Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret i ophørt interessentskab

Sagen angik, om det var berettiget, at Skattestyrelsen havde undladt at tage stilling til en advokats anmodning om genoptagelse af momstilsvarene for et opløst interessentskab efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, stk. 4, med henvisning til, at Skattestyrelsen ikke havde modtaget fuldmagt fra alle ni tidligere interessenter til, at advokaten kunne bede om genoptagelse. Der skulle i den forbindelse tages stilling til, om Skattestyrelsens undladelse af at tage stilling til anmodningen var en forvaltningsafgørelse, der kunne påklages.Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsens beslutning om ikke at tage stilling til genoptagelsesanmodningen var en afgørelse i skatteforvaltningslovens forstand, der kunne påklages.Landsskatteretten udtalte, at et interessentskab i momsretlig henseende er et selvstændigt afgiftssubjekt, og at det er selve interessentskabet, der er den afgiftspligtige i relation til skatteforvaltningslovens § 32, men at et opløst interessentskab ikke længere eksisterer som et selvstændigt retssubjekt. Ved bedømmelsen af om fem tidligere interessenter var berettigede til at bede om genoptagelse af momstilsvarene, fandt Landsskatteretten, at der måtte lægges vægt dels på formålet med genoptagelsesreglerne, og dels på om rimelige hensyn til de interessenter, der ikke havde givet fuldmagt til anmodningen, burde føre til, at anmodningen ikke skulle realitetsbehandles.Landsskatteretten fandt, at de fem tidligere interessenter, herunder klageren, var berettigede til at få behandlet anmodningen om genoptagelse og pålagde Skattestyrelsen at tage stilling til anmodningen. Retten henviste til, at det fulgte af forarbejderne til genoptagelsesreglerne, at hensigten er, at en virksomheds momstilsvar skal ændres til det materielt rigtige, i det omfang betingelserne i skatteforvaltningslovens §§ 31-32 er opfyldt. Retten henviste endvidere til, at de interessenter, der ikke havde givet fuldmagt til advokaten, ikke havde nogen saglig grund til at modsætte sig anmodningen, fordi det måtte lægges til grund, at Skattestyrelsens behandling af anmodningen om nedsættelse af momstilsvarene efter § 32, stk. 1, stk. 4, ikke ville kunne føre til, at momstilsvarene blev forhøjet.

Skattestyrelsen har afvist at behandle en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af H1 I/S' momstilsvar for afgiftsperioderne 1. januar - 31. december 2012, 1. januar - 31. december 2013, 1. januar - 31. december 2014 og 1. januar - 1. oktober 2015.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at behandle anmodningen om genoptagelse og ændring af momstilsvarene.

Faktiske oplysninger
H1 I/S, CVR-nr. […], er i CVR registreret som ophørt med ophørsdato den 29. september 2015. Klageren var en af i alt ni interessenter i det ophørte interessentskab.

Den 18. maj 2022 indsendte advokatfirmaet R1 en anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvarene for H1 I/S for perioderne 1. januar - 31. december 2012, 1. januar - 31. december 2013, 1. januar - 31. december 2014 og 1. januar - 1. oktober 2015. Anmodningen er angivet at vedrøre H1 I/S og fem af de tidligere interessenter, herunder klageren. I anmodningen har R1 gjort gældende, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

I brev af 2. juni 2022 til R1 bad Skattestyrelsen om, at der blev fremlagt fuldmagter fra de øvrige interessenter i det ophørte H1 I/S, for at man ville behandle anmodningen om genoptagelse af momstilsvarene.

Den 9. juni 2022 indsendte R1 bemærkninger til Skattestyrelsen. Heri blev det gjort gældende, at genoptagelsesanmodningen skal realitetsbehandles. Der blev henvist til, at hver enkelt af interessenterne i H1 I/S selvstændigt har rådighed over deres momssag, og at et interessentskab tegnes eller retligt forpligtes af en enkelt interessent via gensidig fuldmagt, medmindre andet er aftalt, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.D.4.2 - og som følge heraf skal der ifølge repræsentanten ikke indhentes fuldmagter fra andre end de interessenter, der er omfattet af genoptagelsesanmodningen.

I brev af 21. juni 2022 til R1 fastholdt Skattestyrelsen, at der skulle indsendes fuldmagter fra de øvrige interessenter i H1 I/S. Det blev i brevet begrundet med, at i momsmæssig henseende er det interessentskabet, der er den afgiftspligtige person, hvorfor det er interessentskabet, der er momsregistreret, og ikke de enkelte personer. Idet I/S'et er ophørt, fandt Skattestyrelsen, at man skulle have en fuldmagt fra alle ejere af virksomheden.

Skattestyrelsen modtog ikke fuldmagter fra alle ni interessenter.

I brev af 13. juli 2022 meddelte Skattestyrelsen, at man ikke foretog sig yderligere i anledning af anmodningen om genoptagelse, idet der ikke var modtaget fuldmagter fra alle interessenter, og at sagen derfor blev henlagt. Det er dette brev, der er klaget over.

Som bilag 1 til klagen har klagerens repræsentant indsendt en oversigt fra Gældsstyrelsen over gældsposter opgjort pr. 6. december 2019 for en af de tidligere interessenter. På oversigten er der otte gældsposter på hver 8.000 kr., som angives at vedrøre "Moms" for følgende otte perioder:

20. december - 31. december 2012
1. januar - 31. marts 2013
1. april - 30. juni 2013
1. juli - 30. september 2013
1. oktober - 31. december 2013
1. januar - 31. marts 2014
1. april - 30. juni 2014
1. januar - 31. marts 2015

Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke har været indgået en interessentskabskontrakt mellem interessenterne i H1 I/S.

Skatteankestyrelsen har spurgt, om der fandtes vedtægter for interessentskabet.

Som svar herpå har repræsentanten indsendt "Forretningsplan" for investeringsprojektet H2 K/S, hvori der er ikke-underskrevne vedtægter dateret 10. december 2012 for H2 K/S. Det fremgår af § 7 i vedtægterne for K/S'et, at selskabets overordnede ledelse består af en administrerende direktør, der udpeges på generalforsamlingen, samt at som første direktør er valgt A. Det fremgår af § 13, at selskabet tegnes af den administrerende direktør.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afvist at tage stilling til anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene for H1 I/S.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende i brev af 13. juli 2022:

"Vi foretager os ikke yderligere i sagen

Skattestyrelsen har den 2. juni 2022 og den 21. juni 2022 anmodet jer om at indsende fuldmagter fra de interessenter i virksomheden H1 I/S, cvr. nr. […], som I ikke repræsenterer.

Vi oplyste i vores brev af 21. juni 2022, at vi ikke foretager os yderligere i sagen, hvis vi ikke har modtaget fuldmagterne inden den 11. juli 2022.

Da vi ikke har modtaget fuldmagterne, foretager vi os ikke yderligere på baggrund af jeres henvendelse og sagen henlægges."

