Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse:

1. når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt selvvalgt rejse - eller

2. når lønmodtageren af arbejdsgiveren midlertidigt er udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtageren sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt tjenesterejse.

Det er derudover en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5. Der vil således aldrig kunne udbetales skattefri godtgørelser for rejser af under 24 timers varighed.

Rejsegodtgørelse indeholder to godtgørelser, henholdsvis en kostgodtgørelse og en logigodtgørelse. Idet der er tale lastbilschauffører som overnatter i arbejdsgivers lastbil og dermed har fri logi stillet til rådighed, kan der ikke udbetales logigodtgørelse.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 1, at arbejdsgiver skal føre kontrol med, at betingelserne i ligningslovens § 9 A, for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse, er opfyldt. Herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage.

Det påhviler herved arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Betingelsen om arbejdsgiverens kontrol som forudsætning for skattefrihed er fastslået af domstolene, jf. blandt andet SKM2003.317.ØLR og SKM2004.517.ØLR. Vurdering af om medarbejderen er på rejse

I vurderingen af om en medarbejder er på rejse og dermed opfylder betingelserne, skal der foretages en konkret helhedsvurdering, hvor der ikke alene lægges vægt på afstanden, men tillige tages hensyn til transporttiden og den daglige arbejdstid samt spørgsmålet om mødetid på arbejde dagen efter, og om arbejdet er fysisk hårdt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lastbilschaufførernes arbejde ikke kan betragtes som hårdt fysisk arbejde. Når der er tale om hårdt fysisk arbejde, er der tale om arbejde under ekstreme forhold. Enten i meget høj varme eller kulde, snævre eller ufremkommelige rum.

Som tidligere nævnt skal der foretages en vurdering af hvornår medarbejderen er på rejse, og dermed opfylder betingelserne. Disse betingelser er ikke lovbestemte, men skal udledes ud af praksis og der skal foretages en konkret og individuel vurdering ved hver enkelt rejse.

Af kommentaren til SKM2005.492ØLR samt til Skatteministeriets kommentar hertil, SKM2006.138DEP kan man af dommen udlede, at en afstand mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted på omkring 100 km og en transporttid på 1 ½ time hver vej, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om at være på rejse, hvis der i øvrigt er tale om en arbejdsdag af normal varighed. En fast konklusion om, at en lønmodtager er på rejse, hvis den daglige transporttid og arbejdstid tilsammen medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at opholde sig på bopælen i 11 timer i døgnet, kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke udledes af dommen.

Der kan endvidere henvises til SKM2009.627.ØLR., hvor en skatteyder med en arbejdsdag på ca. 8 timer, 168 km mellem bopæl og arbejdsplads og en transporttid på ca. 2 timer og 15 min. mellem bopæl og arbejdsplads, blev ikke anset for at opfylde betingelserne i ligningsloven § 9 A.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2007.145.SR bekræftet, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvis arbejdstiden er på 12 timer, og der er en transporttid på mellem 1 og 1 ½ time, og arbejdet er fysisk hårdt. Skatterådet bekræftede i samme afgørelse, at betingelserne for at være på rejse også ville være opfyldt, hvis arbejdstiden er på 10 timer eller mere, og der er mere end 100 km/90 min minutters transporttid, og arbejdet er fysisk hårdt.

Det fremgår af SKM2009.333HR, at afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at det må anses for muligt for den ansatte at overnatte på bopælen. I sådanne situationer vil hviletidsbestemmelser derfor ikke kunne indgå i bedømmelsen af, om den ansatte kan anses for at opfylde betingelserne for at være på rejse.

I andre situationer vil hviletidsbestemmelser derimod kunne indgå som ét af momenterne i den samlede vurdering af, hvorvidt det er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Hviletidsbestemmelserne kan således ikke i sig selv medføre, at det ikke er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl, jf. ovenstående højesteretsdom.

Transporttiden mellem arbejdssted og bopæl anses som rejsetid. Rejsetiden beregnes ud fra den tid det tager at tilbagelægge strækningen i bil, uanset om kørslen foretages i bil eller offentlig transport.

Konsekvens ved manglende opfyldelse af betingelserne

Foretager arbejdsgiveren ikke den fornødne kontrol inden godtgørelserne udbetales eller udbetales godtgørelserne med et for højt beløb, er godtgørelsen skattepligtig for modtageren, som personlig indkomst, jf. § 1, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, ligningslovens § 9, stk. 4 samt personskattelovens § 3.

Såfremt lønmodtageren opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, men ikke har modtaget en sådan godtgørelse, eller godtgørelsen er blevet anset som skattepligtig, kan lønmodtageren være berettiget til at tage fradrag med enten standardsatserne eller med de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7. Udbetaler arbejdsgiver en sats der er mindre en standard godtgørelsen, kan medarbejderen foretage et fradrag for differencen.

Reglerne i ligningslovens § 9A om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.

Skattestyrelsens gennemgang af kørselssedlerne

Virksomheden har som dokumentation for de udbetalte rejsegodtgørelser, alene indsendt kørselssedler. Virksomheden har oplyst, at der ikke findes afregningsskemaer, da disse er telefoneret fra virksomhedsejer til bogholder, hvilket betyder at virksomheden ikke har overholdt dokumentationskravene for at udbetale godtgørelserne skattefrit.

Vi har ekstraordinært valgt ikke at foretage beskatning af alle godtgørelser, da kørselssedlerne dokumenterer at kørslen/rejserne har været foretaget. Dette er ikke et udtryk for normal praksis, men en konkret og individuel vurdering. Virksomheden skal derfor fremover sørge for, at der forligger dokumentation der opfylder dokumentationskravene, ellers vil fremtidige godtgørelser, blive skattepligtige for modtagerne. Det betyder, at der skal foreligge afregningsbilag, hvorpå det er muligt at konstatere, hvilke dage der er udbetalt rejsedage for og med hvilken takst. Der foreligger ikke et krav til, hvordan virksomheden registrerer dokumentationskravene, men vi har på bilag 1 vedlagt et eksempel på hvordan dette kan ske.

Vi har foretaget en konkret og individuel gennemgang af hver enkelt medarbejder og gennemgået hver enkelt rejsedag med henblik på vurdering af om rejsebetingelserne har været opfyldt. Der mangler generelt angivelse af hvor og hvornår der foretages hvil under en rejse. Det er således ikke muligt at konstatere præcist hvor der er foretaget hvil, og dermed heller ikke muligt at vurdere afstanden til normal bopæl eller rejsedagens længde på disse rejser.

Vi har generelt anset alle kørte dage som rejsedage, medmindre:

- Der sluttes på egen bopæl

- Rejsen varighed er under 24 timer

- Rejsedagens længde sammenlagt med kørslen til bopælen gør at der kan gøres ophold på egen bopæl i min. 11 timer inden næste arbejdsdag

- Afstanden til egen bopæl efter endt arbejdsdag er mindre end 70 km, uanset længden på rejsedagen

Det er vores opfattelse, at virksomheden i disse situationer ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse inden udbetalingen har fundet sted og som konsekvensen heraf anses den pågældende måneds udbetalte godtgørelser, som en skattepligtig godtgørelse for modtageren.

Der er tale om nedenstående personer og beløb:

Virksomheden har oplyst, at ovenstående medarbejdere (markeret med gul) har kørt med kølevarer. De resterende medarbejdere har kørt med alm. godstransport.

På vedlagte bilag 2, kan der ses en detaljeret opgørelse over beløbet, samt fordelingen på hver enkelt måned.

Vi har som dokumentation for de konstaterede fejl og vores gennemgang vedlagt bilag 3-16. Der er oprettet et bilag for hver enkelt medarbejder. De enkelte bilag indeholder et skema, for hver enkelt måned på den på de gældende medarbejdere. På skemaet er anført:

- Rejsens startsted og tidspunkt

- Rejsens slutsted og tidspunkt

- Rejsens samlede varighed

- Under kolonnen "afstand til bopæl", har vi beregnet afstanden mellem slutsted og chaufførernes bopæl.

- Under kolonnerne " godkendt dage og timer", er anført det antal dage der kan godkendes godtgørelse for, ud fra ovenstående betingelser).

- Under kolonnen "bemærkninger" vil der, hvis dagen ikke er godkendt som rejsedag være anført en note anvisning, med forklaring på hvorfor betingelserne ikke anses for opfyldt.

Skattestyrelsens behandling af nye oplysninger i sagen

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at der ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse skal foretages en individuel og konkret vurdering hver enkelt dag der foretages udbetaling af godtgørelse for. Det kan derfor ikke antages en generel vurdering af, at der altid kan udbetales skattefrigodtgørelse, fordi at der køres med kølevarer hvortil der er særlige regler og krav til kørslen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foreligge et dokumenteret krav/instruktion fra arbejdsgiveren om at lastbilen skal holdes under opsyn, samt at der skal være forhold der gør at et sådant krav er aktuelt. I denne her situation, at der ved ophold/hvil er gods på traileren som kræver opsyn.

Det fremgår af ansættelseskontrakterne at medarbejderne er ansat til en 5 dages arbejdsuge og at der vil ske betaling af skattefrie godtgørelser ved udedøgn. Det fremgår ikke, at der er krav om at lastbilen skal holdes under opsyn efter endt kørsel.

Den modtagne underleverandør godkendelse, modtaget ved indsigelse af 23. marts 2021 er indgået i 2021 og kan derfor ikke anvendes som dokumentation for medarbejdernes arbejdsforhold for kontrolperioden, 2017-2019.

Af modtaget instruks, ved indsigelse den 22. april 2021, ses at være en instruktionshåndbog før kørsel af varer for G5-virksomhed, herunder krav til chaufførens håndtering af gods ved læs- og lodsning. Herunder også krav til hygiejne. Der ses ingen steder i instruksen at være pålæg til chaufførerne ved hvil.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden ikke har dokumenteret at der har været et krav/instruks om at medarbejderen har skulle holde opsyn ved lastbilen ved hvil.

Når der ses på de medarbejdere der har kørt med kølevarer og efter virksomhedens opfattelse, har været underlagt instruks om opsyn ved hvil kan der endvidere konstateres ud fra køresedlerne at:

• NL. SP og NH; Der er på køresedlerne ikke anført hvornår der foretages læs- eller lodsning. Det er derfor ikke muligt at kontrollere hvorvidt der har været gods at holde opsyn med ved hvil.

• NJ, NO, SJ og NE; Der er generelt ikke anført på køresedlerne hvornår der er foretaget læs- eller lodsning. Det er derfor ikke muligt at kontrollere hvorvidt der har været gods at holde opsyn med ved hvil. Derudover kan det konstateres, at ved flere kørsler er anført solo, under trailer ved hvil. Dermed har der ikke været gods at holde opsyn med.

• JH; Det fremgår af kørselssedlerne at der er kørt for G2-virksomhed. Det der derfor Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen ikke har kørt med kølevarer.

Skattestyrelsen er opmærksom på kørehvilebestemmelserne og klar over at det kan være en stor opgave/udfordring for transportvirksomheder at få arbejdsdagen til at fungere optimalt, og samtidig overholde både kørehvilebestemmelserne og de skattemæssige betingelser.

Som anført indgår hviletidsbestemmelserne som ét af momenterne i den samlede vurdering af, hvorvidt det er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Hviletidsbestemmelserne kan således ikke i sig selv medføre, at det ikke er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen ved sin gennemgang af godtgørelserne og de ovenævnte gennerelle vurderinger ved gennemgangen netop har taget dette med ved vurderingen af godtgørelserne.

