Dokumentets metadata

Skattesubjektivitet - (red.sagskompleks.fjernet) - maskeret udbytte

Sagen, der var henvist til landsretten grundet sin principielle karakter, angik, om selskabet var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1.

Skatteyderen gjorde gældende, at selskabet ikke var et selvstændigt skattesubjekt, men reelt blot en bankkonto, og at midlerne på selskabets konto reelt var skatteyderens.

Landsretten fandt, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt.

Landsretten lagde herved vægt på, at der forelå en række dokumenter vedrørende stiftelsen og ledelsen af selskabet, at der var oprettet en konto til selskabet, ligesom der forelå oplysninger om skatteyderens overførsler til og senere fra selskabet. Landsretten lagde desuden vægt på skatteyderens oplysning om, at formålet med at oprette selskabet og overføre midler hertil var at undgå løbende beskatning af afkastet efter indførelsen af rentebeskatningsdirektivet.

Landsretten fandt, at skatteyderen - i forhold til de danske skattemyndigheder - havde handlet ud fra, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt, idet skatteyderen ikke havde selvangivet selskabets indtægter og tab, selv om hun i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtig til Danmark. Der påhvilede derfor skatteyderen en skærpet bevisbyrde for, at omstændighederne forholdt sig anderledes end det, hun havde ageret efter, og som var støttet af sagens dokumentbeviser.

Denne skærpede bevisbyrde var ikke løftet, og selskabet kunne derfor ikke anses for at være en skattemæssig transparent enhed.

Der var mellem parterne enighed om, at midlerne fra det Y1-landnske selskab var overført til skatteyderens datter, der ikke var skattepligtig til Danmark. Skatteyderen gjorde gældende - såfremt landsretten skulle nå til det resultat, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt - at ihændehaveraktierne var overdraget til datteren forud for overførslerne, og at skatteyderen derfor ikke var skattepligtig af overførslerne til datteren. Landsretten fandt det ikke dokumenteret, at ihændehaveraktierne var overdraget til datteren, og derfor blev skatteyderen beskattet ud fra en betragtning om, at formuegodet havde passeret hendes økonomi

Sag BS-17953/2022-VLR

(3. afdeling)

A

(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet

(advokat Bodil Søes Petersen og advokat Tony Sabbah)

Landsdommerne Erik P. Bentzen, Helle Korsgaard Lund-Andersen og Mads Legaard Toustrup (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Indledning

Sagen er anlagt den 14. december 2021 ved Retten i Aarhus, der ved kendelse af 6. maj 2022 har henvist sagen til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er skattepligtig af renteindtægter og maskeret udbytte fra selskabet G1-virksomhed i indkomstårene 2008 og 2009, herunder om G1-virksomhed udgjorde et selvstændigt dansk skattesubjekt, og om A inden udbyttebetalingerne havde overdraget ihændehaveraktierne og dermed ejerskabet af G1-virksomhed til en af sine døtre. Landsskatteretten har ved afgørelse af 24. november 2021 bestemt, at overførslerne fra G1-virksomhed i 2009 tilgik A som maskeret udbytte. Landsskatteretten har desuden bestemt, at der ikke er grundlag for at beskatte A af et skønnet afkast af formue for indkomstårene 2010 - 2015, hvilket ikke er indbragt for landsretten. Endeligt har Landsskatteretten samtidig i en anden sag bestemt, at G1-virksomhed efter de danske regler er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark. Den afgørelse er ikke indbragt for domstolene.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2008 forhøjes med 564.050 kr., og at skatteansættelsen for indkomståret 2009 nedsættes med 23.341.617 kr., subsidiært at hendes skatteansættelse for indkomstårene 2008 og 2009 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen har baggrund i en lækage af dokumenter fra advokatfirmaet R1-advokatfirma i Y1-land foretaget af en anonym whistleblower i 2015. Lækagen omfattede 11,5 mio. interne dokumenter fra advokatfirmaet, herunder dokumenter vedrørende danske skatteydere. Med Folketingets opbakning besluttede skatteministeren i 2016 at give SKAT tilladelse til at købe datamaterialet fra lækagen.

A flyttede sammen med sin nu afdøde ægtefælle, NK, tilbage til Danmark i 2003 efter at have boet i udlandet gennem en længere årrække. Mens ægteparret var bosiddende i udlandet, havde NK oparbejdet en ikke ubetydelig formue, som var placeret på en fælles konto i F1-bank.

Med ikrafttræden af rentebeskatningsdirektivet (Rådets direktiv 2003/58/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger) blev bankerne forpligtet til at indeholde kildeskat af renter. Y2-land banker skulle således indeholde kildeskat af renter på konti tilhørende personer, som ikke var bosat i Y2-land.

Af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2021 fremgår blandt andet:

"

Aktieindkomst

Maskeret udbytte fra selskab

…

Faktiske oplysninger

Indledende oplysninger

En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirmaet R1-advokatfirma i Y1-land til den Y3-land avis (red.avis.fjernet). Lækket, som i offentligheden er omtalt som "(red.sagskompleks.fjernet)", indeholder oplysninger om en lang række offshore-selskaber oprettet af R1-advokatfirma. SKAT købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore-selskaber fra en anonym kilde. I de købte dokumenter indgik oplysninger om G1-virksomhed, Y1-land (herefter benævnt selskabet).

Selskabet er stiftet i Y1-land den 4. september 2007 og registreret i Y1-lands selskabsregister den 10. september 2007 med "Número de Ficha" (fil nummer): (red.filnummer.fjernet). Ifølge selskabsregisteret i Y1-land er selskabet stadig aktivt.

Selskabet er ikke underlagt regnskabspligt i Y1-land.

Det fremgår af "Declaration of Beneficial Ownership", at klageren og hendes daværende ægtefælle, NK, er "Beneficial owner(s)" af selskabet. Det fremgår samtidigt af "Memo regarding a company having issued bearer shares", at de er ejere af selskabets udstedte ihændehaveraktier, certifikatnummer 1-4.

Af protokollat af bestyrelsesmøde den 11. september 2007 i selskabet fremgår det, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 USD (ihændehaveraktier). Af et andet protokollat af samme dato fremgår det, at det på mødet blev besluttet at udstede ægteparret "Power of Attorney" (fuldmagt) til selskabet. Der blev desuden udstedt en fælles fuldmagt til parrets to børn, NM og NA, som kun kunne anvendes af de to i fællesskab. Fuldmagterne var begrænset tidsmæssigt til den 11. september 2010. Af begge protokollater fremgår det, at bestyrelsesmedlemmerne var NG, NC, SY, NJ og NV.

