Dokumentets metadata

Rentegodtgørelse - Afbrydelse af udbetalingsfristen for negativ moms - Risiko for afgiftstab

Sagen vedrørte, hvorvidt selskabet var berettiget til rentegodtgørelse som følge af, at Skattestyrelsen ikke havde overholdt udbetalingsfristen, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 2, 1. pkt.

For 4. kvartal 2014 og 1. halvår 2015 fandt Landsskatteretten, at selskabet ikke rettidigt havde angivet den negative moms, hvorfor bestemmelserne i opkrævningslovens § 12, stk. 2 og stk. 3, ikke fandt anvendelse. Skattestyrelsen havde derfor været berettiget til at foretage kontrol af angivelsen, før udbetaling fandt sted.

For 2. halvår 2015 fandt Landsskatteretten, at Skattestyrelsen havde godtgjort, at der forelå en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt. Skattestyrelsen havde dermed været berettiget til at afbryde fristen i opkrævningslovens § 12, stk. 2, 1. pkt., hvorfor selskabet ikke havde ret til rentegodtgørelse.

For 1. og 2. halvår 2016 fandt Landsskatteretten, at Skattestyrelsen ikke havde været berettiget til at afbryde fristen, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 2, 1. pkt., da betingelserne i stk. 3 ikke var til stede. Selskabet havde derfor som udgangspunkt ret til rentegodtgørelse. Landsskatteretten fandt dog, at der kun kunne tilkendes rentegodtgørelse i anledning af uberettiget tilbageholdelse af negativ moms, i det omfang den negative momsangivelse var materielt korrekt. Selskabet havde dermed ikke ret til rentegodtgørelse.

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om rentegodtgørelse i anledning af Skattestyrelsens afbrydelse af udbetalingsfristen for negativ moms for perioden 1. oktober 2014 til 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har skønnet, at udbetaling på det foreliggende grundlag ville indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen med en ændret begrundelse.

Faktiske oplysninger
H1 S.A (herefter "selskabet") blev stiftet den 6. maj 1987 med hjemsted i Spanien og har et spansk momsregistreringsnummer: "[…]". Selskabet rummer i sit formål mange aktiviteter, som angår fast ejendom, herunder bl.a. udførelse af enhver form for bygningsarbejde.

Den 8. april 2013 blev selskabet momsregistreret i Danmark under SE-nr. […]. Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har om denne momsregistrering oplyst, at registreringen "angår ydelser, der leveres af udenlandske leverandører i Danmark, som medfører, at "H1" er momspligtig (omvendt betalingspligt) for erhvervelse af ydelser leveret i Danmark til "H1" af udenlandske leverandører."

Den 30. april 2014 oprettede selskabet en filial i Danmark under navnet "H2" (herefter "filialen").

H1 og H2 udgør tilsammen én juridisk og afgiftspligtig person.

Selskabet foretog negative momsangivelser for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 31. december 2016. Skattestyrelsen har løbende afbrudt udbetalingsfristen for samtlige af selskabets negative momsangivelser for perioden.

Skattestyrelsen har over for Skatteankestyrelsen oplyst, at følgende beløb blev tilbageholdt:

Skattestyrelsen har løbende sendt breve til selskabet om afbrydelse af udbetalingsfristen og om anmodning om yderligere oplysninger.

Af brev af 31. august 2015 fra Skattestyrelsen til selskabet fremgår følgende:

"(…)

You have sent VAT information for the period 1. October 2014 until 31.12.2014. We would like to go through the information and kindly request you to send us documentation for the claimed VAT refund.

We request the following documents:
1. A printout of your accounts for Danish VAT with information on which invoices that are included in the calculation.
2. Copies of invoices included in the calculation.

Please send the requested documentation no later than 7. September 2015.

We will retain the VAT until we hear from you.

(…)"

Af brev af 8. september 2015 fra Skattestyrelsen til selskabet fremgår følgende:

"(…)

You have sent VAT information for the period 1.1.2015 until 30.06.2015. We would like to go through the information and kindly request that you send us documentation for the claimed refund.

We request the following documents:

1. A printout of your accounts for Danish VAT with information on which invoices that are included in the calculation.
2. Copies of invoices included in the calculation.

Please send the requested documentation no later than 14. September 2015. We will retain the VAT until we hear from you.

(…)"

Af brev af 7. marts 2016 fra Skattestyrelsen til selskabet fremgår følgende:

"(…)

Jeres virksomhed har den 1. marts 2016 sendt en momsangivelse for perioden fra den 1. juli til den 31. december 2015 på -3.585.656 kr.

Vi har i den anledning besluttet, at udvide vores igangværende kontrol til også at omfatte perioden for denne negative momsangivelse, således at vi får mulighed for at gennemgå denne periode af jeres momsregnskab, før vi udbetaler momsen.

Derfor vil vi bede jer sende os yderligere følgende materiale for perioden fra den 1. juli til den 31. december 2015:
· Balance.
· Kontospecifikationer (både for drift og status).
· Bilagene: Salgsfakturaer, købsfakturaer og andre bilag der omfatter jeres momsforhold.
· Oplysninger om virksomhedens aktiviteter.
· Momsafstemning mellem momsangivelser og bogføring.

Vi skal have materialet senest den 22. marts 2016.

Begrundelsen for at vi venter med at udbetale den negative moms
Når vi ønsker at gennemgå jeres regnskab, kan vi vente med at udbetale den negative moms, indtil vi har modtaget og gennemgået materialet.

Det kan vi gøre, også selvom vi derved kommer til at overskride den lovbestemte udbetalingsfrist på tre uger.

Vi er forpligtet til at undersøge, om SKAT kan miste penge (risiko for afgiftstab).

På grundlag af følgende oplysninger foretages afgørelse om at tilbageholde udbetalingen af det negative momsbeløb på 3.585.656 kr., jf. momslovens § 12, stk. 1 - 4.

Begrundelserne for vores afgørelse er som følger:

- Vi har ikke modtaget jeres informationer - som vi har anmodet om i vores breve af 10. september, 13. oktober og 22. december 2015 vedrørende jeres momsangivelser for 2014 og 2015, og jeres momsmæssige forhold for 2013.

og

- Vi har ikke muligheden for at vurdere risikoen for afgiftstab vedrørende jeres negative momsangivelse på 3.585.656 kr.

og

- I har ikke indgivet selvangivelse, skattemæssige oplysninger og skattemæssigt årsregnskab for indkomståret 2013.

Vi vil derfor tilbageholde udbetalingen af 3.585.656 kr., indtil vi har modtaget og gennemgået in- formationerne, som vi har anmodet om i vores breve af 10. september, 13. oktober og 22. december 2015 og i dette brev.

Rentegodtgørelse
Det bemærkes, at der ikke ydes rentegodtgørelse, såfremt der senere sker hel eller delvis udbetaling af det tilbageholdte beløb.

Årsagen er, at tidsfristen for en rentegodtgørelse afbrydes, indtil SKAT har modtaget dokumentation fra jer, og har vurderet virksomhedens momsmæssige forhold.

(…)"

Af brev af 5. september 2016 fra Skattestyrelsen til selskabet fremgår følgende:

"(…)

I har den 19. august 2016 sendt en momsangivelse for perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2016 med et momstilsvar på -244.925 kr.

Vi har i den anledning besluttet, at udvide vores igangværende kontrol til også at omfatte perioden for denne negative momsangivelse, således at vi får mulighed for at gennemgå denne periode af jeres momsregnskab, før vi udbetaler momsen.

Derfor vil vi bede jer sende os yderligere følgende materiale for perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2016:

1. Bogføringsbalance pr. 30. juni 2016.
2. Kontospecifikationer for både driftsposter og statusposter.
3. Momsafstemning mellem momsangivelsen og bogføringsposterne.

Salg
4. Kopi af bilag for de salg I har haft i perioden.
5. Kopi af entrepriseaftaler og aftaler om levering af ydelser og varer fra jer til jeres kunder.

Køb
6. Kopi af bilag for de køb og omkostninger I har haft i perioden.
7. Kopi af entrepriseaftaler og aftaler om levering af ydelser og varer til jer fra jeres leverandører.

Oplysningerne beder vi jer sende til os senest den 26. september 2016.

Begrundelsen for at vi venter med at udbetale den negative moms
Når vi ønsker at gennemgå jeres regnskab, kan vi vente med at udbetale den negative moms, indtil vi har modtaget og gennemgået materialet.

Det kan vi gøre, også selvom vi derved kommer til at overskride den lovbestemte udbetalingsfrist på tre uger.

Vi er forpligtet til at undersøge, om SKAT kan miste penge (risiko for afgiftstab).

På grundlag af følgende oplysninger foretages afgørelse om at tilbageholde udbetalingen af det negative momsbeløb på 244.925 kr., jf. momslovens § 12, stk. 1 - 4.

Begrundelserne for vores afgørelse er som følger:

- Vi har ikke muligheden for at vurdere risikoen for afgiftstab vedrørende jeres negative momsangivelse på 244.925 kr.

og

- Vi har ikke afsluttet vores vurdering af, om I skal anses for at være afgiftspligtige til Danmark, jf. momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1, med jeres omsætning vedrørende leveringer til faste ejendomme beliggende i Danmark.

Vi vil derfor tilbageholde udbetalingen af 244.925 kr., indtil vi har modtaget og gennemgået informationerne og kan afslutte vores vurdering om, hvorvidt I skal anses for at være afgiftspligtige til Danmark.

Rentegodtgørelse
Det bemærkes, at der ikke ydes rentegodtgørelse, såfremt der senere sker hel eller delvis udbetaling af det tilbageholdte beløb.

Årsagen er, at tidsfristen for en rentegodtgørelse afbrydes, indtil SKAT har modtaget dokumentation fra jer, og har vurderet virksomhedens momsmæssige forhold.

