Dokumentets metadata

Nystiftet fond, vederlagsfri overdragelse uden betaling af henstandssaldo

Spørgsmål 1 omhandlede, om en påtænkt fond havde et almennyttigt formål. Skatterådet kunne bekræfte, at den påtænkte fond havde et almennyttigt formål.

Spørgsmål 2 omhandlede, om Spørgers danske holdingselskab vederlagsfrit kunne overdrage en andel af anparterne i to datterselskaber til en påtænkt fond uden, at dette ville udløse betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo. Mod Spørgers ønske fandt Skatterådet med henvisning til praksis, jf. SKM2021.70.SR, at overdragelsen ville udløse betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo. I aktieavancebeskatningslovens § 39 A er der oplistet en række hændelser, der indebærer, at der skal betales afdrag på henstandssaldoen. Det fremgår bl.a., at dispositioner, der påvirker aktierne i nedadgående retning, kan udløse betaling af afdrag på henstandssaldoen. Når Spørgers danske holdingselskab vederlagsfrit overdragede en andel af anparterne i de to datterselskaber, ville værdien af Spørgers holdingselskab i X-land alt andet lige blive påvirket i nedadgående retning, hvorfor den påtænkte disposition ville udløse betaling af afdrag på henstandssaldoen. Skatterådet fandt, at en benægtende besvarelse af spørgsmål 2 ikke ville være i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed.

Spørgsmål 3 omhandlede, om Spørgers afdrag på henstandssaldoen kunne overføres til en påtænkt fond, hvis Spørger overdrog aktierne i Spørgers holdingselskab i X-land til en påtænkt fond. Mod Spørgers ønske fandt Skatterådet, at afdrag på en henstandssaldo ikke var omfattet af reglerne om succession i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F. Når Danmark ikke efter kildeskatteloven havde beskatningsretten til avancer efter Spørgers fraflytning, herunder ifm. overdragelsen til en fond, men alene kunne kræve afdrag på Spørgers gæld til Danmark, var det Skatterådets opfattelse, at der ikke var nogen aktieavanceskat at succedere i. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at Spørger ikke kunne overføre de krav på afdrag på henstandssaldoen, som Spørger personligt skulle betale, til en fond. Det fremgik bl.a. af lovforarbejderne til L 29 (folketingsåret 2020/2021), at fondens stifterskat opgøres på baggrund af overdragerens aktieavance opgjort på overdragelsestidspunktet, hvor aktierne overdrages til fonden. Det var Skatterådets opfattelse, at anvendelse af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F forudsatte, at der opstod en dansk skattepligtig aktieavance på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages til fonden.

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte fond har et almennyttigt formål?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at H2 ApS vederlagsfrit kan overdrage 25 pct. af anpartskapitalen og flertallet af stemmerne i driftsselskaberne, D1 ApS, og D2 ApS til Fonden i Danmark, uden at det udløser betaling af hele eller dele af henstandssaldoen, der er etableret i forbindelse med Spørgers tilflytning til X-land, såfremt Skatterådets godkendelse til at benytte holdingmodellen i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, opnås?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan overdrage 25 pct. af aktierne og 51 pct. af stemmerne i H1 X-land til Fonden i Danmark med den virkning, at den del af avancen på kapitalandelene, der indgår på henstandssaldoen ("stifterskatten") påhviler fonden og dermed fragår i henstandssaldoen uden beskatning hos Spørger personligt?

Svar:

1. Ja
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er bosiddende i X-land og har ved sin fraflytning fået henstand med betaling af exit-skat på Spørgers aktier i H1 X-land.

H1 X-land, der er hjemmehørende i X-land, er det øverste selskab i koncernen.

H2 ApS, er det øverste danske selskab i koncernen. […]

H1 X-land er 100 pct. ejet af Spørger, og H2 ApS er 100 pct. ejet af H1 X-land.

Under H2 ApS er der placeret en række operative selskaber i Danmark og i udlandet.

Det drejer sig blandt andet om:

D1 ApS

D2 ApS

[…]

Datterselskaber er i dag ejet x pct. af H2 ApS. […]

Der er pt. ikke kapitalklasser i de danske selskaber.

Som led i den påtænkte fondsetablering påtænkes der indført kapitalklasser i driftsselskaberne. Selskabskapitalen påtænkes således opdelt i 2 klasser, A og B, der har de samme økonomiske rettigheder, men hvor A anparterne giver 4 stemmer, og B anparterne 1 stemme. A anparterne vil udgøre 25 pct. af anparterne i hvert af driftsselskaberne, og B anparterne vil udgøre 75 pct. af anparterne i hvert driftsselskab.

Intentionen er i første omgang at indskyde alle A anparterne i D1 ApS og D2 ApS, hvilket vil betyde, at fonden vil komme til at eje 25 pct. af anparterne og flertallet af stemmerettighederne i hvert af de to driftsselskaber.

Kapitalandelene vil blive indskudt af H2 ApS. H2 ApS vil forventeligt være enekapitalejer i de to selskaber på tidspunktet for indskuddet. Som led i fondens stiftelse vil fonden også modtage et kontant beløb, således at fonden kan afholde de nødvendige omkostninger til fondens løbende administration m.v.

Baggrunden for Spørgers ønske om at etablere en fond, der fremadrettet kan kontrollere koncernen gennem besiddelse af flertallet af stemmerettighederne i koncernen skal ses i sammenhæng med koncernens aktiviteter, der er at […]. Spørger er blevet mere og mere sikker på, at det rigtige ejerskab til en koncern med denne type aktiviteter vil være gennem en almennyttig erhvervsdrivende fond.

Spørger ønsker nu at benytte holdingmodellen i ligningslovens § 16 A til at stifte en almennyttig fond på samme skattemæssige vilkår, som hvis Spørger var bosiddende i Danmark (spm. 2). I første omgang skal fonden alene have et ejerskab til D1 ApS og D2 ApS.

Herudover ønsker Spørger, at Fonden, så snart driften er veletableret, skal have en ejerandel i samtlige aktiviteter under H1 X-land. Det forventes derfor, at Spørger personligt vil foretage en overdragelse af kapitalandele i H1 X-land cirka et år efter fondens stiftelse. Til brug for denne efterfølgende overdragelse planlægger Spørger at benytte successionsmodellen i aktieavancebeskatningslovens § 35 B - 35 F (spm. 3).

Spørger har tidligere indhentet bindende svar vedrørende etablering af en fond ved indskud af kapitalandele i de enkelte underliggende selskaber, jf. svar på spørgsmål 2 i bindende svar af […]. Dette spørgsmål blev imidlertid afvist og er dermed ikke materielt behandlet af Skatterådet.

Endvidere var lov nr. 1836 af 8. december 2020, hvorved den såkaldte holdingmodel blev indskrevet i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, ikke gennemført. Det lå derfor ikke helt fast, hvilket formål fonden skulle have, og det blev derfor ikke lagt til grund for besvarelsen, at formålet skulle være fuldt ud almennyttigt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers forslag til svar

Ad spm. 1. Ja

Ad spm. 2. Ja

Ad spm. 3. Ja.

Ad spm 1. Kan det bekræftes, at den påtænkte fond, Fonden, har et almennyttigt formål?

Udkast til vedtægter for Fonden er forelagt. Særligt følgende bestemmelser har relevans for anmodningen om bindende svar:

§ 1, stk. 2

"Fonden er en erhvervsdrivende fond."

§ 1, stk. 3 Fondens forhold til stifteren

"Der er ikke tillagt stifteren eller andre særlige rettigheder eller fordele i forbindelse med stiftelsen.

Fondens midler - såvel dens formue som udbytte - kan ikke på noget tidspunkt, ej heller ved opløsning af Fonden, udbetales eller tilbagebetales til stifter, ej heller som lån til det stiftende selskab eller til aktionærer i dette selskab og deres descendenter samt aktionærers og descendenters samlevende, efterlevende og tidligere ægtefæller/samlevere."

§ 3 Formål

"Stk. 1. Fondens formål er at […]. Fonden varetager dette formål ved at støtte […].

Fonden skal som led i varetagelsen af formålet være en stabil kontrollerende ejer i koncernen, således at koncernen til stadighed skal holde sig likvid og velkonsolideret, ligesom fonden som ejer skal sikre, at koncernen også på den lange bane kan udvikle sig og være karakteriseret ved ordentlighed, innovation og fremsyn.

Stk. 2. Der kan ikke ydes støtte til enkeltpersoner til […]

§ 5 Fondens bestyrelse

"Stk. 1. Fonden ledes af en bestyrelse, som består af [3-5] vedtægtsudpegede medlemmer. Bestyrelsesmedlemmerne udpeges ved selvsupplering, idet fondens stifter dog har ret til at være bestyrelsesmedlem i fonden, så længe den pågældende måtte ønske det.

Fondens første bestyrelse består af følgende [3] personer:

[Spørger]

[●] og

[●]

(…)

Stk. 8. Medlemmer af bestyrelsen kan modtage et årligt vederlag. Vederlaget må ikke overstige, hvad der anses for sædvanligt efter hvervets art og arbejdets omfang, og hvad der må anses for forsvarligt i forhold til fondens og koncernens økonomiske stilling. Det årlige vederlag fastsættes af bestyrelsen på årsmødet, jf. § 6, stk. 4."

Det kan lægges til grund, at de to øvrige bestyrelsesmedlemmer vil være eksterne og ikke i familie med stifter.

§ 13 Opløsning

"Stk. 1. Beslutning om opløsning af fonden kræver bestyrelsesmedlemmernes enighed. Beslutning om opløsning kræver derudover i nødvendigt omfang efter den til enhver tid gældende lovgivning fondsmyndighedens og eventuelt Civilstyrelsens samtykke.

Stk. 2. I tilfælde af fondens opløsning kan fondens midler alene anvendes i overensstemmelse med formålsbestemmelsen i vedtægternes § 3, herunder ved overførelse af fondens midler til en eller flere nye eller eksisterende fonde med tilsvarende formål."

Begreberne almennyttige og almenvelgørende

Begreberne almennyttig og almenvelgørende administreres i skatteretten i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8 A, ligningslovens § 12, boafgiftslovens § 3, stk. 2, og selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

For at et formål kan anses for almennyttigt eller almenvelgørende kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål nævnes i Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.9.9.1.3.:

"sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed."

For at et formål anses som almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fondens uddelingsformål er ikke geografisk afgrænset, og en videre kreds kan komme i betragtning. Uddelingerne kan kun ske til formål, der ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttige, idet […] og forskning […] er klare eksempler på formål, der ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse må karakteriseres som almennyttige (humanitære, sygdomsbekæmpende og videnskabelige formål). […]

Uddelingerne kan ikke ske til almenvelgørende formål i form af støtte til personer, der er kommet i økonomiske vanskeligheder.

Som det fremgår af § 13 i udkastet til vedtægt for Fonden, er det endvidere sikret, at Fondens midler også i tilfælde af Fondens opløsning kun kan uddeles til almennyttige formål, som er i overensstemmelse med fondens formålsbestemmelse.

Det er således efter Spørgers opfattelse utvivlsomt, at Fonden har et 100 pct. almennyttigt formål.

Det er på denne baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Spm 2. Kan det bekræftes, at H2 ApS vederlagsfrit kan overdrage 25 pct. af anpartskapitalen og flertallet af stemmerne i driftsselskaberne, D1 ApS og D2 ApS til Fonden i Danmark, uden at det udløser betaling af hele eller dele af henstandssaldoen, der er etableret i forbindelse med Spørgers tilflytning til X-land, såfremt Skatterådets godkendelse til at benytte holdingmodellen i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, opnås?

Ved lov nr. 1836 af 8. december 2020 blev den såkaldte "holdingmodel", hvorefter et selskab kan gaveoverdrage aktier til en almennyttig eller almenvelgørende fond, uden at aktionærerne udlodningsbeskattes af værdien heraf, indsat i ligningsloven, idet der skal søges om tilladelse fra Skatterådet til at benytte modellen. Når betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, er opfyldt, er der et retskrav på at få tilladelsen.

De betingelser, der skal opfyldes, når der er tale om overdragelse til en dansk fond, er følgende:

1. Der skal være tale om hel eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier (kapitalandele) i et selskab til fonden.
2. Fonden skal have et almennyttigt eller almenvelgørende formål.
3. Gaven fra selskabet skal ydes i aktionærens ideelle interesse, ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6.

Hvis det er aktionærens ideelle interesse, der tilgodeses ved holdingselskabets donation, skal der søges om tilladelse til, at der ikke skal ske udlodningsbeskatning ved en gennemførelse af den påtænkte fondsstiftelse, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4.

Der er derfor samtidig hermed søgt om tilladelse i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4. Alle tre betingelser vil blive gennemgået i ansøgningen om tilladelse. Betingelse nr. 3 har imidlertid betydning for begrundelsen for spørgsmål 2 - og vil derfor også blive kommenteret her.

I forhold til betingelse nr. 3 er det afgørende, at den interesse, der tilgodeses ved holdingselskabets donation, er aktionærens ideelle interesse i modsætning til aktionærens personlige eller økonomiske interesse.