Selskabet blev bestilt ved mail den 28. september 2007 af VL fra F1-bank, Y2-land. Ved samme mail blev der bestilt individuelle fuldmagter til klageren og hendes daværende ægtefælle samt en fælles fuldmagt til NM og NA.

Klageren og klagerens daværende ægtefælle har fra 2006 haft fast bopæl i Danmark. Den 19. juni 2008 afgik NK ved døden.

Ifølge afgørelsen fra SKAT vedrørende selskabet sidder klageren i uskiftet bo.

Repræsentanten har oplyst, at ihændehaveraktierne i selskabet i efteråret 2008 blev overdraget fra klageren til NA. Repræsentanten har derudover oplyst, at der ikke foreligger nogen overdragelsesaftale eller banknotater mv., og at overdragelsen af ihændehaveraktierne var en gave til NA.

Der er ingen oplysninger om, hvorvidt NA har indberettet de overdragne anparter i sin indkomstopgørelse i Y4-land.

Nærmere om selskabets vedtægter og dets registrerede direktører

Selskabets vedtægter blev den 7. september 2007 noteret hos "G2-virksomhed Y1-land" ved notar SD. Vedtægterne er skrevet på henholdsvist Y5-sprog og Y6-sprog.

Det fremgår af artikel 3 og 6 i vedtægterne, at selskabets aktiekapital udgør 10.000 USD fordelt på 100 aktier á 100 USD, og at aktionærerne alene hæfter med den indskudte kapital. Desuden fremgår det af artikel 13, at selskabet har følgende bestyrelse:

Selskabets indsatte direktører, der alle er medarbejdere hos R1-advokatfirma, optræder med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber ifølge Y1-lands selskabsregister:

Af artikel 17 og 18 i den Y6-sproge version af vedtægterne fremgår endvidere følgende:

"No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Officer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation.

(…)

Any two Directors of the Corporation may grant general or special powers of attorney, with or without powers of disposition, without having to meet. The Directors shall not be liable for any unlawful or improper act carried out by any persons to whom they have granted a power of attorney or by third parties authorized to transact any business in the name and on behalf of the corporation."

Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud skal fordeles.

Af "Corporation Law of Y1-land, Law 32 of February 26, 1927" fremgår følgende om udbytter (dividends):

"Dividends may be paid to the stockholders from the net earnings or profits of a corporation or from the surplus of its assets over its liabilities, but not otherwise. The corporation may declare and may pay dividends upon the basis of the amount upon partly paid shares of stock."

Nærmere om transaktioner på selskabets og ægteparrets konti i Y2-land Det fremgår af oplysninger fra F1-bank, Y2-land, at selskabet er registreret som ejer af bankkonto og depot med porteføljenummer 230172. Klageren har haft fuldmagt til kontoen.

Ifølge fremlagte kontoudskrifter, porteføljeopgørelser og transaktionsbilag har der i 2009 været foretaget en række udgående kontantoverførsler fra selskabets bankkonto og udtrækninger af obligationer fra depotet. SKAT har opgjort dette således:

Ifølge SKATs oplysninger har klageren i den kontrollerede periode ikke foretaget ekstraordinære store afdrag på gæld eller købt ejendom her i landet eller i udlandet, ligesom klageren heller ikke har købt bil. Ifølge indberettede oplysninger om indestående på danske konti har beløbene ikke været indsat på en konto her i landet. Klageren har ikke oplyst om andre personlige konti i udlandet.

Klageren har ikke selvangivet afkast til formue på hendes danske selvangivelse.

SKAT sendte den 19. januar 2018 en materialeindkaldelse til klageren, hvori klageren blev anmodet om at redegøre for, hvor pengene og værdipapirerne er overført til. Klageren blev samtidig anmodet om at oplyse, om hun ejer kontoen og depotet, hvortil overførslerne er sket. Såfremt pengene og værdipapirerne er overført til klagerens konto og depot, blev klageren anmodet om at fremsende dokumentation for dette i form af kontoudtog, porteføljeopgørelser og transaktionsbilag fra kontoens oprettelse og frem til og med 2015. Herunder bad SKAT klageren om også at fremsende en opgørelse af klagerens skattepligtige indkomster fra konto og depot samt redegøre for selvangivelsen af disse.

Den 5. februar 2018 oplyste repræsentanten, at klageren henset til sagens karakter ikke var indstillet på at afgive oplysninger til belysning af sagen.

Repræsentanten har i klagen oplyst, at dispositionerne mellem selskabet og klageren udgør lånedispositioner.

SKAT har herefter skønsmæssigt ansat det beregnede afkast, der måtte være af det samlede overførte beløb på 23.341.617 således:

Afkastet er skønnet med udgangspunkt i pensionsafkastprocenten hentet fra Forsikring og Pension fra deres årlige rapport og G5-virksomhed økonomi. SKAT har valgt at tage udgangspunkt i den pensionsafkastprocent, der er opgjort før beregningen af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL). Ifølge rapporterne om G5-virksomhed økonomi oplyses det om sammensætningen af pensionsselskabernes investeringer, at 15 % af investeringen er placeret i aktier. SKAT har derfor henført skønsmæssigt 15 % af afkastet til aktieindkomst og den resterende del til kapitalindkomst.

Sideløbende med sagen ved Skatteankestyrelsen har der verseret en inddrivelsessag mod klageren. Under denne inddrivelsessag har klageren fremlagt transaktionsbilag fra F1-bank, Y2-land, hvoraf det fremgår, at de kontantbeløb, der blev overført fra selskabets bankkonto den 27. maj 2009 på 600.819,21 kr. og 3.908.589,94 kr., blev overført til klagerens svigersøn, SK. Det fremgår desuden, at han efterfølgende overførte beløbene til klagerens datter, NA.

Det fremgår endvidere af transaktionsbilagene, at de obligationer, der den 27. maj 2009 blev udtaget fra selskabets depot, blev overført til et depot i F1-bank, Y2-land, i SK' navn og herfra videreoverført til et ukendt depot.

