Dokumentets metadata

Anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvar blev ikke imødekommet

Sagen angik, om et selskab var berettiget til ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018. Landsskatteretten fandt, at selskabet korrekt havde opgjort lønsumsafgiftstilsvaret efter reglerne for finansielle virksomheder i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, herunder i overensstemmelse med metode 2, og derfor ikke skulle opgøre lønsumsafgiftstilsvaret i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, herunder i overensstemmelse med metode 4, således som anmodet om af selskabet. Da selskabet dermed ikke havde fremlagt oplysninger, der kunne begrunde en ændring af lønsumsafgiftstilsvaret, var det med rette, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet selskabets anmodning om ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Klagens skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fra H1 A/S, herefter benævnt selskabet.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen fundet, at selskabet korrekt har opgjort lønsumsafgiftstilsvaret efter reglerne for finansielle virksomheder i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, herunder i overensstemmelse med metode 2, og derfor ikke skal opgøre lønsumsafgiftstilsvaret i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, herunder i overensstemmelse med metode 4, således som anmodet om af selskabet.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Der var forud for indsendelse af klagen til Skatteankestyrelsen i denne sag indsendt klager omkring selskabets opgørelse af afgiftsgrundlaget for lønsumsafgift for 2017 og 2018 efter reglerne for finansielle virksomheder.

Skattestyrelsen orienterede derfor Skatteankestyrelsen om nærværende sag, således at afgørelse i disse sager kunne afvente udfaldet af nærværende sag.

Selskabets hovedaktivitet består i kontant- og værdihåndtering, og selskabet havde i 2019 en omsætning på ca. 336 mio. kr.

Selskabet er ejet af H2 Ab og stiftet den 31. maj 2002 under navnet "H3 A/S".

Selskabet er momsregistreret den 31. maj 2002 med måneden som angivelsesperiode og registreret for lønsumsafgift den 1. januar 2012 efter metode 4 og fra den 1. oktober 2016 efter metode 2 med virkning fra den 1. januar 2017.

Selskabet er i CVR branchekodet 80 1000 "private vagt- og sikkerhedstjenester".

Selskabet ejer H4 A/S, CVR-nr. […], som indtil den 1. juni 2018 hed H5 A/S.

H5 A/S/H4 A/S er ifølge BIQ overtaget af selskabet den 22. august 2016.

Ifølge mail af 8. april 2021 til Skattestyrelsen fra selskabets repræsentant er aktiviteterne i H5 A/S overført til selskabet den 6. september 2016.

H4 A/S ejer H6 A/S, CVR-nr. […].

H4 A/S og H6 A/S er begge momsregistreret den 1. oktober 2012 og registreret for lønsumsafgift den 1. november 2011 efter metode 2 og afmeldt for moms og lønsumsafgift pr. 5. september 2016.

I mail til Skattestyrelsen af 19. maj 2021 oplyste selskabets repræsentant, at

- H5 A/S' ydelser i det væsentligste bestod i at overtage valuta, som herefter blev forædlet og sikret på rette sted til rette tidspunkt. Afregningen af disse ydelser skete på baggrund af enhedspriser. H5 A/S fik i 2011 Skatterådets bekræftelse af, at denne ydelse var momsfritaget, herunder også når vederlæggelsen sker på baggrund af enhedspriser, jf. SKM2011.135.SR. Hvorvidt H5 A/S opkrævede yderligere honorarer fra sine kunder forud for, at aktiviteten blev overtaget af selskabet i 2016, var repræsentanten ikke bekendt med.

- Selskabets delvise momsfradragsprocent var 97 % i 2015. Forud for overtagelsen af aktiviteten i H5 A/S havde selskabet alene enkelte kunder i den finansielle sektor, hvor kontrakterne var udarbejdet efter principperne i SKM2011.135.SR og derfor blev behandlet som momsfritagne.

- Selskabet havde ikke anmodet om genoptagelse i henhold til styresignalet SKM2019.32.SKTST af 23. januar 2019, "Værdihåndteringsydelser - Momspligt - Praksisændring - Genoptagelse - Styresignal".

- Den ændrede praksis i henhold til SKM2019.32.SKTST er af selskabet indarbejdet med virkning fra den 1. juli 2019.

- Selskabets momsfrie indtægter, efter ændring af momspraksis, består i overførsel af kontanter til og fra Nationalbankens depot og kursskæring fra valutaveksling.

Det fremgår af brev til Skattestyrelsen af 15. juni 2017 fra selskabets repræsentant, at H5 A/S´ aktiviteter primært bestod i momsfritaget køb og salg af valuta, herunder udbringning af kontanter til banker, sparekasser mv., jf. SKM2011.135.SR.

Endvidere havde H5 A/S momspligtige aktiviteter i form af udbringning af kontanter til kunder inden for detailhandlen, udlejning af blækkassetter og elektroniske låse samt salg af bankposer mv. Momsfradragsprocenten for H5 A/S udgjorde i perioden 2014 til 2016 ca. 17 %.

I brev af 15. februar 2021 fra selskabets repræsentant til Skattestyrelsen blev det oplyst, at selskabet er specialist og ledende totalleverandør i værdihåndtering, herunder transport af kontanter og værdier, samt køb og salg af valuta. Selskabets aktivitet består i kontant- og værdihåndtering, herunder udbringning, afhentning, optælling, opbevaring og indberetning af kontanter og kontantsurrogater, vedligeholdelse af maskinel til modtagelse og udbetaling af sådanne værdier til detailhandlen, banker og sparekasser.