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgangen dels taget stilling til om virksomheden har opfyldt selve dokumentationskravene samt om de overordnede betingelser for at være på rejse har været opfyldt de enkelte dage - ved at vurdere slutsted, arbejdsdagens længde og afstand til bopæl ved endt arbejdsdag. Herefter har det været muligt at sammenholde disse antal dage, med det antal dage der rent faktisk har været foretaget udbetaling for. De 6 dage som der anføres i jeres bemærkninger, er således de antal dage Skattestyrelsen vurderer opfylder selve rejsebetingelserne ud fra de modtagne køresedler den pågældende måned. Var der alene udbetalt godtgørelse for 6 dage denne måned, og virksomheden havde opfyldt dokumentationskravene før udbetalingen, ville de 6 dage kunne være udbetalt skattefrit.

På dette grundlag er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse at selskabet ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse inden udbetalingen af godtgørelserne samt, at selskabet ikke har dokumenteret at medarbejderen har været pålagt instruks om opsyn af gods ved hvil, samt at der har været gods der skulle holdes opsyn med ved hvil.

De udbetalte godtgørelser anses herefter for en skattepligtig godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Beløbet anses som yderligere løn, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Virksomheden har som følge heraf pligt til at indberette beløbet jf. skattekontrollovens § 7 og skatteindberetningslovens § 1, stk. 1. Indberetning skal ske til eIndkomst, jf. indkomstregisterlovens § 3. Indberetningen skal foretages månedsvis, ved at slette værdien i felt 48 og overføre denne til felt 13.

På dette grundlag pålægger vi virksomheden, at foretage yderligere lønindberetning med 252.266 kr. for 2017, 570.708 kr. for 2018 samt 772.662 kr. for 2019.

Fremadrettet krav

Skattestyrelsen gør virksomheden opmærksom på, at hvis virksomheden har udbetalt godtgørelser efter kontrolperioden, som virksomheden ved ikke opfylder betingelserne for skattefrihed, har virksomheden pligt til at meddele dette til Skattestyrelsen og medarbejderen dette, ved at foretage korrektion af indberetningerne til eIndkomst.

Virksomheden skal fremover være opmærksom på, at opfylde dokumentationskravene inden udbetalingen af de skattefrie godtgørelser foretages. Er betingelserne ikke opfyldt, skal virksomheden være opmærksom på, at godtgørelserne er skattepligtige for modtagerne og at virksomheden derved har pligt til at foretage indberetning af beløbet som yderligere løn. virksomheden skal i den forbindelse ligeledes indeholde kildeskatter ved udbetalingen.

Anmodning om indberetning til eIndkomst (genindberetning)

Skattestyrelsen anmoder under punkt 1 virksomheden om at indberette oplysninger til eIndkomst (indkomstregistret) for perioden 2017-2019.

Selskabet skal derfor, jf. indkomstregistrerlovens § 4, stk. 3, foretage indberetningen.

Fristen herfor er 15 dage fra datering af dette brev, det vil sige senest den. 4. juni 2021.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at det kan være forbundet med strafansvar ikke at foretage indberetning inden for den meddelte frist, efter skattekontrollovens § 14, stk. 3 (indkomståret 2018 og tidligere) eller skatteindberetningslovens § 59, stk. 1, nr. 4 (indkomståret 2019 og frem), jf. indkomstregisterlovens § 11, stk. 2.

Ved lov nr. 591 af 18.6 2012 er det vedtaget, at arbejdsgivere, der ikke indberetter korrekt til eIndkomst eller ikke indberetter rettidigt kan ifalde ansvar. Bøden fastsættes med udgangspunkt i antal ansatte. Det vil i hvert enkelt tilfælde blive vurderet, om overtrædelsen er sket groft uagtsomt eller forsætligt.

(…)"

Skattestyrelsen har den 27. august 2021 fremsendt udtalelse til klagen, hvoraf følgende fremgår:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse at H1 helt generelt ikke har opfyldt bogføringskravene og ej heller foretaget den nødvendige kontrol inden udbetalingen af de skattefrie godtgørelser. H1 har som dokumentation for de udbetalte rejsegodtgørelser, alene indsendt kørselssedler. Virksomheden har oplyst, at der ikke findes afregningsskemaer, da disse er telefoneret fra virksomhedsejer til bogholder. Det har derfor ikke været muligt for Skattestyrelsen at kontrollere hvilke dage der er udbetalt skattefri godtgørelser for. Alene på dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at samtlige udbetalte godtgørelser ville kunne beskattes efter ligningslovens § 9, stk. 4.

Skattestyrelsen har foretaget en konkret og individuel gennemgang af samtlige køresedler og gennemgået hver enkelt rejsedag med henblik på vurdering af om rejsebetingelserne har været opfyldt. Der mangler generelt angivelse af hvor og hvornår der foretages hvil under en rejse. Det er således ikke muligt at konstatere præcist hvor der er foretaget hvil, og dermed heller ikke muligt i alle tilfælde at vurdere afstanden til normal bopæl eller rejsedagens længde på disse rejser.

Skattestyrelsen har dog valgt, ikke at foretaget beskatning af alle godtgørelser, da der er mange af chaufførerne som foretager langturskørsel og derved ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvandlige bopæl.

Der er efter Skattestyrelsen opfattelse tale om chauffører som er ansat med skiftende arbejdssted og der er dermed tale om "selvvalgte rejser", hvorfor rejsetiden opgøres objektivt og derned ud fra den hurtigst mulige transportvej uanset om denne er anvendt.

Der er i modtagne bemærkninger henvist til Højesterets dom i SKM2009.333.HR, særligt med henvisning til følgende "skal træffes efter en konkret bedømmelse, hvor der ikke alene skal tages hensyn til afstanden og transporttiden men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte, og at der ved vurderingen af afstanden og transporttiden ikke kan opstilles en generel regel om, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der netop er sket en konkret bedømmelse af de konkrete forhold, herunder arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner. Skattestyrelsen har gennemgået hver arbejdsdag enkeltvis og opgjort arbejdstiden for den enkelte dag og beregnet afstanden til bopælen. Der er taget hensyn til arbejdsdagens længde og mødetidspunkt næste dag.

Der er ligeledes foretaget vurdering af eventuelle instrukser fra arbejdsgiveren, herunder hvorvidt der foreligger en instruks/krav om at holde lastbilen under opsyn ved hvil/endt arbejdsdag. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foreligge et dokumenteret krav/instruktion fra arbejdsgiveren om at lastbilen skal holdes under opsyn, samt at der skal være forhold der gør at et sådant krav er aktuelt. I denne her situation, at der ved ophold/hvil er gods på traileren som kræver opsyn.

H1 har oplyst, at chaufførerne er ansat til en 5 dages arbejdsuge og at der vil ske betaling af skattefrie godtgørelser ved udedøgn. H1 har indsendt i alt 8 ansættelseskontrakt, og har oplyst at disse er dækkende for alle chaufførs ansattes forhold, da alle chauffører er ansat på lige. Skattestyrelsen kan af disse konstatere, at der ikke fremgår et krav om at lastbilen skal holdes under opsyn efter endt kørsel.

Der er i forbindelse med gennemgangen af godtgørelserne hos arbejdsgiver modtaget en underleverandør godkendelse, der er indgået i 2021 og kan derfor ikke anvendes som dokumentation for arbejdsforhold for kontrolperioden, 2019. Arbejdsgiveren har ligeledes indsendt en instruktionshåndbog før kørsel af varer for G5-virksomhed, herunder krav til chaufførens håndtering af gods ved læs- og lodsning. Herunder også krav til hygiejne. Der ses ingen steder i instruksen at være pålæg til chaufførerne ved hvil.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden ikke har dokumenteret at der har været et krav/instruks om at medarbejderen har skulle holde opsyn ved lastbilen ved hvil. Derudover er der på køresedlerne ikke anført hvornår der foretages læs- eller lodsning. Det er derfor ikke muligt at kontrollere hvorvidt der har været gods at holde opsyn med ved hvil. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i at der foreligger et sådan krav.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse også vigtigt at bemærke flertallets udtalelse i SKM2009.333.HR, hvor der står "Højesterets flertal udtalte endvidere, at en afstand mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt ansættelsessted kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at betingelserne, om at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, ikke er opfyldt, medmindre der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted."

De godtgørelser som Skattestyrelsen ikke har godkendt og dermed foretaget beskatning af, skyldes i langt de fleste tilfælde netop, at der foretages hvil tæt på chaufførens sædvanlige bopæl. En afstand der efter Skattestyrelsens opfattelse er så kort at det i sig selv gør det muligt at overnatte på deres egen bopæl, efter den skattemæssige vurdering af at være på rejse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at hviletidsbestemmelserne indgår som ét af momenterne i den samlede vurdering af, hvorvidt det er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Hviletidsbestemmelserne kan således ikke i sig selv medføre, at det ikke er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen ved sin gennemgang af godtgørelserne og de ovennævnte generelle vurderinger ved gennemgangen netop har taget dette med ved vurderingen af godtgørelserne.

Det at de skattemæssige betingelser for at udbetale godtgørelserne skattefrit ikke anses for opfyldt, er ikke ensbetydende med at der ikke rent faktisk har været foretaget overnatning i lastbilerne.

Det fremgår af SKM2009.333.HR at dommen vedrører to personer på "tjenesterejse" og dermed bliver rejsetiden opgjort ud fra den faktiske transporttid. Når der alligevel henvises til SKM2009.333.HR skyldes dette, at dommen giver et fortolkningsbidrag til hvordan begrebet "kort afstand" skal fortolkes i forhold til udbetalingen af de skattefrie godtgørelser. Idet der tages stilling til at en afstand på 71 km og 118 km sammenholdt med den faktiske arbejdstid og faktiske transporttid gjorde, at retten fandt at der ikke kunne overnattes på egen bopæl. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at denne kilometerafstand kan være større ved "selvvalgte rejser", på grund af opgørelsen af rejsetiden.

I forhold til "hårdt fysisk arbejde", så findes der i flg. praksis på området, nogle helt særlige situationer, hvor arbejdet kan være så fysisk hårdt at den ansatte trods en kort arbejdsdag ikke har mulighed for at overnatte på egen bopæl. Det kan f.eks. være arbejde under ekstreme hårde temperaturer med samtidig hårde arbejdsbetingelser for udførslen af arbejdet. Skattestyrelsen mener ikke, at man som lastbilchauffør er omfattet af dette. Skattestyrelsen er opmærksom på, at der er mange lodsning/læsninger i løbet af dagen og der er således ikke er tale om et stillesiddende arbejde.

Når Skattestyrelsen og Østre Landsret i SKM.2005.492.ØLR anvender begrebet "normal arbejdsdag" ved vurderingen af skattefrie godtgørelser, menes der en arbejdsdag med arbejdstid/længde, ud fra praksis på ca. 8 til 11 timer. Hvorefter det som udgangspunkt er muligt at overnatte på egen bopæl, alt efter de øvrige konkrete forhold, herunder afstanden til den sædvanlige bopæl. Skattestyrelsen er klar over at chaufførerne ikke har et 8-16 job og at der er langt de fleste dage er tale om lange arbejdsdage. Det er Skattestyrelsens opfattelse at det forhold at Fødevarestyrelsen har opstillet en række krav for kørsel med fødevarer/kølevarer, ikke dokumentere at der i denne konkrete sag har været et krav om opsyn ved hvil, da det fortsat ikke er muligt at konstatere om der har været gods at holde opsyn med ved hvilet.