Ifølge oplysninger fra F1-bank, Y2-land, har selskabet indestående på konti i forskellige valutaer samt investeringer i obligationer. SKAT har på baggrund af selskabets renteindtægter og -udgifter opgjort selskabets nettorente i indkomståret 2008 til 608.980 kr. Desuden fremgår det af selskabets kontoudtog, at selskabet har foretaget handel med obligationer. SKAT har samlet opgjort nettokurstabet på handel med obligationer i 2008 til -20.315 kr.

Det fremgår også af kontoudtogene, at selskabet har afholdt udgifter til F1-bank, Y2-land. I kontoudtogene er udgifterne omtalt som "Custody Fee". SKAT har opgjort disse således:

Klageren er registreret som den ene af to ejere af bankkonto og depot med porteføljenummer (red.portoføljenummer.fjernet) i F1-bank, Y2-land, frem til ægtefællens død den 19. juni 2008. Klageren har i 2008 modtaget og betalt renter for indestående på kontoen. SKAT har opgjort klagerens andel af renteindtægter og -udgifter i 2008 til 250.623 kr., svarende til klagerens ejerandel på 50 % af bankkontoen.

Det fremgår desuden af klagerens kontoudtog og depotopgørelser fra F1-bank, Y2-land, at klageren har haft investeringer i obligationer. Af dokumenterne fra banken fremgår intet anskaffelsestidspunkt for fodringerne G3-virksomhed og G4-virksomhed. Det tidligst kendte tidspunkt, fordringerne var i depotet, er den 31. december 2005. På baggrund af den gennemsnitlige købskurs har SKAT fastsat klagerens andel af avancen på fordringer i 2008 til -71.176 kr., svarende til klagerens ejerandel på 50 % af bankkontoen.

…

Retsmøde den 3. november 2021

Repræsentantens bemærkninger

På det afholdte retsmøde nedlagde repræsentanten påstand om, at for indkomstårene 2008 og 2009 skal skatteansættelsen nedsættes med den samlede regulering.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Særligt fremhævede repræsentanten følgende:

Selskabet er lovlig oprettet i Y1-land, men det er ikke nok til at statuere selvstændigt skattesubjekt. Efter den tidligere mere lempelige praksis er det afgørende, hvorvidt selskabet er udskilt fra skatteyderens formue. Hertil henviste repræsentanten til SKM2007.308.HR, som efter hans opfattelse i det hele omhandlede kvalifikation af selskab og ikke alene udbytteudlodning.

Endvidere mente han, at nærværende sager ikke er sammenlignelig med SKM2020.523.ØLR, hvor der var udstedt fakturaer. I G1-virksomhed var der derimod ingen reel aktivitet. Der var alene afholdt enkelte bestyrelsesmøder, hvorfor beskatningen skal ske hos hovedaktionæren.

Om ledelsens sæde blev der truffet investeringsmæssige beslutninger i Y2-land. Der blev ikke truffet ledelsesmæssige beslutninger i Danmark. Hovedaktionæren ville ikke have noget med selskabet at gøre. Hvis der har været nogen form for ledelse, måtte det derfor være i Y2-land.

Repræsentanten medgav, at der ikke er konkret dokumentation for overdragelse i 2008 - 2009 af ihændehaveraktierne til hovedaktionærens datter NA.

Det er håndteret i en bank, og forløbet illustrerer, at det er foregået som påstået. Der burde således alene have været opkrævet gaveafgift.

Skattestyrelsens bemærkninger

Skattestyrelsen ved Kammeradvokaten indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Særligt fremhævede Kammeradvokaten følgende:

Ved fastlæggelse af ledelsens sæde fremgår det af baggrunden for bestemmelsen i selskabsskatteloven, at det afgørende ikke er den formelle ledelse, men derimod hvorfra den daglige ledelse udøves.

Der blev af hovedaktionæren, hjemmehørende i Danmark, truffet driftsmæssige beslutninger om:

- Hvad selskabet skulle anvende den tilførte kapital til.

- Hvilken bankforbindelse selskabet skulle benytte, og hvilket land denne bankforbindelse skulle være hjemmehørende i.

- Under hvilke betingelser banken skulle forvalte selskabets midler, og hvilken risikoprofil selskabet ønskede.

- I hvilket omfang, der skulle betales udbytte.

- Selskabets fortsatte drift og eventuelle ophør.

Der er enighed om, at der er tale om et lovlig gyldigt stiftet selskab i Y1-land. Kammeradvokaten henviste herunder bl.a. til TfS 1997, 506 HR, og oplyste, at det ikke er korrekt, at der er tale om en ændret praksis vedrørende kvalifikation af selvstændigt skattesubjekt og transparens. Der er tale om en konkret vurdering af bl.a. kriterierne om begrænset hæftelse og overskudsdeling efter ejerandel. Endvidere har en skatteyder bevisbyrden, når den pågældende selv har ageret efter, at der var tale om et selvstændigt skattesubjekt, men nu påstår, at det reelt forholder sig anderledes.

Domstolene har statueret konkursværneting her i Danmark ved afsigelse af konkursdekret over selskaber registreret i Y1-land. I den forbindelse fremgår af konkurslovens § 3, stk. 1, "Begæring om rekonstruktionsbehandling eller konkurs indgives til skifteretten på det sted, hvorfra skyldnerens erhvervsmæssige virksomhed udøves."

Endelig er den hævdede overdragelse af ihændehaveraktierne ikke understøttet af aftalegrundlag eller andre objektive kendsgerninger.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren og beskatning af afkastet af selskabets investeringer samt betaling af custody fee

Landsskatteretten skal bemærke, at retten i en samtidig hermed truffet afgørelse for selskabet, j.nr. 18-0004939, har fundet, at selskabet efter interne danske regler er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at selskabet er rette indkomstmodtager af dets investeringsafkast samt rette omkostningsbærer af afholdte udgifter til custody fee. Selskabets henførte indkomst i form af nettorenter, kurstab og fradrag for custody fee skal derfor ikke indgå i klagerens beskatningsgrundlag.

Landsskatteretten er således enig i SKATs opgørelse af klagerens beskatningsgrundlag for de påklagede punkter for indkomståret 2008 og stadfæster SKATs afgørelse herom.

Maskeret udbytte modtaget fra G1-virksomhed

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selv om det ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR. 

Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ihændehaveraktierne i selskabet i 2008 blev overdraget fra klageren til klagerens datter, NA. Det lægges herefter til grund, at klageren og hendes ægtefælle indtil sin død i juni 2008 var hovedaktionærer i selskabet i de påklagede indkomstår.

Klageren har som eneaktionær i selskabet efter ægtefællens død haft rådighed over selskabets bankkonto. Det påhviler derfor klageren at godtgøre, at overførslerne fra selskabets bankkonto og depot i 2009 ikke er tilgået hende. Det lægges herefter til grund, at overførslerne er foretaget som opgjort af SKAT til 23.341.617 kr.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ved ægteparrets pengeindsætninger og overførsel af værdipapirer på selskabets bankkonto og depot i F1-bank, Y2-land, er tale om lån til selskabet som anført af repræsentanten. Der er således hverken fremlagt gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der rettelig er tale om lån. Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholdsvist SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises også til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, offentliggjort som henholdsvist SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.

Der foreligger i øvrigt ikke oplysninger om, at overførslerne fra selskabets bankkonto og depot er medgået til driften af selskabet.

Overførslerne anses herefter for at være tilgået klageren som maskeret udbytte.

Det er i denne henseende uden betydning, at beløbet ikke er tilfaldet klageren personligt, men derimod klagerens datter og dennes ægtefælle. Der er således henset til, at beløbet anses for udloddet til klageren som eneaktionær og herfra videreoverdraget til de pågældende.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt."

Vedrørende den skønsmæssige ansættelse af det beregnede afkast, der måtte være af det overførte beløb på 23.341.617, anførte Landsskatteretten desuden, at der ikke er grundlag for at beskatte A af et skønnet afkast af formue for indkomstårene 2010 - 2015 henset til, at beløbet ikke er tilgået A, men hendes ene datter og svigersøn. Landsskatteretten ændrede derfor SKATs afgørelse på dette punkt, hvilket også blev anerkendt af Skattestyrelsen under klagesagsbehandlingen. Denne del af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2021 er ikke en del af sagen for landsretten.

Den 24. november 2021 traf Landsskatteretten også afgørelse vedrørende G1-virksomhed Sagen drejede sig om forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009, herunder om selskabets skattepligt til Danmark. Afgørelsen er ikke efterfølgende indbragt for domstolene. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:

"Landsskatterettens afgørelse

Fuldt skattepligtig til Danmark - ledelsens sæde

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at selskabet ikke betragtes som en nullitet, idet det ses at være lovligt stiftet i Y1-land. Der kan hertil henvises til Højesterets dom af 10. juni 1997, offentliggjort som TfS 1997, 506 HR. I sagen fandt Højesteret, at et selskab, der var oprettet på Jersey, skulle anses for at være et lovligt oprettet og bestående selskab, som skulle tillægges skattemæssig virkning.

Dernæst bemærker Landsskatteretten, at det skal afgøres efter interne danske skatteregler, hvorvidt selskabet er et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende og fuldt skattepligtigtig til Danmark.

…

Det er Landsskatterettens opfattelse, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet der navnlig lægges vægt på oplysningerne om, at hæftelse og fordeling af eventuelt overskud anses, at skulle ske i forhold til aktionærernes indskudte kapital. Hertil kommer, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter, at direktionen med bindende virkning kan handle på vegne af selskabet, og at aktierne er omsættelige. Der henvises videre til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, der i vidt omfang anses at være sammenlignelig med nærværende sag, for så vidt angår spørgsmålet om kvalifikation af selvstændigt skattesubjekt.

…

Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ihændehaveraktierne i selskabet i 2008 blev overdraget til NA. Det lægges derfor til grund, at A og hendes ægtefælle indtil sin død i juni 2008 var hovedaktionærer i selskabet i de påklagede indkomstår.

Efter Landsskatterettens opfattelse har hovedaktionærerne, som i de påklagede indkomstår har været hjemmehørende i Danmark, efter en samlet konkret vurdering varetaget selskabets faktiske daglige ledelse. Retten lægger især vægt på, at de traf beslutningerne om, 1) hvordan selskabets tilførte kapital skulle anvendes, 2) selskabets bankforbindelser og i hvilke lande bankerne skulle være hjemmehørende, herunder hvilke betingelser og risikoprofil selskabets midler skulle forvaltes, 3) selskabets udlodningsplan og 4) selskabets fortsatte drift og ophør. Endvidere har de ved flere lejligheder underskrevet aftaler med F1-bank, Y2-land på vegne af selskabet.

Hertil kommer de udstedte fuldmagter, som formelt gav de to hovedaktionærer en uindskrænket ret til at tegne og lede selskabet, hvilket understøtter, at hensigten reelt har været, at alene aktionærerne hjemmehørende i Danmark skulle have de ledelsesmæssige beføjelser i selskabet.

Det har formodningen imod sig, at døtrene NM og NA har indgået i selskabets ledelse. Der er herved henset til, at dokumenterne vedrørende selskabets virke alene er underskrevet af hovedaktionærerne.

Retten finder, at selskabets bestyrelse ikke har haft - og aldrig var bestemt til at varetage - den daglige ledelse i selskabet. Den har alene været indsat proforma for at dække over ejerskabet og hovedaktionærernes egentlige ledelse af selskabet. Der henses blandt andet til oplysningen om de oprindelige fem bestyrelsesmedlemmernes mange tusinde bestyrelsesposter og det forhold, at der alene har været afholdt fire bestyrelsesmøder, som blev afholdt samme dag. Hertil kommer, at af disse fire bestyrelsesmøder vedrørte ét beslutning om udstedelse af aktier, mens der ved de øvrige tre møder, blev truffet beslutninger om udstedelse af fuldmagter til selskabets to hovedaktionærer og parrets to børn.

Samlet set finder Landsskatteretten, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark, idet ledelsens sæde er her i landet."

Retsgrundlaget

Af selskabsskattelovens (lovbekendtgørelse nr. 1241 af 22. august 2022) § 1, stk. 1, følger blandt andet:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

…

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,"

Videre fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 6:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat."

Af forarbejderne til selskabslovens § 1, stk. 6, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 35 af 2. november 1994 om forslag til lov om ændring af forskellige skattelove, fremgår blandt andet:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Af ligningslovens § 16 A, stk. 2, følger blandt andet:

"Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1."