Skattestyrelsens udtalelse om klagen
Skattestyrelsen har udtalt følgende om klagen:

"Faktiske oplysninger
Sagen omhandler genoptagelse af momstilsvarene for perioden 1. januar 2012 til 1. oktober 2015 for det ophørte interessentskab H1 I/S, CVR-nr. […].

Det fremgår af vores systemer, at interessentskabet er registreret med startdato den 20. december 2012 og slutdato den 30. september 2015. Ifølge CVR-registeret ophørte interessentskabet den 29. september 2015.

Interessentskabet var registreret for moms (kvartalsafregnende) i perioden 20. december 2012 til 29. september 2015.

Interessentskabets momstilsvar er på nuværende tidspunkt følgende:

Med hensyn til 3. og 4. kvt. 2014 blev momstilsvarene oprindeligt foreløbigt fastsat til 8.000 kr., men derefter rettet til 0 kr. på interessentskabets initiativ.

De foreløbige fastsættelser er foretaget efter opkrævningslovens § 4, stk. 1.

Altså er det ikke korrekt, når det i klagen anføres, at der er foretaget skønsmæssige ansættelser af momstilsvarene efter opkrævningslovens § 5, stk. 2.

De ovenstående momstilsvar er for selve interessentskabet, ikke de enkelte interessenter.

Altså er det heller ikke korrekt, når der på klagens side 8 gives udtryk for, at der er et momstilsvar på 8.000 kr. for hver enkelt interessent, og at interessentskabet har haft et momstilsvar på mindst 40.000 kr. pr. kvartal for så vidt angår de 5 klagere.

Virksomheden har 9 interessenter i alt. Det fremgår af vores systemer, at ejerperioden for alle 9 interessenter var den 20. december 2012 til 30. september 2015.

Vores brev af 13. juli 2022
Vi modtog den 18. maj 2022 en anmodning om genoptagelse af momstilsvarene for perioden 1. januar 2012 til 1. oktober 2015.

Ved brev af 21. juni 2022 redegjorde vi for, at der skal fremlægges fuldmagt fra alle interessenter i det ophørte interessentskab for, at vi kan behandle anmodningen om genoptagelse.

Da vi ikke modtog fuldmagterne, meddelte vi den 13. juli 2022, at vi ikke foretager os yderligere i anledning af anmodningen om genoptagelse, og at sagen derfor henlægges.

Formelt set anser vi ikke dette for en afgørelse.

Vores principale opfattelse
Da meddelelsen af 13. juli 2022 ikke er en afgørelse, er der ikke klageadgang.

Det er kun "den afgiftspligtige", der efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan anmode om ændring af momstilsvaret.

Når andre end den afgiftspligtige - som her - anmoder om genoptagelse, må de derfor fremlægge dokumentation for, at de er berettiget til at anmode om genoptagelse.

Hvis der som i det foreliggende tilfælde ikke fremlægges en sådan dokumentation - konkret i form af fuldmagter fra de øvrige interessenter - kan sagen henlægges uden afgørelse.

Vi mener derfor, at klageinstansen skal afvise sagen fra klagebehandling.

Vores subsidiære opfattelse
Som nævnt er det kun "den afgiftspligtige", der efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan anmode om genoptagelse af momstilsvaret.

Når et interessentskab driver momspligtig virksomhed, er det interessentskabet, der er den afgiftspligtige person efter momslovens § 3, stk. 1. Altså er de enkelte interessenter ikke afgiftspligtige personer efter momsloven. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.2.2.

Interessentskaber er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit A.D.4.2 og C.C.2.2.1.12. Det fremgår bl.a. heraf, at:

"Et interessentskab er en sammenslutning af to eller flere personer, der har aftalt i fællesskab at drive en erhvervsvirksomhed med et fælles økonomisk mål.

[…]

I et interessentskab antages det, at der er gensidig fuldmagt. Heraf følger, at hver af deltagerne antages at have fuldmagt til at forpligte selskabet ved retshandler med tredjemand, dvs. også i forbindelse med en udlægsforretning. I denne situation må det antages, at interessenten er udstyret med en vidtgående legitimation.

Afgørelsen af, om interessentskabet vil være bundet af en sådan forpligtelse, følger de almindelige fuldmagtsregler og afhænger af, om modparten vidste eller burde vide, at den pågældende interessent handlede udenfor den bemyndigelse, han havde fået af interessentskabet.

Et interessentskab stiftes ved, at interessenterne indgår en aftale om stiftelsen. Denne interessentskabskontrakt er som altovervejende hovedregel skriftlig. Kontrakten regulerer bl.a. det interne retsforhold mellem interessenterne, herunder ud- og indtræden af interessentskabet, overskudsdeling, tegningsregler, konsekvenserne af misligholdelse og aftale om, hvem der udøver ledelse i interessentskabets navn.

Hvis der ikke er oprettet en interessentskabskontrakt, eller hvis kontrakten ikke regulerer et givent spørgsmål, afgøres spørgsmålet ud fra en udfyldende fortolkning og ud fra praksis for området.

Hvis det ikke er aftalt hvem af deltagerne i interessentskabet, der er leder i virksomheden, vil alle blive anset for ledere.

[…]

Interessenterne hæfter efter erhvervsvirksomhedsloven § 2 personligt, ubegrænset og solidarisk for interessentskabets forpligtelser."

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at "den afgiftspligtige" efter § 32, stk. 1, nr. 4, er interessentskabet, når det eksisterer.

Når interessentskabet er ophørt, foreligger der selskabsretligt identifikation mellem interessentskabet og interessenterne i fællesskab i relation til momstilsvarene. Forholdet kan også udtrykkes på den måde, at interessenterne i fællesskab succederer i interessentskabets rettigheder og forpligtelser vedrørende momstilsvarene. Dette skyldes interessentskabets selskabsretlige karakteristika, herunder at der er solidarisk hæftelse for momstilsvarene. Ligeledes vil en eventuel ret til tilbagebetaling af et for meget indbetalt momstilsvar tilkomme interessenterne i fællesskab som følge af den selskabsretlige form.

Det er derfor interessenterne i fællesskab, der skal anses for "den afgiftspligtige", når interessentskabet er ophørt.

Den personlige, ubegrænsede og solidariske hæftelse kan ikke føre til, at hver enkelt interessent i et ophørt interessentskab kan anses for "den afgiftspligtige". Vi bemærker, at hæftelsen for den enkelte interessent i øvrigt også gælder, mens interessentskabet eksisterer, dog således at den enkelte interessent først kan afkræves det skyldige beløb, når interessentskabet har været afkrævet beløbet. Den enkelte interessent kan oplagt ikke anses for "den afgiftspligtige", når interessentskabet eksisterer, hvilket ikke kan være anderledes, blot fordi interessentskabet er ophørt.

De enkelte interessenter kan i øvrigt ikke anmode om genoptagelse vedrørende en forholdsmæssig andel af momstilsvaret. Det skyldes, at interessentskabet momsmæssigt ikke er transparent, i modsætning til indkomstskatteretten, hvor interessentskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Den ovennævnte gensidige fuldmagt (legitimation/bemyndigelse) for de enkelte interessenter til at forpligtige interessentskabet må følge af det forhold, at et interessentskab er en sammenslutning af to eller flere personer, der har aftalt i fællesskab at drive en erhvervsvirksomhed med et fælles økonomisk mål.