Skattestyrelsen er enig i at kørsel mellem hjem og lastbil, skal anses som køretid, ifølge Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 561/2006 af 15. marts 2006 om harmonisering af visse sociale bestemmelser inden for vejtransport artikel 9 pkt. 3. Dette uanset om kørsel fortages i en personbil. Det forhold at kørehviletiden er opbrugt og at der ikke kan køres videre i lastbilen gør ikke at der altid kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse og at afstandsbetingelsen er opfyldt. Der kan henvises til SKM2017.297.BR, hvor retten bl.a. anfører "Det forhold, at arbejdsgiveren i travle perioder tilrettelagde arbejdet, så en chauffør skulle køre, så længe han havde mulighed for det af hensyn til køre-hvile-tids-reglerne, kan ikke sidestilles med, at der var et arbejdsmæssigt behov for, at lønmodtageren overnattede uden for sin sædvanlige bopæl.".

Skattestyrelsen har generelt anset alle kørte dage som rejsedage, medmindre:

- Der sluttes på egen bopæl

- Rejsen varighed er under 24 timer

- Rejsedagens længde sammenlagt med kørslen til bopælen gør at der kan gøres ophold på egen bopæl i min. 11 timer inden næste arbejdsdag

- Afstanden til egen bopæl efter endt arbejdsdag er mindre end 70 km, uanset længden på rejsedagen. I langt de fleste tilfælde hvor Skattestyrelsen mener at der holdes hvil for tæt på den sædvanlige bopæl, er afstanden mellem 20-50 km.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen over for arbejdsgiveren er korrekt og Skattestyrelsen fastholder derfor beskatningen af godtgørelserne."

Skattestyrelsen har den 20. januar 2022 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det fremgår af udtalelsen, at:

"Følgende er indstillet:

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 20. maj 2021 pålagt selskabet at indberette rejsegodtgørelse som yderligere løn til eIndkomst.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at afgørelsen skærpes, hvorved selskabet pålægges at indberette A-indkomst med i alt 267.850 kr. i indkomståret 2017, 571.704 kr. i indkomståret 2018 og 882.606 kr. i indkomståret 2019. Skattestyrelsen kan delvist tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling. Se nedenstående bemærkninger.

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Selskabet har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til deres medarbejdere, der arbejder som chauffører, i perioden 2017-2019. I indkomstårene 2017-2019 er der blevet udbetalt hhv. 376.938 kr., 912.834 kr. og 1.511.730 kr.

Arbejdsgivere har pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte, medhjælpere mv., jf. dagældende skattekontrollovs §§ 7 og 7A (for indkomstårene 2017 og 2018) og skatteindberetningslovens § 1 (for indkomståret 2019).

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2. Skattestyrelsen har ved sagsbehandlingen konstateret, at medarbejderne i flere tilfælde har overnattet tæt på deres bopæl, uden der er et dokumenteret arbejdsmæssigt behov, der nødvendiggør dette.

Det er en betingelse, at lønmodtageren har været på rejse i minimum 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Der er dog ved Skattestyrelsens sagsbehandling konstateret, at der er udbetalt rejsegodtgørelse uden hensyn til, om de ansatte har været på rejse i mere end 24 timer.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejse- godtgørelse er opfyldt, jf. § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse og befordringsgodtgørelse. Desuden skal der, jf. bekendtgørelsen § 1, stk. 2, foreligge bogføringsbilag, der indeholder modtagerens navn, adresse og CPR-nr., rejsen erhvervsmæssige formål, start- og sluttidspunkt, mål med eventuelle delmål, de anvendte satser og beregning af godtgørelsen.

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at der ikke foreligger afregningsskemaer, da disse er telefoneret fra virksomhedens ejer til bogholderen, hvorved virksomheden ikke har overholdt dokumentationskravene for at udbetale godtgørelserne skattefrit.

De fremlagte køresedler angiver alene kørslen for en enkelt dato, hvorved der ikke foreligger bilag, der angiver start- og sluttidspunkter for de enkelte rejser. Ligeledes foreligger der ikke bilag, der angiver rejsernes erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelserne.

Virksomheden kan henset til det manglende bogføringsmateriale ikke have ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelserne. I SKM2018.61.BR fandt Byretten ligeledes, at bevisbyrden for, at arbejdsgiveren havde ført kontrol, ikke var løftet, i en situation, hvor der ikke forelå bogføringsbilag, der levede op til kravene i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Skattestyrelsen bemærker i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen, at den manglende kontrol medfører, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig, og dermed ikke kun i de situationer, hvor rejsen ikke anses at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9 A.

Vi bemærker dog, at hele afgørelsen påklaget, herunder hele forholdet vedrørende indberetning af rejsegodtgørelse. Dermed bør der ske skærpelse af indberetnings- pligten af alle udbetalte rejsegodtgørelser til selskabets ansatte, ikke blot den del, som vedrører de 14 ansatte, der helt eller delvist er anset for skattepligtige af godtgørelserne.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen skal skærpes, således at selskabet pålægges at indberette A-indkomst med i alt 376.938 kr. i indkomståret 2017, 912.834 kr. i indkomståret 2018 og 1.511.730 kr. i indkomståret 2019."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den pålagte indberetningspligt skal ændres til 0 kr. i indkomstårene 2017 til 2019.

Til støtte for påstanden er det anført, at:

" Sagen drejer sig om udbetaling af skattefri godtgørelser til chauffører, der kører hele ugen med - fortrinsvis - fødevarer, og som overnatter i lastbilerne.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at chaufførerne i mange tilfælde kan køre hjem og overnatte, hvilket ikke er tilfældet.

Vi er klart af den opfattelse, at chaufførerne opfylder kravene og dermed har krav på udbetaling af skattefri godtgørelser.

Det drejer sig kun om rejsegodtgørelser til kost - der udbetales ikke skattefri godtgørelser for logi, da chauffører jo netop overnatter i lastbilerne.

Chauffører er omfattet af "køre-hviletidsbestemmelserne", som SKAL overholdes. Reglerne siger bl.a.:

• Den daglige køretid må ikke overstige 9 timer.

• 2 gange om ugen kan køretiden sættes op til 10 timer.

• Den ugentlige køretid må ikke overstige 56 timer.

• I to på hinanden følgende uger må summen af køretiderne ikke overstige 90 timer. og:

De generelle regler for daglig hvil er:

• Indenfor 24 timer skal du hvile i sammenhængende 11 timer (regulær daglig hvil).

• Det er tilladt at reducere det daglige hvil til 9 timer (reduceret daglig hvil) - dog højst tre gange mellem to ugentlige hvil.

• Den daglige hviletid kan deles op i 2 perioder, hvoraf den første skal være mindst 3 sammenhængende timer og den næste skal være mindst 9 sammenhængende timer (3+9 hvil).

Af hensyn til effektivisering af kørslerne og økonomien, kører chaufførerne så meget som muligt, hvilket betyder, at det ikke altid er muligt at komme hjem til bopælen. Kunderne køber bil og chauffør for en periode og forlanger derfor fuld udnyttelse af den tid, der er til rådighed.

Hvis man ser på Højesterets afgørelse SKM2009.33.HR, fremfører de følgende og specielt det fremhævede:

Flertallet statuerede, at der ved afgørelsen af om en arbejdstager i forbindelse med en midlertidig udsendelse til et andet arbejdssted end det sædvanlige har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. Ligningsloven § 9, stk. 5, 3. punktum, skal træffes efter en konkret bedømmelse, hvor der ikke alene skal tages hensyn til afstanden og transporttiden men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte, og at der ved vurderingen af afstanden og transporttiden ikke kan opstilles en generel regel om, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid. Højesterets flertal udtalte endvidere, at en afstand mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt ansættelsessted kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at betingelserne, om at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, ikke er opfyldt, medmindre der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted.

Dette viser jo klart, at min kunde overholder reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser.

Skattestyrelsen nævner flere afgørelser, som efter min mening ingen lighed har med denne sag og derfor er meget misvisende.

Hvis vi tager et eksempel på en af chaufførerne, så har Skattestyrelsen ikke anerkendt overnatningerne i Y1-by, da Skattestyrelsen anfører, at der "kun" er 38,2 km. mellem Y1-by og Y2-by og at dette vil tage 25 min.

Hvordan havde man tænkt sig, at NO skulle transportere sig afsted?

I Y1-by ligger slagteriet, hvor der hentes og afleveres varer. Årsagen til at NO overnatter i Y1-by er følgende:

1. Han skal overholde køre- hviletidsbestemmelserne.

2. Bilen lastes mellem 15 og 17 med varer til Y3-by - f.eks. mørbrad mv. Mellem kl. 21 og 23 lastes bilen med restaffald, der skal køres til pølsefabrikken i Y4-by.

3. Når en kunde har bestilt en ydelse (lastbil med chauffør) så regner de også med at de har rådighed over den fulde tid (køre/rådighedstid) den dag og det er det at der mange gange afregnes efter. Derfor udnyttes køretiden fuldt ud, og NO må overnatte ude.

4. Når bilen er lastet med fødevarer, skal den være under opsyn, hvorfor NO er tvunget til at overnatte i bilen.

5. Varerne skal afleveres tidligt på fabrikkerne, hvorfor NO er tvunget til at køre tidligt om morgenen fra Y1-by. Han kan ikke vente til op ad dagen med at køre, når det er muligt at komme frem med tog og bus!

HVIS bilen måtte forlades, ville det være umuligt at komme frem og tilbage med offentlige transportmidler.

Jeg har gennemgået køreplaner for transport mellem Y1-by og Y2-by. Det ses tydeligt, at det vil være umuligt - HVIS bilen måtte forlades.

Idet jeg henviser til Europa-PG3-virksomhedmentets og Rådets forordning (EF) nr. 561/2006 af 15. marts 2006 om harmonisering af visse sociale bestemmelser inden for vejtransport - artikel 4 Q, kan jeg oplyse, at køretiden fra hjem til arbejdssted medregnes i rådighedstiden.

Det betyder, at chaufføren ikke må køre i egen bil og det har også vist sig, at det er umuligt at benytte offentlige transportmidler.

En af de andre chauffører anfører følgende:

Årsagen til at JH, der bor i Y5-by, overnatter de respektive steder er følgende:

1. Han skal overholde køre- hviletidsbestemmelserne, hvilket oftest er årsagen til, at der må overnattes på diverse rastepladser. Bemærkninger til de enkelte overnatningssteder:

Y6-by: Holder ved G2-virksomhed med køletrailer eller henter en tom og kører ved 2- 3 tiden om natten til Y7-by, hvor der hentes smør, der køres til færgen i Y6-by. Der stoppes, når køretiden eller rådighedstiden er udløbet eller, hvis der skal køres videre om natten.

Y8-by: Der stoppes på denne rasteplads, når køretiden eller rådighedstiden er udløbet - afhængig af, hvad der udløber først.

Y9-by: Der stoppes af samme årsag, som ovenstående. Her er gratis parkering samt bad og god aftensmad!

Y10-by: Her holdes på vognmandstanken af samme årsag, som ovenstående og da stedet er tæt på kunden, hvor der hentes varer næste morgen tidligt.

Y11-by: Her overnattes af samme årsag som ovenstående og hvis køretiden tillader det, så er JH påbegyndt kørslen for næste morgen.

Y12-by ved Y13-by: Samme årsag som ovenstående. Her er bad - men ingen mad.

Øvrige bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse:

På side 9 anfører Skattestyrelsen, at der som chauffør "ikke er tale om hårdt fysisk arbejde"! Det er absolut tale om fysisk arbejde, når man "bakser" rundt med skift af trailere og med læsning af varer - ofte køle/fryse varer!