Af bestemmelsens forarbejder, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000 (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 64706471), fremgår blandt andet:

"Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hovedaktionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomheder hvori hovedaktionæren har personlige interesser, er det i flere afgørelser blevet fastslået, at udbyttet skal anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Som et eksempel herpå kan nævnes Højesteretsdommen refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 728, hvor et beløb betalt af eneanpartshaverens selskab til en fodboldklub, hvori eneanpartshaveren var ulønnet direktør, ansås som maskeret udlodning til eneanpartshaveren. Afgørelserne bygger på det synspunkt, at det var i aktionærens og ikke i selskabets interesse, at fordelen tilfaldt de berørte"

Anbringender

A har til støtte for sin påstand overordnet anført, at G1-virksomhed ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra hendes formue. A havde sammen med sin nu afdøde ægtefælle, NK, fuld kontrol over formuen og investeringerne i F1-bank, uanset at disse formelt fra april 2008 var placeret på konti tilhørende G1-virksomhed Dispositionsretten og den konkrete fremgangsmåde indebærer, at selskabet skatteretligt ikke skal anerkendes, og at beskatning af afkast og avancer af formuen skal gennemføres direkte hos A.

A overdrog i efteråret 2008 - eller senest i 2009 forud for overførslerne af selskabets midler til As svigersøn, SK, og derfra videre til hendes datter, NA - desuden ihændehaveraktierne på G1-virksomhed og dermed ejerskabet af selskabet til NA. A var derfor ikke ejer af G1-virksomhed, da selskabets midler blev overført til NA i maj 2009, og der er dermed ikke grundlag for at beskatte overførslerne som maskeret udbytte til A.

Om G1-virksomhed som selvstændigt skattesubjekt har A nærmere anført, at der mellem parterne er enighed om, at G1-virksomhed er et lovligt stiftet og registreret selskab i Y1-land med begrænset hæftelse, der i udgangspunktet er et selvstændigt dansk skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, men at selskabet under de foreliggende omstændigheder ikke kan anses som et selvstændigt dansk skattesubjekt.

Det følger af retspraksis, at manglende realitet i selskabets drift og et eventuelt skattearbitrært grundlag for stiftelsen af selskabet medfører, at selskabet ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, jf. Højesterets dom af 23. april 2007, optrykt i SKM2007.308.HR. Tilsvarende følger af Østre Landsrets dom af 25. oktober 2018, optrykt i SKM2018.610.ØLR.

Det kan af de nævnte afgørelser udledes, at det ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at anse et selskab som et selvstændigt skattesubjekt, at selskabet er lovligt stiftet og registreret. Efter retspraksis er det desuden en betingelse for skattesubjektivitet, at selskabet er klart adskilt fra skatteyderens formue, hvilket også synes tiltrådt af Skatteministeriet, jf. SKM2007.308.HR, SKM2018.610.ØLR og argumentationen i SKM2021.393.BR.

G1-virksomhed udgjorde en formel skal, og hverken selskabet eller formuen, som formelt blev henført hertil, var adskilt fra A og NKs formue på en sådan måde, at selskabet har opnået selvstændig skattesubjektivitet. A og NK bevarede således den fulde kontrol over både formuen og investeringerne, og den formelle placering af midlerne i G1-virksomhed skete alene for at undgå, at der skete løbende beskatning af afkast af midlerne efter indførslen af rentebeskatningsdirektivet. Oprettelsen af selskabet havde derfor ingen reelle konsekvenser for kontrollen over midlerne. Det taler for, at G1-virksomhed ikke skal anses som et selvstændigt skattesubjekt, at midlerne alene blev placeret på selskabets konti for at undgå personlig beskatning hos A og NK.

Samtlige sagens faktiske forhold støtter også, at G1-virksomhed ikke er et selvstændigt skattesubjekt. For det første foreligger der ingen dokumentation for, at der på noget tidspunkt har været reel aktivitet eller drift i G1-virksomhed, og det var hverken hensigten eller formålet med oprettelsen af selskabet, at dette skulle udøve erhvervsmæssig aktivitet. Det er ubestridt, at midlerne, der var placeret på konti, som formelt tilhørte selskabet, den 8. juni 2008 blev overført til SK og derfra videre til NA. Det taler for, at selskabet ikke udgjorde et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra As formue.

Der blev for det andet ikke udarbejdet regnskaber, bogføring mv. for G1-virksomhed i de omhandlede indkomstår, hvilket taler for, at selskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, jf. Højesterets begrundelse i SKM2007.308.HR. Dette støttes også af, at der for det tredje ikke har været afholdt generalforsamlinger i selskabet.

For det fjerde blev der alene afholdt bestyrelsesmøder i G1-virksomhed i forbindelse med udstedelsen af ihændehaveraktierne og fuldmagterne den 11. september 2007 og i forbindelse med udstedelse af en ny fællesfuldmagt til As døtre den 11. april 2008. Fuldmagterne udstedt på bestyrelsesmødet den 11. september 2007 er tilbagedaterede, da de først blev bestilt af rådgiveren i F1-bank ved mail af 28. september 2007, og fuldmagterne ses ikke at have nogen relation til selskabet forud for april 2008, hvor A og NK oprettede konti, der formelt tilhørte G1-virksomhed Det er således tvivlsomt, om der var tale om reelle bestyrelsesmøder i selskabet. Udstedelsen af fællesfuldmagterne til As døtre taler imod, at selskabet udgjorde et selvstændigt skattesubjekt, jf. Skatteministeriets egen argumentation i SKM2021.135.BR og SKM2022.398.ØLR, hvor Skatteministeriet selv synes at være af den opfattelse, at hvis en person uden nogen umiddelbar tilknytning til et selskab har adgang til konti, som det pågældende selskab formelt står som ejer af, udgør selskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue. As døtre havde i fællesskab dispositionsret over midlerne på konti, der formelt tilhørte G1-virksomhed, ligesom de i fællesskab kunne handle på vegne af selskabet. Det understøtter også, at A og NK var de reelle ejer af midlerne.

I sin afgørelse af 24. november 2021 vedrørende G1-virksomhed har Landsskatteretten henvist til SKM2020.523.ØLR. Dommen blev afsagt i en sag, der adskiller sig afgørende fra denne sag ved, at der havde været drift og erhvervsmæssig aktivitet i det omhandlede selskab, og at skatteyderen forklarede, at kontoen reelt tilhørte selskabet. Selskabet var - modsat G1-virksomhed - stiftet med henblik på at drive erhvervsmæssig virksomhed og drev reelt sådan virksomhed. Sagen er dermed ikke er sammenlignelig med denne sag.