Selskabet har overvejende haft momspligtige aktiviteter. I 2015 var momsfradragsprocenten således 97 %. I 2016, efter overtagelse af aktiviteterne i H5 A/S, var momsfradragsprocenten faldet til 59 %.

I forbindelse med overtagelsen af aktiviteterne fra H5 A/S vurderede selskabet, at momsfradragsprocenten ikke ville overstige 50%, hvorfor selskabet, med virkning fra den 1. januar 2017, ændrede sit registreringsforhold for lønsumsafgift fra metode 4 til metode 2.

På baggrund af oplysninger i brevet af 15. februar 2021 og mail af 9. juni 2021 har selskabets momsfradragsprocent udgjort følgende (oprundet til hele pct.):

Fra selskabets regnskaber:

Skattestyrelsen har opgjort den af selskabet angivne lønsumsafgift for 2017 til 2019 således:

Som det fremgår af ovenstående, mener selskabet, at der for 2017 er angivet 22.329.042 kr. i lønsumsafgift i perioden. Skattestyrelsen mener, at der kun er angivet (opkrævet) 21.969.212 kr. Skattestyrelsen har konstateret, at forskelsbeløbet på 359.830 kr. optræder som en postering (efterangivelse - beløb til udbetaling) på selskabets skattekonto den 9. marts 2017. Beløbet relaterer sig til en sag, j.nr. 17- 0590678, jf. afgørelse fra SKATs Kundeservice, Erhverv, af 18. maj 2017, jf. KPMGs brev af 17. februar 2017. Beløbet er anvendt til dækning af selskabets A-skat og AM- bidrag for marts 2017.

Endvidere har Skattestyrelsen foretaget forskellige opgørelser af lønsumsafgiften således:

KORREKT OPGØRELSE AF LØNSUMSAFGIFT

HVIS IMØDEKOMMELSE AF KRAV

Det følger endvidere af sagens oplysninger, at selskabet i 2017 havde en samlet omsætning på 374.618.712 kr. Heraf hidrørte 199.382.794 kr. fra momsfritagen omsætning, mens 175.235.918 kr. hidrørte fra den momspligtige omsætning. Videre fremgår det, at selskabet i 2018 havde en samlet omsætning på 371.761.364 kr. Heraf hidrørte 210.011.564 kr. fra momsfritagen omsætning, mens 161.749.800 kr. hidrørte fra den momspligtige omsætning.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen fundet, at selskabet korrekt har opgjort lønsumsafgiftstilsvaret efter reglerne for finansielle virksomheder i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, herunder i overensstemmelse med metode 2, og derfor ikke skal opgøre lønsumsafgiftstilsvaret i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, herunder i overensstemmelse med metode 4, således som anmodet om af selskabet.

Skattestyrelsen har anført følgende i sine bemærkninger og begrundelse for afgørelsen:

"[…]

1.4.1. Indledende bemærkninger

Indledningsvis bemærkes, at der er en nær sammenhæng mellem momsloven og lønsumsafgiftsloven.

Det er således levering af ydelser, der er fritaget for moms, der er omfattet af lønsumsafgift, herunder levering af ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1. nr. 10 (forsikringsvirksomhed mv.) og § 13, stk. 1, nr. 11 (virksomheder med finansielle aktiviteter).

Virksomheder inden for den finansielle sektor (banker mv.) og andre virksomheder med finansielle aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 11, hvor de finansielle aktiviteter er virksomhedens hovedaktivitet, skal opgøre lønsumsafgiften efter den såkaldte "Metode 2".

Selskabet overtog aktiviteterne i H5 A/S, hvis aktiviteter med værdipapirtransport fortsat blev anset for momsfritagne finansielle aktiviteter omfattet momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d. Som følge heraf blev selskabets hovedaktivitet finansiel, idet selskabet i overensstemmelse med dagældende praksis fortsatte med at anse værditransportydelser for momsfritagne finansielle ydelser.

Først i 2019, da selskabet, i overensstemmelse SKM2019.32.SKSTS, begyndte at anse alle sine aktiviteter med værdipapirtransport for momspligtige, var selskabets hovedaktivitet ikke længere finansiel.

Vi er enig med selskabet i, at det har været uhensigtsmæssigt, at man før SKM2019.32.SKSTS momsretlig har behandlet værditransportydelser forskelligt i forhold til, hvem disse blev udført for, men med den sammenhæng, der er mellem momsloven og lønsumsafgiftsloven, og de begrundelser, der har været for den forskellige praksis, bør det naturligt i nærværende tilfælde have konsekvenser i forhold til opgørelsen af lønsumsafgiften.

1.4.2. Momsfradragsprocent

Vi er enig med selskabet i, at selskabet ikke umiddelbart forbindes med den finansielle sektor, men efter en konkret vurdering af omfanget af selskabets momsfritagne aktiviteter under den finansielle sektor i 2017 og 2018, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, jf. dagældende momspraksis, må selskabet i den periode anses som overvejende at have aktiviteter henhørende under den finansielle sektor.