Endvidere er det en stor psykisk og trættende belastning, at sidde i en lastbil lange dag - hvorfor der også er indført disse køre-hvilebestemmelser.

På samme side refereres til SKM 2005.492ØLR, hvor der bl.a. står: " at afstanden mellem sædvanlig bopæl og midlertidige arbejdssted på omkring 100 km. og en transporttid på 1½ hver vej, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om at være på rejse, hvis der i øvrigt er tale om en arbejdsdag af normal varighed.

I chaufførernes tilfælde er der absolut ikke tale om en "normal arbejdstid" - den afhænger i høj grad af kundernes ønsker om læsning og aflæsningstidspunkter og øvrige krav til levering.

Endvidere afhænger det af at udnytte køretiden bedst muligt, så der er mindst mulig tomkørsel, som koster penge.

Kørsel med fødevarer

Chaufførerne og vognmanden er også omfattet af reglerne om kørsel med fødevarer, der bl.a. kræver:

30. Transport af fødevarer

Der er en række forhold, som en transportør af fødevarer skal være opmærksom på. Det handler fx om at holde den rette temperatur under transporten, at undgå kontaminering af fødevarerne og at rengøre køretøjet eller containeren.

Nogle fødevarevirksomheder benytter eksterne transportører, mens andre virksomheder har egne vogne og chauffører, som kører varer ud til kunderne. I de tilfælde, hvor der anvendes eksterne transportører, har denne transportør ansvaret for transporten. I de tilfælde, hvor virksomheden anvender egne vogne og chauffører, har virksomheden selv ansvaret for transporten. Den virksomhed, der har ansvaret for transporten, skal sørge for, at fødevarereglerne er overholdt. Det gælder frem til, at fødevarerne er afleveret til kunden.

30.2 Temperatur under transport

Køretøjer eller containere til transport af fødevarer skal være indrettet sådan, at fødevarerne kan transporteres ved en passende temperatur eller ved de specifikke temperaturkrav, og man skal kunne overvåge temperaturen.

Under transport er det transportøren, der har ansvaret for at overholde temperaturkravene. Man skelner mellem produkttemperatur og opbevaringstemperatur.

Der er særlige regler for transport af dybfrosne fødevarer. Temperaturen i dybfrosne fødevarer skal overalt i varen være -18 °C. Under transport må temperaturen dog stige kortvarigt med højst 3 °C, hvis der er tale om lokal distribution, og hvis transporten sker under god distributionspraksis. Vedlokal distribution forstås en kortvarig transport, men det er et konkret skøn at definere "lokal distribution".

Dybfrostbekendtgørelsen

Ved transport af fødevarer mellem virksomheder kan der skelnes mellem forskellige situationer:

• Transport imellem to engrosvirksomheder. Her gælder de temperaturkrav, som engrosvirksomheder skal overholde.

• Transport fra en engrosvirksomhed til en detailvirksomhed. Hvis engrosvirksomheden selv foretager transporten, eller transporten foretages af en ekstern transportør, bestilt af engrosvirksomheden eller detailvirksomheden, gælder de temperaturkrav, som engrosvirksomheder skal overholde. Hvis detailvirksomheden selv foretager transporten, gælder de temperaturkrav, som detailvirksomheder skal overholde.

• Transport imellem to detailvirksomheder. Her gælder de temperaturkrav, som detailvirksomheder skal overholde, også selvom transporten foretages af en selvstændig transportør.

Ovenstående regler betyder bl.a., at chaufførerne er nødsaget til at blive ved lastbilen, således at temperaturen kan overvåges. Man kan ikke forlade lastvognen i mange timer, hvis temperaturen falder. Hvis dette sker, vil hele lasten skulle destrueres.

Konklusion:

Det er vores opfattelse, at der er dokumentation for at chaufførerne overnatter ude - det fremgår af kørselsrapporterne og kilometerstanden. Det fremgår endvidere, at chaufføren skal overvåge bilen.

Chaufføren skal overholde køre - hviletidsbestemmelserne, hvorfor chaufføren ikke kan køre hjem - trods kort afstand.

Det er heller ikke muligt at anvende offentlig transport med de start og sluttidspunkter, som chaufførerne har.

De omtalte afgørelser bekræfter, at afstandskravet ikke altid er relevant, men de faktiske forhold er gældende.

Vi kan således ikke godkende de påtænkte forhøjelser.

(…)"

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten henviste bl.a. til, at de ansatte var omfattet af køre-/hviletidsbestemmelserne, at de ansatte var omfattet af reglerne om kørsel med fødevarer og at køresedlerne opfylder dokumentationskravene, idet virksomheden har anvendt sedlerne til både at kontrollere rejserne, fakturere kunder og udbetale skattefri godtgørelse. Det blev bemærket, at Skattestyrelsen ikke har konstateret fejl ved de udbetalte rejsegodtgørelser.

Det blev bemærket, at hvis køresedlerne ikke er i orden, så kan der ikke faktureres til kunderne.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen skærpes, således at selskabet pålægges at indberette A-indkomst med i alt 376.938 kr. i indkomståret 2017, 912.834 kr. i indkomståret 2018 og 1.511.730 kr. i indkomståret 2019.

Landsskatterettens afgørelse

Arbejdsgivere har pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte, medhjælpere mv. jf. dagældende skattekontrollovs (lov nr. 1535 af 19. december 2017) §§ 7 og 7A for indkomstårene 2017 og 2018, og skatteindberetningslovens § § 1 for indkomståret 2019.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000), er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer

2. Rejsens erhvervsmæssige formål

3. Rejsens start- og sluttidspunkt

4. Rejsens mål med eventuelle delmål

5. De anvendte satser

6. Beregning af rejsegodtgørelsen

Der er tale om forudgående kontrol, så betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse, jf. eksempelvis TfS 1994.495Ø,

SKM2001.504ØLR og SKM2007.247HR.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, at såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. Retten i Helsingørs dom af 28. december 2017, offentliggjort i SKM2018.61.BR.

I SKM2018.61.BR fandt byretten ikke, at bevisbyrden for, at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol var løftet. Der blev lagt vægt på, at det ikke var muligt at se ud af bilagene, at de blev kontrolleret forud for udbetaling af godtgørelsen, henset til, at der ikke forelå bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. Satsen for kost er fastsat til 487 kr. i 2017, 498 kr. i 2018 og 509 kr. i 2019.

Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres satsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3. Hvis en lønmodtager har betalt logi, reduceres godtgørelsen med satsen for logi.

Virksomheden har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse (kost) til de ansatte lastbilchauffører, og undtagelsesvist har Skattestyrelsen kun delvist anset de udbetalte godtgørelser for yderligere løn. For 14 medarbejdere har Skattestyrelsen anset de udbetalte godtgørelser for enten delvist eller helt skattepligtig.

Landsskatteretten bemærker, at der alene tages stilling til det påklagede forhold.

Det lægges til grund, at køresedlerne i sig selv ikke indeholder de oplysninger som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Der henses til det oplyste om, at der ikke er udfyldt og opbevaret afregningsbilag for udbetaling af rejsegodtgørelser i virksomhedens bogføringsmateriale.

Landsskatteretten finder ikke, at betingelserne for udbetaling af rejsegodtgørelse er opfyldt. Der lægges vægt på, at de fremlagte køresedler separat alene angiver kørslen for en enkelt dato, hvorfor det ikke foreligger et afregningsbilag med start-og sluttidspunkt for den pågældende rejse, som de enkelte udbetalinger af rejsegodtgørelse vedrører. Det fremgår derfor ikke konkret, hvor lang tid de enkelte rejser reelt har varet. Landsskatteretten finder herudover ikke, at der er taget højde for, hvorvidt medarbejderne har været på rejse i hele døgn eller kun dele af døgnet i forbindelse med rejsen, herunder at kravet om 24 timers varighed er opfyldt. Det kan ikke medføre et andet resultat, at der alene er udbetalt rejsegodtgørelse for maksimalt fire hele døgn på en arbejdsuge af fem dage.

Herudover foreligger der ikke afregningsbilag med angivelse af rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser eller beregningen af rejsegodtgørelsen. Det bemærkes dog, at der på nogle af køresedlerne er angivet, hvilken kunde der er kørt til.

Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten ikke, at virksomheden har ført fornøden kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser i 2017 til 2019. Der lægges særlig vægt på, at der ikke i bogføringsmateriale foreligger de bilagsoplysninger som § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse foreskriver, særlig henset til, at der ikke er udfyldt afregningsbilag. Det er Landsskatterettens opfattelse, at virksomheden ikke har haft muligheden for at kontrollere, om betingelserne i lovens § 9 A var opfyldt, jf. SKM2018.61.BR, hvorfor de udbetalte godtgørelser alene af denne grund skal anses som yderligere lønindkomst for medarbejderne.

I øvrigt finder Landsskatteretten ikke, at virksomheden har ført den fornødne kontrol i henhold til betingelsen i loven om, at medarbejderne skal anses at være på rejse, og ikke have mulighed for at overnatte på bopælen. Der foreligger ikke oplysninger om, hvornår der er kørt med fødevarer, hvorfor det ikke er muligt at kontrollere nærmere, hvorvidt det har været nødvendigt for medarbejderne at overvåge/overnatte i lastbilen, og at det er et arbejdsmæssigt behov der hindrer medarbejderne i, at forlade lastbilerne. Landsskatteretten er enig i, at det ikke kun er afstand og transporttid, der er afgørende i forhold til 24-timers kravet, men også øvrige forhold, herunder arbejdsforhold, arbejdstid og arbejdsgiverens instruktioner, jf. SKM 2009.333.HR. Hertil bemærkes, at kun otte ud af de 14 medarbejdere efter det oplyste har kørt med fødevarer.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt i indkomstårene 2017 til 2019 for de 14 medarbejdere, som er påklaget.

Landsskatteretten finder således, at idet selskabet ikke har opfyldt betingelserne i bekendtgørelsens § 1 om effektiv arbejdsgiverkontrol, skal der ske beskatning af hele den udbetalte rejsegodtgørelse, og ikke kun for de rejser, som ikke anses at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9 A, jf. SKM2018.61.BR.

Virksomheden skal således indberette hele den udbetalte rejsegodtgørelse for de 14 medarbejdere til eIndkomst som A-indkomst.

Landsskatteretten skærper derfor Skattestyrelsens afgørelse for indberetning til eIndkomst, og pålægger selskabet at indberette A-indkomst med i alt 267.850 kr. i indkomståret 2017, 571.704 kr. i 2018 og 882.606 kr. i 2019."

Forklaringer

NP har forklaret, at han driver H1, som er en vognmandsforretning som kører med kølevarer og med mursten. De er underlagt arbejdsmarkedsdirektivet og køre/ hviletidsbestemmelser samt fødevarestyrelsen.

De chauffører, som er omhandlet af denne sag, har for 98 % vedkommende kørt med fødevarer på køl. Skattestyrelsens markering på ekstraktens side 199 af de chauffører, som kører med fødevarer, er korrekt. De chauffører, som ikke er markeret der, kører med stykgods, som er almindeligt fragtgods. Kunden bestiller en bil med chauffør og bestemmer, hvor bilen kører hen. Han har ingen indflydelse på, hvor bilerne kører hen. En typisk uge vil være sådan, at man kører hjemmefra og først kommer hjem sidst på ugen, når man kører til Y14-land. Chaufførerne er typisk i Y14-land hele ugen. De chauffører, som kører med fødevarer, er typisk i Danmark hele ugen, men ellers fungerer det på samme måde sådan, at den, der har bestilt bilen, disponerer over bilen hele ugen. De kører primært for G4-virksomhed og G3-virksomhed, og der er således tale om fødevarer, som er på køl.