Når interessentskabet er ophørt, eksisterer der ikke længere nogen fælles aftale mellem interessenterne. Det må derfor antages, at der ikke er nogen fuldmagt for den enkelte interessent til at forpligte de øvrige interessenter i anliggender vedrørende det ophørte interessentskab, herunder genoptagelse af momstilsvaret.

Efter vores opfattelse må der derfor kræves fuldmagt fra de øvrige interessenter til anmodningen om genoptagelse.

Vi har i øvrigt forholdt os til Landsskatterettens afgørelse af 29. februar 2016, journalnr. 14-5146944. Sagen omhandlede imidlertid ikke spørgsmålet om, hvorvidt en interessent i et ophørt interessentskab på egen hånd kan anmode om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og/eller § 32, stk. 1, nr. 4.

I sagen havde SKAT realitetsbehandlet og i den forbindelse afslået en anmodning om genoptagelse, som blev fremsat af den ene af to interessenter. Det fremgår dog ikke, om den anden interessent havde samtykket til anmodningen om genoptagelse, eller om SKAT i sagen lagde til grund, at de enkelte interessenter også efter ophøret af interessentskabet havde gensidig fuldmagt til at anmode om genoptagelse.

Spørgsmålet var derimod, om den ene interessent på egen hånd var klageberettiget efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, i relation til afslaget på genoptagelse.

Klageadgangen efter § 35 a, stk. 2, kræver, at klageren har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

Kredsen af klageberettigede er dermed afgrænset bredere end den kreds, der kan anmode om genoptagelse efter § 31, stk. 2, og/eller § 32, stk. 1, nr. 4. På grund af den forskel kan der ikke sættes lighedstegn mellem en interessent som klageberettiget og en interessent som "den afgiftspligtige".

Vores opfattelse finder støtte i bogen Skatteforvaltning - Skatteproces - Skattekontrol, 1. udgave, af Jan Pedersen, hvor det på side 149 anføres:

"En genoptagelse på skatteyderens foranledning kan alene ske af den skatteyder, som er adressat og direkte part i sagen. Der synes således ikke at være hjemmel i SFL §§ 26-27 til at udvide partsbegrebet til andre parter som tilfældet i SFL §§ 19-20 om sagsfremstilling og SFL § 35 a, stk. 2, om klage. Foreligger en skifteretlig universal succession, kan et bo indtræde i skatteyderens sted. Tilsvarende gælder en selskabsretlig universal succession ved selskabsretlige, omstruktureringer omfattende succession og spaltning mv., når det indskydende selskab ophører."

Det er i øvrigt normal praksis hos os, at vi ved anmodninger om genoptagelse af momstilsvaret for ophørte interessentskaber beder om fuldmagt eller anden dokumentation for, at alle interessenterne tiltræder anmodningen.

På baggrund af ovenstående mener vi således, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal afslås, fordi den ikke er fremsat af "den afgiftspligtige" efter § 32, stk. 1, nr. 4.

Hvis klageinstansen kommer frem til, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal realitetsbehandles, skal vi bede om at få sagen hjemvist."

Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Skattestyrelsen har udtalt følgende om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Sagen vedrører Skattestyrelsens afvisning af at behandle anmodning af 18. maj 2022 om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for det nu ophørte interessentskab, H1 I/S, for perioderne 1. januar 2012 -1. oktober 2015.

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsen pålægges at tage stilling til anmodningen om genoptagelse af momstilsvarene.

Skattestyrelsen kan med nedenstående bemærkninger tilslutte sig indstillingen.

Interessentskabet, H1 I/S, har været registreret med startdato d. 20. december 2012 og slutdato d. 30. september 2015. Interessentskabet har været momsregistreret i perioden 20. december 2012 til 29. september 2015.

Interessentskabet havde i hele perioden de samme ni interessenter.
Fem af disse interessenter har d. 18. maj 2022 anmodet om ekstraordinær genoptagelse for perioderne 1. januar 2012 -1. oktober 2015.

Efter skatteforvaltningslovens § 32 kan "den afgiftspligtige" anmode om ekstraordinær genoptagelse.

Da "den afgiftspligtige" er interessentskabet, som ikke længere eksisterer, er spørgsmålet herefter:
- om alle interessenter skal tiltræde en anmodning om ekstraordinær genoptagelse,
- om én eller flere kan anmode herom, uden at alle tiltræder anmodningen, eller
- om der slet ikke kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret for det nu opløste interessentskab.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at regler og praksis for et igangværende interessentskab ikke umiddelbart kan anvendes på problemstillinger opstået efter interessentskabets ophør.

Interessentskabet er en juridisk person, som efter ophøret ikke længere eksisterer.

Efter interessentskabets ophør hæfter de tidligere interessenter solidarisk og ubegrænset for det ophørte interessentskabs forpligtelser.

Der ses ikke at være civilretlige regler eller praksis om, hvem der kan handle på vegne af et opløst interessentskab.

Det forvaltningsretlige udgangspunkt er, at en sag kan rejses af enhver, som har en retlig interesse i det resultat, som søges opnået. Dette udgangspunkt kan være fraveget ved særlige lovregler herom.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, at "den afgiftspligtige" kan anmode om ekstraordinær genoptagelse.
En strikt fortolkning af ordlyden ville føre til, at der ikke kan ske genoptagelse af momstilsvaret for et ophørt interessentskab, eftersom "den afgiftspligtige"/interessentskabet ikke længere eksisterer.
Det er vores opfattelse, at en sådan begrænsning af rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 32 vil være for vidtgående. Se også SKM2016.178.LSR, hvor Landsskatteretten pålagde SKAT at genoptage momstilsvaret for et ophørt interessentskab.

I anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af det ophørte interessentskabs momstilsvar henvises der til bestemmelsen om "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Det fremgår af denne bestemmelses ordlyd, at bestemmelsen kan finde anvendelse efter anmodning fra den afgiftspligtige. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 kan således alene anvendes på baggrund af en anmodning fra en virksomhed.
Bestemmelsen kan derimod ikke anvendes på Skattestyrelsens initiativ.
I det konkrete tilfælde er virksomheden ophørt, men der kan som nævnt ovenfor stadig ske genoptagelse af virksomhedens momstilsvar efter bestemmelsen.
Det er vores opfattelse, at bestemmelsen ikke indeholder hjemmel til at afskære en tidligere interessent fra at søge om genoptagelse af det ophørte interessentskabs momstilsvar.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte interessent har en sådan retlig interesse i genoptagelse, at interessenten kan anmode herom.

En ændring af interessentskabets momstilsvar vil kunne få virkning for alle de tidligere interessenter. Den betalte moms har kunnet fradrages ved opgørelsen af interessentskabets skattepligtige indkomst. Med en ændring af interessentskabets momstilsvar vil der således være indtrådt en ændring i det offentligretlige grundlag for skatteansættelsen, som jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan danne grundlag for en forhøjelse af den skattepligtige indkomst hos de enkelte interessenter.