Hvis det er aktionærens personlige eller økonomiske interesse, der varetages, vil en gennemførelse af den påtænkte fondsstiftelse udløse en udbyttebeskatning af Spørger personligt som maskeret udbytte.

I det følgende forudsætter Spørgers repræsentant, at Skatterådet giver tilladelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4. I så fald kan det lægges til grund i nærværende sag, at den påtænkte fondsstiftelse klart sker i Spørgers ideelle interesse.

Når holdingmodellen anvendes, og et holdingselskab som i dette tilfælde overdrager 25 pct. af anparterne i de underliggende driftsselskaber til en almennyttig fond, vil Spørgers aktier i H1 X-land, der ejer anparterne i holdingselskabet (H2 ApS), alt andet lige falde med værdien af de anparter, som holdingselskabet har overdraget til fonden. Det vil som udgangspunkt udløse udbyttebeskatning af værdifaldet, men når Skatterådet giver tilladelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, anses værdifaldet ikke som en (maskeret) udlodning til personaktionæren i H1 X-land. Det er hele meningen med holdingmodellen og skal ses i lyset af kravet om, at overdragelsen sker til en almennyttig eller almenvelgørende fond.

At værdifaldet som udgangspunkt beskattes som maskeret udbytte fremgår klart af forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6 (Lovforslag nr. 29, fremsat den 7. oktober 2020, Specielle bemærkninger til forslagets § 5, nr. 1), hvoraf følgende fremgår:

"En aktionær kan lade et selskab give gaver til en fond, herunder vederlagsfrit overdrage aktier i et datterselskab. Har aktionæren en personlig eller økonomisk interesse i overdragelsen, kan beløbet efter en konkret vurdering anses for at have passeret aktionærens økonomi, og aktionæren vil i så fald blive udlodningsbeskattet af beløbet (maskeret udlodning)" (Spørgers repræsentants understregning).

Spørger er som nævnt bosat i X-land og der hviler en fraflytterskat (exit-skat) på aktierne i H1 X-land, idet Spørger ved fraflytningen har fået henstand med betaling af exit-skatten. Det er derfor nødvendigt at vurdere holdingmodellens anvendelse i relation til henstandssaldoen.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 38 skal urealiserede avancer på aktier/anparter beskattes ved fraflytning. Skatten opgøres som forskellen mellem aktiernes anskaffelsessum og handelsværdien ved fraflytning. En person kan dog efter aktieavancebeskatningslovens § 39 få henstand med betaling af den beregnede skat. I så fald skal der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier/anparter, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet (den såkaldte henstandssaldo).

Henstandssaldoen forfalder helt eller delvist til betaling i følgende fire situationer:

1. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten (her H1 X-land), jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4.
2. Ved modtagelse af udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten (her H1 X-land), jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.
3. Ved andre udlodninger eller dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, jf. aktieavancebeskatningslovens 39 A, stk. 6. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.
4. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 7.

Den foreliggende disposition, hvorefter H2 ApS overdrager en del af anparterne i datterselskaberne til Fonden, er ikke omfattet af situationerne 1 og 4. Disse situationer omtales derfor ikke nærmere.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6, henregnes til udbytte:

"Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse."

Selv om personaktionæren ikke får penge ud af holdingselskabet (H2 ApS), definerer ligningsloven det værdifald på aktierne eller anparterne i det selskab, der yder gaven til fonden, som udbytte.

Personaktionæren (Spørger) modtager dermed principielt udbytte fra H2 ApS ved holdingselskabets donation til fonden, jf. situation 2 (aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5).

Efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, skal der beregnes skat af udbytte af de aktier, der indgår på beholdningsoversigten. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark.

På grund af reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, skal udbyttet imidlertid ikke beskattes, når Skatterådet har givet tilladelse til anvendelse af holdingmodellen.

Den beregnede danske skat er dermed 0 kr., da der ikke skal betales skat af et skattefrit beløb.

De faktisk betalte skatter er ligeledes 0 kr.

Der forfalder derfor intet beløb af henstandssaldoen til betaling.

Dette understøttes af de almindelige bemærkninger i afsnit 2.2 i forarbejderne (Lovforslag nr. 187, fremsat 30. maj 2008) til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, hvoraf følgende fremgår:

"Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet.

(…)

Ved modtagelse af udbytter, der beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, gælder det tilsvarende princip som ved afståelse af aktier med gevinst. Det vil sige, at der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og den faktisk betalte skat i form af indeholdte danske kildeskatter og anden dansk og udenlandsk skat.

Også ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, dvs. ved aktieafståelser, som ved dansk skattepligt ville havde været omfattet af ligningslovens § 16 B, forfalder en del af henstandsbeløbet, hvis beskatningen er lavere end den ville have været under dansk skattepligt." (Spørgers repræsentants understregninger).

Forarbejderne forudsætter således klart, at udbyttet er beskattet lavere, end det ville have været under dansk skattepligt. Det er imidlertid ikke tilfældet, når udbyttet efter dansk ret er skattefrit.

Det må herefter undersøges, om den påtænkte disposition vil være omfattet af situation 3 i oplistningen ovenfor om "andre udlodninger".

Forarbejderne (Lovforslag nr. 187, fremsat 30. maj 2008) til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, anfører følgende:

"Til stk. 6

Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør fører til et kursfald på selskabets aktier."

Det fremgår således klart af forarbejderne, at det ikke er ethvert værdifald på aktierne/anparterne, der skal beskattes. Der skal være tale om, at værdifaldet er sket "i den pågældendes interesse". Kravet om, at værdifaldet skal være sket i den pågældendes interesse, betyder ifølge forarbejderne, "at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi".

Når værdifaldet skyldes, at holdingselskabet har givet en donation til en almennyttig fond, er værdifaldet netop ikke sket i personaktionærens personlige eller økonomiske interesse, men i personens ideelle interesse, idet det som nævnt, er en betingelse for at opnå Skatterådets tilladelse. Det er derfor udelukket, at der skulle være tilflydt Spørger en økonomisk værdi, som det er et krav efter forarbejderne for at beskatte henstandssaldoen ved værdifald på anparterne, når vel at mærke Skatterådet har givet tilladelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4.

Værdifaldet kan dermed ikke udløse beskatning af henstandssaldoen.

Endelig skal det understreges, at en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, i nøjagtig samme situation vil blive fritaget for beskatning af udbytte svarende til det værdifald på holdingselskabets aktier eller anparter, som holdingselskabets donation til en almennyttig fond bevirker, når Skatterådet giver tilladelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4.

Hvis en person, der er bosat i et EU eller EØS land (som X-land), ikke kan opnå samme skattefrihed under samme betingelser, vil der være tale om en klar og direkte diskrimination i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed (for kapital og personer).

Det er af disse årsager Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling supplerende oplyst følgende om spørgsmål 2:

Angående spørgsmål 2 har Spørgers repræsentant følgende kommentarer:

Skattestyrelsen begrunder sin benægtende indstilling med, at

1) der ikke i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, eller i forarbejderne hertil ses at skulle skelnes mellem økonomisk, personlig eller ideel interesse, og at der er tale om "andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse",

2) det fremgår af afsnit 2.2. i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling), at henstandssaldoen forfalder, selv om udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler, således at det ikke er en forudsætning for at være omfattet af bestemmelsen, at den pågældende disposition udløser skat i Danmark,

3) det er dispositionens påvirkning af aktiernes kursværdi i nedadgående retning, der udløser betaling af afdrag på henstandssaldoen,

4) at muligheden for i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, at opnå, at værdien af en gave ved vederlagsfri overdragelse af aktier er ens for personer, der ikke er skattepligtige til Danmark og fuldt skattepligtige personer,

5) der er tale om afdrag på en gæld til Danmark på en allerede opgjort avance.

Spørgers repræsentant er ikke enig i disse argumenter.

Ad punkt 1 og 3

Det fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, som er gengivet ordret ovenfor, at udover at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden (Spørgers repræsentants understregninger).

Når det indstilles godkendt i den samtidigt indsendte anmodning herom, at der gives tilladelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, er der enighed om, at gaven ikke gives i Spørgers økonomiske interesse, men udelukkende i Spørgers ideelle interesse i at donere aktier til den påtænkte fond. På baggrund af forarbejdernes direkte omtale af, at der skal være tilflydt personen en økonomisk værdi, er det uforklarligt, at Skattestyrelsen hævder, at forarbejderne ikke sondrer mellem økonomiske og ideelle interesser.

Gavens værdi påvirker naturligvis - alt andet lige - koncernens værdi i nedadgående retning, men værdifaldet passerer ikke Spørgers formuesfære, men sker alene til en almennyttig fond i Spørgers ideelle interesse. Spørger modtager derfor ikke likviditet til at betale af på henstanden.

Generelt ad punkt 2 og 4-5

Forarbejderne anfører følgende i de almindelige bemærkninger, punkt 2.2. i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling) (uddrag):

"Personen kan vælge at betale fraflytterskatten, men udgangspunktet vil være, at der gives henstand med betalingen.

(…)

For personer, der har fået henstand, foreslås en større ændring af reglerne.

(…)

Efter forslaget skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet. Oversigten skal omfatte alle aktier og ikke kun de aktier, hvor der konkret er beregnet en fraflytterskat. Bl.a. skal også aktier med tab medtages i oversigten. Derimod skal aktier, hvor fraflytterskatten er betalt, ikke indgå. Beholdningsoversigten består af de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet.

(…)

Ved fraflytningen etableres der en henstandssaldo, som SKAT styrer. Begyndelsessaldoen er den beregnede skat, dvs. henstandsbeløbet.

Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. Ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. Endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier.

(…)

Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet.

Ved afståelse med tab af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, godskrives personen dette tab. Da henstandsbeløbet er et skattebeløb, sker godskrivningen ved, at der beregnes en skatteværdi af tabet baseret på danske regler - dette gælder både opgørelsen af tabet og satser for beregning af værdien, idet tabet dog maksimalt kan opgøres til forskellen mellem afståelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet. Et beløb svarende til den beregnede skatteværdi fragår henstandssaldoen. Hvis personen har fradrag i udlandet for det efter udenlandske regler opgjorte tab, skal skatteværdien af tabet beregnes og et beløb svarende til den opgjorte skatteværdi forfalder til betaling. Ved betaling nedskrives henstandssaldoen med det betalte beløb.

Eksempel:

Henstandssaldoen 125.000 kr.

Dansk skatteværdi af tab 30.000 kr.

Ny saldo 95.000 kr.

Udenlandsk skatteværdi, der betales 15.000 kr.

Ny saldo 80.000 kr.

Ved modtagelse af udbytter, der beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, gælder det tilsvarende princip som ved afståelse af aktier med gevinst. Det vil sige, at der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og den faktisk betalte skat i form af indeholdte danske kildeskatter og anden dansk og udenlandsk skat.

(…)

Ved modtagelse af andre udlodninger end aktieudbytte og ved foretagelse af andre dispositioner, kan der ligeledes under visse betingelser blive tale om, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling. Der skal for det første være tale om udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten. For det andet skal udlodningen eller dispositionen have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der sker direkte til personen eller som må antages at være foretaget i den pågældendes interesse.

Udlodninger, der vil være omfattet, er f.eks. tildeling af fondsaktier, og tegning af aktier til en lavere kurs end markedskursen. Som andre eksempler kan nævnes tegning af aktier til overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, eftergivelse af gæld og ydelse af skattefri tilskud til et søsterselskab (et andet af personen behersket selskab).

Der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandsk skat. Dette gælder også, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler.

Endelig forfalder en del af henstandsbeløbet ved modtagelse af lån fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten. Begrundelsen er, at personen gennem udbetaling af låneprovenuet har modtaget likvider, og dermed har mulighed for at nedbringe henstandsbeløbet. Der forfalder en så stor del, som svarer til det udbetalte låneprovenu. Ud over lån til personen selv omfatter bestemmelsen lån til nærtstående og lån til selskaber, hvor personen selv eller nærtstående direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen. Bestemmelsen omfatter ikke lån fra pengeinstitutter, såfremt personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen i pengeinstituttet.

I de situationer, hvor der skal opgøres et forfaldent henstandsbeløb på basis af forskellen mellem en beregnet dansk skat og den faktisk betalte skat (dansk og udenlandsk skat), skal beregningen ske på grundlag af reglerne for beregning af skat af aktieindkomst. Dette gælder også i de tilfælde, hvor der ellers efter danske regler ville have være tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst. Det anses ikke for påkrævet med en fuldstændig nøjagtighed og det er enklere at beregne det danske sammenligningsgrundlag ved anvendelse af reglerne om skat af aktieindkomst.

Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, ophører henstandssaldoen. Dette gælder også i den situation, hvor der stadig er en saldo, dvs. hele henstandsbeløbet er endnu ikke betalt. Det er dog en forudsætning, at personen ikke har realiserede tab, der kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af. Dette beror på, at et beløb svarende til skatteværdien af tabet, forfalder til betaling, når det kan udnyttes.