Foreholdt køresedler, jf. ekstraktens side 95, forklarede han, at de køresedler er udtryk for, hvordan alle køresedlerne har været udformet i 2017-2019. Det er dem, der har dannet grundlag for hans kontrol. NL er ikke det bedste eksempel, fordi han kun kører i weekenden. NL skulle med offentlig transport til Y1-by og skulle derfor møde dagen før. NL sov derefter i lastbilen, til han skulle starte med at køre kl. 3 om natten. De bruger også køresedlerne til at kontrollere, at firmaet får deres afregning fra kunderne. Han kan se, at NL var tilbage i Y1-by kl. 17.15. Han kan læse ud fra trailernumrene, at NL på et tidspunkt har skiftet trailer. Når NL lader en trailer stå, overtager slagteriet ansvaret for traileren. Han ved, at det hænger sådan sammen, fordi den tur er en fast tur, som bliver kørt. Det er G1-virksomhed, der køres for, og han ved, at de ikke har andet end kølevarer. Man kan ikke umiddelbart læse alle de ting ud fra selve køresedlerne, men det er noget han ved, fordi han kender chaufførerne og deres konkrete forhold, herunder hvor de bor, samt hvilke varer de enkelte virksomheder skulle have kørt.

Om ekstraktens side 147 forklarede han, at det er det samme, som gør sig gældende med NL, hvor han kommer til Y15-by kl. 17 og sover i bilen og kører fra Y15-by kl. 4. Det var nødvendigt for at han kunne overholde sin rådighedstid for køre og hviletid, hvor man har 9 timers kørsel og 13 timers rådighedstid. Han har derfor fået udlæg for et døgn.

Om Skattestyrelsens opgørelse, jf. ekstraktens side 207, forklarede han om nr. 16, at chaufføren starter kl. 3.15 i Y1-by og slutter med at have overtrådt køre og hviletidsbestemmelserne, så han måtte ikke rejse hjem. Man må gå en tur, men man må ikke rejse. Der går ikke busser fra Y2-by til Y1-by kl. 3 om natten, og derfor blev han nødt til at sove i bilen. Det er derfor uden betydning, om der er 38 km eller 200 km hjem. Han kunne jo ikke gå de 38 km. Han er sikker på, at der er kørt for G1-virksomhed, fordi der er kørt fra Y1-by.

Når man kører med køl, skal man hele tiden sørge for, at temperaturerne i lastbilen er overholdt. Der kan let være for 1 mio. kr. kød i sådan en lastbil, så det er meget vigtigt, at det bliver overholdt. Det var helt indforstået, at der skulle sørges for dette fra chaufførernes side, og han instruerer nye chauffører i dette.

Temperaturen skulle kontrolleres ofte. Det kontrolleres mindst en gang i timen.

Chaufførerne er instrueret i, at de ikke må forlade bilen i længere tid ad gangen. Når de sover, kan kølemaskinen hele tiden høres, og han er sikker på, at chaufføren vågner, hvis køleanlægget stopper, mens de sover. Han kan ikke se ud af køresedlerne, om bilen har stået på rampen, eller om chaufføren har taget lastbilen og kørt afsted. Det er korrekt, at det ikke står i deres håndbog, at chaufføren ikke må sove et andet sted, men det er åbenlyst, at man ikke må det, når man skal passe på kølevarerne, og temperaturen jævnligt skal kontrolleres. Kølesystemet på lastbilen kan let gå i stykker. Der var dengang ikke monteret nogen form for alarmsystem på køleanlægget. Det er de begyndt at have omkring 2020 eller 2021.

Om Skattestyrelsens notat vedrørende NE, jf. ekstraktens side 351, forklarede han, at NE ikke kunne køre hjem, fordi han ikke måtte bruge lastbilen til at køre hjem i, idet han derved ville overtræde skattelovgivningen. Han tror, at NE har holdt og ventet på at hente fra et frysehus. Hans starttidspunkt har enten noget at gøre med køre og hviletidsbestemmelserne, eller med det gods han skulle hente. Han kan ikke ud fra den opgørelse se, hvilken slags gods, chaufføren har kørt med. De bagvedliggende køresedler ville vise dette. Om noterne 5 og 6 forklarede han, at det formentlig er fordi, der er skiftet til en anden bil. Dette er han dog ikke sikker på, når han ikke kan se selve kørselssedlen, som ligger bag opgørelsen. De kan ikke snyde med km standen.

Om Skattestyrelsens notat vedrørende SC, jf. ekstraktens side 374, forklarede han om note 1, at de fleste af hans chauffører brugte offentlig transport til og fra arbejde, idet de var væk hele ugen og kun havde en bil, som deres hustruer benyttede. Det er derfor hans vurdering, når chaufføren skulle starte kl. 6 igen næste morgen, at vedkommende ikke kunne nå hjem. Chaufføren har derfor fået skattefri kørselsgodtgørelse, fordi vedkommende ikke kunne nå hjem med offentlig transport. Det hænger også sammen med køre og hviletidsbestemmelserne, idet rejsetid til hjemmet også regnes med i dette.

De har ikke beregnet timer men derimod hele døgn. Det typiske var, at der blev kørt i 5 døgn, som chaufførerne så fik skattefri kørselsgodtgørelse for. Når han foretog kontrollen, regnede han baglæns og så på arbejdssedlen, hvornår den var sluttet og regnede baglæns derfra i forhold til starttidspunktet.

Om køreseddel for NL, jf. ekstraktens side 95, forklarede han, at han ikke kan se ud fra køresedlen, hvornår chaufføren er mødt i Y1-by. Om køresedlen, jf. ekstraktens side 147, kan man se, at chaufføren er mødt ved bilen kl. 17, idet det var en situation, hvor han kunne tage toget. Man kan som sådan ikke se selve ankomsten ved bilen.

Om oversigterne, jf. ekstraktens side 340 vs 147, forklarede han, at der er der ikke kørt dagen før. Der mødes i Y15-by. Om side 337 forklarede han, at det er korrekt, at NL ikke kun kørte i weekenderne.

Om ekstraktens side 207 forklarede han, at der var for langt for chaufføren til at komme hjem fra Y1-by. Den 10. startedes der i Y4-by og sluttedes i Y2-by. Fordi chaufføren er i Y2-by dagen efter, er det ikke sikkert han er hjemme. Chaufføren har brugt 16 timer, så han måtte ikke køre mere. Han ved ikke, om chaufføren skulle overvåge en trailer.

Om køresedlen, jf. ekstraktens side 95, forklarede han, at man ikke kan se af køresedlen, om chaufføren har overvåget bilen. Han kan ikke se på selve køresedlen, om bilen kunne være sat på rampen, men han ved, at det kan man ikke i Y2-by. Man kan ikke se på selve køresedlen, om det har været nødvendigt at overnatte ved bilen. Sedlerne er ikke udarbejdet i forhold til Skat, men i forhold til, at de kan benyttes til kundens betaling. Der er ikke noget i bilen, der alarmerer ved et eventuelt kølenedbrud. Der føres ikke decideret logbog over disse kontroller. Det er kun på nogle fragtbreve, at der står, at det skal vinges af.

Om oversigten fsva. chauffør NE, jf. ekstraktens side 351, forklarede han om den 4., at der er brugt 11 timer den 3., så chaufføren havde kun et par timer, til at nå tilbage, idet han skulle holde sig inden for de 13 timer. Der kan have været en årsag til, at chaufføren ikke kørte til Y16-by, hvor han skulle starte dagen efter, men det kan han ikke se ud af oversigten. Det ville han heller ikke med sikkerhed kunne se på køresedlen, men der ville han formentligt kunne se det i forhold til angivelsen af trailere. Om den 16. og 17 forklarede han, at det er korrekt, at NE har adresse i Y16-by. Der kan han ikke forklare, hvorfor der er givet skattefri rejsegodtgørelse.

Han foretog sammenregning og udbetaling månedsvis. Han kontrollerede på køresedlerne, hvor mange døgn på køresedlerne chaufførerne havde overnattet og indtelefonerede dette til bogholderen. Chaufførerne hentede ofte bilerne ved rampen om eftermiddagen og havde derefter ansvaret for bilen fra det tidspunkt. Nogle gange foregik det også fra om morgenen. Man kan ikke se ud af kørselssedlerne, på hvilket tidspunkt køletraileren er kommet på bilen. Han foretog ikke en egentlig markering, når han havde kontrolleret køresedlerne, men de har alle sammen været igennem hans hænder, idet han ellers ikke kunne fakturere dem.

Han ved ikke med sikkerhed, hvordan chaufførerne har befordret sig til og fra arbejde, men han er sikker på, at det ikke er foregået i privat bil, når de har overskredet deres køre og hviletid, idet det giver en meget høj bøde. I nogle tilfælde har de været nødt til at lade chaufførerne befordre til Y1-by i taxa, idet det er så besværligt at komme dertil.

NO har forklaret, at han er formand og driftsleder i G6-virksomhed, ligesom han samtidig kører som chauffør. Han og NP har bygget forretningen op i fællesskab. Han har kontrolleret alle chaufførernes køresedler i forhold til afregning over for de kunder, de kørte for, og i forhold til den skattefri rejsegodtgørelse.

Om køresedlen for NL, jf. ekstraktens side 95, forklarede han, at den dag har NL kørt vidnets faste tur som afløser. NL startede i Y1-by kl. 3 om natten og hentede den pågældende trailer, som han kørte ud med kl. 03.30. Han kørte derefter til G7-virksomhed i Y4-by og kørte derfra kl. 7.05. Man kan se, at NL skifter trailer i Y17-by. Han kan ikke se, hvad der skal stå til sidst, men han er sikker på, at der skal stå Y1-by. Køresedlerne er lavet for, at de kan få penge i kassen og er ikke lavet til skattestyrelsen. NL ender i Y1-by og holder og venter til næste morgen. NL boede i Y18-by og kunne umuligt køre hjem, når hans arbejdsdag sluttede i Y1-by, idet den kørsel ville gå fra regnestykket i forhold til køre og hviletidsbestemmelserne. Kunden lejer bilen hele ugen og vil derfor have maksimal udnyttelse af bilen. Han kigger på køresedlerne for de forudgående og efterfølgende dage for at se, om chaufføren er berettiget til den skattefri rejsegodtgørelse. Han kan se, hvilken trailer der er kørt afsted med og hvornår, der er skiftet trailer. Når de kører for G1-virksomhed ved de, at det er fødevarer på køl, som de kører med. Der, hvor NL skifter trailer i Y17-by, kan han være kørt afsted med en tom trailer. Han kan ikke se af køresedlen, om traileren var fyldt eller ej.

Han gætter på, at traileren var tom, når det kun tager 25 minutter at skifte den. Hvis det tager længere tid, er der formentligt tale om en fyldt trailer.

Om oversigten, jf. ekstraktens side 207, forklarede han, at det er en oversigt vedrørende ham selv. Han bor i Y2-by. Om den 12. og 13. januar forklarede han, at der har han haft 11 ½ times hvil. Enten har han overset den, eller også er det fordi, han har trukket traileren til Y1-by. Han kan ikke lige på stående fod forklare de oplysninger uden samtidig at se den originale kørselsrapport. Hvis han kunne se, hvor mange km han havde kørt, kunne han vurdere sine køretimer. Hvis man har opbrugt sin rådighedstid i forhold til køre og hviletidsreglerne, må man heller ikke sætte sig ind i offentlig transport og køre hjem.