Selskabet/koncernen har således i august 2016 overtaget en virksomhed, H5 A/S) og kort tid herefter også dette selskabs aktiviteter, der efter gældende momspraksis, jf. SKM2011.135.SR, i det væsentligste blev anset for henhørende under momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d (virksomheder med finansielle aktiviteter). H5 A/S havde således ved overtagelsen en momsfradragsprocent på kun 17.

I 2017 og 2018 havde selskabet en momsfradragsprocent på henholdsvis 45 og 44 pct.

For virksomheder med såvel momspligtige aktiviteter som momsfritagne finansielle aktiviteter, er hovedreglen, jf. Den Juridiske Vejlednings Afsnit D.B.4.4.2, at virksomheden henføres under den finansielle sektor, hvis momsfradragsprocenten er under 50. Når momsfradragsprocenten er under 50 er virksomhedens hovedaktivitet i den finansielle sektor og virksomheden skal derfor ved opgørelsen af lønsumsafgiften anvende metode 2.

Vi finder ikke, at der i nærværende sag er grundlag for at fravige hovedreglen, som beskrevet i Den Juridiske Vejledning for 2017 og 2018.

Selskabet må i denne periode, henset til overtagelsen H5 A/S, der på daværende tidspunkt blev anset som henhørende under den finansielle sektor og den betydelige andel af selskabets omsætning (mere end 50 pct.) i 2017 og 2018, hidrørende herfra, anses for en finansiel virksomhed, der ved opgørelsen af lønsumsafgiften skal anvende metode 2.

Vi lægger i den forbindelse vægt på, at selskabet ikke i forbindelse med ændring af momspraksis for værdihåndteringsydelser, jf. SKM2019.32.SKTST, af 23. januar 2019, Værdihåndteringsydelser - Momspligt - Praksisændring - Genoptagelse - styresignal, har anmodet om genoptagelse for 2017 og 2018. Man har således for disse år, i det væsentligste, momsretligt ageret som en momsfritaget finansiel virksomhed.

EU-domstolen, har, jf. Sag C-319/12 MDDP, præmis 40 taget stilling til, at man ikke kan opnå en "dobbeltbegunstigelse" ved, at påberåbe sig ret til fradrag for indgående moms, hvis de af virksomheden leverede uddannelsesydelser, ved en fejl i den nationale lovgivning, efter EU-reglerne (artikel 132, stk. 1, litra i), ikke er blevet pålagt moms.

Vi mener, at dommen, sammenholdt med det anført i SKM2019.32.SKTST omkring en samlet vurdering af ændringens betydning, er en almen anerkendt praksis i forhold til ændringer af afgifter.

Det fremgik således af SKM2019.32.SKTST, at der kunne anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set havde været til ugunst for virksomheden.

Hvis der blev anmodet om genoptagelse, skulle anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kunne ske genoptagelse for. Der kunne ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Når der anvendes begrebet "samlet set havde være til ugunst for virksomheden" ville det være naturligt, at inddraget selskabets lønsumsafgift i vurderingen.

Vi mener, at det vil være en urimelig begunstigelse af selskabet, at imødekomme selskabets an- modning fuldt ud, når alternativet til, fejlagtigt at have være friholdt for moms af levering af finansieller ydelser for meget store beløb, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 11, herefter vil være en nedsættelse af den angivne lønsumsafgift med ca. ¾ (ca. 31 mio. kr.).

Når selskabet, ved ikke at anmode om ændring, jf. SKM2019.32.SKTST, har ønsket at støtte ret på den gamle momspraksis, hvorefter værdihåndteringsydelserne kan anses for momsfritagene efter § 13, stk. 1, nr. 11, må selskabet derfor samtidig acceptere, at det har nogle konsekvenser for lønsumsafgiften, jf. nærværende.

Selskabet er først begyndt at betale moms af alle værdihåndteringsydelser fra 1. juli 2019.

Vi finder ikke, at de anførte undtagelser i Den Juridiske Vejlednings afsnit Afsnit D.B.4.4.fra hovedreglen om, at en momsfradragspct. på under 50 medfører, at lønsumsafgiften skal opgøres efter metode 2 er relevante ved vurderingen af nærværende sag.

De anførte eksempler vedrører således virksomheder, der under normale driftsforhold, overvejende vil være momspligtige/omfattet af metode 4, og hvor det er åbenbart at disse ikke henhører under den finansielle sektor og/eller, at det er "tilfældigheder", der gør, at momsfradragsprocenten i en periode kommer under 50.

Vi er enig med selskabet i, at det ikke er hensigten med 50 pct.´s reglen, at denne, hvis moms- fradragsprocenten svinger omkring de 50 pct., skal medføre, at virksomheden så skal skifte metode alt efter om fradragsprocenten i det ene år er lidt under eller lidt over 50 pct.

Der ligger derfor i den situation et element af skøn over, hvad der er mest korrekt.

I nærværende sag er det ikke en "tilfældighed", der gør at momsfradragsprocenten kommer under 50 både i 2017 og 2018, da selskabet i 2016 overtager en efter dagældende praksis finansiel virksomheds aktiviteter (kontrakter mv.), og som betød en meget markant ændring i selskabets momsfradragsprocent i forhold til før 2017. Før 2017 lå selskabets momsfradragspct. på 97 pct. og efter 45/44 pct.