Det er et krav, at personen indgiver en selvangivelse hvert år også for år, hvor der ikke er modtaget lån, udbytter, andre udlodninger m.m. eller er afstået aktier. Kravet beror på, at SKAT dermed får et redskab til at følge med i, om der er indtrådt begivenheder, som udløser forfald af henstandsbeløbet. Opfyldes kravet om indgivelse af selvangivelse ikke, anses hele det (resterende) henstandsbeløb for forfalden.

Ved en tilbageflytning til Danmark skal indgangsværdien (handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet) for de i behold værende aktier nedsættes, hvis der på dette tidspunkt fortsat er en henstandssaldo. Reguleringen sker ved, at saldoen omregnes til indkomstgrundlag baseret på danske regler. Indgangsværdien nedsættes med et beløb svarende til det beregnede indkomstgrundlag. Nedsættelsen sker fuldt ud, også selv om dette indebærer, at indgangsværdien (den nye anskaffelsessum) bliver negativ. Hvis der på tilbageflytningstidspunktet er en aktie i behold, som har en handelsværdi på 15.000 kr. og der er en restsaldo på 3.360 kr. - der repræsenterer et indkomstgrundlag på 12.000 kr., vil indgangsværdien udgøre 3.000 kr." (Spørgers repræsentants understregninger)

Ad punkt 2

Skattestyrelsen henviser som nævnt til, at det fremgår af forarbejdernes pkt. 2.2. i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling), at henstandssaldoen forfalder, selv om udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler og dermed ikke udløser dansk skat, jf. følgende afsnit i punkt 2.2. (Spørgers repræsentants understregninger):

"Udlodninger, der vil være omfattet er f.eks. tildeling af fondsaktier, og tegning af aktier til en lavere kurs end markedskursen. Som andre eksempler kan nævnes tegning af aktier til overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, eftergivelse af gæld og ydelse af skattefri tilskud til et søsterselskab (et andet af personen behersket selskab).

Der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandsk skat. Dette gælder også, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler."

Skattestyrelsen løsriver imidlertid den omtalte sætning fra sammenhængen. Som det ses af de to fremhævede afsnit, nævnes skattefrie dispositioner som bl.a. tildeling af fondsaktier, eftergivelse af gæld og ydelse af skattefri tilskud til et søsterselskab.

Det er dispositioner, som ikke udløser skat i Danmark, men som er dispositioner typisk i hovedaktionærens (den fraflyttedes) økonomiske interesse.

Værdifald på aktierne, som ikke udløser skat i Danmark, medfører pligt til at afdrage henstandssaldoen, såfremt værdifaldet skyldes dispositioner, der er i hovedaktionærens interesse på en måde, så det skal passere hovedaktionærens økonomi.

I denne sag sker donationen til en almennyttig fond - ubestridt - ikke i Spørgers økonomiske interesse, og donationen skal dermed ikke passere Spørgers økonomi. Værdifaldet skal dermed ikke udløse afdrag på henstandssaldoen, jf. vores høringssvar ovenfor vedrørende punkt 1 og 3.

Ad punkt 4

Skattestyrelsen anser mulighederne for skattefrihed ved donation af aktier til en almennyttig fond for at være de samme for personer, der ikke er skattepligtige til Danmark, som for fuldt skattepligtige til Danmark.

Dette udsagn er ikke korrekt.

Et forenklet eksempel kan illustrere dette:

A er fuldt skattepligtig til Danmark i hele perioden.

B er fraflyttet i år 3 og har opgjort en henstandssaldo ved fraflytning.

I år 1 har begge under fuld dansk skattepligt erhvervet et driftsselskab, henholdsvis C og D, gennem deres respektive holdingselskaber.

Det forudsættes, at værdien af holdingaktierne svarer til værdien af aktieposten i de respektive holdingselskaber. Anskaffelsessummen for aktierne i C og D er 100 for hvert selskab.

I år 3, hvor begge aktieposters værdi er på 300, fraflytter B til udlandet. Der bliver ydet henstand, og der opgøres en henstandssaldo på 200 (skatten heraf).

I år 4, hvor begge aktieposters værdi uændret er på 300, overdrager A og B´s holdingselskaber deres respektive aktieposter i C og D til en almennyttig fond.

A´s holdingaktier falder i værdi med donationens værdi på 300. Det udløser ikke skat for A, fordi Spørger opnår tilladelse efter holdingmodellen i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4.

B´s holdingaktier falder også i værdi med donationens værdi på 300, men det udløser ifølge Skattestyrelsens indstilling betaling af (skatten) af henstandssaldoen med avancen på 200.

A kan således foretage dispositionen skattefrit, mens samme disposition udløser skat hos B.

B kan imidlertid vælge at flytte tilbage til Danmark, inden Bs holdingselskab donerer sine aktier til den almennyttige fond. I så fald bliver værdien af holdingaktierne på 300 indgangsværdi ved tilflytningen. Aktiernes værdi er uændret siden Bs fraflytning, så indgangsværdien skal formindskes med værdien ved fraflytning, så aktiernes regulerede anskaffelsessum ved tilflytning bliver 300 - 200 = 100.

Herved opnår B samme anskaffelsessum for holdingaktierne som A.

Nu kan både A og B´s holdingselskaber donere aktieposten i henholdsvis C og D til en almennyttig fond, hvorved værdien af deres respektive beholdning af holdingaktier falder til 0. Dette udløser ingen skat hos nogen af dem, da de opnår tilladelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4.

Skattestyrelsens fortolkning giver dermed et kraftigt incitament til B til at flytte tilbage til Danmark, inden Bs holdingselskab donerer aktieposten i C til den almennyttige fond. Kun på denne måde bliver B ligestillet med en fuldt skattepligtig person med nøjagtig samme disposition.

Dette er efter vores opfattelse klart i strid med EU-retten, herunder navnlig reglerne om fri bevægelighed for personer og for kapital.

[…]

Da [Spørger] utvivlsomt er selvstændig via stiftelsen og ledelsen af det af ham kontrollerede selskab, [H1 X-land], kan Spørger påberåbe sig ligebehandlingsprincippet overfor værtslandet (her X-land).

[…]

Retten til fri bevægelig for kapital er fastslået i TEUF artikel 63.

TEUF artikel 63, stk. 1 fastslår, at "inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt. (Spørgers repræsentants understregninger).

Når en fraflyttet dansk statsborger ved donation af selskabsandele til en almennyttig fond, der opfylder de danske regler herfor, skattemæssigt stilles mindre gunstigt end en person, der forsat er fuldt skattepligtig til Danmark, der foretager nøjagtig samme disposition, foreligger der en restriktion for kapitalens fri bevægelighed, jf. f.eks. sag C-318/07, Hein Persche mod Finanzamt Lüdenscheid, præmis 39, der vedrørte, hvorvidt en tysk regel, der kun indrømmede skattefradrag for gaver skænket til almennyttige institutioner i Tyskland, udgjorde en krænkelse af kapitalens frie bevægelighed.

Det bemærkes i denne forbindelse, at en sådan restriktion ikke kan retfærdiggøres med henvisning til TEUF artikel 65, stk. 1, litra a, der giver medlemsstaterne ret til at sondre mellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret. Det er nemlig en betingelse, at undtagelsesbestemmelserne i TEUF artikel 65, stk. 1 og 2, ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning, jf. bestemmelsens stk. 3. Det følger i den forbindelse af Hein Persche mod Finanzamt Lüdenscheid, at den forskellige behandling skal vedrøre situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er berettiget på grund af et tvingende alment hensyn og ikke går videre end nødvendigt for at opfylde dette formål, jf. dommens præmis 41.

En fraflyttet dansk statsborgers donation af selskabsandele i et dansk selskab til en dansk almennyttig fond er helt utvivlsomt objektivt sammenlignelig med den situation, at en herboende dansk statsborger donerer selskabsandele i et dansk selskab til en dansk almennyttig fond. Det forhold, at der for den fraflyttede danske statsborger er opgjort en henstandssaldo, gør ingen forskel herpå.

Da Skattestyrelsen er enig i, at fonden er en almennyttig fond efter dansk ret, og fordi der er indstillet tilladelse til skattefri overdragelse efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, udgør Skattestyrelsens fortolkning således (tillige) en krænkelse af kapitalens frie bevægelighed i henhold til TEUF artikel 63, stk. 1.

Ad punkt 5

Skattestyrelsen henviser til, at der er tale om afdrag på en gæld til Danmark på en allerede opgjort avance. Der er imidlertid ikke tale om en endelig gæld til Danmark, idet der er givet henstand. Når der er givet henstand, bliver henstandssaldoen påvirket af efterfølgende dispositioner. Sælges aktierne således med tab, mens den fraflyttede er skattepligtig til udlandet, skal henstandssaldoen nedsættes som følge af tabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A og de citerede forarbejder ovenfor.

Ved tilbageflytning til Danmark med aktierne i behold bortfalder den resterende henstandssaldo efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B, stk. 4, og ved senere afståelse af aktierne beskattes al avance, der er optjent i Danmark.

Der er dermed ikke tale om en endeligt opstået gæld til Danmark.

Ad spm. 3. Kan det bekræftes, at Spørger kan overdrage 25 pct. af aktierne og 51 pct. af stemmerne i H1 X-land til Fonden i Danmark med den virkning, at den del af avancen på kapitalandelene, der indgår på henstandssaldoen ("stifterskatten") påhviler fonden og dermed fragår i henstandssaldoen uden beskatning hos Spørger personligt?

Ved lov nr. 1836 af 8. december 2020 blev den såkaldte successionsmodel gennemført i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F.

Successionsmodellen går kort fortalt ud på, at en fysisk person (stifter af fonden) skal kunne overdrage aktier i aktive driftsselskaber til en erhvervsdrivende fond. Overdragers ("Stifters") avanceskat opgøres på overdragelsestidspunktet, men den beskattes ikke hos overdrager, men skatteforpligtelsen overgår til fonden. Den opgjorte stifterskat forfalder til betaling i fonden, efterhånden som fonden modtager udbytter mv. eller ved afståelse af de erhvervede aktier.

Personer bosat i udlandet (her X-land) kan også benytte successionsmodellen enten ved at stifte en dansk fond eller ved at stifte en fond i et andet EU/EØS-land, der opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 35 B, stk. 5.

Spørger oplyser, at alle betingelser i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F vil blive opfyldt. Der vil således f.eks. være tale om aktiv drift og ikke en pengetank, anparternes værdi vil tilfalde fondens grundkapital, fondens aktivitetsformål vil være at eje og drive den virksomhed, der direkte og indirekte ejes af holdingselskabet, H1 X-land. Skatterådet kan dermed lægge til grund for besvarelsen, at alle betingelser i de nævnte bestemmelser vil blive opfyldt.

Følgende fremgår af forarbejderne (Lovforslag nr. 29, fremsat 7. oktober 2020, Almindelige bemærkninger, punkt 2.2):

"I overensstemmelse med arbejdsgruppens anbefalinger foreslås det, at fysiske personer kan overdrage aktier i selskaber, der driver aktiv erhvervsvirksomhed, til en erhvervsdrivende fond, uden at dette har skattemæssige konsekvenser på overdragelsestidspunktet" (Spørgers repræsentants understregning).

Det fremgår således klart af forarbejderne, at overdragelse af aktier til en fond ikke har skattemæssige konsekvenser for overdrager (stifter), idet stifterskatten jo overtages af fonden og afdrages efter reglerne herom af fonden. Stifter er dermed - helt i overensstemmelse med lovens bogstav og formål - fritaget for at betale skat af avancen af de aktier, der doneres til fonden.

Det må naturligvis også gælde aktier, hvorpå der hviler exit-skat. Hvis overdragelse af aktier til en fond skulle udløse beskatning af henstandssaldoen, ville det klart stride imod formålet med successionsmodellen, ligesom det ville indebære en dobbeltbeskatning af aktieavancen, idet samme avance ville blive beskattet både hos stifter (her Spørger) og hos fonden.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, om den fraflyttede persons afståelse af aktier på henstandssaldoen må derfor forstås i lyset af den senere gennemførte successionsmodel i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F. Denne forståelse harmonerer også med forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, som klart forudsætter, at der kun kan udløses exit-skat, såfremt avancen i udlandet beskattes lavere end efter dansk beskatning, jf. afsnit 2.2 i forarbejderne (Lovforslag nr. 187, fremsat 30. maj 2008) til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2:

"Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet" (Spørgers repræsentants understregning).

Endelig bemærkes for en ordens skyld, at en negativ besvarelse også i relation til dette spørgsmål vil indebære en retsstilling, der klart og direkte strider imod EU-Traktatens regler om fri bevægelighed.