Når de kører med fødevarer, er det vigtigt, at de hele tiden sørger for, at temperaturen overholdes i kølebilen. De kontrollerer temperaturen løbende. Det gør de i hvert fald for hver minimum 2 ½ time, hvor de almindeligvis holder stop. Når de sover i bilen, kan de hele tiden høre kølemotoren køre og bliver opmærksomme, hvis den holder op med at køre. De giver deres chauffører mundtlig instruks om, at temperaturen sådan løbende skal kontrolleres. Alle bilerne er udstyret med et termometer. Om natten kontrollerer de temperaturen, når de skal op at tisse. Chaufførerne er instrueret om, at de ikke må forlade lastbilen i længere tid ad gangen. Chaufførerne kan således ikke tage hjem og sove, når de har ansvaret for en lastbil, selvom de holder tæt på deres bopæl. Det sker af og til, at en sådan køletrailer går i stykker.

Om oversigten vedrørende JN, jf. ekstraktens side 384, forklarede han, at chaufføren har formentligt maksimeret sin køre og hviletid ud og kan derfor ikke komme hjem. Det ville han kunne se ud fra de originale køresedler. De har altid regnet i hele døgn således, at hvis der køres 5 dage i ugen, gives der for 4 dage.

Det er kun ham, der har kontrolleret køresedlerne. Foreholdt, at NP har forklaret, at det er ham, der har kontrolleret køresedlerne, har vidnet forklaret, at NP nok også en gang imellem har kigget for at se, om der skulle være glemt noget. Han har ikke anført på køresedlerne, om de var godkendt eller ej.

Om køresedlen for NL, jf. ekstraktens side 95, forklarede han, at sådan så køresedlerne for alle chaufførerne generelt ud. Han kan se, at NL ankom til Y1-by kl. 3.00. Han kom dertil i lastbil. Han kan ikke se, hvorfra han kørte dertil, så skal han se køresedlen fra dagen før. Den 2/11 var en fredag og han vil så tro, at NL har hentet lastbilen hos vidnet. Han er ikke sikker på, hvordan NL er kommet til Y1-by. NL er måske kommet i personbil. Om køresedlen for den 7/8 juli, jf. ekstraktens side 147, forklarede han, at når der står ankomst i Y15-by, er han ankommet dertil på det tidspunkt. Han kan ikke se af køresedlen, hvordan han er kommet til Y15-by. Han regner med, at han er kommet til Y15-by i lastbil. Om ekstraktens side 340 forklarede han om datoen den 8., at den korresponderer med køresedlen på ekstraktens side 147. Han kan kun se, hvordan NL er kommet til Y15-by, hvis han kan se køresedlen fra dagen i forvejen. Videre om ekstraktens side 95, forklarede han, at ankomst er reel ankomst på arbejdsstedet. Om ekstraktens side 337 forklarede han, at NL må have holdt hvil i Y2-by, for at overholde køre og hviletidsbestemmelserne, på grund af den tid, han har kørt. Om køresedlen fra den 5. november 2018, jf. ekstraktens side 100, forklarede han, at der har han sluppet bilen i Y2-by. Det passer med afstanden fra Y2-by til Y1-by. Det kan man ikke som sådan se på køresedlen, men det er noget, som han kan regne ud ved at kigge på km tallene.

Om ekstraktens side 95, forklarede han, at han ikke kan se ud af køresedlen, om der køres med fuld eller tom trailer. Det kan godt variere på turene, om der køres med tom eller fuld trailer. De fleste gange holder de med trailerne, når de er læssede, men det kan ikke som sådan ses ud af kørselssedlerne. Chaufførerne kørte med forskellige trailere og heller ikke altid i de samme biler. NL kørte kun med kølevarer.

Der var ikke noget skema vedrørende kontrol med temperaturen, som skulle overholdes. Der var alarmer på køleanhængerne i form af blink ved termometeret, men der var ikke lyd på, som det er tilfældet i dag.

Om oversigten for ham selv, jf. ekstraktens side 207, forklarede han om den 12., at når han endte i Y2-by og sluttede i Y2-by, sov han aldrig hjemme men i bilen, hvis traileren var læsset med køl. Man kan ikke se af køresedlerne, om traileren var læsset med køl eller ej.

Om oversigten for JN, jf. ekstraktens side 384, forklarede han, at der normalt udbetales 4 døgn for en uge. Foreholdt at der er udbetalt for 21 døgn, forklarede han, at det kan han ikke forklare ud fra oversigten. Han vil have brug for de underliggende bilag i form af køresedlerne for at kunne forklare dette.

Han kontrollerede køresedlerne ved at se efter, hvornår chaufførerne var startet, og hvornår de var kommet hjem igen.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende, som er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

" 2. INDLEDENDE BEMÆRKNINGER

Sagen omhandler, hvorvidt betingelserne for at Virksomheden kunne udbetale skattefrie rejsegodtgørelser til sine ansatte chauffører i henhold til regler i ligningslovens § 9 A i 2017, 2018 og 2019, er opfyldt. Der er udbetalt rejsegodtgørelser til i alt 14 medarbejdere.

***

Denne sag er opstået derved, at Virksomheden i indkomstårene 2017-2019 har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til sine ansatte chauffører.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 20. maj 2021 pålagt Virksomheden at indberette yderligere løn til eIndkomst med i alt 252.266 kr. i 2017, 570.708 kr. i 2018, og 722.662 kr. i 2019. Pålægget er givet, fordi Skattestyrelsen har fundet, at betingelserne for at kunne udbetale skattefri rejsegodtgørelse, ikke har været opfyldt i alle tilfælde.

Skattestyrelsen fandt dog, at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt i nogle tilfælde, og godkendte disse udbetalinger som skattefrie.

Landsskatteretten har skærpet Skattestyrelsens afgørelse for indberetning til eIndkomst, og har pålagt Virksomheden at indberette A-indkomstbeskatning af hele den af Virksomheden udbetalte rejsegodtgørelse i årene 2017, 2018 og 2019.

Baggrunden for Landsskatterettens afgørelse er, at Landsskatteretten ikke finder, at Virksomheden har opfyldt betingelserne i bekendtgørelsens § 1 om effektiv arbejdsgiverkontrol, hvorfor der skal ske beskatning af hele den udbetalte rejsegodtgørelse, og ikke kun for de rejser, som ikke anses at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9 A, jf. SKM2018.61.BR.

3. ANBRINGENDER

3.1 Virksomheden har udført kontrol

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det indledningsvist gældende, at Virksomheden har overholdt betingelsen om, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Som der er redegjort for i løbet af skriftvekslingen, modtager Virksomheden af sine ansatte chauffører udfyldte køresedler, hvorefter Virksomheden kontrollerer disse og foretager skattefri udbetaling på baggrund heraf - efter at have lavet en kontrol af, om betingelserne for skattefri kostgodtgørelse er opfyldt.

Køresedlerne indeholder de informationer, der fremgår af rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 1, nr. 1-4 og tilmed yderligere detaljer end bekendtgørelsen foreskriver. Køresedlerne mangler alene oplysninger om den anvendte sats og beregning af godtgørelsen. Den anvendte sats er imidlertid givet på forhånd, da den fastsættes af skattemyndighederne én gang årligt. Beregningen af kostgodtgørelsen fremkommer ved at gange satsen med antal rejsedage og er således også givet på forhånd. Beregningen er utvivlsomt foretaget, da det ellers ikke har været muligt at udbetale omkostningsgodtgørelsen til chaufførerne. Den fremgår blot ikke af køresedlerne, da den er åbenbar.

Det gøres gældende, at de manglende oplysninger om den anvendte sats og beregning af godtgørelsen ikke kan medføre, at hele den udbetalte kostgodtgørelse skal anses for skattepligtig.

Det skal fremhæves, at Skattestyrelsen på baggrund af de af Virksomheden modtagne køresedler har kunnet opstille skemaer for de enkelte kørsler (bilag 2), hvilket blot underbygger, at køresedlerne netop indeholder de oplysninger, der kræves for at kunne føre kontrol.

Landsskatteretten anfører i den indbragte afgørelse, at "Der foreligger ikke oplysninger om, hvornår der er kørt med fødevarer, hvorfor det ikke er muligt at kontrollere nærmere, hvorvidt det har været nødvendigt for klageren at overvåge/overnatte i lastbilen", jf. bilag 1, s. 22.

Hertil bemærkes, at det af køresedlerne fremgår, hvornår der er kørt med læs, og da Virksomheden kører med køle- og frysevarer, har det ikke været nødvendigt at anføre dette på køresedlerne.

Det gøres gældende, at de manglende oplysninger om, hvorvidt der er kørt med fødevarer, ikke kan medføre, at hele den udbetalte kostgodtgørelse skal anses for skattepligtig.

***

Det gøres gældende, at de mangler ved dokumentationen, der efter Landsskatterettens opfattelse er til stede, ikke kan medføre, at hele den udbetalte kostgodtgørelse skal anses for skattepligtig.

Dette forekommer at være en uproportional og formalistisk tilgang. Til støtte for Virksomhedens synspunkt henvises til SKM2005.492.ØLR, hvori landsretten i en lignende sag udtalte, at "Den omstændighed, at A ikke med sikkerhed har godtgjort, om han for hver enkelt af arbejdsdagene hos G1 i 1999 opfyldte betingelserne for at kunne foretage fradrag for rejseudgifter, kan ikke føre til, at han for hele indkomståret nægtes et sådant fradrag." Dette samme skal gøre sig gældende for den foreliggende sag.

3.2 Betingelserne for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse er i øvrigt opfyldt

Det gøres gældende, at det er dokumenteret, at Virksomhedens chauffører ikke har haft mulighed for at overnatte på deres respektive sædvanlige bopæle. Betingelsen i ligningslovens § 9 A om, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, er derfor opfyldt. I vurderingen af om en medarbejder er på rejse og dermed opfylder betingelserne, skal der foretages en konkret helhedsvurdering, hvor der ikke alene lægges vægt på afstanden, men tillige tages hensyn til transporttiden og den daglige arbejdstid samt spørgsmålet om mødetid på arbejde dagen efter, og om arbejdet er fysisk hårdt.

Det skal bemærkes, at det absolut ikke er hverken bekvemt eller på nogen måde behageligt for chaufførerne at overnatte i lastbilerne. Hvis det havde været muligt for chaufførerne at overnatte hjemme, havde de naturligvis valgt dette. Der er således en formodning for, at der ikke har været muligt for chaufførerne at overnatte på deres sædvanlige bopæle.

Udover ovennævnte formodning, er der flere faktiske og praktiske forhold, der gør, at den enkelte chauffør ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Disse forhold gennemgås i det følgende. A. Køre- og hviletidsbestemmelserne.

Som der er redegjort for ovenfor, er chaufførerne omfattet af køre- og hviletidsbestemmelserne. Dette indebærer, at chaufførerne er forhindret i at køre, når "køretiden er opbrugt".

Chaufførerne er tilmed underlagt instruktioner fra Virksomhedens kunder, som køber en bil og en chauffør og tilrettelægger kørslen. Derfor har chaufføren ikke nogen indflydelse på sin arbejdsdag. Dette betyder, at chaufførens arbejde kan ende et sted, hvorfra det ikke er muligt at komme hjem.

Det skal herved bemærkes, at køretiden fra det midlertidige arbejdssted til chaufførens sædvanlige bopæl er rejsetid, jf. Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 561/2006 af 15. marts 2006 om harmonisering af visse sociale bestemmelser inden for vejtransport artikel 9, pkt. 3.