(…)"

Af brev af 17. marts 2017 fra Skattestyrelsen til selskabet fremgår følgende:

"(…)

I har sendt en momsangivelse for perioden fra 1. juli 2016 til 31. december 2016, hvor I skal have 739.837 kr. tilbage.

Vi har i den anledning besluttet, at udvide vores igangværende kontrol til også at omfatte perioden for denne negative momsangivelse, således at vi får mulighed for at gennemgå denne periode af jeres momsregnskab, før vi udbetaler momsen.

Derfor bedes I om at sende os følgende regnskabsmateriale for perioden:

1. Bogføringsbalance pr. 31. december 2016.
2. Kontospecifikationer (både for driftsposter og statusposter).
3. Momsafstemning mellem momsangivelsen og bogføringsposter.

Salg
4. Kopi af bilag for salg i perioden.
5. Kopi af entrepriseaftaler og aftaler mellem jer og jeres kunder om levering af ydelser og varer.

Køb
6. Kopi af bilag for køb og omkostninger i perioden.
7. Kopi af entrepriseaftaler og aftaler mellem jer og jeres leverandører om levering af ydelser og varer.

Vi skal have regnskabsmaterialet senest 12. april 2017.
Hvis I ønsker, at vi sender materialet tilbage, er det vigtigt, at I markerer dette tydeligt

Vi venter med at udbetale den negative moms
Vi ønsker at gennemgå jeres regnskab, og derfor venter vi med at udbetale den negative moms, indtil vi har modtaget og gennemgået materialet. Det kan vi gøre, også selvom vi derved kommer til at overskride den lovbestemte udbetalingsfrist på tre uger.

Følgende oplysninger ligger til grund for vores beslutning om, at tilbageholde udbetalingen af det negative momsbeløb:

- Vi har ikke muligheden for at vurdere risikoen for afgiftstab vedrørende jeres negative momsangivelse på 739.837 kr.

og

- Vi har ikke afsluttet vores vurdering af, om I skal anses for at være afgiftspligtige til Danmark efter momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1, med jeres omsætning vedrørende leveringer til faste ejendomme beliggende i Danmark.

Reglerne om, at vi kan vente med at udbetale momsen, står i opkrævningslovens § 12, stk. 1 - 4.

Rentegodtgørelse
Det bemærkes, at der ikke ydes rentegodtgørelse, såfremt der senere sker hel eller delvis udbetaling af det tilbageholdte beløb.

Årsagen er, at tidsfristen for en rentegodtgørelse afbrydes, indtil vi har modtaget dokumentation fra jer, og vi har vurderet jeres momsmæssige forhold.

(…)"

Af Skattestyrelsens oversigt for sagsbehandling af negative momsangivelser fremgår bl.a.:

[Tabel udeladt]

Ved afgørelse af 31. maj 2018 forhøjede Skattestyrelsen selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2014 til 31. december 2016 med de beløb, som er oplistet i sagsbehandlingsskemaerne ovenfor. Baggrunden for denne forhøjelse var, at selskabet var betalingspligtig af salgsmoms, idet selskabet var etableret med et fast forretningssted i Danmark, hvorfra selskabet til koncernforbundne selskaber havde leveret ydelser vedrørende faste ejendomme beliggende i Danmark, jf. momslovens § 18, jf. § 46, stk. 1, nr. 3, jf. § 46a, stk. 3. De koncernforbundne aftagere var det H3 A/S og det udenlandske selskab H4 B.V. […] Branch. Selskabet var af den opfattelse, at selskabet ikke var etableret med et fast forretningssted i Danmark, og har oplyst, at de koncernforbundne aftagere har afregnet salgsmomsen i henhold til reglerne om omvendt betalingspligt.

Umiddelbart efter afgørelsen af 31. maj 2018 blev selskabets negative momstilsvar for 4. kvartal 2014 udbetalt, men de resterende negative momsangivelser blev modregnet i den ændrede salgsmoms.

Skattestyrelsen har den 23. juni 2022 oplyst, at H3 A/S har angivet og betalt moms for den omhandlede periode, men at Skattestyrelsen ikke har foretaget kontrol af momsangivelserne og derfor ikke har mulighed for at oplyse, om momsen kan henføres til nærværende sag.

Skattestyrelsen har oplyst følgende om selskabets moms- og selvangivelser:

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om ikke at udbetale rentegodtgørelse i anledning af afbrydelsen af udbetalingsfristen for negative momsangivelser for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 31. december 2016, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår bl.a.:

"(…)

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at [H1 S.A.] løbende har indberettet negative momsangivelser for henholdsvis 4. kvartal 2014 og for årene 2015 - 2016, hvortil vi løbende har givet underretninger om, at vi ikke udbetaler de negative momsbeløb, da vi vil foretage kontrol af selskabets momsmæssige forhold.

I samme forbindelse har vi anmodet selskabet om at indsende oplysninger og dokumenter til brug for vores kontrol.

Derudover har vi løbende anmodet selskabet om yderligere oplysninger og dokumenter.

Alle oplysninger, som vi har modtaget under vores sagsbehandling, er blandt andet indgået i vores samlede vurdering af et momsmæssigt fast forretningssted for selskabet.

Vi har videre lagt vægt på, at vi løbende har truffet afgørelser om ændringer af selskabets momsangivelser for henholdsvis 4. kvartal 2014 og for årene 2015 og 2016 med erhvervelsesmoms vedrørende omvendt betalingspligt for visse af selskabets køb af ydelser hos udenlandske leverandører, som har medført krav mod selskabet om betaling af moms.

Ved vores afgørelse af den 31. maj 2018 om ændring af selskabets momsangivelser for henholdsvis 4. kvartal 2014 og for årene 2015 og 2016 med salgsmoms vedrørende fast forretningssted, er samtlige beløb vedrørende selskabets negative momsangivelser, blevet modregnet i den ændrede salgsmoms.

Sagsforløbet for selskabets indsendelse af oplysninger og dokumenter og vores vurdering af et momsmæssigt fast forretningssted er efter vores opfattelse inden for bestemmelserne i opkrævningsloven § 12, stk. 3, om at hensynet til vores kontrol afbryder udbetalingsfristen.

Endvidere har vi lagt vægt på, at selskabet ikke har haft indsendt selvangivelser for indkomstårene 2013 og 2014 på tidspunkter før selskabet har indberettet negative momsangivelser, som efter opkrævningsloven § 12, stk. 4, sideløbende med afbrydelsen af udbetalingsfristen af hensynet til vores kontrol, har betydet en tilbageholdelse for udbetaling af beløb til selskabet.

Når Skatteforvaltningen har et overskydende beløb stående, som skal udbetales til en virksomhed, skal det vurderes, om virksomheden er berettiget til rentegodtgørelse.
Rentegodtgørelse kan komme på tale, hvor Skatteforvaltningen uberettiget har tilbageholdt en tilbagebetaling til virksomheden.

Begrundelsen for at pålægge Skatteforvaltningen at forrente tilbagebetalingsbeløbene er, at det findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteforvaltningen bærer risikoen for det rentetab, som den skatte- og afgiftspligtige lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.

Det fremgår af SKM2017.298.SKAT at:
"hvis en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter m.v., for en afregningsperiode er negativt, udbetales beløbet til virksomheden. Det samme gælder, når virksomheden ved en fejl har indbetalt for meget, eller når en godtgørelse eller lignende, som skal modregnes i virksomhedens tilsvar, overstiger tilsvaret. Dette fremgår af opkrævningslovens § 12, stk. 1.
Udbetalingen af det negative beløb skal i henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 2, ske senest 3 uger efter
- modtagelsen af angivelsen/indberetningen, hvis denne er modtaget rettidigt,
- virksomheden har gjort SKAT opmærksom på fejl i indbetalingen, eller SKAT selv har konstateret fejlen.
Udbetalingsfristen på 3 uger afbrydes i følgende tilfælde:
- Hvis SKAT på grund af virksomhedens forhold ikke kan foretage kontrol af angivelsen/indberetningen. Udbetalingsfristen er afbrudt, indtil virksomhedens forhold ikke længere hindrer kontrollen. Det følger af opkrævningslovens § 12, stk. 3, 1. punktum.
- Hvis SKAT skønner, at udbetalingen på det foreliggende grundlag vil indebære en nærliggende risiko for afgiftstab. Udbetalingsfristen vil være afbrudt indtil virksomhedens forhold er undersøgt. Dette følger af opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. punktum.
Såfremt SKATs tilbageholdelse af det negative beløb er sket på et uberettiget grundlag, har virksomheden ret til rentegodtgørelse. ".

På baggrund af ovenstående finder vi, at I ikke er berettiget til rentegodtgørelse.

(…)".

Skattestyrelsen har den 14. december 2018 indsendt bemærkninger til klagen. Af Skattestyrelsens bemærkninger fremgår følgende:

"(…)

R1 har i klagen videre anført, at afgørelsen af 13. september 2018 ikke kan anses for værende gyldigt, idet de finder, at vi ikke har foretaget korrekt partshøring forud for afgørelsen.

Vi skal hertil bemærke, reglerne om Skattestyrelsens høringspligt findes i skatteforvaltningslovens § 20. Skattestyrelsen skal udsende forslag til afgørelse, når afgørelsen vedrører ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, gaveafgift, ejendomsvurdering eller told.

Vi skal endvidere bemærke, at forvaltningslovens regler om høring gælder, når Skattestyrelsen træffer afgørelser, der ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens regler. Efter forvaltningsloven skal sagens parter høres om oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, når en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndighederne er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, såfremt oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Vi har ved vores afgørelse af 13. september 2018 om afslag på rentegodtgørelse alene lagt vægt på oplysninger, som klager blev bekendt med i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse af 31. maj 2018. Vi finder derfor efter en konkret vurdering, at den manglende partshøring forud for afgørelsen om afslag på rentegodtgørelse, ikke kan medføre afgørelsens ugyldighed. Vi har herved videre lagt vægt på, at klager i brev af 18. september 2018 ikke er fremkommet med nye oplysninger, som kan medføre et andet resultat af afgørelsen.