Det forhold, at A ikke har selvangivet indtægter og tab for G1-virksomhed i indkomstårene 2008 og 2009, skal ikke tillægges selvstændig betydning, da A hverken forud for eller efter den formelle oprettelse af selskabet har selvangivet indtægter eller ejerskab af midlerne placeret i F1-bank. Den manglende selvangivelse kan dermed ikke tages til indtægt for, at A har anset G1-virksomhed for et selvstændigt skattesubjekt.

Om ejerskabet af G1-virksomhed har A nærmere anført, at hvis landsretten måtte finde, at G1-virksomhed udgør et selvstændigt skattesubjekt, kan det lægges til grund, at A i efteråret 2008 overdrog ihændehaveraktierne på G1-virksomhed til NA. Der foreligger ingen skriftlig dokumentation på overdragelsen, men det er i henhold til praksis tilstrækkeligt, hvis en skatteyder ved anden objektiv dokumentation kan godtgøre et konkret forløb.

Overførslerne af midlerne fra konti, som formelt tilhørte G1-virksomhed, blev foretaget af NA, og det ændrer ikke herved, at A efter overdragelsen af ihændehaveraktierne i efteråret 2008 formelt set stadig havde fuldmagt til at handle på vegne af G1-virksomhed Den omstændighed, at selskabets midler i maj 2009 først blev overført til SK, som er NAs ægtefælle, understøtter, at det var NA, der foretog overførslerne. Det har således formodningen imod sig, at A først ville overføre midlerne til SK i stedet for at overføre dem direkte til NA. Overførslerne kunne kun foretages af NA og SK, hvis de rent faktisk var i besiddelse af ihændehaveraktierne og dermed havde kontrollen over selskabet. NAs fuldmagt til G1-virksomhed's konti kunne således alene anvendes i fællesskab med hendes søster, som ingen interesse havde i, at midlerne blev overført til NA.

As overdragelse af ihændehaveraktierne skal efter dansk ret kvalificeres som en gave til NA. Da værdien af ihændehaveraktierne ligger udover, hvad der på overdragelsestidspunktet kunne gives afgiftsfrit i gave, er der grundlag for at opkræve gaveafgift af overdragelsen. Gaveafgiftskravet er imidlertid forældet, idet overdragelsen af ihændehaveraktierne fandt sted i efteråret 2008. Hvis landsretten måtte finde, at overdragelsen af ihændehaveraktierne først fandt sted i 2009, er der alene grundlag for at opkræve gaveafgift af overdragelsen. As havde hverken kontrol over G1-virksomhed eller selskabets midler, da midlerne i maj 2009 blev overført til SK og derfra videre til NA, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte A af overførslen som maskeret udbytte.

Om den subsidiære påstand har A nærmere anført, at hvis landsretten måtte finde, at As overdragelse af ihændehaveraktierne blev gennemført i 2009, og at der dermed er grundlag for at opkræve gaveafgift, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen for så vidt angår i hvert fald indkomståret 2009.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet anført, at ministeriet ikke er enig med A i, at G1-virksomhed, der er et lovligt stiftet og registreret selskab i Y1-land, ikke kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og at midlerne på selskabets konto derfor tilhørte A. Det er derudover udokumenteret, at A i efteråret 2008 overdrog ihændehaveraktierne til NA.

Om G1-virksomhed som selvstændigt skattesubjekt har Skatteministeriet nærmere anført, at udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, i dansk ret anses for at være selvstændige skattesubjekter med dansk skatteretsevne, jf. f.eks. UfR 1997.1150 H, SKM2014.620.SR, SKM2017.681.SR, SKM2018.490.SR og SKM2020.523.ØLR. Et sådant selskab er omfattet af dansk skattepligt, hvis ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og overskuddet fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Midler, der flyder fra selskabet til selskabets ejer, er skattepligtigt udbytte efter ligningslovens § 16 A, hvis ejeren af selskabet har bopæl i Danmark og dermed er fuldt skattepligtig til landet, jf. kildeskattelovens § 1. Vurderingen af, om G1-virksomhed må anses for en enhed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller en skattemæssigt transparent enhed, skal foretages efter dansk ret, selv om der er tale om et udenlandsk selskab, jf. UfR 2015.371 H og UfR 2018.3119 H.

G1-virksomhed er et indregistreret selskab i Y1-land med begrænset hæftelse, og selskabet er dermed som det klare udgangspunkt et selvstændigt skattesubjekt, jf. UfR 1997.1150 H og ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I SKM2020.523.ØLR lagde Østre Landsret - i overensstemmelse med den faste og langvarige praksis, der følger af blandt andet UfR 1997.1150 H, SKM2014.620.SR, SKM2017.681.SR og SKM2018.490.SR - vægt på, at det omhandlede selskab med begrænset hæftelse var lovligt oprettet i Belize, og at selskabet i øvrigt havde sådanne karakteristika, at selskabet som udgangspunkt måtte sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Som følge heraf, og da skatteyderen i øvrigt havde ageret efter, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt, fandt landsretten, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at selskabet ikke skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

I overensstemmelse hermed og med den administrative praksis beskrevet i Den juridiske vejledning (2023-1), afsnit C.D.1.1.3., må G1-virksomhed anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det understøttes også af, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter for selskabet, og at det af disse vedtægter blandt andet fremgår, at selskabet kunne påtage sig rettigheder og forpligtelser, at selskabet havde en autoriseret aktiekapital på 10.000 USD, at ejerandelene havde en nominel værdi på 100 USD, at kapitalejerne havde ret til at stemme i henhold til deres aktiebesiddelser, at selskabet skulle have en ubegrænset varighed, at der var truffet bestemmelse om, at der skulle føres en aktiebog og en bog med referater af ledelsesmøder, at der forelå bestemmelser om selskabets ledelsesorganer og tegningen af selskabet udadtil, og at der ikke var begrænsninger i aktiernes omsættelighed.