Det skal desuden bemærkes, at køre- hviletidsbestemmelser netop nævnes som forhold, der gør, at det kan være nødvendigt at overnatte ude, jf. Skatteministerens svar af den 22. marts 2004 på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg (Skatteudvalget, Alm. del, bilag 349).

Skatteministeriet anfører i sit svarskrift, s. 4, afsnit 4, at "H1s overordnede betragtninger om, at forhold som den påståede kørsel med fødevarer og kørehviletidsbestemmelser mv. i sig selv må indebære, at der kan udbetales rejsegodtgørelse, er ikke korrekt. Tværtimod viser det, at der ikke har været udført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetalingerne af rejsegodtgørelse".

Dette synspunkt bestrides.

Køre- og hviletidsbestemmelserne er relevante i relation til vurderingen af, om betingelserne i ligningslovens § 9 A er opfyldt.

Køre- og hviletidsbestemmelserne underbygger, at virksomhedens chauffører ikke har haft mulighed for at overnatte på deres respektive sædvanlige bopæl, og underbygger dermed, at betingelsen i ligningslovens § 9 A om, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, er opfyldt.

B. Kørsel med fødevarer

Det faktum, at chaufførerne kører med fødevarer på køl/frys, bevirker, at chaufførerne ikke har haft hverken mulighed for eller lov til at forlade lastbilen på noget tidspunkt under kørslen.

Der henvises bl.a. til Fødevarestyrelsens Hygiejnevejledning. Af denne fremgår det blandt andet, at transportøren har ansvaret for transporten, herunder at fødevarereglerne generelt er overholdt, inklusive temperaturkravene. Dette gælder frem til aflevering af fødevarerne til kunden.

Kontrollen foretages ved et udvendigt termometer, således at plomberingen ikke skal brydes, men at den lovpligtige kontrol kan foretages løbende.

På baggrund af ovenstående kan/må chaufførerne ikke forlade sin midlertidige arbejdsplads, det vil sige bilen, når bilen indeholder køler- og/eller ferskvarer, da dette vil være i strid med lovgivning på området.

Det skal herved bemærkes, at det er uden betydning, om der foreligger en skriftlig instruks fra Virksomheden, leverandører eller andre om, at den nævnte lovgivning skal overholdes. Chaufførerne er underlagt denne lovgivning uanset, om der foreligger en skriftlig instruks herom eller ej. Det samme gør sig eksempelvis gældende for så vidt angår færdselslovningen, straffeloven m.v.

Den foreliggende sag er i øvrigt at sammenligne med den situation, hvor en "skolelærer, der er på lejrskole med en 9. klasse, 5 km fra sin bopæl, ikke kan tage hjem og overnatte, da man ikke kan lade klassen være alene hele natten.", der er givet som eksempel i Skatteministerens svar af den 22. marts 2004 på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg (Skatteudvalget, Alm. del, bilag 349).

C. Der er tale om hårdt fysisk arbejde

I praksis har den fysiske belastning af arbejdet samt længden af arbejdsdagen været medbestemmende faktorer for, hvorvidt afstanden mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted anses som tilstrækkelig lang til, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, jf. bl.a. SKM2005.492.ØLR

Det gøres gældende, at chaufførernes arbejde er hårdt fysisk arbejde, som redegjort for i sagsfremstillingen. Dette indebærer, at afstanden mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted anses som tilstrækkelig lang i den foreliggende sag.

Det skal herved bemærkes, at der ikke findes meget praksis herom. Dette betyder dog ikke, at lastbilchaufførers arbejde ikke kan anses for hårdt arbejde, men derimod at spørgsmålet blot endnu ikke har været prøvet.

***

Sammenfattende gøres det gældende, at Virksomheden har udført den påkrævede kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelsen, og at betingelserne for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse i øvrigt er opfyldt."

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende, som er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

" 2. SAGENS TEMA OG SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

Sagen vedrører overordnet, om H1 i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 opfylder betingelserne for at kunne udbetale skattefri rejsegodtgørelse til 14 medarbejdere i henhold til ligningslovens § 9 A.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 21. april 2022, at H1 ikke har opfyldt betingelsen om effektiv arbejdsgiverkontrol, hvorfor der skal ske beskatning af den udbetalte rejsegodtgørelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Landsskatteretten skærpede Skattestyrelsens afgørelse og pålagde H1 at indberette A-indkomst med 267.850 kr. for 2017, 571.704 kr. for 2018 og 882.606 kr. for 2019.

Skatteministeriet henviser til sagsfremstillingen, der fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2022 for øvrige faktiske oplysninger (bilag 1, side 2-5). Skatteministeriet fremhæver dog følgende oplysninger om den samlede opgørelse over den udbetalte godtgørelse:

2.1 OPGØRELSE OVER UDBETALT REJSEGODTGØRELSE OG KØRSELSOPLYSNINGER, BILAG 2 OG BILAG A

Bilag 2 og bilag A udgør samlet bilag 2-16 til Skattestyrelsens afgørelse af 20. maj 2021 (bilag 2). Bilag 2 og bilag A viser Skattestyrelsens grundige gennemgang af den store mængde af køresedler, H1 /v NP indleverede til Skattestyrelsen som dokumentation for rejsegodtgørelsen udbetalt til de 14 medarbejdere i indkomstårene 2017-2019.

Skattestyrelsen har således i bilag 2, side 17, opstillet en samlet opgørelse over den udbetalte rejsegodtgørelse til hver af de 14 medarbejdere måned for måned. Som underbilag til den samlede opgørelse udarbejdede Skattestyrelsen 14 underbilag for hver af medarbejderne (bilag 2, side 18 ff., og bilag A, dvs. underbilag 3-16 til Skattestyrelsens afgørelse).

De 14 underbilag er struktureret på følgende måde (som eksemplificeret ved medarbejderen NL):

Skattestyrelsens opgørelse for NL fremgår af bilag 2, side 148-153. Opgørelsen begynder med en samlet oversigt over udbetalt godtgørelse (bilag 2, side 148). Skattestyrelsen delte udbetalingerne op i rød og sort for hhv. indberetningspligtige og ikke-indberetningspligtige udbetalte godtgørelser. Landsskatteretten har dog efterfølgende ved sin afgørelse af 21. april 2022 (bilag 1) anset samtlige udbetalte godtgørelser for skatte- og indberetningspligtige, jf. bilag 1, side 21, 5. afsnit.

Skattestyrelsen har derefter i bilag 2, side 149-153, opstillet oversigter, der dag for dag og måned for måned viser NL rute inkl. start- og sluttidspunkt, afstand til hjem fra slutsted, udbetalt godtgørelse og Skattestyrelsens eventuelle bemærkninger. Disse oversigter - og de tilsvarende for de øvrige 13 medarbejdere - er baseret på en lang række enkelte køresedler. I NLs tilfælde alene er der tale om 91 køresedler, jf. bilag D. Bilag D, side 1, er køresedlen fra 2. november 2018, hvor startsted er angivet til Y1-by og slutsted angivet til Y2-by, samt starttidspunkt kl. 03.00 og sluttidspunkt kl. 17.15. Oplysningerne fra køresedlen fra 2. november 2018 indgår således - blandt mange yderligere køresedler - i den af Skattestyrelsen udarbejdede oversigt i bilag 2, side 149.

Skatteministeriet opfordrede (A) i duplikken H1 at tilkendegive, om den samlede opgørelse i bilag 2, side 17, bestrides. Opfordringen er ikke besvaret, hvorfor opgørelsen i bilag 2, side 17, må lægges til grund, herunder underbilagene for hver af de 14 medarbejdere (bilag 2, side 18 ff., og bilag A, dvs. underbilag 3-16 til Skattestyrelsens afgørelse).

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 ikke opfylder betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til sine medarbejdere i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 i henhold til ligningslovens § 9 A.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Det følger imidlertid af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., at godtgørelser for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Af ligningslovens § 9 A, stk. 1, fremgår, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satserne, der er fastsat i stk. 2.

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne, hvilket er sket i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

3.1 H1 har ikke udført en effektiv kontrol

Det følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., at arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.

Kontrollen skal baseres på bogføringsbilag, der i henhold til bekendtgørelsens § 1, stk. 2, skal indeholde følgende oplysninger:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer

2) Rejsens erhvervsmæssige mål

3) Rejsens start- og sluttidspunkt

4) Rejsens mål med eventuelle delmål

5) De anvendte satser

6) Beregning af rejsegodtgørelsen

Såfremt arbejdsgiveren har udbetalt rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet i øvrigt som personlig indkomst, jf. § 1, stk. 3 i bekendtgørelsen.

På samme vis følger det af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.7.2.8 om kontrol:

"C.A.7.2.8 Betingelse om kontrol

En arbejdsgiver eller hvervgiver, der udbetaler skattefri rejsegodtgørelse, har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt.

Ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse skal arbejdsgiveren eller hvervgiveren føre kontrol med:

• rejsens erhvervsmæssige formål

• rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage

• rejsens mål og eventuelle delmål og

• beregningen af rejsegodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Det fremgår af § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Heraf fremgår endvidere, at der gælder et modregningsforbud, se nærmere herom i afsnit C.A.7.2.1.

Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn eller vederlag)." (min understregning)

Det følger også af fast retspraksis, at såfremt arbejdsgiveren ikke har ført fornøden kontrol, er den udbetalte rejsegodtgørelse skattepligtig, jf. f.eks. SKM 2022.493.VLR, UfR 2007.1526 H, UfR 2009.2423 H, SKM 2018.61.BR og SKM 2017.290.BR, og hele den udbetalte godtgørelse anses i så fald for skattepligtig indkomst hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse, jf. TfS 1994.495 Ø, SKM 2001.504.ØLR og UfR 2007.1526 H.

Skatteministeriet gør gældende, at 1) H1 ikke har fremlagt bogføringsbilag, der opfylder de kumulative krav i bekendtgørelsens § 1, stk. 2, hvorfor det end ikke har været muligt for virksomheden at udføre den fornødne kontrol, og 2) at selv hvis der forelå bogføringsbilag, har virksomheden ikke dokumenteret at have foretaget en effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af rejsegodtgørelsen. Af begge grunde skal samtlige udbetalte rejsegodtgørelser til H1s arbejdstagere beskattes som A-indkomst:

Skattestyrelsen har som anført som grundlag for sin afgørelse bl.a. udarbejdet en ubestridt oversigt (bilag 2, side 17), baseret på de konkrete køresedler. Skattestyrelsen har i sin afgørelse foretaget en vurdering af de enkelte udbetalinger, herunder sammenholdt hver enkelt med køresedlerne, for at vurdere, om lovens betingelser for dokumentation er opfyldt.

Bogføringsbilagene i denne sag (køresedlerne) indeholder ikke de oplysninger, som er påkrævet i § 1 i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse, da der mangler oplysninger om rejsens erhvervsmæssige mål, de anvendte satser samt selve beregningen af rejsegodtgørelsen. I visse tilfælde har Skattestyrelsen konstateret, at rejsen har varet under 24 timer, ligesom der for mange af køresedlerne ses, at der mangler angivelse af start- og sluttidspunkt for rejsen, jf. bilag 2, side 149 og bilag A, side 29.

Virksomheden har eksempelvis udbetalt godtgørelse til NL den 2. november 2018, hvor der er kørt fra Y1-by med starttidspunkt kl. 03:00 med slutdestination i Y2-by kl. 17:15. Rejsen har derfor varet under 24 timer, jf. bilag 2, side 149.

Virksomheden har også udbetalt godtgørelse til JN i oktober 2019 for kørsel med startsted i Y2-by den 13. oktober 2019. Imidlertid er der ikke angivet starttidspunkt eller sluttidspunkt, jf. bilag A, side 29. Det samme gør sig i øvrigt gældende for den 17. og 18. december 2019, jf. bilag A, side 37.