Endvidere har R1 til støtte for deres påstand om afgørelsens ugyldighed anført, at vores afgørelse af 13. september 2018 ikke lever op til krav om tilstrækkelig begrundelse.

Vi skal hertil bemærke, at det følger forvaltningslovens § 22, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende medhold. Det fremgår videre af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Endeligt fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Vi finder at afgørelse af 13. september 2018 vedrørende afslag på rentegodtgørelse til fulde lever op til forvaltningslovens krav om begrundelse.

R1 har i klagen anført indsigelser specifikt vedrørende 4. kvartal 2014.

Vi skal hertil oplyse, at svar vedrørende dette fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 31. maj 2018.

R1 har i klagen videre anført, at vi i vores afgørelse af 13. september 2018 burde have anvendt ordet "efter" i stedet for ordet "ved".

Vi har ingen bemærkninger vedrørende brugen af ordet "ved".

Endelig har R1 anført i klagen et afsnit vedrørende tilbageholdt negativ moms.

Vi kan hertil oplyse, at vores afgørelse af 13. september 2018 alene tager stilling til berettigelse af rentegodtgørelse. Såfremt R1 har ubesvaret spørgsmål vedrørende tilbageholdelse af negativ moms, kan de rette henvendelse til Person og Datakontrol 06, Sluseholmen 8B, 2450 København SV.

(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til rentegodtgørelse i anledning af Skattestyrelsens afbrydelse af udbetalingsfristen for negative momsangivelser for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 31. december 2016. Selskabet har anmodet om renter i perioden fra indgivelsen af de negative angivelser og indtil Skattestyrelsens frigivelse af disse, hvilket skete i juni 2018 i forlængelse af Skattestyrelsens afgørelse af 31. maj 2018.

Selskabet har anført følgende til støtte for påstanden:

"(…)

Specifikt vedr. 4. kvartal 2014

Skattestyrelsen refererer bl.a. en regel der tilsiger, at der skal beregnes renter, hvis et afgiftsbeløb er tilbageholdt med urette.

Dette er under alle omstændigheder tilfældet i forhold til 4. kvartal 2014, idet momstilsvaret for denne momsperiode stadig var negativt, efter at der var opkrævet salgsmoms. SKAT gjorde da også på et møde den 22. marts opmærksom på, at der allerede af denne grund ville blive tale om rentegodtgørelse vedr. 4. kvartal 2014.

Det må derfor undre, at der iflg. brevet af 13 september 2018 end ikke vil blive tale om rentegodtgørelse vedr. denne momsperiode.

Vi har imidlertid i vores klage af 31. august 2018 nedlagt påstand om rentegodtgørelse vedr. alle de involverede momsperioder på grund af den lange sagsbehandlingstid, hvorfor spørgsmålet om renter vedr. 4. kvartal 2014 udgør en meget beskeden del af det samlede rentekrav.

Brevets indhold om købsmoms

Vi finder det vigtigt at påpege, at det er både sprogligt og faktuelt, når Skattestyrelsen i brevet af 13. august anfører, at "Ved vores afgørelse af den 31. maj 2018 om ændring af selskabets momsangivelser for henholdsvis 4. kvartal 2014 og for årene 2015 og 2016 med salgsmoms vedrørende fast forretningssted, er samtlige beløb vedrørende selskabets negative momsangivelser, blevet modregnet i den ændrede salgsmoms".

Hvis det første ord i citatet "Ved" havde været "Efter" havde sætningen bedre afspejlet de faktuelle forhold.

Dels indeholder afgørelsen af 31. maj 2018 ingen stillingtagen til, om den tilbageholdte negative er blevet godkendt/frigivet eller ej, og dels har H1 ikke fået anden meddelelse om godkendelsen/frigivelsen end at det i løbet af juni måned 2108 blev synligt på virksomhedens skattekonto, at beløbene fra momsangivelserne vedrørende 2014-2016 nu fremstod som et tilgodehavende, der (således) kunne anvendes til almindelig modregning ved indbetaling af det iflg. afgørelsen af 31. maj krævede salgsmomsbeløb.

Det er således i øvrigt ikke SKAT (som det indirekte antydes i citatet ovenfor), men H1, der foretog modregningen, idet H1 valgte kun at indbetalte den krævede salgsmoms minus den godkendte/frigivne købsmoms vedr. 2014-1016.

For god ordens skyld kan vi til orientering oplyse, at Skattestyrelsen fortsat ikke har godkendt/frigivet/truffet afgørelse om, angivelserne vedr. 2017. Dette indebære rent teknisk/praktisk, at H1 ikke kan angive og indbetale den salgsmoms, som H1 i konsekvens af afgørelsen af 31. maj 2018 er forpligtet til at betale vedr. 2017 og fremadrettet, indtil anden afgørelse fra højere instans måtte foreligge.

(…)".

Specifikt vedrørende 4. kvartal 2014 har repræsentanten i e-mail af 4. februar 2019 til Skattestyrelsen anført blandt andet følgende:

"(…)

"Jeg er ikke specialist i skatteforvaltningsloven/processuelle regler, men gode kolleger har gjort opmærksom på, at SKAT burde have iværksat udbetaling af de 116.148 kr. umiddelbart efter udstedelsen af jeres forslag til afgørelse den 1. marts.

Begrundelsen for dette er navnlig, at netop 1. marts 2018 var sidste frist for SKAT til at varsle ændringer af momstilsvaret vedr. 4. kvartal 2014.

Eftersom I ikke varslede andre ændringer end dem, der fremgår af forslaget til afgørelse af 1. marts, har SKAT ikke lovhjemmel til varsle yderligere ændringer, og dermed heller ikke til at tilbageholde de 116.148 kr. efter 1. marts 2018.

Dette beløb skal således udbetales med tillæg af renter, hvilket jeg hermed på H1' s vegne skal bede om sker omgående, eftersom beløbet allerede på nuværende tidspunkt har været tilbageholdt i ca. halvanden måned uden lovhjemmel.

Jeg skal for god ordens skyld gøre opmærksom på, at ovenstående ikke ændrer ved de påstande m.m. vi i øvrigt har fremført i sagen om SKAT' s tilsidesættelse af opkrævningsloven m.m. gennem 3 år. Denne mail handler alene om det "nye element i sagen", der består i, at den 3 årige frist for SKAT til at varsle ændringer i momstilsvaret for 4. kvt. 2014 nu er overskredet, således at SKAT allerede af denne grund ikke har lovhjemmel til at tilbageholde de nævnte (mindst) 116.148 kr. længere."

Selskabet har den 7. februar 2019 indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsen, hvori blandt andet følgende er anført:

"(…)

Sagen er tæt knyttet til jeres j. nr. 18-0006111, men Skatteankestyrelsen finder, at denne sag om rentekravet, der er dækket af påstand 5 i vores klage skal behandles særskilt og af Skatteankestyrelsen, medens j. nr. 18-0006111 behandles af Landsskatteretten.

I respekt af denne beslutning, har vi derfor "flyttet" vores påstand 5 i vores klage af 31. august 2018, således at teksten fra vores påstand 5 i klagen af 31. august 2018 gengives i sin helhed til slut i nærværende udtalelse. Vi fastholder teksten fra påstand 5 i sin helhed.

(…)

SKM2017.298.SKAT af 24.4.2017.

Det er påfaldende (men ikke overraskende for os i netop denne sag) at Skst i sin udtalelse slet ikke kommenteret på vores påpegning i vores klage af, at Skst har tilsidesat egne retningslinjer ved ikke som foreskrevet i SKM2017.298.SKAT at træffe afgørelse om rentespørgsmålet samtidig med, eller i umiddelbar forlængelse af afgørelsen om momstilsvaret.

Dette "passer fint" med det indtryk, vi har af hele Skst's behandling af H1-sagen, nemlig at Skst tilsyneladende mener, at sagen er så særegen, at der rundt regnet ikke er nogen af Skst's sædvanlige regler og retningslinjer for sagsbehandling, der skal finde anvendelse i sagen.

Spørgsmålet om høring

Skst giver i sin udtalelse som begrundelse for ikke at have foretaget høring, at afgørelsen om renter er baseret på oplysninger, som var kendt af H1 i forvejen.

Dette er på en måde korrekt, men når der "kun" indgår forhold, som H1 er bekendt med i forvejen, skyldes det, at Skst på trods af diverse opfordringer gennem sagsforløbet har undladt at give oplysninger om mange af de forhold, som Skst er forpligtet til at iagttage efter opkrævningsloven.

Som påpeget i vores klage drejer det sig bl.a. om, at Skst ikke referer til nogen praksis i form af lignende situationer/tidsforbrug til sagsbehandling, der kan understøtte myndighedernes synspunkt eller redegør for, hvad det er for oplysninger, man har fået efter 2015 af væsentlig eller afgørende betydning for afgørelsen af den momsretlige del af sagen.

Man redegør heller ikke - ligeledes på trods af flere "opfordringer" fra vores side gennem sagsforløbet - for, hvorfor der ikke er tilbudt udbetaling mod sikkerhedsstillelse.

Der redegøres heller ikke for, hvorfor Skst i en mail fra april 2018 fandt anledning til at "beklage den langstrakte sagsbehandlingstid".

Endelig indeholder brevet ingen begrundelse for, hvorfor Skst først på et møde i 2017 orienterede H1 om den konkrete årsag til, at de negative momsangivelser blev tilbageholdt.

Hertil kommer, at vi har noteret os, at (en del af) årsagen til, at virksomheden i SKM2011.377.LSR, fik medhold i Landsskatteretten var, at Skst ikke havde godtgjort, at virksomheden havde hindret kontrol, ligesom Skst ikke havde dokumenteret en nærliggende risiko for afgiftstab for statskassen i sagen. Også disse forhold gør sig gældende i H1-sagen, idet Skst for så vidt end ikke har påstået, at H1 har hindret kontrol eller at der forelå konkret tabsrisiko for statskassen.