Det forhold, at en ændring vil kunne få virkning for øvrige interessenter, kan som nævnt ovenfor efter vores opfattelse ikke i sig selv danne baggrund for en afvisning af at behandle en anmodning om genoptagelse.

Det har derimod betydning ved vurderingen af de øvrige interessenters status som part i sagen. I SKM2016.178.LSR pålagde Landsskatteretten SKAT at genoptage et ophørt interessentskabs momstilsvar, og Landsskatteretten gjorde i den forbindelse opmærksom på reglerne om partshøring, jf. forvaltningslovens § 19.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der ikke med ovennævnte er taget stilling til, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt i det konkrete tilfælde. Det er således med udtalelsen forudsat, at såfremt Landsskatteretten skulle give klageren medhold, vil Skattestyrelsen skulle træffe afgørelse om, hvorvidt der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt primær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at der skal ske genoptagelse af H1 I/S' momstilsvar for perioderne 1. januar - 31. december 2012, 1. januar - 31. december 2013, 1. januar - 31. december 2014 og 1. januar - 1. oktober 2015, i det omfang Skattestyrelsen har pålagt et momstilsvar.

Til støtte for den primære påstand har repræsentanten anført følgende anbringender i sin endelige sammenfattende klage, indgivet den 25. august 2023:

"3. ANBRINGENDER

3.1. DE RETLIGE HOVEDPROBLEMSTILLINGER

Følgende retlige hovedproblemstillinger skal behandles af Landsskatteretten i prioriteret rækkefølge:

(i) Hvorvidt der foreligger en afgørelse i forvaltningslovens § 2, stk. 1's forstand, og om der i givet fald er sket en tilsidesættelse af officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, der er generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig, som under ugyldighed kvalificerer retsfølgen hjemvisning til fornyet behandling (afsnit 3.1 - 3.9/side 1 - 8 og afsnit 3.10/side 9 og 10).

Sagen skal således allerede afgøres under hovedproblemstilling (i), hvorved Skattestyrelsen må oplyse og begrunde hovedproblemstilling (ii) nedenfor.

(ii) Om der foreligger et selskabsretligt krav om, at alle interessenter i et interessentskab skal give skriftlig fuldmagt til, at en skønsmæssig momsansættelse i interessentskabet skal genoptages.

Denne hovedproblemstilling er således i anden række, og den skal alene behandles af Landsskatteretten, hvis manglerne i Skattestyrelsens afgørelse anses for konkret uvæsentlige (afsnit 3.3/side 3 og 4)

(iii) Hvorvidt den omhandlede skønsmæssige momsansættelse i sit bevis- og værdiskøn er retvisende (afsnit 3.4 - 3.9/side 5 - 10)?

Denne hovedproblemstilling foreslås - uanset den subsidiære påstand - behandlet under hjemvisning til Skattestyrelsen under i første række (i) og i anden række (ii) ovenfor.

3.2. SKATTESTYRELSENS BREV AF 13. JULI 2022 ER EN AFGØRELSE I FORVALTNINGSLOVENS § 2, STK. 1'S FORSTAND

Skattestyrelsens brev af 13. juli 2022 (bilag nr. 2) er en afgørelse i forvaltningslovens § 2, stk. 1's forstand.

Der foreligger således åbenlyst ikke en procesbeslutning, da der foreligger en afvisning af at tage en sag under behandling (bilag nr. 2), der ellers ville være taget under behandling, jf. bl.a. U.2019.1616H og FOB2020-37, eller faktisk forvaltningsvirksomhed (fx Skattestyrelsens faktiske overførsel af den skønsmæssigt ansatte moms til statens konti).

3.3. DE SELSKABSRETLIGE REGLER FOR INTERESSENTSKABER (I/S) ALLEREDE UNDER SKATTESTYRELSENS EGEN BINDENDE FORTOLKNING/RETSOPFATTELSE AF BAGGRUNDSRETTEN (BINDENDE ADMINISTRATIV PRAKSIS) KVALIFICERER, AT DE OMHANDLEDE INTERESSENTER SKAL HAVE DEN SKØNSMÆSSIGE MOMSANSÆTTELSE TIL PRØVELSE

Der foreligger ingen interessentskabskontrakt og heller ingen oplysninger om tegningsregel fra selskabets registreringsbevis (bilag nr. 3), jf. §§ 37 og 38 i den dagældende anmeldelsesbekendtgørelse, jf. § 11, stk. 1, 2. pkt., i lov om erhvervsdrivende virksomheder.

Derfor finder bindende administrativ praksis hos Skattestyrelsen anvendelse (baggrundsretten).

Et interessentskab (I/S) kvalificeres ikke som et selvstændigt skattesubjekt, men er skattemæssigt transparent, således at beskatning og pålæg af moms, medmindre andet er aftalt i interessentskabet, foretages i overensstemmelse med det forholdsmæssige ejerskab (ejerbrøk) hos den enkelte interessent, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.2.1.12, jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, jf. SpO2015.487.

Det betyder, at hver enkelt af interessenterne i H1 I/S selvstændigt har rådighed over deres momssag.

Derfor skal der ikke indhentes fuldmagter fra andre end de i genoptagelsesanmodningen omhandlede interessenter i H1 I/S, hvilke omhandlede interessenter er repræsenteret af undertegnede advokat via advokatfuldmagt.

Et interessentskab (I/S) tegnes eller retligt forpligtes af en enkelt interessent via gensidig fuldmagt, medmindre andet er aftalt, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.D.4.2, jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

Derfor kan fx direktør og interessent A anmode om genoptagelse af momsansættelsen for den omhandlede momsperiode på vegne af de omhandlede interessenter i H1 I/S. Han kan imidlertid ikke længere anvende sig stillingsfuldmagt under aftalelovens § 10, stk. 2, da H1 I/S er ophørt (bilag nr. 3), da H1 I/S er ophørt. Det samme gælder, hvis Landsskatteretten måtte anse ikke-underskrevne vedtægter for gældende, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1, vedrørende hans bemyndigelse under § 13 i de ikke-underskrevne vedtægter til H1 I/S (bilag nr. 4). I anden række kan A tegne H1 I/S (ophørt) under de ikke-underskrevne vedtægters § 13 selv.

Også derfor skal der ikke indhentes fuldmagter fra andre end de i genoptagelsesanmodningen omhandlede interessenter i H1 I/S, hvilke omhandlede interessenter er repræsenteret af undertegnede advokat via advokatfuldmagt.

I den forbindelse skal det understreges, at den omhandlede administrative praksis alene i sig selv gælder i relationen mellem Skattestyrelsen og skattesubjekterne.