SKM2006.671.LSR er efter vores opfattelse ikke relevant for denne sag, da den omhandler en situation, hvor virksomheden var i opstart og fradragsprocenten i opstartsåret derfor ikke kunne anses for "retvisende" for fordelingen af selskabets aktiviteter på finansielle og øvrige.

Vi finder ikke, at den gennemsnitsbetragtning, som selskabet anlægger i forhold til at inddrage momsfradragsprocenten for 2019 ved opgørelse af den gennemsnitlige momsfradragsprocent i perioden 2017 - 2019 er relevant og rimelig at anvende ved vurderingen af 50-pct.´s reglen.

Ændringen i fradragsprocenten for 2019 er i væsentligt omfang funderet i en anden momsretlig vurdering af karakteren af værditransportydelser, jf. SKM2019.32.SKTST, end den vurdering, der lå til grund for 2017 og 2018. Ændringen af momsfradragsprocenten i 2019 er således ikke sket som følge af en ændring af selskabets aktiviteter.

I forhold til det anførte "legalitetsprincip" finder vi, at vi ved at imødekomme selskabets anmodning for 2019, hvor der for 1. halvår kunne anføres argumenter for, at selskabets anmodning ikke skulle imødekommes (først tillagt fakturaer moms efter 1. juli 2019), har taget et rimelig hensyn til de usikkerhedsmomenter, som nærværende sag har.

1.4.3. Fristregler vedrørende 2017

Det bemærkes, at fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og 2, for ændring af selskabets lønsumsafgift for 2017 efter Metode 2 er overskredet. Hvis selskabet kunne få medhold i, at det for 2017 kunne opgøre lønsumsafgiften efter Metode 4, så var der ikke indtruffet forældelse for 2017, jf. Den Juridiske Vejlednings afsnit A.A.8.3.1.1.4, Beregning af fristen, hvorefter den ordinære frist skal regnes fra tidspunktet for indgivelse af årsopgørelsen for 2017 - 15. august 2018.

1.4.4. Konklusion

Vi kan ikke imødekomme selskabets anmodning om ændring af lønsumsafgiften for 2017 og 2018.

Vi finder, at selskabet aktiviteter, efter praksisændring i januar 2019, jf. SKM2019.32.SKTST, overvejende må anses for momspligtige. Selskabet kan derfor for 2019 opgøre lønsumsafgiften efter metode 4. Herefter kan vi for 2019 imødekomme anmodningen om tilbagebetaling af 7.044.082 kr.

Beløbet vil snarest komme til udbetaling til selskabet.

Der vil endvidere senere blive beregnet og udbetalt rentegodtgørelse. Rentegodtgørelsen er skattepligtig.

[…]"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

"[…]

Bortset fra en påstand om en højere momsfradragspct. i 2019, uanset SKM2019.32.SKTST, kan vi ikke konstatere, ændringer i de faktiske forhold, der ligger til grund for afgørelsen.

Vi mener ikke, at påstanden (udokumenteret), har betydning for den trufne afgørelse. Vi finder således, at afgørelsen vedrørende 2017 og 2018 bygger på de omstændigheder, der opstår, som følge af selskabets overtagelse af H5 A/S i 2016 og momspraksis på daværende tidspunkt.

Den gennemsnitsbetragtning af momsfradragspct., som der argumenteres for i klagen, kan efter vores opfattelse ikke med rimelighed finde anvendelse under de pågældende omstændigheder.

[…]"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, af sagen:

"[…]

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed om at klager ikke har ret til genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

Skatteankestyrelsen indstiller at klager ikke har ret til genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018 på i alt 31.711.613 kr., efter Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, da klager ikke har fremlagt faktiske eller retlige oplysninger der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret.

Klagers aktivitet består i køb og salg af valuta, kontant- og værdihåndtering, herunder udbringning, afhentning, optælling, opbevaring og indberetning af kontanter og kontantsurrogater, samt vedligeholdelse af maskiner til modtagelse og udbetaling af sådanne værdier til detailhandlen, banker og sparekasser.

Klager havde således ubestridt både momsfri og momspligtige aktiviteter, jf. § 13, stk. 1 nr. 11. litra 5 og SKM2011.135.SR for perioden.

Klager har for årene 2017 og 2018 beregnet og angivet lønsumsafgift efter metode 2 i lønsumsafgiftsloven efter klagers egen opfattelse. Klager fandt dog efter en revurdering, at klager burde have beregnet og angivet lønsumsafgift i henhold til metode 4 i lønsumsafgiftsloven for perioden. Klager bad derfor den 15. februar 2021 om genoptagelse af perioden.

Med de grunde som fremgår af indstillingen, er Skattestyrelsen enige i at klager efter principperne i cirkulære 186 af 20. oktober 1992 er at anse som en finansiel virksomhed. Skattestyrelsen henviser også til at der af cirkulæret fremgår om "afgrænsning af virksomheder inden for den finansielle sektor" som beskrevet i indstillingen, at den finansielle sektor som udgangspunkt omfatter alle virksomheder, som leverer finansielle ydelser.

Klagers afgiftstilsvar er derfor opgjort korrekt.

Skattestyrelsen fastholder fortsat, at der skal betales lønsumsafgift som allerede gjort, når klager ubestridt ikke har foretaget en fordeling af lønsummen på grundlag af tidsforbrug.

Skattestyrelsen er ligeledes enige i, at genoptagelse for hele 2017 ikke er muligt, jf. § 31, stk. 2, da genoptagelsesfristen ikke er overholdt.