Specifikt vedr. renter for 4. kvartal 2014

Skst henviser i sin udtalelse til sin afgørelse af 31. maj 2018 med hensyn til renter vedr. 4 kvartal 2014.

I j. nr. 18-0006111 har vi (påstand 1) påstået afgørelsen af 31. maj 2018 ugyldig, bl.a. under henvisning til, at afgørelsen er uoverskuelig.

Vi nævner dette fordi vi ikke er i stand til at finde noget i den 111 sider lange afgørelse af 31. august 2018 om renter vedrørende 4 kvartal 2014.

Så hvis afgørelsen af 31. august 2018 rent faktisk indeholder noget om dette emne, forstærker det blot indtrykket af, at afgørelsen er uoverskuelig!

Vi har noteret os, at Skst ikke i udtalelsen kommenterer på, at det var Skst selv, der på et møde den 22 marts 2018 gjorde opmærksom på, at det (resterende) negative afgiftstilsvar for 4 kvartal 2014 ville blive udbetalt med tillæg af renter.

Vi vedlægger i denne forbindelse kopi af vores mail af 23. marts 2018 til Skst, som er en opfølgning på nævnte møde. Heller ikke i forbindelse med modtagelse af denne mail bestred Skst at have udtalt sig på mødet den 22 marts om rentespørgsmålet.

Vi fastholder derfor, at der burde være sket udbetaling og renteberegning vedr. 4 kvartal 2014 senest fra det tidspunkt (som udgangspunkt 1. marts 2018) hvor det ikke længere var muligt for Skst at varsle yderligere ændringer af afgiftstilsvaret vedr. 4. kvartal 2014. Dette gælder i øvrigt uanset om Skst måtte bestride, at man har udtalt sig som anført på mødet den 22. marts 2018.

(…)

Gengivelse af påstand 5 i vores klage af 31. august 2018

"SKAT har i sin afgørelse på side 98 stillet et særskilt brev om dette emne i udsigt. Som nævnt indledningsvis har vi modtaget et brev den 28. august, men har ikke haft mulighed for at medtage vores kommentarer til brevet i klagen på nuværende tidspunkt, men vil vende tilbage herom senere.

Men såvel afgørelsen som det den 28 august modtagne brev indikerer, at SKAT ikke mener sig forpligtet til at træffe en afgørelse om spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har respekteret opkrævningslovens bestemmelser eller ej.

Dette er vi ikke enige i, og under alle omstændigheder mener vi os berettiget til at medtage dette spørgsmål som klagepunkt, selvom SKAT ikke behandler spørgsmålet i sin afgørelse.

Da det tilbageholdte negative momsbeløb var størst, udgjorde dette i alt ca. 16 mio. kr. Da beløbet senere blev reduceret, skyldtes det ikke, at SKAT frigav beløb, men at SKAT krævede visse reguleringer som følge af, at nogle af H1's udenlandske underleverandører fejlagtigt var blevet momsregistreret og havde opkrævet moms på deres fakturaer til H1. H1 accepterede på denne baggrund, at fradrag for disse momsbeløb som købsmoms ikke kunne opretholdes og korrigerede forholdet.

Klagepunktet vedrører negative momsangivelser for 4. kvartal 2014 til og med momsangivelserne for hele 2016. […]

H1/R1 har flere gange i løbet af sagens over tre år lange forløb - senest i vores brev af 27. november 2017 - påpeget, at vi ikke mener, at SKAT har været berettiget til at undlade at træffe afgørelse om de siden 2014/begyndelsen af 2015 tilbageholdte negative momsangivelser.

I R1's brev til SKAT af 27. november 2017 skrev vi, at SKAT er forpligtet til at træffe afgørelse om den tilbageholdte købsmoms "nu".

Efter opkrævningslovens § 12, stk. 3, skal der ske udbetaling af bl.a. negativ moms senest 3 uger efter modtagelse af en negativ momsangivelse. Dog kan udbetaling udsættes, hvis en kontrol af virksomhedens forhold ikke er mulig.

Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at H1 løbende i takt med indsendelsen og tilbageholdelsen af de negative momsangivelser har indsendt det regnskabsmateriale, som SKAT har efterspurgt i deres meddelelse om, at momsbeløbet ikke vil blive udbetalt. H1 har heller ikke på anden vis modsat sig, at SKAT kunne gennemføre sådanne undersøgelser, som SKAT måtte ønske at gennemføre vedrørende momsforholdene.

Vi ønsker i denne forbindelse at fremhæve, at "virksomhedens forhold" i opkrævningslovens forstand efter vores vurdering ikke omfatter virksomhedens leverandørers forhold.

Mere konkret er det vores indtryk, at SKAT har undladt at træffe afgørelse om den af H1 angivne købsmoms, fordi man har undersøgt, om visse af H1's udenlandske leverandører er momsregistrerede og har faktureret H1 moms med rette eller ej.

Vi mener ikke, at SKAT kan bruge sådanne undersøgelser af andre virksomheders forhold som begrundelse for ikke at udbetale/godkende den angivne købsmoms, da en sådan eventuel fejl hos underleverandører ikke i sig selv kan indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3. Dette gælder navnlig, hvis den pågældende underleverandør rent faktisk har indbetalt den fejlagtigt opkrævede moms til SKAT (hvilket vi mener at vide er tilfældet i forhold til de konkrete underleverandører).
Vi påstår i sagens natur ikke, at der skal ske udbetaling, hvis SKAT finder, at en negativ momsangivelse er forkert på en sådan måde, at angivelsen slet ikke burde være negativ ved en korrekt opgørelse.

Men vi mener helt klart, at hensigten med 3-ugers reglen er, at SKAT - hvis man ikke finder angivelsen korrekt - hurtigst muligt skal træffe begrundet afgørelse om, hvorvidt den indsendte negative momsangivelse findes at være korrekt eller ej.

Vi vil i den forbindelse gerne understrege, at SKAT normalt lever op til denne forpligtelse om at udbetale inden for 3 uger eller - meget hurtigt efter udløbet af de 3 uger - træffer afgørelse om, at man ikke agter at udbetale, og hvorfor man ikke agter at udbetale.

Vi er således tilbøjelige til at mene, at der ikke i de over 50 år, der har været moms i Danmark, findes et fortilfælde for, at negativ moms har været tilbageholdt i op til over 3 år, uden at der er truffet begrundet afgørelse om tilbageholdelse og/eller uden at den pågældende virksomhed er blevet orienteret om årsagen til tilbageholdelsen. Det er i alt fald hverken i offentliggjorte afgørelser m.m. eller på anden vis lykkedes os at identificere et sådant eksempel.

Opkrævningslovens § 12, stk. 3, åbner i øvrigt op for, at der kan udbetales mod at stille krav om sikkerhed.

Alene det forhold at der findes en sådan bestemmelse i loven understreger efter vores vurdering, at "der skal meget til", for at SKAT kan anses som berettiget til at tilbageholde et negativt momsbeløb. Det må i denne forbindelse anses som en skærpende omstændighed, at SKAT ikke oplyser om årsagen til, at man ikke vil frigive de negative momsbeløb.

Sikkerhedsstillelse synes at have været en nærliggende mulighed her i forhold til SKATs formodning/vurdering om, at H1 har fast forretningssted, der skal afregne salgsmoms, og at visse underleverandører har opkrævet moms hos H1 med urette. Vi går således ud fra, at SKAT har haft denne formodning siden 2015, da vi ellers i endnu mindre grad forstår, hvorfor SKAT har ment sig berettiget til undlade udbetaling/træffe begrundet afgørelse om, hvorfor der ikke kan udbetales.

Hvis vi ydermere har ret i vores andetsteds nævnte formodning om, at en del af den af SKAT anvendte tid har været anvendt til andet end H1' s forhold, nemlig visse underleverandørers forhold, synes et tilbud om udbetaling mod sikkerhedsstillelse at have været om muligt endnu mere nærliggende.

Vi finder det således ekstra kritisabelt, og en decideret fejl fra SKATs side, at SKAT ikke i løbet af den over 3 år lange sagsbehandlingstid har tilbudt H1 at få de tilbageholdte negative momsbeløb udbetalt mod at stille sikkerhed.

Vi anerkender således, at SKAT "har ret til at mene", at H1 har et fast forretningssted i Danmark, der medvirker ved leverancerne, og nu har truffet en afgørelse, der indebærer, at de negative angivelser fra og med angivelserne for 2015 og 2016 har været forkerte og ikke skulle have været negative, idet H1 efter SKATs vurdering skulle have beregnet salgsmoms. Angivelsen for 4. kvartal 2014 er fortsat negativ, selvom der efter afgørelsen skal betales et salgsmomsbeløb.

Men uanset om sagen i sidste ende afsluttes med, at SKAT har ret i, at momspligten ligger hos H1 som sælger og ikke hos køber under den (ellers) obligatoriske omvendte betalingspligt, mener vi ikke at SKAT i forhold til opkrævningsloven/de negative momsangivelser har været berettiget til at bruge mere end 3 år på at fastlægge sin holdning til dette spørgsmål - uden at tilbyde udbetaling mod sikkerhed.

Det bemærkes, at sådan som reglen om sikkerhedsstillelse i opkrævningslovens § 12, stk. 3 er formuleret, mener vi ikke, at udbetaling mod sikkerhed forudsætter en ansøgning fra virksomheden. Derimod mener vi, det er en overvejelse SKAT skal gøre sig, når der efter SKAT' s vurdering vil gå en vis tid, måske et par måneder, i alt fald ikke år, før der kan tages stilling til, hvorvidt det negative momsbeløb kan udbetales eller ej.