Denne for Skattestyrelsen bindende administrative praksis, der tillige delvist hviler på almindelige retsgrundsætninger og er udviklet via retspraksis (den dømmende magt som lovgivende magt), jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.D.4.2., er i overensstemmelse med eller i anden række ikke uoverensstemmende (contra legem) med ordlyden og forarbejderne til § 2, stk. 1, herunder betænkning 1971, 613, bl.a. § 10, stk. 6 (tegningsregel i registreringsbevis) i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og/eller almindelige selskabsretlige retsgrundsætninger. Og i tredje række foreligger der ikke en klar uoverensstemmelse mellem Skattestyrelsens praksis og lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og/eller i anden række almindelige selskabsretlige retsgrundsætninger, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, Bindende Virkning, jf. SKM2015.479.HR, jf. SpO2015.487.

Den omhandlede administrative praksis er således bindende for Skattestyrelsen i forhold til de omhandlede interessenter i H1 I/S.

Der til støtte for den omhandlede administrative praksis bl.a. sluttes modsætningsvist fra den solidariske hæftelse til den solidariske repræsentation (individual-/dispositionsbeføjelse) via § 2, stk. 1, i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. følgende fra § 2 til de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 84 af 24. november 1993 (mine understregninger):

"…
Kreditor kan vælge, om fyldestgørelse skal ske hos en eller flere af deltagerne eller interessentskabet, jf. firmalovsbetænkning (nr. 613/1971), side 64. Det antages endvidere, at deltagerne i et interessentskab ikke med virkning for kreditorerne kan gøre hæftelsen subsidiær, dvs. at kreditor først skal kunne søge fyldestgørelse hos den enkelte ansvarlige deltager, når der forgæves er gjort forsøg på betaling hos interessentskabet.

På grund af deltagernes ubegrænsede hæftelse benævnes disse ofte "ansvarlige deltagere"
…"

Den juridiske argumentation ovenfor kan tillige foretages anderledes eller omvendt, således at den solidariske hæftelse skal kvalificere enstemmighed ved visse beslutninger i interessentskaber. Således at den enkelte interessent ikke alene kan binde alle andre interessenter.

Adgangen til individualbeføjelser/dispositionsbeføjelser i et tilfælde med skønsmæssigt forhøjet momstilsvar er tillige i overensstemmelse med U.1979.312H (negotiorum gestio i interessentskaber som H1 I/S) samt den selskabsretlige litteratur, hvilken litteratur ikke har selvstændig retskildeværdi, jf. bl.a. U1993B.235 (vedrørende større interessentskaber som H1 I/S).

Skattestyrelsen har i øvrigt og i anden række tilsidesat de organisatoriske og materielle specialitetsprincipper ved at træffe afgørelse om selskabsretlige forhold inden for Erhvervsstyrelsens ressortområde (Erhvervsministeriets ressortområde) (bilag nr. 2), jf. bl.a. U.1929.452H (hensyn/kriterier vedrørende skatteopkrævning var ikke lovlige at inddrage i fortolkningsskønnet), U.1956.289H (kriterier/hensyn vedrørende til forhold på arbejdspladsen var ikke lovlige at inddrage i fortolkningsskønnet) og U.2003.549H (ulovligt kriterium/hensyn at tillade en arbejdsløshedskasse at afholde lotteri), jf. Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 5. udgave, 2009, side 241ff., herunder note 318, og side 286.

Genoptagelsesanmodningen vedrørende momsansættelserne i H1 I/S i den omhandlede momsperiode skal derfor hjemvises til fornyet behandling eller i anden række realitetsbehandles.

Nedenfor vurderes de omhandlede interessenters ret til ekstraordinær genoptagelse.

…

3.10. SKATTESTYRELSENS VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLING MED UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er juridisk spejlet i begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24, som i anden række i sig selv eller tillige er tilsidesat.

Skattestyrelsens afgørelse af 13. juli 2022 (bilag nr. 2) har følgende sagsbehandlingsfejl:

(i) Det er ikke undersøgt og angivet, hvilke eller hvilken underliggende afgørelse(r) der i givet fald foreligger vedrørende de skønsmæssige momsansættelser i H1 I/S.

(ii) Det må derfor og under aktindsigten fra Skattestyrelsen lægges til grund, at underliggende afgørelser vedrørende den skønsmæssige momsansættelse i H1 I/S ikke eksisterer, og at der derfor hverken er henvist til lovregler og/eller hovedhensyn for de skønsmæssige momsansættelser af Skattestyrelsen.

(iii) Pålægget af den skønsmæssige moms må bl.a. på det grundlag anses for ulovligt pønal, jf. afsnit 3.6. ovenfor.

(iv) Der foreligger ingen beviser eller andet faktum til støtte for den skønsmæssige momsansættelse (bevis- og værdiskøn).

(v) Skattestyrelsen har bevisbyrden ved pålæg af skønsmæssig ansat moms og i øvrigt i sin afgørelsesvirksomhed, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979, hvilket tillige skal inddrages i og fremgå af de ikkeeksisterende afgørelser og af afvisningsafgørelsen (bilag nr. 2).

(vi) Der er ikke angivet retsregler, herunder lovregler, eller hovedhensyn fsva. afgørelsen/afvisningen af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse (bilag nr. 2).

(vii) Skattestyrelsen har ikke undersøgt de selskabsretlige regler vedrørende interessentskaber, herunder Skattestyrelsens egen vejledning herom, ligesom Skattestyrelsen ikke har undersøgt almindelige fuldmagtsregler og reglerne om advokatfuldmagt.

(viii) Skattestyrelsen har tilsidesat det organisatoriske og det materielle specialitetsprincip ved at træffe afgørelse om selskabsretlige forhold inden for Erhvervsstyrelsens ressortområde.

(ix) Hertil kommer, hvilket dog ikke har nogen konkret betydning, at der ikke er angivet en klagevejledning.

(x) Endelig kan den manglende klagevejledning anses som udtryk for, at Skattestyrelsen foretager procedurefordrejning ved at maskere en afgørelse som en processuel beslutning og dermed fratage H1 I/S retssikkerhedsgarantierne i bl.a. forvaltningsloven. Procedurefordrejning udgør altid en generelt væsentlig mangel ved en afgørelse.

Officialmaksimen og begrundelsespligten er garantiforskrifter, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt har generel væsentlighed. Selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten måtte anvende en konkret væsentlighedsbedømmelse, kan "det ikke udelukkes", jf. bl.a. U.1996.1462H, eller "ikke afvises, jf. U.2005.1780H og U.2015.3233H, at afgørelsen var blevet en anden med tilstrækkelige retlige undersøgelser.

I den forbindelse skal tillige de tre hovedhensyn til udgangspunktet om den generelle væsentlighed vurderes.

Ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter er et helt grundlæggende hensyn bag udgangspunktet om generel væsentlighed af sagsbehandlingsfejl, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517.

Alle disse hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde med H1 I/S, jf. tillige i forhold til den konkrete væsentlighed ovenfor via "kan ikke udelukkes" eller "kan ikke afvises". Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl af ikkebagatelagtig karakter, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Skattestyrelsens afgørelse er derfor ugyldig og skal som følge deraf hjemvises til fornyet behandling.