Det er på denne baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares bekræftende.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling supplerende oplyst følgende om spørgsmål 3:

Angående spørgsmål 3 har Spørgers repræsentant følgende kommentarer:

Skattestyrelsen begrunder sin benægtende indstilling med, at:

1) Spørgers aktier ikke er omfattet af dansk beskatning, hvorfor Spørger ikke kan benytte successionsmodellen i aktieavancebeskatningslovens § 35 B - § 35 F

2) beskatning af gevinsten på Spørgers henstandssaldo er realiseret på fraflytningstidspunktet, og der er tale om afdrag på en gæld til Danmark

3) reglerne om afdrag på gæld omfatter ikke personer, hvor gevinst og tab er omfattet af dansk skattepligt

4) det er en betingelse for succession, at der er en dansk skattepligtig avance at succedere i

5) Spørgers situation er ikke sammenlignelig med situationen for en dansk skattepligtig, som ikke har afstået sine aktier og som derfor ikke afbetaler på sin gæld til Danmark.

Ad punkt 1

Spørgers repræsentant er uforstående over for Skattestyrelsens udsagn om, at Spørger ikke skulle være omfattet af successionsmodellen i aktieavancebeskatningslovens § 35 B - § 35 F. Efter aktieavancebeskatningslovens § 7 skal personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, medregne gevinst og tab efter (bl.a.) aktieavancebeskatningslovens kapitel 7 og aktieavancebeskatningslovens §§ 37 - 39 B. Spørger er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven, og Spørger har en henstandssaldo efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Aktieavancebeskatningslovens § 7 anfører ikke, at der skal være tale om fuld skattepligt for at være omfattet af reglerne om henstandssaldo og succession efter aktieavancebeskatningslovens kapitel 7. Det ville heller ikke give mening.

Spørger er derfor klart omfattet af successionsmodellen.

Ad punkt 2

Der henvises til argumentationen ovenfor vedrørende spørgsmål 2, ad punkt 4.

Ad punkt 3-4

Henstandssaldoen er netop udtryk for en dansk avance, hvor en almennyttig fond kan succedere i stifterskatten efter successionsmodellen.

Hvis man anvender eksemplet ovenfor, vil avancen være på 200. Disse 200 skal overtages af den almennyttige fond som en såkaldt "stifterskat" med 22 pct. af 200 = 44.

Ad punkt 5

Spørgers situation er fuldt sammenlignelig med en fuldt dansk skattepligtig. Det må bero på en misforståelse, når Skattestyrelsen anfører, at Spørger har afstået sine aktier. Det har Spørger netop IKKE. Spørger er fraflyttet med aktierne, som Spørger har i behold, og der er opgjort en henstandssaldo ved fraflytningen, som viser den latente skat af den avance, Spørger har opnået i Danmark, og som derfor kan (men ikke nødvendigvis vil) komme til beskatning til Danmark. Det er således ikke sikkert, at avancen nogen sinde kommer til beskatning i Danmark, idet Spørger f.eks. kan sælge aktier i udlandet med tab, eller Spørger kan flytte tilbage til Danmark og benytte sig af successionsmodellen i aktieavancebeskatningslovens § 35 B - § 35F.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte fond har et almennyttigt formål.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om den pågældende fond kan anses for at have et almennyttigt formål.

Begrebet "almennyttig" dækker over, at der tilgodeses en vis videre kreds af personer, hvis virke i samfundet, ud fra en i befolkningen almindelig fremherskende opfattelse, kan karakteriseres som nyttig, jf. UfR1999.213.H. Af praksis som gengivet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.9.9.1.3, følger, at fx sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed vil kunne anses for almennyttige formål.

Det fremgår af udkast til vedtægter, at fondens formål er at […] Fonden varetager dette formål ved at støtte […]

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fondens formål er af almennyttig karakter. Støtte til videnskabelig forskning og udvikling omkring […] må anses for almennyttige formål, der kommer en videre kreds til gode. Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Det bemærkes, at der skal foretages en konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger kan anses for almennyttige/almenvelgørende for, at fonden kan foretage fradrag for de enkelte uddelinger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H2 ApS vederlagsfrit kan overdrage 25 pct. af anpartskapitalen og flertallet af stemmerne i driftsselskaberne, D1 ApS, og D2 ApS til Fonden i Danmark, uden at det udløser betaling af hele eller dele af henstandssaldoen, der er etableret i forbindelse med Spørgers tilflytning til X-land, såfremt Skatterådets godkendelse til at benytte holdingmodellen i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, opnås.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om vederlagsfri overdragelse af anparter i datterselskaber til en påtænkt fond udløser hel eller delvis betaling af Spørgers henstandssaldo.

Det er oplyst, at Spørger er bosiddende i X-land. Danmark har i forbindelse med Spørgers fraflytning ikke længere beskatningsretten til gevinst eller tab på Spørgers aktier. Danmark betragter derfor Spørgers aktier som realiseret på fraflytningstidspunktet. Det er oplyst, at Spørger ved sin fraflytning fra Danmark har fået henstand med betaling af fraflytterskatten på sine aktier i H1 X-land.

Spørger er efter det oplyste hverken fuld skattepligtig til Danmark eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er Spørger begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen indstiller i Spørgers ansøgning om tilladelse i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, at den ansøgte tilladelse gives, således at overdragelsen af kapitalandelene i datterselskaberne D1 ApS og D2 ApS til den påtænkte fond kan ske uden, at Spørger bliver udbyttebeskattet som maskeret udlodning.

Det skal herefter undersøges, om den vederlagsfri overdragelse af datterselskaber til den påtænkte fond udløser hel eller delvis betaling af Spørgers henstandssaldo til trods for, at Spørger ikke bliver udbyttebeskattet som maskeret udlodning af den vederlagsfri overdragelse.

Når en persons skattepligt til Danmark ophører, skal der opgøres en fraflytterskat på de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. Det fremgår af lovforarbejderne, jf. afsnit 2.2 i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling), at reglerne er udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig. Som nævnt anser Danmark Spørgers aktier for afstået i forbindelse med fraflytningen.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1, kan en person, som fraflytter Danmark, få henstand med betaling af skat på avancen på de aktier, pågældende person ejede på fraflytningstidspunktet og som i forbindelse med fraflytningen fra Danmark anses for afstået.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 5, skal der betales af på en henstandssaldo, såfremt de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, afstås, eller der modtages udbytte på aktierne, jf. ligningslovens § 16 A.

I nærværende sag er der hverken tale om afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, eller modtagelse af udbytte af de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, idet den påtænkte disposition sker længere nede i koncernstrukturen. Der skal derfor hverken i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 eller 5, betales af på henstandssaldoen.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, skal der betales af på en henstandssaldo, hvis en disposition foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både ved udlodninger til den person, som har en henstandssaldo på aktierne, og ved andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.

SKM2021.70.SR, omhandlede Holding 1 A/S vederlagsfrie overdragelse af 10 pct. af anparterne i Holding 2 A/S til en påtænkt dansk fond. Det fremgår af SKM2021.70.SR, at dispositionen var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, hvilket indebar, at dispositionen ville udløse hel eller delvis betaling af henstandssaldoen.

I nærværende sag påtænkes det at overdrage 25 pct. af anparterne i to datterselskaber i den koncern, der er omfattet af Spørgers henstandssaldo, til en påtænkt fond. Uanset at overdragelsen sker vederlagsfrit, anses overdragelsen for en afståelse af anparter fra holdingselskabet, da afståelse af anparter ved gave anses for en afståelse omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 1. Afståelsessummen skal ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, hvor anparterne overdrages fra holdingselskabet til fonden.

Den påtænkte vederlagsfrie overdragelse af 25 pct. af datterselskabsanparterne vil alt andet lige bevirke, at værdien af aktierne i H1 X-land falder, når H1 X-land's anparter i H2 ApS falder i værdi, som følge af, at H2 ApS vederlagsfrit overdrager 25 pct. af kapitalen i datterselskaberne og flertallet af stemmerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dispositionen i nærværende sag er sammenlignelig med dispositionen i SKM2021.70.SR.

På baggrund af praksis, jf. SKM2021.70.SR, er det Skattestyrelsens opfattelse,

• at den påtænkte disposition kan anses for at ske i Spørgers interesse, uanset at Spørger ikke selv modtager udlodninger, da det er Spørger, som ønsker at stifte fonden,
• at der ikke i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, eller i forarbejderne hertil, ses at skulle skelnes mellem økonomisk, personlig eller ideel interesse. Skattestyrelsen er således ikke enig med Spørger i, at bestemmelsen alene finder anvendelse i de tilfælde, hvor det er økonomisk og personlig interesse,
• at der er tale om "andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse", jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6,
• at det forhold, at datterselskabsanparterne sker til en fond, der anses for almennyttig, ikke vil bevirke, at overdragelsen ikke kan anses for at ske i Spørgers interesse.

I forhold til "andre udlodninger og dispositioner" omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, fremgår det af lovforarbejderne, jf. afsnit 2.2 i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling), at der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandsk skat. Det fremgår videre af samme afsnit, at dette også gælder, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler. Det fremgår således af forarbejderne, at også skattefrie dispositioner, der påvirker værdien af de aktier, der er omfattet af henstandssaldoen, i nedadgående retning, kan være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6. Det er således ikke en forudsætning for at være omfattet af den pågældende bestemmelse, at den pågældende disposition udløser skat i Danmark.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal der derfor, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, betales af på Spørgers henstandssaldo, hvis holdingselskabet vederlagsfrit overdrager datterselskabsanparter til stiftelse af en dansk fond. Dette gælder uanset, at Skattestyrelsen har indstillet, at der kan gives tilladelse til, at dispositionen kan ske uden, at Spørger bliver udbyttebeskattet som maskeret udlodning. Det er nemlig dispositionens påvirkning af aktiernes kursværdi i nedadgående retning, der udløser betaling af afdrag på henstandssaldoen.

Spørgers repræsentant har anført, at hvis en person, der er bosat i et EU eller EØS land (som X-land), ikke kan opnå samme skattefrihed under samme betingelser, vil der være tale om klar og direkte diskrimination i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed (for kapital og personer).

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at muligheden for i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, at opnå at værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6, ikke bliver skattepligtig til Danmark, er ens for personer, der er fuldt skattepligtig til Danmark og personer, der alene er begrænset skattepligtig til Danmark. I begge tilfælde vil en tilladelse indebære, at værdien af gaven ikke skal henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder den begrænsede skattepligt for personer bosat i et EU eller EØS land.

Endvidere kan Skattestyrelsen oplyse, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A omhandler, hvornår der forfalder afdrag på en gæld til Danmark. Det er således en afdragsordning på en allerede opgjort avance - ikke en udskydelse af avancebeskatningen eksempelvis som succession. Reglerne om afdrag på henstandssaldoen gælder i sagens natur ikke for personer, der ejer aktier, hvor der ikke er opgjort gevinst og tab på aktierne, fordi disse fortsat er omfattet af dansk skattepligt og derfor ikke skal anses for afstået.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar anført en række synspunkter, som giver anledning til nedenstående bemærkninger.

Spørgers repræsentant er ikke enig i, at der ikke i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, eller i forarbejderne hertil ses at skulle skelnes mellem økonomisk, personlig eller ideel interesse. Videre er Spørgers repræsentant ikke enig i, at der er tale om "andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse".

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antage at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland… "

Efter en ren ordlydsfortolkning kan der således opsættes to betingelser for, at der skal foretages afdrag ift. henstandssaldoen. Begge betingelser drejer sig om selve dispositionen:

1. Dispositionen skal være foretaget af et selskab, hvor aktierne i selskabet indgår på beholdningsoversigten,
2. Dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kurs i nedadgående retning.

Det er efter bestemmelsens ordlyd uden betydning, hvorvidt udlodningen er til personen selv, så længe udlodningen/dispositionen må antages at være i den pågældendes interesse. Det er således ikke efter ordlyden relevant, hvorvidt personen økonomisk begunstiges i et eller andet omfang eller at der tilflyder den pågældende økonomisk værdi.

Det samme er tilfældet efter stk. 5 i samme bestemmelse, hvorefter (maskeret) udbytte beskattet efter ligningslovens § 16 A også medføre, at der skal ske afdrag på henstandssaldo. Giver et selskab omfattet af en henstandssaldo gaver, herunder gaver i form af aktier til fonde, familiemedlemmer af aktionærerne eller andre, vil der ske beskatning af aktionæren, også selvom overdragelsen sker i aktionærens ideelle interesse. Her ses der heller ikke på, hvorvidt der tilflyder aktionærens økonomisk værdi.

Følgende fremgår af lovforslag 2008-05-30 nr. 187 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love (Fraflytterbeskatning af aktier og fradrag for tab på varekreditter til udenlandske koncernselskaber):

"[…]

Almindelige bemærkninger

2.2. Lovforslagets indhold

Der foreslås en ændring af reglerne for fraflytterbeskatning for at gøre dem mere robuste og for at sikre at de i endnu større grad følger territorialprincippet.

Reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig. Der vil dog i et vist omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. […]

[…]

Personen kan vælge at betale fraflytterskatten, men udgangspunktet vil være, at der gives henstand med betalingen […]

Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning […]

Ved modtagelse af andre udlodninger end aktieudbytte og ved foretagelse af andre dispositioner, kan der ligeledes under visse betingelser blive tale om, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling. Der skal for det første være tale om udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten. For det andet skal udlodningen eller dispositionen have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der sker direkte til personen eller som må antages at være foretaget i den pågældendes interesse.