Det må i forhold til opkrævningslovens regler anses som en skærpende omstændighed, at H1/R1 allerede i brev af 25. november 2015 gjorde SKAT opmærksom på, at det vigtige for H1 ikke er, om H1 efter SKATs mening har fast forretningssted eller ej og i givet fald skal beregne salgsmoms, men at det vigtige var at få frigivet/blive godskrevet den angivne købsmoms. SKAT har efter vores vurdering under hele salgsforløbet været bekendt med, at de koncernforbundne danske selskaber har afregnet momsen af købene fra H1 under den omvendte betalingspligt, (og dermed haft mulighed for at kontrollere rigtigheden heraf) og at "sagen" for H1/H5-koncernen reelt alene handler om, hvorvidt det er sælger eller køber, der skal afregne denne - hos køberne fuldt fradragsberettigede - moms. Koncernens samlede momstilsvar bliver således det samme, ligesom det likviditetsmæssigt er tilnærmelsesvis uden betydning, om det er sælger eller den koncernforbundne køber, der skal afregne momsen.

Men for H1 er det derimod af betydelig likviditetsmæssig betydning, om man som forudsat løbende får udbetalt/bliver godskrevet købsmomsen. Vi har i denne forbindelse tidligere gjort SKAT opmærksom på, at H1 lider/led et gennemsnitligt rentetab på skønsmæssigt i omegnen af 50.000 kr. for hver måned købsmomsen blev tilbageholdt i den pågældende periode.

Vi mener derfor, at H1 har krav på rentegodtgørelse for disse op til over tre år, uanset om momspligten af leverancerne ligger hos H1 som sælger eller hos køber.

Vi gjorde i øvrigt også i brevet af 25. november 2015 opmærksom på, at H1 i givet fald (hvis der statueres fast forretningssted) ville kunne vælge at fællesmomsregistrere med den danske/de danske kunder og dermed stort set - måske fuldt ud - eliminere den økonomiske/likviditetsmæssige effekt af at have fast forretningssted.

Vi finder, at denne mulighed for at eliminere den økonomiske/likviditetsmæssige effekt gennem en fællesmomsregistrering udgør et ekstra stærkt kritikpunkt mod SKAT i forhold til at bruge yderligere godt 2 år fra 2015 på at behandle spørgsmålet om fast forretningssted.

Vi vil i denne forbindelse ikke undlade at bemærke, at hvis vi fra R1's side i 2015 på nogen måde havde kunnet forudse, at der ville gå endnu omkring 2 år inden en afklaring, ville vi klart have anbefalet H1 og H3 A/S at blive fællesmomsregistreret, uanset den manglende afklaring. Dette alene for at undgå tilbageholdelse af købsmoms i 2016 og 2017, idet vi formoder (har ikke undersøgt det nærmere), at fællesmomsregistreringens momstilsvar ikke ville have været negativ for nogen momsperiode i 2016 og 2017, idet den største potentielle deltager i fællesmomsregistreringen, H3 A/S, løbende har et stort positivt momstilsvar.

Ved en sådan fællesregistrering allerede i 2015 kunne H1 have undgået den likviditetsbelastning gennem mere end 3 år, som SKATs tilbageholdelse af negative angivelser har forårsaget.

Samlet set er det vores klare vurdering, at SKAT allerede på et tidspunkt i 2015 burde have indset, at det ikke i den konkrete sag vil være forvaltningsretligt forsvarligt at udskyde udstedelse af en afgørelse i sagen (herunder eventuelt udbetale mod krav om sikkerhedsstillelse), idet nettoeffekten for H1/H5 af en udskydelse alene er, at købsmoms vedrørende indkøb fra momsregistrerede underleverandører ikke udbetales.

At SKAT ikke har haft nogen rimelig grund til at bruge 3 år på sagen understreges ydermere af det forhold, at ved en samlet vurdering af SKATs forslag til afgørelse af 1. marts 2018 synes der navnlig at være lagt vægt på forhold, som har været kendte for SKAT siden 2015.

Sagt med andre ord ses der ikke siden 2015 at være bibragt SKAT oplysninger, som har haft væsentlig eller afgørende indflydelse på, om H1 efter SKATs opfattelse har momsmæssigt fast forretningssted, der har medvirket ved leverancerne eller ej.

SKAT har da også selv i en mail af 18. januar 2018 udtalt, at man "beklager den langstrakte sagsbehandlingstid."

Herved har SKAT således klart indikeret, at man også selv finder, at sagsbehandlingstiden har været for lang.

Vi anmodede som led i høringsfasen SKAT om i den endelige afgørelse at præcisere, hvad det er for oplysninger til sagen, som har været af væsentlig betydning for spørgsmålet om fast forretningssted, og som SKAT ikke havde allerede i 2015. Dette har SKAT ikke imødekommet i afgørelsen.

Ligesom i vores brev af 27. november 2017 henviser vi til den ved SKM2011.377.LSR offentliggjorte Landsskatteretskendelse, som efter vores klare overbevisning underbygger, at SKAT ikke i nærværende sag har haft tilstrækkeligt grundlag (i form af tvivl om detailforhold) til at undlade at udbetale negative momstilsvar eller træffe afgørelse om, at de negative angivelser anses for at være forkerte.

I øvrigt mener vi også, at selve det forhold, at der ikke findes andre offentliggjorte afgørelser om opkrævningslovens § 12, stk. 3, klart underbygger vores formodning og erfaring om, at SKAT som udgangspunkt altid lever op til sine forpligtelser om hurtigt at udbetale negativ moms eller at træffe hurtig og begrundet afgørelse om ikke at ville udbetale.

Vi minder i denne forbindelse om, at H1 ikke har haft mulighed for at klage til højere instans, inden der forelå en afgørelse fra SKAT. Havde der i løbet af 2015 ligget en sådan afgørelse om tilbageholdelse af al den angivne købsmoms med en begrundelse, som H1 ikke var enig i, ville vi fra R1's side med sikkerhed have anbefalet H1 at klage over denne afgørelse.

Vores klage over sagsbehandlingstiden/tilsidesættelse af opkrævningsloven handler således ikke om, hvorvidt vi ville være enige eller ej i en given afgørelse, men går alene på at H1 - i forhold til momsangivelsen for 4. kvartal 2014 - har måttet vente over 3 år på en stillingtagen til den angivne købsmoms.

H1 har end ikke modtaget en "afgørelse" i form af et tilbud om udbetaling mod sikkerhedsstillelse, mens SKAT undersøger forholdene.

Det skal dog afslutningsvis nævnes, at efter udstedelsen af den endelige afgørelse af 31. maj 2018, er de negative angivelsesbeløb for momsperioder indtil udgangen af 2016 blevet frigivet, således at H1 kunne modregne disse beløb i den betaling af salgsmoms, som skulle ske i henhold til afgørelsen.

"Afgørelsen" om at frigive beløbene er imidlertid alene sket på den måde, at beløbene blev synlige på H1's skattekonto som et tilgodehavende, som H1 havde hos SKAT. Vi vil ikke medtage et egentligt klagepunkt vedrørende denne manglende underretning af virksomheden, men blot fremhæve, at når SKAT afslutter en tilbageholdelse af et negativt momsbeløb, plejer SKAT at give den berørte virksomhed meddelelse om dette, herunder som regel en besked om, hvorvidt der vil blive beregnet renter.

SKAT har dog på side 76 i afgørelsen også om dette forhold stillet et særskilt brev i udsigt. Et sådant brev er som nævnt andetsteds modtaget den 28. august 2018 og vi vil senere vende tilbage med vores kommentarer til dette.

Beregning af renter

Vi har ikke forsøgt at lave nogen beregning af det rentebeløb, som vi mener bør tilfalde H1 for perioden 2014-2016 (og eventuelt 2017), men vi finder, at almindelig praksis skal finde anvendelse, dvs. at der skal beregnes renter fra indgivelsen af den enkelte negative angivelse og indtil købsmomsen i følge hver angivelse blev frigivet til modregning på skattekontoen, dvs. i løbet af juni måned 2018.

Vi vil dog have forståelse for, hvis der ikke beregnes renter af de købsmomsbeløb, som viste sig at være beregnet af visse underleverandører og fradraget som købsmoms af H1 med urette. Beløbene er løbende opkrævet af SKAT og korrigeret af H1 over for SKAT i den 3-årige sagsbehandlingsperiode.

(…)

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 16. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse:

"(…)

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse om, at H2, herefter klager, ikke har ret til rentegodtgørelse for perioden 1. oktober 2014 - 31. december 2016.

H5, S.A. (varemærket H5) er en spansk multinational […]koncern med hovedsæde i Spanien. Koncernen består af omkring 100 virksomheder indenfor […], produktion og distribution. I Danmark omfatter koncernen bla. H3 A/S (nu H6 A/S).

Det spanske selskab H1 S.A., som er en del af den spanske koncern med hjemsted i Spanien, har i april 2013 lade sig momsregistreret i Danmark, jf. momslovens § 50 og § 50b for at kunne afregne og betale moms med omvendt betalingspligt samt erhvervelsesmoms, når leverandører og underleverandører fra andre EU-lande leverede varer og ydelser til selskabets aktiviteter og brugt i Danmark. Dette er sket under SE-nr. […].

H1 S.A's aktiviteter er at koordinere bygge- og anlægsarbejder for koncernselskaber med henblik på at sikre, at bygninger/butikker i fx Danmark er indrettet mv. på en måde, der overholder H5-kravene til butikker, der sælger de forskellige H5-mærker. Dette sker bla. ved hjælp af varer og tjenesteydelser købt hos både danske og udenlandske leverandører og underleverandører.

I februar 2014 opretter selskabet en filial af selskabet i Danmark, under Cvr nr. […] (klager). Klager er således en filial af et selskab etableret i Spanien (den afgiftspligtige person).

Filialen bliver ikke momsregistreret, men anvendte ved en fejl selskabets SE-nr. til afregning af betalingspligtig moms mv.