3.11. SKATTESTYRELSENS UDTALELSE TILTRÆDES (ENIGHED I MEDHOLD) MED BEMÆRKNINGER

Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om realitetsbehandling ved Skattestyrelsen (behandling under skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4) og dermed hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

De omhandlede interessenter i H1 I/S (klagerne) er enige Skattestyrelsens indstilling om realitetsbehandling ved Skattestyrelsen (behandling under skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4) med følgende bemærkninger:

Der er enighed om, at der hverken i ordlyden eller forarbejderne er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, til afslå genoptagelse af det foreløbigt ansatte momstilsvar i H1 I/S og dermed for de omhandlede klagende interessenter på grundlag af individualbeføjelser og/ eller ophør, jf. også med lidt andet faktum i SKM2016.178.LSR og retningsgivende i Landsskatterettens praksis i bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 29. juni 2021 med sagsnr. 19-0110635.

Dette retsspørgsmål om afslag på genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4's forstand, er imidlertid ikke intensivt prøvet i denne sag, allerede fordi de to relevante konkrete retsspørgsmål har været, 1) hvorvidt der forelå en afgørelse eller ej (ugyldighed med hjemvisning til retsfølge), og 2) hvorvidt der var individualbeføjelser selskabsretligt eller m.a.o., om der selskabsretligt var en blokering tilsvarende en manglende fuldmagt eller manglende tegningsret (manglende retlig adkomst til dispositionen) med afledt skatteretlig virkning under de konkrete omstændigheder i H1 I/S.

Selskabsretten eller civilretten er som udgangspunkt alene styrende for den skatteretlige og momsretlige begrebsdannelse i mangel af selvstændig skatteretlig eller momsretlig regulering, jf. bl.a. U.2004.2397H. Det betyder, at fx selskabsretten og momsretten kan være uden retlig kongruens. Men det er i henhold til retspraksis lovligt og sagligt inden for fx momslovgivningens og skatteforvaltningsrettens rammer (ordlyd og forarbejder) at inddrage muligheden for kongruent overholdelse af samvirkende regelsæt, jf. bl.a. U.1990.892H og U.1991B.147, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 5. udgave, 2009, DJØFs Forlag, p. 246. Undertiden kan en sådan kongruent fortolkning være pligtig som af retlige blokeringer eller regulering i andre retsgrundlag som fx manglende retlig adkomst eller hæftelsesregler og/eller tegningsregler i et interessentskab i sig selv.

Så det retlige spørgsmål er herefter, hvorvidt selskabsretten selvstændigt blokerer for momsretlige dispositioner under fx skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, i tilfælde som det foreliggende, der kan sidestilles med manglende tegningsret, manglende fuldmagt eller manglende retlig adkomst. Eller m.a.o. om de omhandlede interessenter i H1 I/S har både 1) en selskabsretlig prøvelse og 2) en skatteretlig prøvelse under skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 (officialmaksimen ved Skatteankestyrelsen) vedr. deres anmodning om genoptagelse af den skønsmæssigt ansatte moms.

Sagerne kan imidlertid fortsat afgøres under forvaltningsretten i sig selv eller via allerede fordi, herunder på grundlag af en lang række væsentlige sagsbehandlingsfejl, hvorved Landsskatteretten kan undlade at tage principiel stilling til retsspørgsmålet om individualbeføjelser i interessentskaber og i ophørte interessentskaber, herunder evt. alene i momsretlig sammenhæng.

I SKM2016.178.LSR var der én ud af to interessenter, som påklagede den skønsmæssige momsansættelse, og det selskabsretlige spørgsmål om solidarisk repræsentation ctr. individualbeføjelser i forhold til ændret momstilsvar var ikke en del af sagen ud fra alle offentligt tilgængelige oplysninger. Det samme gælder administrativ praksis' anvendelse på ophørte eller afmeldte interessentskaber. Disse retsspørgsmål kan imidlertid fremgå af Skatteankestyrelsens referat/notat i sagen og/eller af voteringsprotokollen i Landsskatteretten.

Landsskatteretten er under alle omstændigheder bundet af sin praksis i SKM2016.178.LSR, hvori der var individualbeføjelser tillagt den ene interessent (udtrådte interessent), ligesom det omhandlede interessentskab var ophørt (registreret afmeldt).

I den forbindelse fastholdes det, at Skattestyrelsens administrative praksis (Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.2.1.12 og A.D.4.2) efter sin undtagelsesfri ordlyd omfatter både igangværende og ophørte interessentskaber, ligesom de selskabsretlige tegningsregler i interessentskaber (almindelige selskabsretlige retsgrundsætninger uden lovregulering i bl.a. lov om erhvervsdrivende virksomheder) heller ikke sondrer herimellem, jf. også SKM2016.178.LSR (Landsskatterettens praksis og dermed tillige Skattestyrelsens praksis).

Der skal således udtales imod (anbringender) en sådan retsanvendelse med sondring mellem ophørte og ikke ophørte interessentskaber, herunder i Skattestyrelsens praksis, jf. også SKM2016.178.LSR og SKM2021.381.SR. Retsspørgsmålet må være individualbeføjelser i et interessentskab med afledt momsretlig virkning.

3.12. SKATTEANKESTYRELSENS FORSLAG TIL AFGØRELSE TILTRÆDES (ENIGHED I MEDHOLD) MED BEMÆRKNINGER

De omhandlede interessenter i H1 I/S (klagerne) er enige i Skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Retsfølgen bør retsterminologisk korrekt angives at være hjemvisning som følge af ugyldighed via enten væsentlige sagsbehandlingsfejl og/eller hjemmelsmangler.

3.12.1. DER FORELIGGER EN AFGØRELSE I FORVALTNINGSLOVENS § 2, STK. 1'S FORSTAND

Der er enighed om, at Skattestyrelsens afslag på genoptagelse var en afgørelse i forvaltningslovens § 2, stk. 1's forstand, jf. bl.a. FOB 2020-37.

Allerede på grundlag heraf og afsnit 3.2. samt 3.10 ovenfor er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig (bilag nr. 2) og skal hjemvises til fornyet behandling.

Landsskatteretten kan således træffe en allerede fordi afgørelse. I den forbindelse bemærkes dog, at der muligvis i givet fald - uanset Skattestyrelsens modsatte indstilling - vil opstå en ny og unødvendig klagesag vedrørende individualbeføjelser i et interessentskab selskabsretligt og momsretligt.

3.12.2. DE OMHANDLEDE INTERESSENTER i H1 I/S HAR INDIVIDUALBEFØJELSER I FORHOLD TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 1, NR. 4

Der er enighed om, at Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 2) indeholder hjemmelsmangler og derfor skal hjemvises til fornyet behandling (eneste konkret mulige, relevante retsfølge).

I SKM2016.178.LSR var der én ud af to interessenter, som påklagede den skønsmæssige momsansættelse, og det selskabsretlige spørgsmål om solidarisk repræsentation ctr. individualbeføjelser i forhold til ændret momstilsvar var ikke en del af sagen ud fra alle offentligt tilgængelige oplysninger. Det samme gælder administrativ praksis' anvendelse på ophørte eller afmeldte interessentskaber. Disse retsspørgsmål kan imidlertid fremgå af Skatteankestyrelsens referat/notat i sagen og/eller af voteringsprotokollen i Landsskatteretten.