A har også selv ageret ud fra den forudsætning, at G1-virksomhed var et selvstændigt skattesubjekt, da hun ikke har selvangivet selskabets indtægter og tab, selv om hun i de omhandlede indkomstår ubestridt var fuldt skattepligtig til Danmark. A er forpligtet til at selvangive sine indtægter, uanset om kilden til disse indtægter befinder sig i udlandet. Den omstændighed, at A før stiftelsen af G1-virksomhed ikke selvangav oplysninger om formuen i Y2-land, ændrer ikke ved, at hun efter stiftelsen ikke handlede i overensstemmelse med, at selskabet skulle være en transparent enhed og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt. Dette understøttes også af, at A har oplyst, at formålet med overførslerne til G1-virksomhed var at undgå kildeskat af renter, efter at rentebeskatningsdirektivet trådte i kraft.

Det er udokumenteret og i øvrigt uden betydning i skatteretlig henseende, at midlerne på A og NKs konto i F1-bank alene "formelt" blev placeret i G1-virksomhed Der er ingen holdepunkter for, at dispositionerne i forbindelse med oprettelsen af selskabets konti mv. skulle være af "formel" karakter og have et andet reelt indhold end svarende til det udseende af dispositionerne, ægteparret bevidst tilsigtede. G1-virksomhed blev stiftet som selskab med begrænset ansvar, og midlerne blev indskudt på den konto, som blev oprettet i selskabets navn. A og NK var ejere af aktierne i selskabet, og dispositionerne må tillægges skatteretlig betydning i overensstemmelse hermed.

Det er As synspunkt, at G1-virksomhed ikke har været adskilt fra hendes og NKs formue, og at dette indebærer, at G1-virksomhed ikke kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2007.308.HR. I den pågældende sag slog Højesteret ikke fast, at det omhandlede udenlandske selskab ikke var et selvstændigt skattesubjekt, men derimod at udbyttebetalingen fra det danske selskab til det udenlandske selskab reelt var sket til hovedanpartshaveren. Højesteret har ikke vurderet, om selskabet var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og det kan ikke udledes af dommen, at sammenblanding af en hovedanpartshavers og et selskabs økonomi er en omstændighed, der i sig selv taler for, at der foreligger en skattetransparent enhed. Højesterets dom er derimod udtryk for, at selskabets ejer ikke kan henføre en indtægt skattemæssigt til selskabet, hvis der ikke har været en sådan effektiv udskillelse af selskabets midler fra ejerens midler, at selskabet i skattemæssig henseende kan anses for ejer af det aktiv, der har genereret den pågældende indtægt.

Højesterets bevismæssige konklusion om det omhandlede selskabs økonomiske selvstændighed i forhold til hovedaktionæren er under alle omstændigheder ikke præjudicerende for den konkrete bevismæssige vurdering i denne sag, og det følger af helt sædvanlige bevisretlige principper, at det under omstændigheder som de foreliggende påhviler A at godtgøre, at det forholder sig anderledes, end hvad der følger af de registreringer, som hun har foretaget, og af de selvangivelser, som hun har indgivet til skattemyndighederne.

Det er også As synspunkt, at den omstændighed, at G1-virksomhed er lovligt stiftet og registreret i Y1-land, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at selskabet skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2018.610.ØLR. Dommens præmisser beror, ligesom også præmisserne i SKM2020.523.ØLR, på en konkret bevismæssig vurdering efter almindelige uskrevne bevisbyrderegler, hvorefter den der hævder, at noget forholder sig på en bestemt måde, bærer bevisbyrden herfor, og de forskellige udfald af Østre Landsrets bevisbedømmelse i de to domme er alene og helt naturligt udtryk for, at de faktuelle omstændigheder i de to sager er forskellige. I begge sager hævdede skatteyderen, at de faktiske forhold var anderledes end det, skatteyderen havde ageret efter, hvilket ville indebære, at skatteyderen ikke kunne beskattes i overensstemmelse med sine faktiske dispositioner. Det følger af fast retspraksis, at skatteyderen i sådanne situationer bærer en skærpet bevisbyrde for, at tingene forholder sig, som skatteyderen hævder.

Videre er det A synspunkt, at SKM2020.523.ØLR ikke er sammenlignelig med denne sag. Forskellene i faktum i denne sag og SKM2020.523.ØLR ændrer ikke på, at der er sammenfald i faktum for så vidt angår den del, som har betydning for denne sag, nemlig at det var lovligt oprettede selskaber med begrænset hæftelse og i øvrigt med sådanne karakteristika, at selskaberne som udgangspunkt må sidestilles med selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Både skatteyderen i SKM2020.523.ØLR og A har desuden ageret ud fra en forudsætning om, at selskabet var et selvstændige skattesubjekt, idet ingen af dem i deres selvangivelser har oplyst om selskabernes indtægter og tab, selv om de i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtige til Danmark. Det følger således af SKM2020.523.ØLR, at A under de foreliggende omstændigheder må godtgøre, at det reelt skulle forholde sig anderledes.

Den omstændighed, at døtrene har haft en fælles fuldmagt til at disponere over midlerne på G1-virksomhed's konti, har ingen betydning for vurderingen af, om selskabet er et selvstændigt skattesubjekt. Heller ikke den omstændighed, at midlerne fra selskabets konti blev overført til SK' konto og herfra videre til NA, har betydning for skattesubjektivitetsvurderingen.

Det har over for de nævnte forhold, der alle understøtter, at G1-virksomhed er et selvstændigt skattesubjekt, ingen selvstændig betydning, om der er udarbejdet særskilte regnskaber eller afholdt generalforsamlinger. Der er ikke regnskabspligt i Y1-land, og der har ikke været nogen anledning til at afholde generalforsamlinger, da A og NK i kraft af fuldmagterne havde den fulde kontrol over selskabet. Det er derudover ubestridt, at der har været afholdt bestyrelsesmøder i selskabet, og den omstændighed, at der ikke har været afholdt flere bestyrelsesmøder, skyldes, at A og NK udøvede ledelsen af selskabet på baggrund af fuldmagterne.

Fuldmagterne blev udstedt før april 2008 og bemyndigede A og NK til at oprette en konto for G1-virksomhed hos F1-bank Y2-land. Der er derfor heller ikke holdepunkter for As synspunkt om, at fuldmagterne ikke har nogen relation til selskabet forud for april 2008.