Klager har udstedt fakturaer under anvendelse af SE-nr'et, samt den danske registreringsadresse til kunder i Danmark og udlandet. Faktureringen er sket uden moms. Filialen har videre oplyst SE-nr. til både danske og udenlandske leverandører/underleverandører samt kunder.

Skattestyrelsen udtog selskabets SE-nr. til udbetalingskontrol efter at selskabet indsendte en negativ momsangivelse for 4. kvartal 2014 under anvendelse af SE-nr. […].

Efter opkrævningslovens § 12, stk. 1, skal en virksomheds negative momstilsvar for en momsperiode udbetales beløbet til virksomheden. Hvis angivelsen er modtaget rettidigt, sker udbetaling efter senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen for den pågældende periode, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 2.

Hvis Skattestyrelsen på grund af virksomhedens forhold ikke kan foretage kontrol af angivelsen, kan Skattestyrelsen afbryde udbetalingsfristen, indtil virksomhedens forhold ikke længere hindrer kontrol. Hvis Skattestyrelsen skønner, at udbetaling på det foreliggende grundlag vil indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, kan Skattestyrelsen ligeledes afbryde udbetalingsfristen eller stille krav om sikkerhedsstillelse, indtil virksomhedens forhold er undersøgt, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3.

Efter Skattestyrelsens opfattelse synes opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt., at indeholde hjemmel til at myndighederne har en vis skønsudøvelse til at vurdere hvornår der foreligger en "nærliggende risiko".

Som det fremgår af sagen oplysninger startede sagen som en almindelig (udbetalings-)kontrol af klagers indsendte negative momsangivelse. Under sagsbehandlingen indsendte klager løbende flere negative momsangivelser, der også som følge af den allerede igangværende kontrol, blev udtaget til nærmere kontrol. I forbindelse med vurderingen af hvorvidt klager havde ret til momsfradrag, og dermed udbetalingen af det tilbageholdte beløb, foretog Skattestyrelsen en vurdering af klagers samlede momspligtige aktiviteter her i landet og momsfradragsret. Dermed blev det samlede grundlaget for det negative momstilsvar for hver af de indsendte angivelser undergivet en nærmere undersøgelse.

Skattestyrelsen træf afgørelse om efteropkrævning af salgsmoms for de leverede ydelser til kunderne med 31.307.473 kr. for momsperioden 1. oktober 2014 - 31. december 2016. Videre er klagers erhvervelsesmoms for perioden ændret ved en yderligere afgørelse. Efter afgørelsen om salgsmoms frigav Skattestyrelsen derefter selskabets tilbageholdte momsangiveler, hvorfor det angivende momstilsvar blev frigivet og modregnet i salgsmomsen på skattekontoren.

Som redegjort for har klager blandet aktiviteter for henholdsvis selskabets momsregistrering og filialen sammen, lige som der ikke for alle perioder er indsendt rettidig momsangivelser. 4. kvartal 2014 og 1. halvår 2015 er således sket for sent. Videre har klager ikke reageret på alle Skattestyrelsens henvendelser samt ikke indsendt selvangivelse for 2013. Selvangivelse for 2014 og 2017 er ligeledes indsendt for sent.

Samlet set fastholder Skattestyrelsen forsat at være berettiget til at afbryde udbetalingsfristen for hver af angivelserne som sket, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, og at klager derfor ikke har ret til rentegodtgørelse.

(…)"

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har den 22. december 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse:

"(…)

1. Rette afgiftssubjekt
SANSTs spørgsmål i brevet af 12. juni 2022 (uddrag af spørgsmål 1) til SKTST omfatter følgende:

"Med andre ord ønskes det besvaret, om det korrekte momsbeløb var afregnet og betalt, således at spørgsmålet i sagen alene vedrørte, hvem der var det rette afgiftssubjekt.

Spørgsmålet har sammenhæng med Skattestyrelsens afslag på rentegodtgørelse (afgørelse af 13. september 2018, vores j.nr. 18-0007177), hvor Skattestyrelsen har anført, at der er en nærliggende risiko for afgiftstab for staten, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt."

Disse centrale spørgsmål har SKTST ikke forholdt sig til i afgørelsen.

SKTST svarer den 23. juni 2022 på spørgsmålet om rette afgiftssubjekt alene ved at levere en udskrift af nogle momsangivelser fra H3 A/S, idet de samtidig gør opmærksom på, at de ikke har kontrolleret, om de tal der er angivet under den omvendte betalingspligt, vedrører de leverancer, som der er blevet tilfaktureret uden moms fra H1 S.A. (herefter H1).

Den 16. september udtaler SKTST at klager er "en filial af et selskab etableret i Spanien".

I den forbindelse skal det fremhæves, SKTST siden 2015, såvel mundtligt som skriftligt, er blevet gjort opmærksomme på jf. det omfattende sagsmateriale, at sagen efter H1s opfattelse i sin substans alene vedrører H1s købsmoms, idet det er uden reel økonomisk betydning for H1/H5, om det er H1 eller de danske datterselskaber, der skal afregne salgsmomsen.

Hertil kommer, at H3 A/S og de andre involverede søsterselskaber er berettiget til at fradrage momsen på H1s fakturaer, uanset om det er H1 som sælger, eller køberne, der skal beregne denne moms. For så vidt angår salget til det udenlandske selskab H4 B.V. var/er der dog tale om fradragsret som købsmoms for udenlandsk moms, hvis momsen skulle beregnes af køber, medens der, hvis det var H1, der skulle beregne momsen, ville/vil være tale om dansk moms, som kan godtgøres efter 8./13. momsdirektiv.

Det er vores oplevelse, at SKTST ikke på noget tidspunkt i hele tidsforløbet siden 2015 har set det relevant at inddrage hvorvidt momsen eventuelt (som sket indtil afgørelsen af 31. maj 2018 forelå) skal beregnes af køberne, eller det faktum køberne under alle omstændigheder har fradragsret eller refusionsret for den danske moms, som der ikke har været hverken tvivl eller tvist om (bortset fra vedrørende salget til det udenlandske selskab H4 B.V.) skal beregnes af enten sælger eller af køber.

Dertil er det vores oplevelse, at SKTST imidlertid under hele sagsforløbet har - dog uden at hverken skrive eller udtale dette eksplicit - behandlet sagen som om, at hvis ikke H1 afkræves salgsmoms, vil den danske statskasse gå glip af et momsprovenu vedrørende de af H1 leverede ydelser.

Hvis SKTST således på noget tidspunkt siden 2015 har været i tvivl om, hvorvidt momsen afregnes af køberne, eller om disse købere har fradragsret/refusionsret for denne moms, uanset om den beregnes af køber eller sælger, har SKTST således haft siden 2015 til at undersøge dette.

Vi bemærker at SKTST i sit svar til SANST af 23. juni 2022 oplyser, at de ikke har kontrolleret tallene på H3 A/S's momsangivelser. Det er derfor vores opfattelse, at SKTST ikke har taget konkret stilling til SANST's spørgsmål vedrørende rette afgiftssubjekt.

Principielt mener vi, at SKTST udtrykker at der ikke ses at være praksis, der kan hverken be- eller afkræfte vores vurdering som indebærer, at da lovgiver i momslovens § 46a som udgangspunkt har gjort anvendelse af omvendt betalingspligt obligatorisk, når en dansk virksomhed køber ydelser fra en udenlandsk virksomhed, så har myndighederne pligt for at kunne give en objektiv og præcis beskrivelse af, hvad der faktisk er sket i sagen hos både køber og sælger.

Vi taler om momspligt og samme salgsmomsbeløb af en og samme transaktion, uanset om det er sælger eller køber, der skal afregne momsen.

Dette må navnlig gælde, når sælger (her R1 på H1s vegne) vedholdende over SKTST påstår, at den salgsmoms, som SKTST overvejer at kræve hos sælger, allerede er afregnet hos køberne, men at det i øvrigt er uden betydning for køber/sælger, om det det er køber eller sælger, der skal afregne salgsmomsen.

En sådan undersøgelse har imidlertid ikke fundet sted, hvilket efter vores opfattelse førte til, at det tog endnu længere tid end ellers, inden SKTST traf sin afgørelse i sagen den 31. maj 2018. Afgørelsen faldt næsten 3 år efter at R1 første gang bad om en stillingtagen til, om momsen skal beregnes af sælger eller køber, således at købsmomsen kunne blive frigivet eller modregnet, afhængig af, hvad afgørelsen ville lyde på.

…

Vi finder det relevant at pege på, at ifølge de tal som SKTST har leveret til SANST, har H3 afregnet et markant større beløb under den omvendte betalingspligt i april måned 2015 end i de øvrige måneder. Dette skyldes efter vores klare vurdering, at H3 i netop denne måned modtog tre fakturaer fra H1 uden moms på i alt 84.649.872 kr., hvoraf 25 % moms udgør 21.162.468 kr. Vi vedlægger fakturaerne til SANSTs orientering.

Vi vil også som afslutning på dette punkt bemærke, at når SKTST oplyser, at der ikke er foretaget kontrol hos H3 A/S kan dette betegnes som både rigtigt og forkert. Os bekendt (R1 var ikke direkte involveret, da vi ikke assisterer H3 A/S med momsangivelser med videre) havde dette selskab en form for momskontrol i august måned 2018, idet selskabets momstilsvar for juni måned 2018 var negativt med næsten 30 mio kr. som følge af, at selskabet havde modtaget faktura fra H1 på efterbetaling af moms for alle H1s leverancer i perioden 2014 til og med 2017 på i alt 32.438.411 kr.

Det nævnte beløb blev udbetalt uden dybere undersøgelser, men vi er ikke blevet informeret om, om man i forbindelse med kontrollen drøftede spørgsmålet om rette afgiftssubjekt, herunder om H3 blev pålagt at ændre i den foretagne beregning af moms under den omvendte betalingspligt.