Udlodninger, der vil være omfattet er f.eks. tildeling af fondsaktier, og tegning af aktier til en lavere kurs end markedskursen. Som andre eksempler kan nævnes tegning af aktier til overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, eftergivelse af gæld og ydelse af skattefri tilskud til et søsterselskab (et andet af personen behersket selskab)

Der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandsk skat. Dette gælder også, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler.

[…]

Til stk. 6

Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør fører til et kursfald på selskabets aktier."

Spørgers repræsentant finder, at det er et krav efter de særlige bemærkninger, at der direkte eller indirekte tilføres den fraflyttede økonomisk værdi og at den fraflyttede, med dispositionen skal modtage likviditet til at betale henstanden med, før dispositionen vil udløse en betaling.

Skattestyrelsen er ikke enig heri.

Repræsentanten fremhæver selv nogle eksempler fra forarbejderne, der netop ikke medfører, at den fraflyttede får likviditet. Eller at der i øvrigt kan sige at være tilflydt aktionæren værdi. Samtidigt er der - som også anført af repræsentanten - tale om nogle eksempler, som i Danmark ellers er skattefrie dispositioner og som, hvis de ikke var skattefrie efter eksempelvis ligningslovens § 16 A, formentligt ville være omfattet af afdrag på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Formuleringen vedr. tilflydt værdi og likviditet til at betale af på henstandssaldoen, er alene anført i de særlige bemærkninger, mens selve ordlyden og de almindelige bemærkninger har en mere bred formulering, herunder er der eksempler i de almindelige bemærkninger, som klart ikke medfører likviditet til den fraflyttede eller at man i øvrigt klart kan sige, at den fraflyttede får tilført en økonomisk værdi. Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til eftergivelse af gæld til et søsterselskab eller ydelse af skattefrit tilskud til et søsterselskab. De særlige bemærkninger anfører alene, at eftergivelse af gæld medfører afdrag, men ikke, at det også gælder til eksempelvis søsterselskaber, hvor aktionæren ikke nødvendigvis får en økonomisk fordel og formentligt heller ikke likviditet.

Der ses således ikke at være konsistens i forarbejderne. Samtidigt flugter de pågældende to sætninger i de særlige bemærkninger om tilflydt værdi og likviditet ikke med formålet med henstandsreglerne, som er at sikre, at gælden på de skattemæssigt realiserede aktier rent faktisk også betales efter en fraflytning.

Der er således efter Skattestyrelsens opfattelse uklarhed om, hvornår der efter forarbejderne skal betales af på gælden til Danmark. Samtidigt taler en ordlydsfortolkning af bestemmelsen ikke for at indsætte et krav om økonomisk begunstigelse, hvilket i øvrigt heller ikke kan indfortolkes som et generelt krav ift. de andre dele af § 39 A, herunder ift. stk. 5, om udlodninger efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6, hvor gaver i form af aktier beskattes, også selvom der er tale om aktionærens ideelle interesser.

En formålsfortolkning af henstandsreglerne taler også for, at en disposition, som nærværende, der er drevet af aktionærens interesser og som nedbringer værdien af de aktier, der er den danske stats sikkerhed for betaling af gælden, skal medføre at der skal betales af på henstandssaldoen.

Da Spørger efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38 anses for at have realiseret sine aktier ifm. fraflytningen, og da Spørger herudover, som fundet af Skattestyrelsen i svaret til spørgsmål 3, heller ikke grundet sin fraflytning kan overføre aktierne med succession efter aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B-35 F, ville fonden ikke indtræde i den fraflyttedes avancer på aktierne.

Skattestyrelsen finder derfor, at der skal betales af på henstandssaldoen, når værdien falder på de aktier, der står på henstandssaldoen, som følge af, at den fraflyttede aktionær foretager en disposition. Og at der ikke kan sættes krav om, at den pågældende aktionær begunstiges og får frigjort likviditet til at betale skatten. Dette understøttes også af praksis (SKM2021.70.SR), som vedrørte en lignende disposition.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har det været lovgivers intention, at i en situation, hvor aktionæren får en aktionærfordel, hvad enten der er tale om, at det er aktionærens økonomiske, personlig eller ideel interesse, der tilgodeses, så skal der betales af henstandssaldoen.

I den konkretet situation er der i øvrigt tale om, at det er den fraflyttede aktionær, som alene har kompetencen til at beslutte de påtænkte overdragelser til en fond, og hvor store værdier fonden eventuelt skal have overdraget, og dermed egenhændigt kan beslutte, hvor meget værdien på de aktier, der står på henstandssaldoen, skal falde i værdi, som følge af en eventuel gaveoverdragelse.

Skattestyrelsen skal herudover bemærke, at det er uden betydning for, om der skal betales af på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, at der ved senere lovgivning er indsat en mulighed for at opnå tilladelse i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, hvorefter en person, som er skattepligtig til Danmark, ikke skal udbyttebeskattes af overdragelsen, hvis overdragelsen sker i aktionærens ideelle interesse. Forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, (L29 FT2020-21), kan ikke efter Skattestyrelsens opfattelse indfortolkes, når ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, skal fortolkes.

Som nævnt fandt Skatterådet i SKM2021.70.SR, at en lignende disposition, hvor at Holding 1 A/S's vederlagsfrie overdragelse af 10 pct. af anparterne i Holding 2 A/S til en påtænkt almennyttig fond var sket i Spørgers interesse og at dette skulle udløse afdrag på spørgerens henstandssaldo.

I forhold til om dispositionen sker i Spørgers interesse, er det efter Skattestyrelsens opfattelse underordnet, på hvilket niveau i koncernstrukturen den vederlagsfrie overdragelse af datterselskabsaktier finder sted, således at det er underordnet, om det er Holding 1 A/S eller Holding 2 A/S, der foretager den vederlagsfrie overdragelse af datterselskabsaktier. Når Skatterådet i SKM2021.70.SR fandt, at dispositionen var sket i Spørgers interesse, må nærværende disposition ligeledes anses for at ske i Spørgers interesse.

Spørgers repræsentant er ikke enig i, at det fremgår af afsnit 2.2. i L 187 (folketingsåret 2007/08 (2. samling), at henstandssaldoen forfalder, selv om udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler, således at det ikke er en forudsætning for at være omfattet af bestemmelsen, at den pågældende disposition udløser skat i Danmark.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at der allerede i SKM2021.70.SR er taget stilling til, at en tilsvarende disposition vil udløse afdrag på henstandssaldoen, uanset om udlodningen eller dispositionen udløser skat i Danmark eller ej.

Spørgers repræsentant er ikke enig i, at det er dispositionens påvirkning af aktiernes kursværdi i nedadgående retning, der udløser betaling af afdrag på henstandssaldoen.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at der allerede i SKM2021.70.SR er taget stilling til, at en tilsvarende disposition udløste betaling af afdrag på henstandssaldoen på grund af dispositionens påvirkning af aktiernes kursværdi i nedadgående retning.

Spørgers repræsentant er ikke enig i, at muligheden for i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, at opnå, at værdien af en gave ved vederlagsfri overdragelse af aktier er ens for personer, der ikke er skattepligtige til Danmark og fuldt skattepligtige personer.

[…]

For så vidt angår den begrænsede skattepligt af den maskerede udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, kan Spørger på lige fod med fuld skattepligtige personer ansøge om, at overdragelsen af kapitalandelene i datterselskaberne til den påtænkte fond kan ske uden, at Spørger bliver udbyttebeskattet som maskeret udlodning. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke sker nogen forskelsbehandling vedrørende udbyttebeskatning af maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A for personer, der er fuld skattepligtig til Danmark, og personer, der er begrænset skattepligtig til Danmark.

Spørgers repræsentant er ikke enig i, at der er tale om afdrag på en gæld til Danmark på en allerede opgjort avance.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at Spørger er flyttet fra Danmark til X-land i 2018. På fraflytningstidspunktet i 2018 blev Spørgers aktier i H1 X-land anset for afstået skattemæssigt. Dette uanset, at aktierne civilretligt stadig ejes af Spørger på fraflytningstidspunktet. Der er derfor beregnet en aktieavanceskat, der indgår i Spørgers årsopgørelse for 2018. Opkrævningen af denne aktieavanceskat har Spørger anmodet om og fået henstand med betalingen af. Der er derfor oprettet en henstandssaldo for Spørger.

I forbindelse med fraflytningen i 2018 er Spørger blevet omfattet af den danske afdragsordning, der fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Afdragsordningen gælder alene for personer, hvor aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler betragtes som realiseret, fordi den danske beskatningsret er ophørt af anden grund end den skattepligtiges død. En person, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil i sagens natur ikke være omfattet af afdragsordningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, idet denne persons aktier er omfattet af den danske beskatningsret.

[…]

Spørgers repræsentant henviser i høringssvaret til C-318/07 - Hein Persche mod Finanzamt Lüdenscheid, der omhandlede skattefradrag i en medlemsstat for gaver skænket til institutioner, der var etableret og anerkendt som almennyttige i en anden medlemsstat.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at muligheden for i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, at opnå at værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6, ikke bliver skattepligtig til Danmark, er ens for personer, der er fuldt skattepligtig til Danmark og personer, der er begrænset skattepligtig til Danmark.

[…]

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at en benægtende besvarelse af spørgsmål 2 ikke er i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed, da der blev givet henstand ved fraflytningen, og nærværende spørgsmål alene vedrører, hvorvidt der skal betales af på den opgjorte gæld, når der på Spørgers vegne foretages en disposition, der nedbringer værdien af aktierne.

På baggrund af ovenstående indstiller Skattestyrelsen, at det ikke kan bekræftes, at den påtænkte disposition ikke udløser betaling af hele eller dele af henstandssaldoen på de pågældende aktier, der er omfattet af henstandssaldoen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan overdrage 25 pct. af aktierne og 51 pct. af stemmerne i H1 X-land til Fonden i Danmark med den virkning, at den del af avancen på kapitalandelene, der indgår på henstandssaldoen ("stifterskatten") påhviler fonden og dermed fragår i henstandssaldoen uden beskatning hos Spørger personligt.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om den påtænkte fond kan overtage en andel af Spørgers henstandssaldo, såfremt Spørger overdrager en andel af de aktier, der indgår på Spørgers beholdningsoversigt og dermed er omfattet af henstandssaldoen, til den påtænkte fond.

Det er oplyst, at Spørger er bosiddende i X-land. Danmark har i forbindelse med Spørgers fraflytning ikke længere beskatningsretten til gevinst eller tab på Spørgers aktier. Danmark betragter derfor Spørgers aktier som realiseret på fraflytningstidspunktet. Det er oplyst, at Spørger ved sin fraflytning fra Danmark har fået henstand med betaling af fraflytterskatten på sine aktier i H1 X-land.

Spørger er efter det oplyste hverken fuld skattepligtig til Danmark eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens regler omfatter ikke gevinst og tab på Spørgers aktier i H1 X-land.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 7, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på aktier efter de regler, der blandt andet er angivet i kapitel 7 i loven. Reglerne for overdragelse af aktier til erhvervsdrivende fonde fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F, der er placeret i kapitel 7 i loven.

Eftersom gevinst og tab på Spørgers aktier ikke er omfattet af dansk beskatning, er Spørgers disposition ikke omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F. Spørger er alene begrænset skattepligtig af udbytter efter kildeskatteloven og der er i forbindelse med Spørgers fraflytning gjort op med Spørgers eventuelle avancer på aktierne. Der kan ikke succederes i den allerede opgjorte gæld til Danmark, da der som nævnt ikke længere er avancer, der skal beskattes.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, skal der betales af på en henstandssaldo, såfremt de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, overdrages. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal der derfor, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, betales af på Spørgers henstandssaldo, hvis Spørger overdrager aktier i H1 X-land til den påtænkte fond. Som nævnt kan den påtænkte fond ikke succedere i Spørgers gæld til Danmark og der kan ikke ske succession af aktierne, når avancer og tab ikke længere er omfattet af dansk beskatning.

Spørgers repræsentant anfører, at hvis overdragelse af aktier til en fond skulle udløse beskatning af henstandssaldoen, ville det klart stride imod formålet med successionsmodellen, ligesom det ville indebære en dobbeltbeskatning af aktieavancen, idet samme avance vil blive beskattet både hos stifter/Spørger og hos Fonden.

Hertil kan Skattestyrelsen anføre, at overdragelsen af Spørgers aktier i H1 X-land til den påtænkte fond ikke udløser beskatning af henstandssaldoen, men derimod afdrag på henstandssaldoen. Beskatningen af gevinsten på Spørgers aktier i H1 X-land er realiseret på fraflytningstidspunktet, og reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A omhandler, hvornår der forfalder afdrag på en gæld til Danmark. Der er således ikke tale om nogen dobbeltbeskatning af aktieavancen.