Tilsvarende har Skattestyrelsen ved sin grundige gennemgang af køresedler i øvrigt bl.a. konstateret uforklarlige uoverensstemmelser mellem angivelser for kilometertælleren fra den ene dag til den anden, jf. eksempelvis bilag 2, side 163 (fodnote 5 og 6).

Da der således ikke foreligger behørige afregningsbilag eller lignende dokumentation, der kan påvise, hvordan H1 har beregnet sig frem til den udbetalte rejsegodtgørelse, har H1 som anført ikke engang haft mulighed for at foretage den fornødne kontrol som påkrævet, jf. bl.a. SKM2022.493.VLR, UfR 2007.1526 H og SKM 2018.61BR.

H1 har således ikke kunnet sikre, at der kun blev udbetalt godtgørelse for det antal døgn, der rent faktisk udgjorde rejsedøgn, ligesom H1 ikke har kunnet kontrollere det erhvervsmæssige formål, de enkelte udbetalinger relaterede sig til.

Virksomheden har i øvrigt ikke fremlagt bogføringsmateriale, der dokumenterer, at virksomheden har udført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af rejsegodtgørelsen. Det har rettere formodningen imod sig, at virksomheden har udført effektiv kontrol, idet bilagene som gennemgået ovenfor ikke opfylder bekendtgørelsens krav. Virksomheden har alene fremlagt utilstrækkelige køresedler, som de 14 medarbejdere løbende i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 har udfyldt. H1 har under den administrative sag oplyst, at H1 ikke har udarbejdet afregningsbilag, men telefonisk har givet oplysninger til brug for udbetalingerne videre til virksomhedens bogholder (bilag 1, side 3, sidste afsnit). Når der ikke foreligger dokumentation for, at den påståede kontrol reelt er udført inden udbetalingerne, er de udbetalte rejsegodtgørelser også af den grund skattepligtige.

Ministeriet gør på den baggrund gældende, at samtlige udbetalte rejsegodtgørelser til H1s arbejdstagere skal beskattes som A-indkomst.

Ministeriet bestrider H1s overordnede betragtninger om, at forhold som den på- ståede kørsel med fødevarer og kørehviletidsbestemmelser m.v. i sig selv må indebære, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse. Tværtimod viser det, at virksomheden ikke har udført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetalingerne af rejsegodtgørelse. Det skal for den enkelte transport vurderes, om betingelserne er opfyldt. Overordnede betragtninger om kørehviletidsbestemmelser og påstået kørsel med visse varegrupper og behov for køling er derfor selvsagt ikke tilstrækkelige uden de behørige og lovpligtige bogføringsbilag, der kan muliggøre en effektiv kontrol.

H1 har med henvisning til SKM 2005.492.ØLR gjort gældende, at det er udtryk for en uproportional og formalistisk tilgang, når retstilstanden er, at manglende kontrol/utilstrækkelige bogføringsbilag har den konsekvens, at H1 ikke kan udbetale rejsegodtgørelse uden at indeholde A-skat, jf. stævningen, side 13, 7. afsnit. Spørgsmålet i SKM 2005.492.ØLR var imidlertid ikke, om arbejdsgiveren havde foretaget den nødvendige kontrol/om betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse var opfyldt. Bekendtgørelsen trådte i kraft den 1. juli 2000, og SKM 2005.492.ØLR handlede om indkomstårene 1997-1999.

3.2 Øvrige momenter i vurderingen af udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse

Det forhold, at virksomheden ikke har udført den fornødne kontrol, medfører i sig selv, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, jf. ovenfor. Hertil kommer, at H1 ikke har godtgjort, at medarbejderne var på rejse i ligningslovens § 9 A's forstand, hvilket er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse:

Ifølge bestemmelsens ordlyd samt bemærkningerne til lovforslag L 257 om ændring af ligningsloven fremsat den 7. maj 1997, side 5527 i Folketingstidende 96/98 tillæg A, anses en lønmodtager for at være på rejse:

1) Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl eller

2) Når lønmodtageren af arbejdsgiveren midlertidigt er udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Tilsvarende fremgår det af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.7.1.1:

"Regel

LL § 9 A, stk. 1 fastlægger, hvornår en person er på rejse (rejsebegrebet).

Efter bestemmelsen er en lønmodtager på rejse, når

• lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (selvvalgt rejse).

Efter forarbejderne til LL § 9 A, stk. 1, dækker rejsebegrebet også den situation, hvor

• arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (tjenesterejse)."

Ligeledes er det en betingelse i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 5, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer.

Det følger af retspraksis, at vurderingen af, om en medarbejder er på rejse, foretages på baggrund af en helhedsvurdering, hvor der ikke alene lægges vægt på afstanden mellem sædvanlig bopæl og midlertidigt arbejdssted, men hvor arbejdsgivers instruktioner til den ansatte, den daglige arbejdstid samt øvrige arbejdsforhold kan indgå, jf. UfR 2009.2098 H og SKM 2017.297.BR.

Skatteministeriet gør gældende, at H1 ikke har godtgjort, at chaufførerne ikke havde mulighed for at overnatte på egen bopæl, og derfor var berettiget til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. Det gør sig gældende i følgende tilfælde, jf. bilag 1, side 8, hvor:

"- Der sluttes på egen bopæl

- Rejsen varighed er under 24 timer

- Rejsedagens længde sammenlagt med kørslen til bopælen gør at der kan gøres ophold på egen bopæl i min. 11 timer inden næste arbejdsdag

- Afstanden til egen bopæl efter endt arbejdsdag er mindre end 70 km, uanset længden på rejsedagen"

H1 har anført, at chaufførerne ikke har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, og at der i vurderingen heraf skal indgå momenter såsom overholdelse af køre- og hvilebestemmelser, fødevarelovgivning samt at der er tale om fysisk hårdt arbejde, jf. UfR 2009.2098 H.

Imidlertid medfører køre- og hviletidsbestemmelserne ikke, at det har været umuligt for den ansatte at overnatte på egen bopæl, jf. UfR 2009.2098 H og SKM 2017.297.BR.

Det påhviler desuden H1 at dokumentere, at det ville være en overtrædelse af køre- og hviletidsbestemmelserne, at chaufførerne overnattede på sædvanlig bopæl, jf. SKM 2017.297.BR. Da der i køresedlerne flere steder mangler korrekt angivelse af start- og sluttidspunkt, kan det ikke ud fra disse ses, hvornår chaufførerne i henhold til køre- og hvilebestemmelserne var forhindret i at overnatte på sædvanlig bopæl, jf. eksempelvis JNs køreseddel for oktober 2019 i bilag A, side 29.

Det er af H1 anført (stævning side 5, afsnit 2.3.1), at gældende fødevarelovgivning medfører, at chaufførerne ikke må forlade lastbilen i forbindelse med hvile, når bilen indeholder kølerog/eller ferskvarer. Det er ikke godtgjort og bestrides.

Derudover er det ikke godtgjort, at gældende fødevarelovgivning forhindrede chaufførerne konkret i at tage hjem til egen bopæl og overnatte. Det fremgår ikke af køresedlerne eller anden lignende dokumentation, hvornår chaufførerne har kørt med fødevarer, hvorfor det ikke er godtgjort, at regler om tilsyn af fødevarer har medført, at de skulle overnatte i lastbilerne, jf. eksempelvis køresedlerne vedrørende NL i bilag 2, side 148-154.

H1 har under den administrative sag fremlagt en håndbog for chauffører fra G8-virksomhed, der er en virksomhed ejet af G1-virksomhed, vedrørende blandt andet afrimning af kølemaskinen (bilag B). Imidlertid fremgår det ikke af håndbogen, at dette skal gøres under hvil, jf. bilag B, side 7, 5. afsnit nedefra. Desuden fremgår det ikke af køresedlerne, hvornår chaufførerne har afrimet kølemaskinen.

Derudover har H1 fremlagt en leverandørgodkendelse om kørsel for G1-virksomhed dateret den 6. januar 2021 om, at trailere ikke må henstå ubevogtet (bilag C). Imidlertid har bilaget ingen bevismæssig værdi, idet dokumentet er fra 2021, og denne sag vedrører indkomstårene 2017-2019.

Selvom medarbejderen i visse tilfælde har haft en kort arbejdsdag, kan det efter omstændighederne på grund af hårdt fysisk arbejde medføre, at medarbejderen ikke har mulighed for at overnatte på sædvanlig bopæl, jf. UfR 2009.2098 H. Ifølge retspraksis ses det i tilfælde, hvor arbejdet foretages under ekstreme forhold, hårde temperaturer, eller under lignende hårde arbejdsbetingelser for udførelsen af arbejdet, jf. SKM 2005.492.ØLR. Dette er ikke tilfældet i denne sag.

Ministeriet gør på baggrund af ovenstående gældende, at H1 ikke har godtgjort, at medarbejderne var på rejse i ligningslovens § 9 A's forstand, hvorfor de udbetalte rejsegodtgørelser til medarbejderne også af denne grund skal beskattes som A-indkomst.

3.3 Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand

Den subsidiære hjemvisningspåstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at der er grundlag for at pålægge H1 at indberette A-indkomst med lavere beløb end fastsat af Landsskatteretten (bilag 1)."

Rettens begrundelse og resultat

Retten har efter den skete bevisførelse ikke fundet grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2022.

Det er således i lighed med Landsskatterettens afgørelse og af de deri anførte grunde også rettens opfattelse, at de fremlagte bogføringsbilag, som har dannet baggrund for den kontrol, som H1 efter deres oplysninger har udført, ikke opfylder de krav, der følger af § 1, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, ligesom det ikke har været muligt for virksomheden at kontrollere, om betingelserne i ligningslovens § 9 A var opfyldt.

NP har forklaret, at de i sagen fremlagte køresedler er udtryk for, hvordan alle køresedlerne var udformet i den omhandlede periode fra 2017-2019, og at det er disse, der har dannet grundlag for hans kontrol af, om betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt.

Der er fra H1s side alene afgivet partsforklaring og foretaget vidneførsel ved formand og driftsleder NO, som efter det oplyste har bygget forretningen op i fællesskab med NP. Ingen af de omfattede chauffører er ført som vidner i sagen.

NP har forklaret, at det var ham, der kontrollerede, om køresedlerne opfyldte betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse. NO har heroverfor indledningsvist forklaret, at det kun var ham, der kontrollerede køresedlerne, og har, foreholdt NPs forklaring om ovennævnte, forklaret, at NP nok også en gang imellem kiggede på køresedlerne for at se, om der var glemt noget. NO har desuden forklaret, at han ikke anførte på køresedlerne, om de var godkendt eller ej.

NP og NO har begge gentagne gange forklaret om, at opfyldelsen af betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse kan udledes af de underliggende køresedler, som imidlertid, trods Skatteministeriets opfordring hertil i duplikken, ikke er fremlagt i sagen.

NP og NO har desuden begge forklaret om flere forhold angående chaufførerne og de foretagne kørsler, som ikke kan udledes af de fremlagte køresedler, som efter forklaringerne har dannet grundlag for deres kontrol af, hvorvidt betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt.

Idet H1 herefter ikke har løftet bevisbyrden for, at der er udført den fornødne effektive kontrol af, om alle betingelserne for, at udbetalingerne kunne ske skattefrit, var opfyldt, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens resultat skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald herunder hovedforhandlingens varighed af en retsdag fastsat til dækning af advokatudgift med 65.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a