2. Risiko for afgiftstab

Det er vores opfattelse, at SKTST i sagen vedrørende H1 ikke har foretaget en undersøgelse, der kunne have underbygget en manglende (tilbage-)betalingsevne. Desuden finder vi spørgsmålet om risiko for afgiftstab væsentligt i denne sag. Dette skyldes dels, at kravet om rentegodtgørelse ikke på noget tidspunkt har været baseret på et krav om, endsige et forslag om, at SKTST burde have frigivet købsmomsen uden at tage stilling til, om H1 skal beregne salgsmoms eller ej.

Kravet om rentegodtgørelse skyldes derimod, at SKTST efter vores mening både kunne og burde have truffet afgørelse i sagen langt tidligere end sket. Dette ville - hvis afgørelsen lød som SKTSTs afgørelse af 31. maj 2018, at salgsmomsen skulle beregnes af H1 - have betydet, at hvis denne afgørelse var truffet eksempelvis allerede i slutningen af 2015, ville købsmomsen ifølge momsangivelserne vedrørende 2016 og fremefter "automatisk være frigivet" i form af reduktion af de i øvrigt positive momstilsvar, Hvis en tidligere afgørelse havde konkluderet, at momsen skulle beregnes af køberne, ville købsmomsen løbende være blevet udbetalt som negativ moms.

Vi minder i forhold til begge de beskrevne scenarier om, at den angivne/tilbageholdte købsmoms blev frigivet, det vil sige godkendt uden bemærkninger, kort efter udstedelsen af afgørelsen af 31. maj 2018.

Afslutningsvis vil vi, om risikoen for afgiftstab, i netop denne sag og lignende sager henvise til ovenstående om købernes fradragsret for momsen, uanset om denne skal beregnes af H1 som sælger eller af køberne. H1 har for længst indbetalt den krævede salgsmoms, således at den "risiko for afgiftstab" som beskrives i det følgende ikke har materialiseret sig i H1-sagen.
Den eneste reelle risiko for et afgiftstab i en sag som H1-sagen ville have været, at H1 pålægges at beregne et momsbeløb, som køberne kan fratrække som købsmoms og altså få refunderet fra statskassen, men som H1 ikke havde evne eller vilje til at indbetale til statskassen.

Det er netop en sådan situation, som lovgiver med indførelsen af obligatorisk anvendelse af omvendt betalingspligt har ønsket at undgå i videst muligt omfang. Hvis der overhovedet skulle være en risiko for afgiftstab i denne sag, ville denne risiko fremkomme som følge af, at myndighederne kræver salgsmoms fra en sælger, der ikke kan/vil afregne denne salgsmoms til statskassen, fremfor at kræve salgsmomsen hos køberne.

Det er således også af denne grund vores opfattelse, at såvel SKTSTs afgørelse af 31. maj 2018 som den foreliggende kontorindstilling i momssagen vedr. H1s momsforhold for 2014-2016 repræsenterer en misforståelse af hensigt med at gøre anvendelse af omvendt betalingspligt obligatorisk, da der så ikke vil kunne opstå et afgiftstab for statskassen i den nævnte situation.

3. U 1984.1061.H og C-397/21 HUMDA
Skatteankestyrelsen nævner, at der alene kan tilkendes rentegodtgørelse i anledning af uberettiget tilbageholdelse af negativ moms i det omfang den negative momsangivelse er materielt korrekt med støtte i U 1984.1061.H. Vi er ikke enige i fortolkningen af dommen i forhold til nærværende sag, hvor der i dommen, som i øvrigt er afsagt med baggrund i landsretsdommen afsagt under dissens, bliver lagt vægt på, at myndigheden har kendt til de forhold, lå til grund for det endelige udfald af sagen.
Altså, hvis myndigheden har haft muligheden for at træffe den korrekte afgørelse på det foreliggende grundlag, er det rimeligt at myndigheden bærer den økonomiske risiko for dette.

Vi gør opmærksom på, at EU-domstolen i 2021 også har taget stilling til rentespørgsmålet:

EU-domstolen når i C-397/21 HUMDA frem til, at medlemsstaters regler vedrørende beregning af eventuelle skyldige renter for tilbagebetaling af momsbeløb, som er blevet faktureret og indbetalt ved en fejl, efter effektivitetsprincippet, ikke må føre til, at den afgiftspligtige person fratages en passende erstatning for det tab, der er opstået som følge af en momsrefusion, der ikke finder sted inden for en rimelig frist (præmis 37-40). I nærværende sag er der gået næsten 3 år i sagsbehandlingen; fra 31. august 2015 til 31. maj 2018.

Vi mener, at en sådan rimelig frist ikke er overholdt i denne sag - uagtet reguleringen og forvaltningen af rentereglerne i dansk ret.

(…)"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstandene om, at selskabet var berettiget til rentegodtgørelse for Skattestyrelsens tilbageholdelse af selskabets negative momstilsvar for perioden 1. oktober 2014 til den 31. december 2016. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har for perioden 1. oktober 2014 til den 30. juni 2016 angivet negative momstilsvar på i alt 17.420.626 kr. Skattestyrelsen har løbende afbrudt udbetalingsfristen på 3 uger, jf. opkrævningsloven § 12, stk. 1-3. I juni 2018 blev de negative angivelser frigivet til selskabet. Frigivelsen skete for størstedelens vedkommende i form af modregning i selskabets salgsmoms, idet salgsmomsen for samme periode var blevet forhøjet ved en afgørelse, truffet af Skattestyrelsen den 31. maj 2018.
Spørgsmålet i sagen er, om selskabet har krav på rentegodtgørelse som følge af afbrydelserne af udbetalingsfristen for negative momstilsvar.

Det retlige grundlag

Udbetaling af negative momstilsvar
Af opkrævningslovens § 12 fremgår bl.a.:

"Hvis en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter m.v., der opkræves efter reglerne i denne lov, for en afregningsperiode er negativt, udbetales beløbet til virksomheden. (…)

Stk. 2. Såfremt angivelsen henholdsvis indberetningen af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt. er modtaget rettidigt, sker udbetaling efter stk. 1 senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen henholdsvis indberetningen for den pågældende periode. (…)

Stk. 3. Kan told- og skatteforvaltningen på grund af virksomhedens forhold ikke foretage kontrol af angivelsen eller indberetningen af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., afbrydes udbetalingsfristen, indtil virksomhedens forhold ikke længere hindrer kontrol. Skønner told- og skatteforvaltningen, at udbetaling på det foreliggende grundlag vil indebære en nærliggende risiko for afgifts-tab, kan forvaltningen ligeledes afbryde udbetalingsfristen eller stille krav om sikkerhedsstillelse, indtil virksomhedens forhold er undersøgt.

Stk. 4. Beløb, der skulle have været udbetalt efter stk. 1, kan tilbageholdes, såfremt angivelser eller indberetningen af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt. vedrørende afsluttede afregningsperioder ikke er indgivet. Krav på tilsvar og eventuelle renter for disse perioder modregnes ved udbetalingen af beløb efter stk. 1, selv om kravet ikke er forfaldent. Beløb efter stk. 1 kan ligeledes tilbageholdes, såfremt virksomheden ikke rettidigt har indsendt sin selvangivelse."

Opkrævningslovens § 12, stk. 3, 1. pkt., er en videreførelse af reglen i den tidligere momslovs § 23, stk. 2, 2. pkt. Reglen blev indsat ved lov nr. 173 af 21. marts 1976. Af forarbejderne hertil fremgår bl.a., jf. lovforslag af 24. oktober 1972 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 5:

"Da det i en række tilfælde har vist sig umuligt for toldvæsenet at gennemføre kontrol, fordi man ikke har kunnet komme i forbindelse med virksomheden (ferielukning, bortrejse m.v.), er der foreslået indsat en bestemmelse, hvorefter udbetalingsfristen afbrydes i disse tilfælde, indtil virksomhedens forhold ikke længere hindrer kontrol."

Opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt., er en videreførelse af reglen i den tidligere momslovs § 63, stk. 2, 3. pkt., som blev indsat ved lov nr. 419 af 26. juni 1998. Af forarbejderne hertil fremgår under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 3:

"Det foreslås, at told- og skattemyndighederne får mulighed for at afbryde 3 ugers fristen for udbetaling af negativ moms, hvis det skønnes, at udbetalingen vil indebære en nærliggende risiko for afgiftstab. En sådan mulighed vil især være aktuel i meget store og komplicerede sager. Efter de gældende regler er der kun mulighed for at afbryde fristen, hvis virksomheden lægger hindringer i vejen for myndighederne, f.eks. ved at nægte de statslige told- og skattemyndigheder adgang til regnskabsmateriale m.v. Det foreslås som alternativ mulighed, at den negative moms udbetales mod, at der stilles sikkerhed."

Vurderingen af, hvorvidt der foreligger en "nærliggende risiko" for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt., må antages at svare til den vurdering, der efter praksis foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, hvorefter der ikke gives henstand med betaling af skat, hvis der er en "nærliggende fare" for, at skatten i givet fald ikke vil blive betalt, jf. herved SKM2014.198.HR.

Rentegodtgørelse
Udbetaling af renter er betinget af, at udbetalingen har hjemmel i lov eller almindelige retsgrundsætninger.

Der er ikke lovbestemmelser om udbetaling af renter i forbindelse med for sen udbetaling af negative momstilsvar.

I forarbejderne til opkrævningslovens § 12 hedder det, jf. lovforslag nr. 19 af 6. oktober 1999 under de specielle bemærkninger til § 12:

"Såfremt tilbageholdelse er sket uberettiget, tilskrives renter ved udbetaling efter de almindelige regler i rentecirkulæret, Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987."