Som anført ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelse af en successionsmodel forudsætter, at den påtænkte disposition udløser en dansk skattepligt, der kan succederes i. Gevinst og tab på Spørgers aktier i H1 X-land er efter Spørgers fraflytning ikke længere omfattet af dansk skattepligt, hvorfor successionsmodellen i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F ikke kan anvendes af Spørger.

Spørgers repræsentant anfører videre, at en negativ besvarelse vil indebære en retsstilling, der klart og direkte strider imod EU-Traktatens regler om fri bevægelighed.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A omhandler, hvornår der forfalder afdrag på en gæld til Danmark. Reglerne om afdrag på henstandssaldoen gælder i sagens natur ikke for personer, der ejer aktier, hvor gevinst og tab er omfattet af dansk skattepligt.

Endvidere kan Skattestyrelsen oplyse, at det er en forudsætning for at kunne anvende danske skatteregler om succession, at der er en dansk skattepligtig avance at succedere i.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at en benægtende besvarelse af spørgsmål 3 ikke vil være i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed, idet Spørgers situation ikke er sammenlignelig med situationen for en dansk skattepligtig, som ikke har afstået sine aktier og som derfor ikke afbetaler på sin gæld til Danmark.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar anført en række synspunkter, som giver anledning til nedenstående bemærkninger.

Spørgers repræsentant anfører, at Spørger er omfattet af successionsmodellen i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, at personer og dødsboer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, alene er omfattet af aktieavancebeskatningsloven i det omfang, de ejer aktier, som er knyttet til en personligt drevet erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark. Spørgers aktier er ikke knyttet til en personligt drevet erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark.

Når Spørger er flyttet til X-land, har Danmark ikke længere beskatningsretten til Spørgers aktier. Spørger blev på fraflytningstidspunktet omfattet af afdragsordningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, idet Spørger har anmodet om henstand med betaling af den aktieavanceskat, der blev opgjort i forbindelse med fraflytningen i 2018, og som indgår på Spørgers årsopgørelse for indkomståret 2018.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 7, jf. kildeskatteloven, at en fraflyttet person slet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Hvis en fraflyttet person kunne anvende reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F, kunne man i øvrigt spørge om, hvordan stifterskatten skulle opgøres.

En fraflyttet person skal, idet aktieavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse på ikke fuldt skattepligtige, jo ikke opgøre sin avance efter denne lov. Avancen er opgjort for flere år siden og der kan herudover være sket ændringer i personens aktiebeholdningen.

En anvendelse af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F forudsætter efter Skattestyrelsens klare opfattelse fuld skattepligt til Danmark, idet der ellers ikke opstår en dansk skattepligtig aktieavance på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages til fonden, som fonden kan overtage som en stifterskat, samt det anførte om anvendelsesområdet for aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 7.

Spørgers repræsentant anfører, at henstandssaldoen er udtryk for en dansk avance, hvor en almennyttig fond kan succedere i stifterskatten efter successionsmodellen.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at det fremgår af lovforarbejderne til L 29 (folketingsåret 2020/2021), at fondens stifterskat opgøres på baggrund af overdragerens aktieavance opgjort på overdragelsestidspunktet, hvor aktierne overdrages til fonden. Det fremgår således hverken af lovteksten i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F, eller lovforarbejderne hertil, at fondens stifterskat kan opgøres på baggrund af en henstandssaldo, der reelt kan anses for blot at være en gæld til Danmark.

En fraflyttet person ville, såfremt personen kunne anvende reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F, blive stillet bedre end en fuldt skattepligtig person, idet den fraflyttede person i udgangspunktet skal betale avanceskat af et mindre beløb end en fuldt skattepligtig person, da den fuldt skattepligtige skal beskattes af hele gevinsten, hvorimod en begrænset skattepligtig kun skal beskattes af de avancer, der er opstået, mens den pågældende var fuld skattepligtig til Danmark.

Det betyder, at hvis en fraflyttet person kunne anvende reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 35 B - 35 F, så ville det alene være den avance, som er opgjort ifm. fraflytningen, som pågældende behøvede at overlade til fonden, hvorimod en fuldt skattepligtig person er skattepligtig af hele gevinsten, og det derfor er et større potentielt avancebeløb som fonden skal overtage.

Om forholdet til EU-retten anfører Spørgers repræsentant, at en negativ besvarelse vil indebære en retsstilling, der klart og direkte strider mod EU-Traktatens regler om fri bevægelighed. Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at Spørgers situation er fuldt sammenlignelig med en fuld dansk skattepligtig. Videre anfører Spørgers repræsentant, at det må bero på en misforståelse, når Skattestyrelsen anfører, at Spørger har afstået sine aktier.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, at i dansk skatteretlig henseende anses aktier som realiseret, når den danske beskatningsret for aktionæren ophører af anden grund end dennes død. Efter de danske skatteregler betragtes Spørgers aktier således for afstået. Dette uanset, at Spørger civilretligt har aktierne i behold efter fraflytningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelse af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F forudsætter, at der opstår en dansk skattepligtig aktieavance på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages til fonden.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at en gæld stammende fra en aktieavanceskat, der er opgjort i 2018 i forbindelse med Spørgers fraflytning, ikke kan overføres til fonden som en stifterskat.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at en benægtende besvarelse af spørgsmål 3 ikke er i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed.

At Spørger skal betale af på sin henstandssaldo, når Spørger opnår en aktionærfordel, der normalt beskattes, men hvor en fuldt skattepligtig person kan opnå en overførsel af betaling af stifterskatten, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed.

Spørger har jo ved sin fraflytning valgt at få henstand med sin skattebetaling til Danmark, og den henstand skal der afdrages på, når Spørger fx får udbytter eller sælger aktier, som står på henstandssaldoen. Efter Skattestyrelsens opfattelse, er det ikke i strid med EU-Traktatens regler om fri bevægelighed, at en fraflyttet person skal betale af på sin henstandssaldo, når personen foretager dispositioner i selskabet drevet af personens interesse.

På baggrund af ovenstående indstiller Skattestyrelsen, at det ikke kan bekræftes, at den påtænkte disposition vil have den virkning, at den del af avancen på kapitalandelene, der indgår på henstandssaldoen, kan overføres til den påtænkte fond som en stifterskat.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 3, stk. 2

"Stk. 2. Skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikring mv., som ikke er omfattet af stk. 1, litra g, og som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. dog § 14, stk. 2."

Ligningslovens § 8 A

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages gaver, som det godtgøres, at giveren har ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

(…)"

Ligningslovens § 12

Stk. 1. Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-7.

Stk. 2.Udgifter til ensidigt påtagne forpligtelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen tilfalder foreninger, stiftelser, institutioner mv. eller religiøse samfund som godkendt efter stk. 3.

(…)

Stk. 3. Fradragsretten efter stk. 2 er betinget af, at foreningen eller det religiøse samfund m.v. er godkendt her i landet eller i et andet EU/EØS-land, hvor det er hjemmehørende. Det skal af vedtægter, fundats el.lign. fremgå, at formålet er almenvelgørende eller almennyttigt, eller at der er tale om et religiøst samfund, jf. § 8 A, stk. 2. Det skal tilsvarende fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning skal tilfalde en anden velgørende forening m.v. Endvidere må midlerne kun anvendes til humanitære formål, til forskning, til beskyttelse af naturmiljøet eller til et religiøst samfund. For trossamfund, som søger om godkendelse, jf. stk. 4, på baggrund af det religiøse virke, er det endvidere en betingelse, at de er registreret som anerkendt trossamfund efter lov om trossamfund uden for folkekirken eller tilsvarende regler i et andet EU- eller EØS-land.

(…)"

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2

"Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

(…)"

Praksis

UfR1999.213.H

Højesterets bemærkninger.

Efter § 2 i fondens fundats skal fondens midler tjene almenvelgørende formål, dvs. afhjælpe trang blandt en videre kreds. Herudover skal fondens midler på en række angivne områder (»humane, kunstneriske, videnskabelige«) eller områder, der kan ligestilles hermed, herunder »uddannelse af unge«, tjene almennyttige formål, dvs. virke i samfundet på en måde, som ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttig, og som kommer en vis videre kreds til gode.

På denne baggrund finder Højesteret det utvivlsomt, at de midler, som fonden er tillagt som arv, skal benyttes til »almenvelgørende eller andet almennyttigt formål«, jf. arveafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 3. Den fondsretlige lovgivning skal bl.a. sikre, at fondes midler bliver anvendt til formålet. Herefter finder Højesteret ikke grundlag for det konkretiseringskrav, som skattemyndighederne har stillet som betingelse for arveafgiftsfritagelsen.

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.9.9.1.3

"Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

(…)

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2.

(…)

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

(…)"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 1.

"Stk. 1. Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling."

Aktieavancebeskatningslovens § 38

"Stk. 1. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3.

(…)

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, for andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, samt for aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29 og 46, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen. For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13-14, 17, 18, 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, og §§ 21 og 22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet."

Aktieavancebeskatningslovens § 39

"Stk. 1. Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt.

Stk. 2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, stk. 1, sammen med oplysningerne som nævnt i 1. pkt. Forlænges oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 14, stk. 1, skal oplysninger og beholdningsoversigt være afgivet inden den nye frist.

Stk. 3. Sker personens fraflytning m.v. til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010, er henstand efter stk. 1 endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed. Er personens fraflytning sket til et land, der er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, er fortsat henstand betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Er personens fraflytning sket til et land, der ikke er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.

Stk. 4. Afgives oplysninger efter skattekontrollovens § 2 og beholdningsoversigt, jf. stk. 2, ikke rettidigt, bortfalder retten til henstand, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten forrentes med renten efter § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt.

Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, og fristen for afgivelse af beholdningsoversigt som nævnt i stk. 2, jf. stk. 4."

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A

"Stk. 1 Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Hvis opgørelsen efter stk. 2 i stedet ville have resulteret i et tab, hvis den var foretaget på grundlag af aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af det således opgjorte tab beregnet efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I det omfang personen efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, har fradrag for det efter 5. pkt. opgjorte tab, beregnes en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 4. Det efter stk. 2 opgjorte tab nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab på den pågældende aktie, idet tabet dog ikke kan nedsættes til mindre end 0 kr. Det efter stk. 2 opgjorte tab forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på den pågældende aktie. På grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes der en negativ skatteværdi af det opgjorte tab som reguleret efter 1. eller 2. pkt. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 5. Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

Stk. 6. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

Stk. 7. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Bestemmelserne i 1.-3. pkt. gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. Endvidere gælder bestemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen.

Stk. 8. Ved nedskrivning af henstandssaldoen efter stk. 3-7 kan saldoen ikke nedskrives til mindre end 0 kr.

Stk. 9. Personens død sidestilles med en afståelse af alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten. Reglerne i stk. 2-4 og 10-12 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 10. Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

Stk. 11. Der skal til told- og skatteforvaltningen afgives oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Samtidig med afgivelsen af disse oplysninger skal der gives oplysning om adressen på indsendelsestidspunktet. Oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Udløber oplysningsfristen dagen før eller på en lørdag, søndag eller helligdag, anses oplysningerne til told- og skatteforvaltningen for rettidigt afgivet, hvis den skattepligtige giver told- og skatteforvaltningen oplysningerne senest den førstkommende hverdag kl. 9.00, jf. skattekontrollovens § 13. Afgives oplysningerne ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan give udsættelse med oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 14, stk. 1.

Stk. 12. Fristen for betaling af beløb omfattet af stk. 3-7, 9 og 11 er den 1. september i året efter indkomståret henholdsvis dødsåret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Falder den sidste rettidige indbetalingsdag på en helligdag eller en lørdag, forlænges fristen til den følgende hverdag. Betales beløbet ikke rettidigt, finder kildeskattelovens § 63, 1. pkt., anvendelse.

Stk. 13. Told- og skatteforvaltningen kan anmode personen om inden for en rimelig frist at indsende dokumentation til brug for fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. Indsendes dokumentationen ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelsen af den fastsatte frist. Fristen for betaling af beløb omfattet af 2. pkt. er den anden måned efter fremsendelse af betalingskravet med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Stk. 12, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse."

Aktieavancebeskatningslovens § 39 B

"Stk. 1. Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1) Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens § 8 a.

2) Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4.

Stk. 2. Den i stk. 1, nr. 2, nævnte samlede nettogevinst opgøres ved, at der for hver aktie, som fortsat indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab, idet opgjorte tab fragår i opgjorte gevinster. Hvis nettoopgørelsen efter 1. pkt. fører til en samlet gevinst på 0 kr. eller et samlet nettotab, skal der ikke ske en regulering af handelsværdien.

Stk. 3. Det beløb, som handelsværdien efter stk. 1 og 2 skal nedsættes med, fradrages forholdsmæssigt på de pågældende aktier på grundlag af deres handelsværdi.

Stk. 4. Når der er foretaget en regulering af handelsværdien efter stk. 1-3, bortfalder den resterende henstandssaldo.