Da klager således ikke har fremlagt oplysninger af hverken retslig eller faktisk karakter, der kan sandsynliggøre, at der er betalt for meget i lønsumsafgift, har klager derfor ikke ret til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Klager har således betalt lønsumsafgift med rette efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Skattestyrelsen er derfor enige med Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsens udtalelse bedes sammenholdt med vores udtalelse i de tilknyttede sager, jeres 17-0989699, 20-0073344 og 17-0992672.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift med 16.972.644 kr. for 2017 og 14.738.969 kr. for 2018, idet selskabet ved opgørelsen af lønsumsafgiften for 2017 og 2018 ikke skal anvende metode 2, men derimod skal anvende metode 4, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, samt stk. 2, nr. 1.

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

"[…]

2 SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

H1 er specialist og ledende totalleverandør i værdihåndtering, herunder transport af kontanter og værdier samt køb og salg af valuta og har branchekoden 80 100 "private vagt- og sikkerhedstjenester". Selskabets aktivitet består udover kontant- og værdihåndtering, i udbringning, afhentning, optælling, køb og salg af valuta, opbevaring og indberetning af kontanter og kontantsurrogater samt vedligeholdelse af maskinel til modtagelse og udbetaling af sådanne værdier til detailhandlen, banker og sparekasser mv.

H1 har historisk set i langt overvejende grad udført momspligtige aktiviteter med transport af penge til detailhandlen, men har også haft mindre momsfritagne aktiviteter bestående i køb og salg af valuta til banker og sparekasser. For den momsfritagne aktivitet har H1 oprindeligt beregnet lønsumsafgift efter metode 4 i lønsumsafgiftsloven. Forud for 2015 var der således en betydelig overvægt af momspligtige aktiviteter, og H1' momsfradragsprocent forud for 2015 lå dermed tæt på 100%, og konkret for 2015 udgjorde 97%.

I 2016 overtog H1 aktiviteterne i H5 A/S, CVR-nr. […] (herefter "H5"), hvis aktivitet primært bestod i køb og salg af valuta, herunder udbringning af kontanter til banker og sparekasser. Disse aktiviteter var jf. dagældende praksis at betragte som momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, som transaktioner vedrørende valuta. Herudover bestod aktiviteten også af momspligtige ydelser vedrørende håndtering og transport af udenlandsk valuta samt momspligtige indtægter fra udlejning af pengeskabe samt kassetter.

I forbindelse med, at aktiviteten blev overført til H1, blev hele H5-brandet lukket ned. Aktiviteten blev videreført i H1' navn og markedsført på samme vis som H1' øvrige aktiviteter. Historisk, såvel som under den påklagede periode, har H1 derfor fremstået ens over for offentligheden.

Som et resultat af overtagelsen af aktiviteten fra H5 forventede H1 en øget momsfritaget omsætning og at den delvise momsfradragsprocent for 2017 ville falde til under 50%. H1 ændrede derfor deres afregningsmetode fra metode 4 til metode 2 hos Skattestyrelsen med virkning fra 2017.

Uanset den ændrede registrering af afregningsmetode til opgørelsen af H1 lønsumsafgift, er det vores klare opfattelse, at H1 i årene 2017 og 2018 ikke kan kategoriseres som en finansiel virksomhed. Med andre ord, skulle H1' afregningsmetode ikke have været ændret. Desuden er den registreret afregningsmetode ikke afgørende for vurderingen af hvilken afregningsmetode en virksomhed objektivt set skal anvende i henhold til lønsumsafgiftsloven.

Hvad der i lønsumsafgiftsmæssig forstand forstås som en finansiel virksomhed er nærmere angivet i Cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. Her angives to hovedkriterier for bedømmelsen. Kriterierne er 1) at den finansielle aktivitet skal være virksomhedens hovedaktivitet og 2) at virksomheden skal fremstå som en finansiel virksomhed over for offentligheden.

Skattestyrelsen er enig i, at H1 ikke fremtræder som en finansiel virksomhed overfor offentligheden. Skattestyrelsens afgørelse beror derfor i høj grad på, at H1' momsfradragsprocent i 2017 og 2018 udgjorde 47% henholdsvis 44% og i disse år derfor har haft en svag overvægt at momsfrie aktiviteter. H1' fradragsprocent har dog over en periode på 5 år (2015-2020) gennemsnitligt været over 50% med en gennemsnitlig fradragsprocent på 63,4%. Den gennemsnitlige fradragsprocent ligger derfor væsentligt over de 50%. Konkret for 2015 har fradragsprocenten udgjort 97% og for 2019 71%. Skattestyrelsen mener således, at de mindre udsving i momsfradragsprocenten er tilstrækkelig til at anse H1 som en finansiel virksomhed på trods af en lang historik med en momsfradragsprocent på langt over 50%.

Det som Landsskatteretten skal tage stilling til er, hvorvidt H1 efter lønsumsafgiftsloven kan betragtes som en finansiel virksomhed for 2017 og 2018.