Landsskatteretten er under alle omstændigheder bundet af sin praksis i SKM2016.178.LSR, hvori der var individualbeføjelser tillagt den ene interessent (udtrådte interessent), ligesom det omhandlede interessentskab var ophørt (registreret afmeldt).

I den forbindelse fastholdes det, at Skattestyrelsens administrative praksis (Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.2.1.12 og A.D.4.2) efter sin undtagelsesfri ordlyd omfatter både igangværende og ophørte interessentskaber, ligesom de selskabsretlige tegningsregler i interessentskaber (almindelige selskabsretlige retsgrundsætninger uden lovregulering i bl.a. lov om erhvervsdrivende virksomheder) heller ikke sondrer herimellem, jf. også SKM2016.178.LSR (Landsskatterettens praksis og dermed tillige Skattestyrelsens praksis).

Der skal således udtales imod (anbringender) en sådan retsanvendelse med sondring mellem ophørte og ikke ophørte interessentskaber, herunder i Skattestyrelsens praksis, jf. også SKM2016.178.LSR og SKM2021.381.SR. Retsspørgsmålet må være individualbeføjelser i et interessentskab med afledt momsretlig virkning.

Den afgiftspligtige/momspligtige bliver således via de selskabsretlige regler også momsretligt de respektive interessenter (momsretlig transparens) i et tilfælde, hvor interessentskabet er ophørt, og der er bestridt skyldig moms til betaling hos hver interessent i overensstemmelse med de selskabsretlige og skatteretlige hæftelsesregler i interessentskaber.

Der er enighed om, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, under retspraksis ikke kan anvendes til ændring til skade for momssubjektet, jf. princippet i SKM2012.87.BR, og at dette er en lovligt hensyn/kriterie at inddrage fra skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Det indstilles derfor fortsat (anbringender), at Landsskatteretten afgør sagen i givet fald på hjemmelsmangler under Skattestyrelsens egen praksis og i anden række Landsskatterettens praksis med evt. den ene yderligere begrundelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, under retspraksis ikke kan anvendes til ændring til skade for momssubjektet og dermed interessenterne i H1 I/S, jf. princippet i SKM2012.87.BR."

Den resterende del af repræsentantens anbringender angår den subsidiære påstand om, at interessenterne har ret til genoptagelse af momstilsvarene efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32. Disse anbringender er udeladt, idet Landsskatteretten ikke tager stilling hertil, jf. nedenfor.

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant anført, at hvis Skatteankestyrelsen indstiller ikke at give medhold i, at hver enkelt interessent kan bede om genoptagelse, må Skatteankestyrelsen spørge Erhvervsstyrelsen, om de er enige i bedømmelsen, da det er Erhvervsstyrelsen, der har selskabsretlige forhold som sit fagområde.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er berettiget, at Skattestyrelsen har undladt at behandle anmodningen om genoptagelse af momstilsvarene for den opløste virksomhed H1 I/S med henvisning til, at advokaten, der indgav anmodningen, ikke har fremlagt fuldmagt fra alle de tidligere interessenter til at anmode om genoptagelse. I den forbindelse skal der tages stilling til, om Skattestyrelsen har truffet en afgørelse, der kan påklages.

Har Skattestyrelsen truffet en afgørelse, der kan påklages
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at Landsskatteretten afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser, medmindre de skal afgøres af et skatte-, vurderings- eller motorankenævn.

Der er således kun mulighed for at klage, hvis Skattestyrelsens beslutning om ikke at tage stilling til anmodningen om genoptagelse af H1 I/S' momstilsvar og at henlægge sagen er en afgørelse i skatteforvaltningslovens forstand.

Skatteforvaltningslovens afgørelsesbegreb svarer til forvaltningslovens afgørelsesbegreb. Afgørelsesbegrebet er det samme i hele skatteforvaltningsloven, herunder i lovens § 11. Der henvises til Højesterets dom i SKM2021.621.HR.

En afgørelse i forvaltningslovens forstand er en retsakt (forvaltningsakt) fra en forvaltningsmyndighed, det vil sige en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde, og som retter sig mod eksterne modtagere. Det indgår i vurderingen, om det pågældende skridt afslutter sagen, eller om det blot er et skridt hen imod sagens afslutning. I tvivlstilfælde må der også tages hensyn til, hvor indgribende betydning en beslutning har, og hvilket behov der er for borgeren for at være omfattet af forvaltningslovens partsrettigheder. Der henvises til beskrivelsen af afgørelsesbegrebet i Myndighedsguiden fra Folketingets Ombudsmand.

Afvisning af at tage en sag under behandling anses for at være en afgørelse, når myndigheden i øvrigt kan træffe afgørelse i sager af den pågældende karakter. Der henvises til Folketingets Ombudsmands beretning (FOB) 2020-37. Her havde en kommune afvist at indlede en sag om udstedelse af et påbud efter vandløbsloven, fordi der efter kommunens opfattelse var tale om et civilretligt anliggende. Ombudsmanden mente, at kommunen havde truffet en forvaltningsafgørelse ved at afvise at indlede en sag om et påbud efter vandløbsloven.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens beslutning om ikke at tage stilling til anmodningen om genoptagelse af momstilsvarene for H1 I/S og at henlægge sagen, er udtryk for en forvaltningsretlig afgørelse. Beslutningen gik ud på at fastsætte, hvad der ifølge Skattestyrelsen er ret i forhold til, hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at der kan bedes om genoptagelse af momstilsvaret for et opløst interessentskab. Der henvises også til, at Skattestyrelsens afvisning af at tage genoptagelsesanmodningen under behandling, må anses at være en afgørelse, når Skattestyrelsen kan træffe afgørelse i sager om genoptagelse af momstilsvar, jf. FOB 2020-37, der er omtalt ovenfor.

Landsskatteretten finder således, at Skattestyrelsens beslutning om ikke at tage stilling til anmodningen har karakter af en afgørelse i forvaltningslovens og skatteforvaltningslovens forstand. Dermed er klageren berettiget til at klage over afgørelsen.

Omfanget af Landsskatterettens stillingtagen til klagen
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at betingelserne er opfyldt for at genoptage og nedsætte H1 I/S' momstilsvar for nogle nærmere angivne afgiftsperioder.

Skattestyrelsen har ikke materielt behandlet anmodningen om genoptagelse. Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om, hvorvidt betingelserne for, at momstilsvarene kan genoptages og ændres efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, er opfyldt. Som følge heraf kan Landsskatteretten ikke tage stilling til dette spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, modsætningsvis.

Landsskatteretten tager dermed kun stilling til, om det er berettiget, at Skattestyrelsen afviste at tage stilling til genoptagelsesanmodningen med henvisning til, at der ikke er givet fuldmagter fra alle de tidligere interessenter.