Af cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 fremgår bl.a.:

"1.
Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel. Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 583 af 1. september 1986 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb. (…)

4.
Hvis et negativt momstilsvar i henhold til merværdiafgiftslovens § 23 ikke udbetales rettidigt, og forsinkelsen ikke skyldes virksomhedens forhold, forrentes beløbet efter sædvane med rentelovens rentesats fra udbetalingsfristens udløb, indtil udbetalingen finder sted.,

Dette cirkulære ændrer ikke den nævnte praksis. (…)

8.
Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra månedsdagen for myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået en måned efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.
Dette gælder også hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndighederne om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra månedsdagen fra anmodningen om tilbagebetaling.
Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra månedsdagen for indbetalerens anmodning om tilbagebetaling."

Af SKM2001.426.DEP fremgår, at de beløb, som myndighederne havde tilbageholdt i medfør af dagældende momslovens § 63 om risiko for afgiftstab, var omfattet af cirkulærets pkt. 8, idet en angivelse af et negativt afgiftstilsvar i denne sammenhæng måtte betragtes som en anmodning om udbetaling.

Den 1. marts 2004 blev cirkulæret ophævet og erstattet af cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004, som gjaldt for krav, forfaldet fra og med 1. august 2002. Det nye rentecirkulære er i det væsentlige enslydende med det erstattede cirkulære, idet cirkulærets punkt 4 fik følgende ordlyd:

"4. Hvis et negativt tilsvar i henhold til opkrævningslovens § 12 ikke udbetales rettidigt, og forsinkelsen ikke skyldes virksomhedens forhold, forrentes beløbet efter sædvane med rentelovens rentesats fra udbetalingsfristens udløb og indtil udbetalingen finder sted. Dette cirkulære ændrer ikke den nævnte praksis."

I 2007 blev cirkulæret ophævet og indarbejdet SKATs vejledninger, jf. SKM2007.3.SKAT.

Af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A.12.3, fremgår bl.a.:

"Beløb, der ikke er indbetalt efter påkrav
Vedrører indbetalingen et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra 30 dage efter modtagelse af den skatte- eller afgiftspligtiges anmodning om tilbagebetaling af det indbetalt beløb og til og med udbetalingsdagen.

Der skal først betales renter, når der er gået 30 dage fra SKAT modtager anmodningen om tilbagebetaling."

Indholdsmæssigt fremgår det samme af senere udgaver af Den juridiske vejledning.

Selskabets påstand om rentegodtgørelse for 4. kvartal 2014 og første halvår 2015
Selskabets krav på rentegodtgørelse er betinget af, at Skattestyrelsen uberettiget har tilbageholdt udbetalingen af selskabets negative momsangivelse.

Angivelsesfristen for selskabets momstilsvar for 4. kvartal 2014 og første halvår 2015 var henholdsvis den 1. marts 2015 og den 1. september 2015, jf. momslovens § 57, stk. 3 og 4. Da selskabet foretog momsangivelser for disse perioder henholdsvis den 14. august 2015 og den 7. september 2015, er angivelserne ikke modtaget rettidigt. Det følger heraf, at udbetalingsfristen på 3 uger i opkrævningslovens § 12, stk. 2, 1., pkt., og reglerne i stk. 3 om afbrydelse af denne frist, ikke finder anvendelse.

Under disse omstændigheder har Skattestyrelsen været berettiget til at foretage en kontrol af momsangivelserne, før udbetaling fandt sted.

4. kvartal 2014
Selskabet foretog den 14. august 2015 en negativ momsangivelse på 789.560 kr. Skattestyrelsen iværksatte straks herefter en kontrol af selskabets momsforhold for det pågældende kvartal. I den forbindelse indhentede Skattestyrelsen løbende oplysninger fra selskabet, hvilket resulterede i, at selskabets krav på udbetaling af negativ moms den 31. januar 2017 og den 31. maj 2018 blev reduceret med henholdsvis 607.464 kr. og 60.720 kr. Den resterende del af det negative momstilsvar blev udbetalt umiddelbart efter Skattestyrelsens afgørelse af 31. maj 2018. Der har ikke været længere perioder uden aktivitet i sagsbehandlingen.

Herefter og efter en samlet vurdering af sagsbehandlingsforløbet finder Landsskatteretten ikke, at selskabet har godtgjort, at selskabet som følge af sagsbehandlingstiden eller i øvrigt efter almindelige rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger er berettiget til rentegodtgørelse.

1. halvår 2015
Selskabet foretog den 7. september 2015 en negativ momsangivelse på 12.060.648 kr. Skattestyrelsen iværksatte straks herefter en kontrol af selskabets momsforhold for den pågældende periode. I den forbindelse indhentede Skattestyrelsen løbende oplysninger, hvilket resulterede i, at selskabets momstilsvar blev forhøjet med i alt 30.079.646 kr. Der har ikke været længere perioder uden aktivitet i sagsbehandlingen.

Herefter og efter en samlet vurdering af sagsbehandlingsforløbet finder Landsskatteretten ikke, at selskabet har godtgjort, at selskabet som følge af sagsbehandlingstiden eller i øvrigt efter almindelige rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger er berettiget til rentegodtgørelse.

Selskabets påstand om rentegodtgørelse for andet halvår 2015
Selskabet foretog den 1. marts 2016 en negativ momsangivelse på 3.585.656 kr. Angivelsen blev foretaget rettidigt, jf. momslovens § 57, stk. 4.

Selskabet skulle derfor som udgangspunkt have udbetalt beløbet inden for tre uger, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 2, 1. pkt. Dette gælder dog ikke, hvis udbetaling på det foreliggende grundlag ville indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt.

Det fremgår af Skattestyrelsens brev af 7. marts 2016, at tilbageholdelsen af udbetaling af den negative momsangivelse bl.a. var begrundet i, at selskabet ikke havde indleveret selvangivelse for 2013, og at selskabet ikke havde imødekommet Skattestyrelsens materialeindkaldelser af 10. september, 13. oktober og 22. december 2015 vedrørende selskabets momsforhold i 2013 til 2015. På afbrydelsestidspunktet (den 7. marts 2016) havde selskabet ikke indleveret selvangivelse for 2014, selvom fristen herfor var udløbet den 7. september 2015.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at det var berettiget, at Skattestyrelsen den 7. marts 2016 afbrød udbetalingsfristen, idet udbetaling på det foreliggende grundlag skønnedes at indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt.

Under de ovenfor anførte omstændigheder findes det ikke uproportionalt, at Skattestyrelsen ikke stillede krav om sikkerhedsstillelse som alternativ til at afbryde udbetalingsfristen.

Skattestyrelsen var derfor berettiget til at afbryde udbetalingsfristen, indtil forholdene omkring selskabets momsangivelse var undersøgt, jf. § 12, stk. 3, 2. pkt. in fine.

Forholdene vedrørende selskabets momsangivelse for andet halvår 2015 må anses for undersøgt den 31. maj 2018, hvor Skattestyrelsen forhøjede selskabets salgsmoms for perioden med 6.408.860 kr., med den følge, at momstilsvaret blev positivt.

Da Skattestyrelsen dermed har være berettiget til at afbryde udbetalingsfristen som sket, har selskabet ikke ret til rentegodtgørelse.

Selskabets påstand om rentegodtgørelse for 1. og 2. halvår 2016
Selskabets foretog den 19. august 2016 og den 1. marts 2017 negative momsangivelser for 1. og 2. halvår 2016 med henholdsvis 244.995 kr. og 739.837 kr.

Angivelserne blev foretaget rettidigt, jf. momslovens § 57, stk. 4.

Selskabet skulle derfor som udgangspunkt have udbetalt beløbene inden for tre uger, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 2, 1. pkt. Dette gælder dog ikke, hvis udbetaling på det foreliggende grundlag ville indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt.

Skattestyrelsen afbrød ved breve af 5. september og 2016 og 17. marts 2017 udbetalingsfristen. Som begrundelse herfor anførte Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen ikke havde mulighed for at vurdere risikoen for afgiftstab, og at Skattestyrelsen endnu ikke havde afsluttet undersøgelsen af, om selskabet var afgiftspligtigt i Danmark i relation til faste ejendommen, beliggende i Danmark.

Det forhold, at selskabet i perioden fra fjerde kvartal 2014 til ultimo 2016 løbende har angivet negative momstilsvar, og at Skattestyrelsens kontrol heraf ikke var afsluttet på tidspunkterne for afbrydelsen af udbetalingsfristen, kan ikke føre til, at der på tidspunktet for afbrydelsen af udbetalingsfristen forelå en nærliggende risiko for afgiftstab. Det bemærkes herved, at Skattestyrelsen ikke - hverken i relation til de foretagne forhøjelser af erhvervelses- og salgsmoms eller i øvrigt - har oplyst om forhold, som kunne indikere, at selskabet ikke havde vilje og/eller evne til at betale de materielt rigtige beløb i moms.

Skattestyrelsen var således ikke berettiget til at afbryde udbetalingsfristen som følge af en nærliggende risiko for afgiftstab, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 3, 2. pkt. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at Skattestyrelsen på grund af selskabets forhold ikke kunne foretage kontrol af de negative momsangivelser, jf. § 12, stk. 3, 1. pkt.

Selskabet har derfor som udgangspunkt ret til rentegodtgørelse.

Skattestyrelsens kontroller førte imidlertid til, at selskabets salgsmoms for 1. og 2. halvår 2016 blev forhøjet med henholdsvis 472.144 kr. og 2.930.439 kr. Disse forhøjelser har Landsskatteretten ved afgørelse af dags dato stadfæstet med den følge, at momstilsvarene for 1. og 2. halvår 2015 er positive.

Landsskatteretten finder, at der alene kan tilkendes rentegodtgørelse i anledning af uberettiget tilbageholdelse af negativ moms i det omfang den negative momsangivelse er materielt korrekt. Det kan således ikke anses for rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skattestyrelsen bærer den rentemæssige risiko i relation til selskabets uberettigede negative momsangivelse, jf. herved U 1984.1061 H.

Selskabet har dermed ikke ret til rentegodtgørelse.

Afgørelsen stadfæstes.