2.1 Praksisændring

Med virkning fra 1. juli 2019 har Skattestyrelsen ændret praksis for momsbehandlingen af værdihåndteringsydelser, hvorefter værdihåndteringsydelser skal anses som en samlet momspligtig ydelse, jf. SKM2019.32.SKTST. Praksisændringen har medført, at langt størstedelen af H1' aktiviteter anses som ikke-lønsumsafgiftspligtige og fradragsprocenten for 2019 udgør herefter 71%. Vi gør opmærksom på, at 2019 ikke er omfattet af indeværende påklage, da Skattestyrelsen for dette år ikke længere anser H1 som en finansiel virksomhed i henhold til lønsumsafgiftsloven.

[…]

4 VORES ANBRINGENDER

Til støtte for vores nedlagte påstand gør vi gældende, at lønsumsafgiften for H1 i perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018 skulle være beregnet og angivet i henhold til metode 4 i lønsumsafgiftsloven.

4.1 Den retlige ramme

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, at lønsumsafgiften påhviler virksomheder, der leverer varer og ydelser, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5, nr. 6, nr. 10-12, nr. 15, nr. 16 og nr. 19 samt virksomheder der udgiver eller importerer aviser. Den nærmere opgørelsesmetode og afgiftssats afhænger dog af, hvilken status den afgiftspligtige har i lønsumsafgiftsmæssig forstand, hvor der findes i alt 4 forskellige metoder.

De fire metoder er angivet i lønsumsafgiftslovens § 4 og det følger af bestemmelsen såvel som Den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.1 Kort om opgørelse af lønsumsafgiften, at: "Hovedreglen er metode 4." (Vores understregning)

Hvorvidt H1 skal afvige fra hovedreglen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4) og anvende undtagelsesbestemmelsen angivet i lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), afhænger i nærværende tilfælde af, hvorvidt H1 kan betragtes som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand eller ej.

4.2 Finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand

Hverken lønsumsafgiftsloven eller bekendtgørelsen angiver nærmere om, hvad der i lønsumsafgiftsmæssig forstand forstås som en finansiel virksomhed.

Afgrænsningen er dog nærmere beskrevet i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. Her fremgår følgende:

"Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet.

6. I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. […]

Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed.

Hvis virksomhedens momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfri finansielle aktiviteter derfor er under 50 pct., vil virksomheden almindeligvis være omfattet af lovens § 5, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed." (Vores understregning)

Baseret på cirkulæret er der således to udslagsgivende kriterier for, hvornår en virksomhed kan anses for at være finansiel i lønsumsafgiftsmæssig forstand:
1. Den finansielle aktivitet skal være virksomhedens hovedaktivitet
2. Virksomheden skal fremstå som en finansiel virksomhed over for offentligheden

4.2.1 Er den finansielle aktivitet H1' hovedaktivitet?

Det fremgår af cirkulæret, at der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet. Til at vurdere virksomhedens hovedaktivtiet tilsiger cirkulæret, at, når "(…) fradragsretten derimod (er) over 50 pct., betragtes virksomheden ikke som finansiel virksomhed, og afgiften for denne virksomhed vil være 2,5 pct."

H1' fradragsprocent har over en periode på 5 år (2015-2020) gennemsnitligt været over 50% med en gennemsnitlig fradragsprocent på 63,4%. Den gennemsnitlige fradragsprocent ligger derfor væsentligt over de 50%. Der kan således ikke være tvivl om, at H1' primære aktivitet og dermed hovedaktivitet vedrører momspligtige værdihåndteringsydelser.

Det faktum at H1' fradragsprocent har ligget lige under 50% i 2017 og 2018 kan efter vores opfattelse ikke stå alene ved vurderingen af, hvorvidt H1 er en finansiel virksomhed.

Såfremt dette er tilfældet, skal virksomheder med en fradragsprocent på omkring 50% skulle ændre metode fra år til år alt efter om det enkelte års fradragsprocent lander over eller under 50%.

I stedet må der foretages en samlet vurdering af virksomhedens aktiviteter over en årrække. Enkelte udsving i fradragsprocenten, hvorefter denne kommer lige under 50%, bør således ikke medføre, at kvalifikationen af virksomheden ændres fra ikke-finansiel til finansiel i lønsumsafgiftsmæssig forstand.

I den påklagede afgørelse af 21. februar 2022 erklærer Skattestyrelsen sig enig med H1 i, "(…) at det ikke er hensigten med 50 pct.'s reglen, at denne, hvis momsfradragsprocenten, svinger omkring de 50 pct., skal medføre, at virksomheden så skal skifte metode alt efter fradragsprocenten i det ene år er lidt under eller lidt over 50 pct.".

Netop dette synes også fastslået i Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.671.LSR.

4.2.1.1 SKM2006.671.LSR

Spørgsmålet om hvorvidt virksomheders fradragsprocent skal vurderes isoleret set eller over en samlet årrække var genstand for vurdering, da Landskatteretten i SKM2006.671.LSR skulle tage stilling til, hvorvidt en bankdatacentral kunne anses for at være en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssig forstand.

Selskabets aktiviteter bestod i levering af edb-ydelser og edb-udstyr primært til den finansielle sektor. Selskabets aktiviteter bestod både af momsfrie og momspligtige leverancer. I 2002 udgjorde fradragsprocenten 44%, mens den for de efterfølgende år udgjorde henholdsvis 54% og 58%. Over denne 3-årige periode, var selskabets gennemsnitlige fradragsprocent således 52%.