Stk. 5. Hvis personen på fraflytningstidspunktet ejede aktier, hvorpå der samlet blev opgjort et nettotab, kan der ske en forhøjelse af handelsværdien for de aktier, som personen fortsat ejer på tilflytningstidspunktet. Forhøjelsen sker med den andel af nettotabet, der svarer til aktiens forholdsmæssige andel af den samlede værdi på tilflytningstidspunktet af de aktier, som indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som fortsat er i personens besiddelse ved tilbageflytningen til Danmark."

Ligningslovens § 16 A

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

(…)

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

(…)

6) Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.

(…)

Stk. 4. Følgende udlodninger medregnes ikke i den skattepligtige indkomst for modtageren:

(…)

4) Værdien af en gave ved en helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab omfattet af stk. 2, nr. 6, hvis der inden overdragelsen er opnået tilladelse hertil fra Skatterådet. Det er en betingelse for tilladelse, at aktierne er overdraget til en fond m.v. med et almennyttigt eller almenvelgørende formål. For overdragelse til en udenlandsk fond m.v. er det endvidere en betingelse, at hovedaktionæren har givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på at disponere over midlerne i det overdragne selskab, og at fonden m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i et land, hvis kompetente myndighed skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international overenskomst eller konvention, herunder en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

(…)"

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF) artikel 49

"Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere."

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF) artikel 63

"Stk. 1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

Stk. 2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt."

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF) artikel 65

"Stk. 1. Bestemmelserne i artikel 63 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:

a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret

b) at træffe de nødvendige foranstaltninger for at hindre overtrædelser af deres nationale ret og forskrifter, især på skatte- og afgiftsområdet og i forbindelse med tilsynet med finansielle institutioner, eller til af administrative eller statistiske hensyn at fastlægge procedurer for anmeldelse af kapitalbevægelser eller til at træffe foranstaltninger, der er begrundet i hensynet til den offentlige orden eller den offentlige sikkerhed.

Stk. 2.Bestemmelserne i dette kapitel griber ikke ind i muligheden for at anvende sådanne restriktioner for etableringsretten, der er forenelige med traktaterne.

Stk. 3.De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2, må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 63.

Stk. 4.Er der ikke vedtaget foranstaltninger i medfør af artikel 64, stk. 3, kan Kommissionen vedtage en afgørelse, hvorefter restriktive skatteforanstaltninger vedtaget af en medlemsstat over for et eller flere tredjelande skal anses for at være forenelige med traktaterne, hvis de er begrundet ved et af Unionens mål og er forenelige med det indre markeds funktion, og det samme kan Rådet, hvis Kommissionen inden for en periode på tre måneder fra modtagelsen af den pågældende medlemsstats anmodning ikke har vedtaget nogen afgørelse. Rådet træffer afgørelse med enstemmighed på anmodning af en medlemsstat."

Forarbejder

Lovforarbejder til lov nr. 906 af 12. september 2008 - L 187

Fra de almindelige bemærkninger i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling), afsnit 2.2:

"(…)

Reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig.

(…)

Personen kan vælge at betale fraflytterskatten, men udgangspunktet vil være, at der gives henstand med betalingen.

(…)

For personer, der har fået henstand, foreslås en større ændring af reglerne.

(…)

Efter forslaget skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet. Oversigten skal omfatte alle aktier og ikke kun de aktier, hvor der konkret er beregnet en fraflytterskat. Bl.a. skal også aktier med tab medtages i oversigten. Derimod skal aktier, hvor fraflytterskatten er betalt, ikke indgå. Beholdningsoversigten består af de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet.

(…)

Ved fraflytningen etableres der en henstandssaldo, som SKAT styrer. Begyndelsessaldoen er den beregnede skat, dvs. henstandsbeløbet.

Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. Ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. Endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier.

(…)

Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet.

Ved afståelse med tab af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, godskrives personen dette tab. Da henstandsbeløbet er et skattebeløb, sker godskrivningen ved, at der beregnes en skatteværdi af tabet baseret på danske regler - dette gælder både opgørelsen af tabet og satser for beregning af værdien, idet tabet dog maksimalt kan opgøres til forskellen mellem afståelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet. Et beløb svarende til den beregnede skatteværdi fragår henstandssaldoen. Hvis personen har fradrag i udlandet for det efter udenlandske regler opgjorte tab, skal skatteværdien af tabet beregnes og et beløb svarende til den opgjorte skatteværdi forfalder til betaling. Ved betaling nedskrives henstandssaldoen med det betalte beløb.

Eksempel:

Henstandssaldoen 125.000 kr.

Dansk skatteværdi af tab 30.000 kr.

Ny saldo 95.000 kr.

Udenlandsk skatteværdi, der betales 15.000 kr.

Ny saldo 80.000 kr.

Ved modtagelse af udbytter, der beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, gælder det tilsvarende princip som ved afståelse af aktier med gevinst. Det vil sige, at der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og den faktisk betalte skat i form af indeholdte danske kildeskatter og anden dansk og udenlandsk skat.

Også ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, dvs. ved aktieafståelser, som ved dansk skattepligt ville havde været omfattet af ligningslovens § 16 B, forfalder en del af henstandsbeløbet, hvis beskatningen er lavere end den ville have været under dansk skattepligt.

Ved modtagelse af andre udlodninger end aktieudbytte og ved foretagelse af andre dispositioner, kan der ligeledes under visse betingelser blive tale om, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling. Der skal for det første være tale om udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten. For det andet skal udlodningen eller dispositionen have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der sker direkte til personen eller som må antages at være foretaget i den pågældendes interesse.

Udlodninger, der vil være omfattet er f.eks. tildeling af fondsaktier, og tegning af aktier til en lavere kurs end markedskursen. Som andre eksempler kan nævnes tegning af aktier til overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, eftergivelse af gæld og ydelse af skattefri tilskud til et søsterselskab (et andet af personen behersket selskab)

Der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandskskat. Dette gælder også, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler.

Endelig forfalder en del af henstandsbeløbet ved modtagelse af lån fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten. Begrundelsen er, at personen gennem udbetaling af låneprovenuet har modtaget likvider, og dermed har mulighed for at nedbringe henstandsbeløbet. Der forfalder en så stor del, som svarer til det udbetalte låneprovenu. Ud over lån til personen selv omfatter bestemmelsen lån til nærtstående og lån til selskaber, hvor personen selv eller nærtstående direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen. Bestemmelsen omfatter ikke lån fra pengeinstitutter, såfremt personen ejer mindre end 5 pct.af aktiekapitalen i pengeinstituttet.

I de situationer, hvor der skal opgøres et forfaldent henstandsbeløb på basis af forskellen mellem en beregnet dansk skat og den faktisk betalte skat (dansk og udenlandsk skat), skal beregningen ske på grundlag af reglerne for beregning af skat af aktieindkomst. Dette gælder også i de tilfælde, hvor der ellers efter danske regler ville have være tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst. Det anses ikke for påkrævet med en fuldstændig nøjagtighed og det er enklere at beregne det danske sammenligningsgrundlag ved anvendelse af reglerne om skat af aktieindkomst.

Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, ophører henstandssaldoen. Dette gælder også i den situation, hvor der stadig er en saldo, dvs. hele henstandsbeløbet er endnu ikke betalt. Det er dog en forudsætning, at personen ikke har realiserede tab, der kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af. Dette beror på, at et beløb svarende til skatteværdien af tabet, forfalder til betaling, når det kan udnyttes.

Det er et krav, at personen indgiver en selvangivelse hvert år også for år, hvor der ikke er modtaget lån, udbytter, andre udlodninger m.m. eller er afstået aktier. Kravet beror på, at SKAT dermed får et redskab til at følge med i, om der er indtrådt begivenheder, som udløser forfald af henstandsbeløbet. Opfyldes kravet om indgivelse af selvangivelse ikke, anses hele det (resterende) henstandsbeløb for forfalden.

Ved en tilbageflytning til Danmark skal indgangsværdien (handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet) for de i behold værende aktier nedsættes, hvis der på dette tidspunkt fortsat er en henstandssaldo. Reguleringen sker ved, at saldoen omregnes til indkomstgrundlag baseret på danske regler. Indgangsværdien nedsættes med et beløb svarende til det beregnede indkomstgrundlag. Nedsættelsen sker fuldt ud, også selv om dette indebærer, at indgangsværdien (den nye anskaffelsessum) bliver negativ. Hvis der på tilbageflytningstidspunktet er en aktie i behold, som har en handelsværdi på 15.000 kr. og der er en restsaldo på 3.360 kr. - der repræsenterer et indkomstgrundlag på 12.000 kr., vil indgangsværdien udgøre 3.000 kr.

(…)"

Fra de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling):

"Til stk. 6

Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør fører til et kursfald på selskabets aktier.

(…)"

Lovforarbejder til lov nr. 1836 af 8. december 2020 - L 29

Fra de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6, i L 29, folketingsåret 2020/21:

"(…)

En aktionær kan lade sit selskab give gaver til en fond, herunder vederlagsfrit overdrage aktier i et datterselskab. Har aktionæren en personlig eller økonomisk interesse i overdragelsen, kan beløbet efter en konkret vurdering anses for at have passeret aktionærens økonomi, og aktionæren vil i så fald blive udlodningsbeskattet af beløbet (maskeret udlodning).

(…)"

Praksis

C-318/07 - Hein Persche mod Finanzamt Lüdenscheid (Uddrag)

"DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling), 27. januar 2009

»Frie kapitalbevægelser - indkomstskat - fradrag for gaver til almennyttige institutioner - fradragsretten begrænset til gaver til indenlandske institutioner - naturaliegaver - direktiv 77/799/EØF - gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter«

I sag C-318/07, angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland) ved afgørelse af 9. juli 2007, indgået til Domstolen den 11. juli 2007, i sagen:

Hein Persche

mod

Finanzamt Lüdenscheid,

(…)

"37 I det foreliggende tilfælde er der i den tyske lovgivning fastsat et skattefradrag for gaver skænket til almennyttige institutioner beliggende i Tyskland, som opfylder de øvrige betingelser i denne lovgivning, samtidig med at denne skattefordel udelukkes for gaver skænket til institutioner, der er etableret i en anden medlemsstat, hvori de er anerkendt som almennyttige.

38 Som generaladvokaten har anført i punkt 47 og 48 i forslaget til afgørelse, kan muligheden for et skattefradrag have betydelig indflydelse på giverens adfærd, hvorfor den manglende fradragsret i Tyskland for gaver skænket til almennyttige institutioner etableret i andre medlemsstater kan påvirke de tyske skattepligtiges villighed til at skænke dem gaver.

39 En sådan lovgivning udgør derfor en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som principielt er forbudt i medfør af artikel 56 EF.

40 Det er korrekt, at i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF griber artikel 56 EF ikke ind i medlemsstaternes ret til i deres skattelovgivning at sondre mellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.

41 Imidlertid bør der sondres mellem forskellig behandling, som er tilladt efter artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig forskelsbehandling eller skjulte begrænsninger, som er forbudt efter samme artikels stk. 3. For at en national skattelovgivning som den, der er omtvistet i hovedsagen, som sondrer mellem indenlandske institutioner og institutioner etableret i andre medlemsstater, kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, er det derfor en betingelse, at den forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er berettiget på grund af et tvingende alment hensyn, såsom hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol. For at være berettiget må den forskellige behandling ikke gå videre end nødvendigt til at opfylde det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (jf. i denne retning dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

(…)

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

1) Når en skattepligtig ansøger om skattefradrag i en medlemsstat for gaver skænket til institutioner, der er etableret og anerkendt som almennyttige i en anden medlemsstat, er sådanne gaver omfattet af traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, selv om de skænkes som naturaliegaver i form af genstande til daglig brug.

2) Artikel 56 EF er til hinder for lovgivning i en medlemsstat, som med hensyn til gaver skænket til institutioner, der er anerkendt som almennyttige, kun indrømmer skattefradrag for gaver, der skænkes til institutioner etableret på det nationale område, uden at den skattepligtige gives mulighed for at godtgøre, at en gave ydet en institution, der er etableret i en anden medlemsstat, opfylder nævnte lovgivnings betingelser for at indrømme et sådant skattefradrag."

SKM2021.70.SR

Spørger ønskede bekræftet, at gaveoverdragelse til stiftelse af en dansk fond, hvor gaven havde form af 10 pct. af aktierne i et datterselskab til det holdingselskab, som stod på Spørgers henstandssaldo, ikke bevirkede at hele eller dele af henstandssaldoen for aktierne i det holdingselskab, som stod på Spørgers henstandssaldo, forfaldt til betaling. I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6 skal der betales af på en hanstandssaldo, hvis en disposition foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Den påtænkte gave med overdragelse af 10 pct. af holdingselskabets aktier i datterselskabet ville bevirke, at værdien af aktierne i holdingselskabet faldt. Det gjaldt uanset, at der var tale om en gaveoverdragelse til en fond. Den påtænkte disposition måtte anses for at ske i Aktionærens interesse, uanset at Aktionæren ikke selv fik udlodninger, da det var Aktionæren, som ønskede at stifte fonden. Der skulle derfor betales af på Aktionærens henstandssaldo på aktierne i holdingselskabet, hvis holdingselskabet ved gave overdrog aktier til stiftelse af en dansk fond. Det kunne derfor ikke bekræftes, at der ikke skulle betales af på Aktionærens henstandssaldo i denne situation.