Er det berettiget at Skattestyrelsen ikke tog stilling til anmodningen om genoptagelse
Spørgsmålet er, om de fem tidligere interessenter, herunder klageren, var berettigede til at få behandlet en anmodning om genoptagelse af momstilsvarene for det opløste interessentskab.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, at uanset fristerne i lovens § 31 kan et momstilsvar (afgiftstilsvar) ændres efter anmodning fra "den afgiftspligtige", hvis bestemte betingelser er opfyldt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.2.1.12, at et interessentskab er skattemæssigt transparent, dvs. at interessentskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, men at beskatningen sker hos de enkelte deltagere. Det fremgår ikke af afsnittet, at et interessentskab er momsmæssigt transparent. Det fremgår til gengæld af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.3.1.2.2, at enhver juridisk eller fysisk person, herunder et interessentskab, kan være en afgiftspligtig person.

Et interessentskab er i momsretlig henseende et selvstændigt afgiftssubjekt. Når et interessentskab driver momspligtig virksomhed, er det interessentskabet, der er den afgiftspligtige person efter momslovens § 3, stk. 1.

Ifølge erhvervsvirksomhedslovens § 2 er et interessentskab en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, herunder for skyldig moms. At interessenterne hæfter personligt for skyldig moms, kan ikke ændre ved, at det er selve interessentskabet, der er den afgiftspligtige i relation til skatteforvaltningslovens § 32, og ikke de enkelte interessenter.

Klagerens repræsentant har henvist til, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, og at det fremgår af vejledningens afsnit A.D.4.2, at et interessentskab tegnes eller retligt forpligtes af en enkelt interessent via gensidig fuldmagt, medmindre andet er aftalt.

Det er en betingelse for at kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, at det, man mener at kunne støtte ret på, fremgår med tilstrækkelig klarhed af vejledningen.

Af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.D.4.2 om "De enkelte virksomheders hæftelsesforhold", fremgår bl.a.:

"…
Et interessentskab kendetegnes ved, at

· alle deltagere typisk deltager i driften
· der er tale om et snævert økonomisk samarbejde
· deltagernes viden på konkrete områder er af stor betydning for driften.

Det snævre økonomiske samarbejde kan fx vise sig gennem anskaffelse og brug af fælles driftsmateriel og inventar, leje af fælles lokaler, aftale mellem interessenterne om overskudsdeling efter nærmere fastlagte regler, og endelig i form af aflæggelse af et fælles regnskab for interessentskabet.

I et interessentskab antages det, at der er gensidig fuldmagt. Heraf følger, at hver af deltagerne antages at have fuldmagt til at forpligte selskabet ved retshandler med tredjemand, dvs. også i forbindelse med en udlægsforretning. I denne situation må det antages, at interessenten er udstyret med en vidtgående legitimation.
…"

Et opløst interessentskab eksisterer ikke længere som et selvstændigt retssubjekt og kan således ikke indgå retshandler. Afsnittet i Den juridiske vejledning må derfor forstås sådan, at antagelsen om gensidig fuldmagt gælder for et eksisterende interessentskab. Formuleringen kan ikke udstrækkes til, at det anførte også skulle gælde et opløst interessentskab.

Dermed kan det ikke ud fra Den juridiske vejledning lægges til grund, at Skattestyrelsen har en administrativ praksis, hvor man accepterer, at hver enkelt af de tidligere interessenter har en gensidig fuldmagt til at bede om genoptagelse af momstilsvaret for et opløst interessentskab.

Det vil ofte være bestemt i en interessentskabskontrakt eller i vedtægter for interessentskabet, hvem der er bemyndiget til at disponere på interessentskabets vegne og i hvilket omfang.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke blev indgået nogen interessentskabskontrakt mellem interessenterne i H1 I/S. Forespurgt om der eksisterede vedtægter for interessentskabet, har repræsentanten fremlagt en forretningsplan med ikke-underskrevne vedtægter for H2 K/S. Der er ikke fremlagt nogen vedtægter for H1 I/S.

Ud fra dette må det lægges til grund, at der hverken var en interessentskabskontrakt eller vedtægter for I/S'et. Dermed foreligger der ikke noget aftalegrundlag for interessenterne, der kan bidrage til at fastlægge dispositionsretten for det opløste I/S.

Landsskatteretten finder, at ved bedømmelsen af om de fem tidligere interessenter var berettigede til at bede om genoptagelse af momstilsvaret, må der lægges vægt på formålet med genoptagelsesreglerne/fristreglerne. Herudover må der lægges vægt på, om rimelige hensyn til de interessenter, der ikke har givet fuldmagt til anmodningen om genoptagelse, bør føre til, at anmodningen ikke realitetsbehandles.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 indførte man skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4, som er videreført i den nugældende skatteforvaltningslovs § 32, stk. 1, nr. 4. I lovens forarbejder i lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 fremgår det af de almindelige bemærkninger, at formålet med fristreglerne er at skabe den rette balance mellem hensynet til på den ene side at opnå den materielt rigtige afgørelse, og på den anden side nødvendigheden af at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til hensigtsmæssigt at kunne tilrettelægge administrationen og en rimelig anvendelse af ressourcer.

Hensigten er altså, at en virksomheds momstilsvar skal fastsættes/ændres til det materielt rigtige momstilsvar, i det omfang betingelserne i fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31-32 er opfyldt.

I genoptagelsesanmodningen til Skattestyrelsen har repræsentanten anført, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Ifølge § 32, stk. 1, stk. 4, kan et momstilsvar ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, uanset fristerne i § 31, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Bestemmelsen svarer til reglen i lovens § 27, stk. 1, nr. 8, der giver en skattepligtig mulighed for at få ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er fast antaget, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kun giver mulighed for at genoptage og ændre den skattepligtige indkomst til gunst for den skattepligtige. Der henvises til København Byrets dom i SKM2012.87.BR, hvor byretten fandt, at skattemyndigheden ikke kan foretage en nettoforhøjelse ved en genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8. Det samme må gælde ved genoptagelse af momstilsvar efter den tilsvarende bestemmelse i § 32, stk. 1, nr. 4.

Derfor må det lægges til grund, at Skattestyrelsens eventuelle behandling af anmodningen om nedsættelse af H1 I/S' momstilsvar efter § 32, stk. 1, stk. 4, ikke vil kunne føre til, at momstilsvarene bliver forhøjet.

Der foreligger ikke oplysning om, at en eller flere af de resterende fire interessenter, som ikke har givet fuldmagt til, at der kunne anmodes om genoptagelse, har modsat sig, at der anmodes om genoptagelse af momstilsvarene. Idet momstilsvarene ikke vil kunne forhøjes på baggrund af anmodningen, jf. ovenfor, har de resterende fire interessenter heller ikke nogen saglig grund til at modsætte sig anmodningen, fordi de ikke risikerer at komme til at hæfte personligt for et yderligere momstilsvar.

På denne baggrund findes de fem tidligere interessenter, herunder klageren, at være berettigede til at få realitetsbehandlet anmodningen om genoptagelse af momstilsvarene for det opløste interessentskab.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at tage stilling til anmodningen om genoptagelse af momstilsvarene.