I afgørelsen blev det bekræftet, at udgangspunktet for vurderingen af, om en virksomhed kan betragtes som finansiel i relation til lønsumsafgiftsloven, er, at en virksomhed almindeligvis vil være at betragte som en finansiel virksomhed, hvis fradragsprocenten er under 50%. Dog vurderede Landsskatteretten at selskabet i 2002, ud fra en samlet vurdering, ikke var at betragte som en finansiel virksomhed. Dette var på trods af, at virksomhedens fradragsprocent var 44%. Opgørelsen af lønsumsafgiften skulle således ske efter hovedreglen, metode 4.

Til grund for denne vurdering blev blandt andet lagt vægt på, at selskabets fradragsret for de to efterfølgende år oversteg 50% ligesom, at selskabet ikke over for offentligheden kunne anses for at fremstå som finansiel. Landsskatteretten vurderede således, selskabets aktivitet samlet over en årrække, og det må heraf kunne udledes, at enkeltstående udsving i fradragsretten ikke har betydning for den lønsumsafgiftsmæssige kvalificering. Landsskatteretten uddyber ikke årsagen til, at selskabet ikke fremstod som finansiel, men her må karakteren af virksomheden igen inddrages, og for virksomheder, privatpersoner mv. fremstår en bankdatacentral normalt ikke som finansiel af natur.

Baseret på denne afgørelse, skal fradragsprocenten således ikke vurderes isoleret for det pågældende år, men i sammenhæng med de omkring liggende år. Herudover er det værd at bemærke, at Landsskatteretten nævner, at der til grund for afgørelsen også er lagt vægt på, hvordan virksomheden fremstår over for offentligheden. Kriteriet om, hvorvidt fradragsprocenten er over eller under 50% kan således ikke stå alene.

Desuden bør her bemærkes, at selskabet i SKM2006.671.LSR i de tre relevante regnskabsår havde en gennemsnitlig fradragsprocent på 52%. I de relevante tre regnskabsår for H1 er den gennemsnitlige fradragsprocent 53,3%. H1 har dermed en højere andel af momspligtige aktiviteter end selskabet i SKM2006.671.LSR.

Skattestyrelsen anfører, at de ikke finder det relevant eller rimeligt at inddrage H1' momsfradragsprocent i 2019, i det Skattestyrelsen mener, at den forhøjede fradragsprocent skyldes praksisændringen jf. SKM2019.32.SKTST.

Det er korrekt, at H1' fradragsprocent ligger væsentligt over 50% i 2019. Det skal dog understreges, at H1' fradragsprocent i 2019 (senest 2020) uanset praksisændringen forventeligt ville have været over 50%. Dette skyldes ændringer i produktsammensætning samt kundeportefølje. Den primære årsag til denne forventning var genforhandlinger af kontrakter med Selskabets største kunde på momsfri kontrakt.

Netop det, at H1' momsfradragsprocent forventeligt ville overstige 50% uanset praksisændringen underbygger vores påstand om, at fradragsprocenten i 2017 henholdsvis 2018 er mindre udsving og dermed ikke et generelt udtryk for H1' fradragsprocent.

I forlængelse af SKM2006.671.LSR, er det desuden relevant at bemærke, at da H1 overtog aktiviteten fra H5, blev H5-brandet lukket ned og aktiviteten videreført i H1' navn. I denne forbindelse foretog H1 ikke nogen ændring i deres markedsføring. H1 har således hverken før, under eller efter den påklagede periode fremstået eller markedsført sig som en finansiel virksomhed overfor offentligheden.

4.2.1.2 Praksisændringen i 2019

I 2019 underkendte Landsskatteretten Skattestyrelsens hidtidige praksis og ændrede denne således, at værdihåndteringsydelserne ikke længere kan anses som omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 litra d), men derimod som momspligtige ydelser.

Som netop nævnt har praksisændringen den betydning for H1, at deres fremtidige fradragsprocent forventes at ligge væsentligt over 90%. Desuagtet praksisændringer, var der en klar forventning om, at H1 delvise fradragsprocent i fremtiden ville stige. Baggrunden for dette var den forventede udvikling i produktsammensætningen og kundeporteføljen.

Det er i denne sammenhæng relevant at bemærke, at såfremt praksisændringen var trådt i kraft 2017, ville H1 for disse år have haft en fradragsprocent væsentlig over 50% i den påklagede periode.

4.2.2 Fremstår H1 som en finansiel virksomhed i offentligheden?

Som nævnt følger fra af SKM2006.671.LSR, at virksomheders fremtræden overfor offentligheden skal inddrages i vurderingen af, om en virksomhed er finansiel.

Det følger også af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.B.4.4.5.2, at:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at virksomheder, der markedsfører sig som finansiel virksomhed fx som bank er omfattet af metode 2 uanset om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50 %."

Med andre ord, er det sikkert at en virksomhed skal beregne lønsumsafgift efter metode 2, når virksomheden markedsfører sig som en finansiel virksomhed overfor offentligheden.
Modsat må det ligeledes betyde, at det også skal tillægge vægt, når virksomheden ikke fremstår som finansiel overfor offentligheden.

Yderligere fremgår det også af tidligere nævnte cirkulære, at virksomheders fremtræden overfor offentligheden, skal inddrages i vurderingen af om en virksomhed er finansiel.