A har gjort gældende, at Skatteministeriets anbringender i denne sag ikke er i overensstemmelse med de anbringender, som Skatteministeriet gjorde gældende i SKM2021.393.BR. Den sag angik imidlertid, ligesom SKM2007.308.HR, den form for indkomstmanipulation, hvor en aktionærs personlige indkomst søges henført til et selskab, som skatteyderen ejer og disponerer over. Skatteministeriets argumentation i sagen omhandler derfor ikke spørgsmålet om et selskabs generelle skattemæssige selvstændighed.

Heller ikke SKM2021.135.BR angik spørgsmålet om skattemæssig transparens, men derimod også spørgsmålet om rette indkomstmodtager, og der blev i dommen ikke foretaget en vurdering af det omhandlede selskabs skattesubjektivitet. Dommen blev anket, og det fremgår også af Østre Landsrets dom i ankesagen (SKM2022.398.ØLR), at sagen angik spørgsmålet om rette indkomstmodtager.

Under alle omstændigheder kan det ikke i denne sag lægges til grund, at der har været en sammenblanding af As og G1-virksomhed's økonomi og slet ikke en sammenblanding, der kan have betydning for sagen. As har selv oplyst, at midlerne på G1-virksomhed's konti stammede fra NKs opsparing. Midlerne blev overført til selskabets konto og var dermed adskilt fra As og NKs private konti. A har ikke anvendt selskabets konto til at afholde private udgifter i de omhandlede indkomstår, og der har ikke været ind- og udbetalinger af privat karakter på selskabets konto.

Om As skattepligt af overførslerne fra G1-virksomhed har Skatteministeriet nærmere anført, at der blev udtaget midler for 23.341.617 kr. fra selskabets konto og depot den 27. maj 2009, og det er dette beløb, som As skattepligtige indkomst er blevet forhøjet med, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

A har under en sideløbende inddrivelsessag dokumenteret, at overførslerne fra selskabet den 27. maj 2009 skete til SK, og at midlerne efterfølgende blev overført til NA. Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad selskabet udlodder til aktionærer, og en aktionær beskattes af udbytte, hvad enten der deklareres udbytte eller kanaliseres penge til aktionæren som maskeret udbytte.

Det er ikke en betingelse for beskatning af udbytte, at hovedaktionæren selv opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, f.eks. hovedaktionærens nærtstående, følger det af fast retspraksis, jf. f.eks. TfS 1999, 728 H, SKM2004.106.HR og UfR 2008.1199 H, at udbyttet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Hvis dispositionerne ikke er foretaget i selskabets interesse, må de anses for foretaget i aktionærens interesse. Overførslerne fra G1-virksomhed til NA udgør derfor skattepligtig indkomst for A, da overførslerne alene er sket i As interesse.

Der foreligger dokumentation for As og NKs ejerskab af G1-virksomhed Det er ikke dokumenteret, at ihændehaveraktierne i selskabet skulle være overdraget til NA, og A har også oplyst, at en sådan dokumentation ikke eksisterer. Den omstændighed, at midlerne i maj 2009 blev overført fra selskabet til SK og derfra til NA, dokumenterer ikke, at ihændehaveraktierne blev overdraget til NA i efteråret 2008. En overdragelse af ejerskabet over selskabet kræver objektive holdepunkter, f.eks. i form af en overdragelsesaftale, betaling af købesum/gaveanmeldelse, korrespondance eller lignende, jf. f.eks. UfR 2008.2177 H og UfR 2011.1599 H, hvilket ikke foreligger.

Om As subsidiære påstand har Skatteministeriet nærmere anført, at det ikke godtgjort, at ihændehaveraktierne blev overdraget til NA, og der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår i første række spørgsmålet, om G1-virksomhed i 2008 og 2009 var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra As formue, eller om selskabet må anses for en skattemæssigt transparent enhed. I sidstnævnte tilfælde er der ikke grundlag for at beskatte overførslerne fra selskabet til A som maskeret udbytte.

Der er mellem parterne enighed om, at G1-virksomhed er et lovligt stiftet og registreret selskab i Y1-land med begrænset hæftelse, der i udgangspunktet er et selvstændigt dansk skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6. A har gjort gældende, at det ikke er tilstrækkeligt til at anse selskabet som et selvstændigt skattesubjekt, at selskabet er lovligt stiftet og registreret, og at sagens faktiske omstændigheder i øvrigt støtter, at selskabet må anses som en skattemæssig transparent enhed.

Der er fremlagt en række dokumenter vedrørende stiftelsen og ledelsen af G1-virksomhed, oprettelsen af selskabets konto i F1-bank og overførslerne af A og NKs midler til og senere fra selskabet. A har derudover oplyst, at formålet med at oprette G1-virksomhed og overføre midlerne hertil var at undgå løbende beskatning af afkastet efter indførslen af rentebeskatningsdirektivet. Det er en forudsætning for at undgå denne beskatning, at G1-virksomhed anses som et selvstændigt skattesubjekt. Der er derudover mellem parterne enighed om, at A ikke har selvangivet indtægter og tab for G1-virksomhed på trods af, at A i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtige til Danmark. A har således i forhold til de danske skattemyndigheder handlet ud fra, at G1-virksomhed var et selvstændigt skattesubjekt.

Under disse omstændigheder har A en skærpet bevisbyrde for, at de faktiske omstændigheder forholder sig anderledes end det, som A selv har handlet efter, og som støttes af sagens dokumentbeviser. Ved bevisførelsen for landsretten har A ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at det skulle forholde sig anderledes, og bevisbyrden er således ikke løftet. Selskabet kan derfor ikke anses som en skattemæssig transparant enhed.

Spørgsmålet er herefter i anden række, om A havde overdraget ihændehaveraktierne på G1-virksomhed til NA, inden selskabets midler i 2009 blev overført til SK og derfra videre til NA. Af de ovenfor anførte grunde har A en skærpet bevisbyrde for, at overdragelsen fandt sted.

Der foreligger ingen skriftlig dokumentation for overdragelsen af ihændehaveraktierne, og A har ved bevisførelsen for landsretten i øvrigt ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at en sådan overdragelse fandt sted.

Herefter, og da parterne er enige om, at der i alt blev udtaget midler for 23.341.617 kr. fra G1-virksomhed's konto og depot den 27. maj 2009, og at Skattestyrelsen har forhøjet As skattepligtige indkomst i 2009 med et tilsvarende beløb, frifindes Skatteministeriet for As påstande.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 375.000 kr. til Skatteministeriet til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder sagens principielle betydning.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 375.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.