Såfremt spørgsmål 1 ikke kunne besvares bekræftende, ønskedes det bekræftes, at spørgsmål 1 skulle besvares bekræftende, hvis der i stedet for aktier i Holding 2 A/S blev overdraget kapitalandele i de enkelte underliggende selskaber til fonden. Dette spørgsmål blev afvist, da der var tale om et alternativ til situationen i spørgsmål 1.

Endelig blev det bekræftet, at det forfaldne beløb udgjorde en forholdsmæssig del af henstandssaldoen svarende til den forholdsmæssige værdinedgang, som overdragelsen medførte. Værdinedgangen måtte være handelsværdien af aktierne, som overdrages til stiftelse af en dansk fond.

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.B.2.14.2.8.4.2

"Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?

(…)

Betaling på henstandssaldoen

Der skal betales af på henstandssaldoen, når der sker salg, udbetales udbytte eller indtræder andre situationer, hvor personen får penge fra selskabet til at betale af på henstandssaldoen, eller der i øvrigt sker udlodninger eller dispositioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten i nedadgående retning. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer:

(…)

d. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs eller eftergivelse af gæld. Se ABL § 39 A, stk. 6, 1. og 2. pkt.

(…)

Som det fremgår af C.B.2.14.2.8.4.3 er der fra og med 28. august 2019 trådt en ny praksis i kraft. I dette afsnit beskrives de regler, som gælder fra det tidspunkt. Vedrørende tidligere gældende regler henvises til Den juridiske vejledning 2021-2.

(…)"

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 7

"Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på aktier, som omfattes af §§ 1 og 2, efter de regler, der er angivet i § 5, §§ 12-15, kapitel 4, §§ 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, §§ 21 og 22, kapitel 6 og 7, §§ 37-39 B og 44-46."

Aktieavancebeskatningslovens § 35 B

"Stk. 1. Ved overdragelse af aktier til en fond omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i §§ 35 C-35 F, når følgende betingelser er opfyldt:

1) Fondens formål er at eje og drive den virksomhed, som direkte eller indirekte ejes af det selskab, hvis aktier overdrages.

2) Aktierne opfylder betingelserne i § 34, stk. 1, nr. 3.

3) Fonden ejer efter overdragelsen mindst 25 pct. af aktiekapitalen og mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet.

4) Mindst 50 pct. af værdien af de aktiver bortset fra aktier, som fonden indirekte bliver ejer eller medejer af som følge af overdragelsen, ejes af selskaber, som fonden direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over. Ved opgørelsen efter 1. pkt. medregnes ikke aktiverne i et selskab, som fonden indirekte bliver medejer af, når overdrageren godtgør, at denne ikke på overdragelsestidspunktet råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet. Ved afgørelsen af, om overdrageren råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet, medregnes aktier, der tilhører overdragerens ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Endvidere medregnes aktier, som tilhører selskaber m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, når en eller flere personer i den i 3. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

5) Udbytte af aktierne i selskabet skal tilfalde fonden med mindst samme andel som fondens andel af kapitalen. Udbytte af aktier i selskaber, som fonden bliver indirekte ejer eller medejer af som følge af overdragelsen, skal indirekte tilfalde fonden med mindst samme andel som fondens indirekte ejerandel af selskabet bortset fra udbytte af aktier i selskaber, som ikke skal indgå ved opgørelsen efter nr. 4.

6) Aktierne overdrages uden modydelse.

7) Aktiernes værdi med fradrag af stifterskatten tilfalder fondens grundkapital.

8) Medlemmer af en bestemt familie eller visse familier må ikke være tillagt fortrinsret til uddelinger fra fonden. Medlemmer af en bestemt familie eller visse familier må heller ikke være tillagt fortrinsret til at indtage en bestemt stilling eller til på anden måde, herunder i form af arbejdsvederlag, at oppebære økonomiske ydelser fra fonden eller fra en virksomhed, hvorover fonden har en bestemmende indflydelse. Dette gælder dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen.

Stk. 2. Beslutning om, at parterne ønsker at anvende reglerne i §§ 35 C-35 F, skal meddeles told- og skatteforvaltningen inden for fristen for rettidig indgivelse af overdragerens oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvori overdragelsen er sket. Meddelelsen skal være vedlagt en beholdningsoversigt og saldo for stifterskat, jf. § 35 D. Udelades ved opgørelsen efter stk. 1, nr. 4, 1. pkt., aktiverne i et selskab, som fonden indirekte bliver medejer af, jf. stk. 1, nr. 4, 2. pkt., skal meddelelsen endvidere være vedlagt dokumentation for, at betingelserne herfor er opfyldt.

Stk. 3. Hvis de værdiansættelser, som parterne har lagt til grund ved beregning af saldo for stifterskat ved overdragelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt §§ 35 C-35 F skal anvendes på overdragelsen. En ny beslutning skal meddeles told- og skatteforvaltningen, inden for 3 måneder efter at overdrageren har modtaget meddelelse om ændringen.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse ved et dødsbos overdragelse af aktier til en fond. I disse tilfælde skal beslutning efter stk. 2, 1. pkt., meddeles told- og skatteforvaltningen senest samtidig med rettidig indsendelse af boopgørelsen, jf. dødsboskattelovens § 85.

Stk. 5. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til fonde med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i et land, der er medlem af EU eller EØS. Det er en betingelse, at det godtgøres, at det efter Færøernes, Grønlands eller det pågældende lands regler er en gyldighedsbetingelse for fonden, at fondsformuen er endeligt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, og at det godtgøres, at fondens formålsbestemmelse kun kan ændres efter regler, der kan sidestilles med reglerne herom i lov om erhvervsdrivende fonde. Endvidere skal fonden over for told- og skatteforvaltningen forpligte sig til at betale stifterskatten, jf. § 35 D, og til at afgive årlige oplysninger efter § 35 F."

Aktieavancebeskatningslovens § 35 C

"Stk. 1. Gevinst og tab ved overdragelsen af aktierne medregnes ikke ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Er den skattemæssige anskaffelsessum negativ, medregnes en gevinst svarende til den negative anskaffelsessum dog ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Værdien af aktierne, som overdrages til fonden, medregnes ikke ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst."

Aktieavancebeskatningslovens § 35 D

"Stk. 1. Der skal ved overdragelsen etableres en beholdningsoversigt over de aktier, der overdrages til fonden. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der herved erhverves som vederlag, indgå i beholdningsoversigten. Endvidere skal der ved overdragelsen etableres en saldo for stifterskat, der beregnes med skattesatsen i fondsbeskatningslovens § 11, stk. 1, af overdragerens gevinst ved overdragelse af aktierne. Som aktiernes anskaffelsessum anvendes overdragerens anskaffelsessum, dog mindst 0 kr. Som aktiernes afståelsessum anvendes aktiernes handelsværdi. Stifterskatten skal betales af fonden og forfalder til betaling eller nedskrives efter reglerne i stk. 2-6 og § 35 E.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab ved afståelsen, jf. dog stk. 4. Opgørelsen skal ske pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessum. Det beløb, der følger af stk. 1, 4. pkt., anvendes som aktiens anskaffelsessum. De først erhvervede aktier anses for de først afståede.

Stk. 3. Medfører en opgørelse efter stk. 2 en gevinst, forfalder et beløb beregnet som fondens gevinst ved afståelsen ganget med skattesatsen i fondsbeskatningslovens § 11, stk. 1. I den beregnede skat gives der fradrag for anden skat, der er betalt af gevinsten. For skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland opgøres fradrag efter 2. pkt. efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt her til landet og til udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling.

Stk. 4. Ved modtagelse af udbytter på aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb, der beregnes med skattesatsen i fondsbeskatningslovens § 11, stk. 1, af udbytterne. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt af udbyttet, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt her til landet eller til udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. 1. pkt. omfatter ikke udbytte, der udloddes til dækning af fondens udgifter direkte forbundet med ejerskabet til de overdragne aktier.

Stk. 5. Saldoen for stifterskat nedskrives med beløb, der betales af fonden, herunder eventuelle frivillige indbetalinger. Har fonden i det indkomstår, hvor et beløb forfalder efter stk. 3 og 4, foretaget uddelinger eller hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, der opfylder betingelserne i fondsbeskatningslovens § 4, nedskrives saldoen for stifterskat endvidere med et beløb svarende til uddelingerne eller hensættelserne ganget med skattesatsen i fondsbeskatningslovens § 11, stk. 1, og den forfaldne stifterskat nedsættes med det tilsvarende beløb. 2. pkt. finder alene anvendelse, når uddelingerne eller hensættelserne ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst.

Stk. 6. Saldoen for stifterskat forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog mindst med 1 pct. pro anno. Fristen for betaling af afdrag på saldoen for stifterskat er den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved forskudt indkomstår den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Betaling senest den 20. i den måned, hvori beløbet efter 1. pkt. forfalder til betaling, anses for rettidig. Betales beløbet ikke rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne.

Stk. 7. Et uforfaldent beløb på saldoen for stifterskat bortfalder, når alle aktierne på beholdningsoversigten er afstået, uanset at saldoen ikke er nedbragt til 0."

Aktieavancebeskatningslovens § 35 E

"Stk. 1. Er betingelsen i § 35 B, stk. 1, nr. 2, for aktier, der indgår på beholdningsoversigten efter § 35 D, stk. 1, ikke opfyldt i 5 år regnet fra overdragelsen, anses aktierne for afstået til handelsværdien på det tidspunkt, hvor betingelsen ikke længere er opfyldt.

Stk. 2. Ved udlodninger og dispositioner, der ikke er omfattet af § 35 D, vedrørende aktier på beholdningsoversigten, hvor udlodningerne eller dispositionerne vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf med skattesatsen i fondsbeskatningslovens § 11, stk. 1. Dette gælder både udlodninger til fonden selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i fondens interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for anden skat, der er betalt af gevinsten, herunder skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt her til landet eller til udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Saldoen for stifterskatten nedskrives med beløbet, når det er betalt."

Aktieavancebeskatningsloven § 35 F

"Stk. 1. Fonden skal inden for den frist, der er angivet i skattekontrollovens § 12, jf. § 13, indgive en ajourført beholdningsoversigt og saldo for stifterskat for hvert indkomstår, hvor der er en positiv saldo for stifterskat. Samtidig med indgivelsen heraf skal der indgives oplysninger om de forhold, der efter §§ 35 D og 35 E medfører forfald af stifterskat. Udenlandske fonde skal ud over de i 1. og 2. pkt. anførte oplysninger samtidig indgive oplysning om fondens adresse på indsendelsestidspunktet. Indgives opgørelserne som nævnt i 1.-3. pkt. ikke rettidigt, forfalder saldoen for stifterskatten til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af opgørelserne.

Stk. 2. Har fonden hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger, er anvendelse af §§ 35 C-35 E endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed for betalingen af stifterskatten. Sikkerheden skal stå i passende forhold til stifterskatten og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed. Flytter fonden efterfølgende hjemsted til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.

Stk. 3. Flytter fonden hjemsted til et land, der ikke er omfattet af den i stk. 2, 1. pkt., nævnte overenskomst eller det deri nævnte direktiv, forfalder saldoen for stifterskat til betaling. Dette gælder dog ikke, såfremt hjemstedet flyttes til et land, der er medlem af EU eller EØS, og der stilles betryggende sikkerhed, jf. stk. 2, 2. pkt. Uanset 2. pkt. forfalder saldoen for stifterskat til betaling, når flytning af fondens hjemsted indebærer, at betingelserne i § 35 B, stk. 5, ikke er opfyldt."

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4

"Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital."

Forarbejder

Lovforarbejder til lov nr. 906 af 12. september 2008 - L 187

Fra de almindelige bemærkninger i L 187, folketingsåret 2007/08 (2. samling), afsnit 2.2:

"(…)

Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet.

(…)"

Lovforarbejder til lov nr. 1836 af 8. december 2020 - L 29

Fra de almindelige bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens §§ 35 B - 35 F, i L 29, folketingsåret 2020/21, afsnit 2.2:

"(…)

I overensstemmelse med arbejdsgruppens anbefalinger foreslås det, at fysiske personer skal kunne overdrage aktier i selskaber, der driver aktiv erhvervsvirksomhed, til en erhvervsdrivende fond, uden at dette har skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser på overdragelsestidspunktet, ligesom fonden efter overdragelsen i videst muligt omfang skal være undergivet de gældende regler for beskatning af erhvervsdrivende fonde.

Ifølge forslaget skal overdragerens avanceskat ("stifterskatten") opgøres på overdragelsestidspunktet, men denne skat udskydes, indtil fonden eventuelt sælger aktierne eller modtager udbytte m.v. Stifterskatten skal beregnes på grundlag af overdragerens avance på overdragelsestidspunktet, men med den skattesats, der gælder for fonden (aktuelt 22 pct.).

(…)"