I henhold til den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.4.6, følger det, at nedenstående virksomheder er omfattet af metode 2:

- Banker
- Sparekasser
- Børsmæglerselskaber
- Investeringsforeninger og -selskaber
- Realkreditinstitutter
- Pensionskasser
- Forsikringsvirksomheder

Listen rummer alene virksomheder, der primært driver en traditionel finansiel virksomhed inden for den finansielle sektor og dermed udfører aktiviteter, der overfor offentligheden klart fremstår som finansielle. Herudover er alle ovenstående typer af virksomheder reguleret og omfattet af lov om finansiel virksomhed.

Modsat fremhæves det i den juridiske vejledning i afsnit D.B.4.4.7, at følgende typer af virksomheder ikke er omfattet af metode 2:

- Detailhandelsbutikker når de formidler lån og forsikringer
- Rejsebureauer når de formidler lån og forsikringer
- Ejendomsmæglere når de formidler lån og forsikringer

I modsætning til de virksomheder der er omfattet af metode 2, er der her tale om virksomheder, der over for offentligheden ikke fremstår som havende finansielle aktiviteter som hovedaktivitet, på trods af, at disse også leverer finansielle ydelser.

Herudover er der ingen af de oplistede virksomheder som er reguleret eller omfattet af lov om finansiel virksomhed.

Det er vores klare opfattelse, at H1 må betragtes på lige fod med de oplistede virksomhed i afsnit D.B.4.4.7, der ikke er omfattet af metode 2. Det skyldes at H1 ikke fremstår som havende finansielle aktiviteter som hovedaktivitet, på trods af, at H1 også leverer ydelser, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Herudover er H1 heller ikke reguleret eller omfattet af lov om finansiel virksomhed.

Herudover er H1 i CVR-registreret registreret under branchen "private vagt- og sikkerhedstjenester" med branchekode 801000, hvilket er en branche, der heller ikke associeres med den finansielle sektor.

Modsat er mere klassiske finansielle virksomheder (virksomheder oplistet som omfattet af metode 2) registreret under branchen "banker, sparekasser og andelskasser" med branchekoden 641900.

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen er enig i, at H1 ikke fremstår som finansiel, men angiver ikke en nærmere begrundelse herfor. Her er det vores opfattelse, at kriteriet om, hvordan en virksomhed fremstår overfor offentligheden også har sine bevæggrunde i konkurrencehensyn.

Såfremt konkurrerende virksomheder, i dette tilfælde virksomheder med værditransport, pålægges forskellige afgiftsgrundlag alt efter hvorvidt momsfradragsprocenten er over eller under 50%, vil det danne en konkurrenceforvridning i markedet. Det skyldes, at virksomhedernes økonomi og bundlinje bliver direkte ramt af lønsumsafgiften. Der er således en stor økonomisk skævvridning i, at nogle selskaber skal betale 4,12% (metode 4), mens andre skal betale 15,3% (metode 2).

5 URIMELIG BEGUNSTIGELSE

I Skattestyrelsens afgørelse, har Skattestyrelsen fremført et argument om, at H1 vil få en urimelig økonomisk begunstigelse såfremt der skal afregnes lønsumsafgift efter metode 4 og ikke metode 2.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til EU-Domstolens afgørelse i sag C-319/12 MDDP, hvor EU-Domstolen konkluderer, at man ikke både kan påberåbe sig momsfradrag for købsmoms og momsfritagelsen for leverancer i forbindelse med fejlimplementering af momsdirektivet i national lovgivning. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at samme princip gør sig gældende i nærværende sag.

Det er dog vores helt klare overbevisning, at EU-Domstolens afgørelse, ikke er sammenlignelig med denne sag.

Det skyldes først og fremmest, at Selskabet ikke har gjort krav på fradrag for købsmomsen vedrørende Selskabets momsfritagne leverancer. Afgørelsen er derfor hverken sammenlignelig eller relevant for sagen.

Hernæst er sagens genstand hvilken afregningsmetode som H1 skal anvende og ikke hvorvidt H1 er lønsumsafgiftspligtig. Selskabets momstilsvar er derfor uden relevans.

Idet H1 ikke både opnår momsfradrag for købsmomsen samtidig med at der betales lønsumsafgift af den momsfritagne aktivitet, er der således ikke tale om en "dobbeltbegunstigelse".

Såfremt Selskabet havde genoptaget momstilsvaret i henhold til SKM2019.32.SKTST ville det medføre korrektion af både købsmoms, salgsmoms og lønsumsafgift.

I øvrigt kan der ikke være tale om uberettiget berigelse, når der sker en tilbagebetaling af en lønsumsafgift som følge af, at der har været anvendt en forkert metode. Det er således altså ikke et spørgsmål om, hvorvidt der skal betales lønsumsafgift eller ej, hvilket H1 anerkender, men alene hvilken metode, der skal anvendes.

Desuden har Landsskatteretten udtalt, i SKM2007.421.LSR, det ikke havde betydning, at pågældende selskab havde ladet sig registrere for metode 4 ud fra budgetterede tal, når den faktiske fordeling efterfølgende viste sig at være anderledes.

Med andre ord, kan det ikke lægges H1 til last, at de har ændret deres registrering af afregningsmetode, når de ikke kan betragtes som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssig forstand.

6 SAMLET VURDERING

På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at H1 ikke kan betragtes som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssig forstand.

Den omstændighed, at momsfradragsprocenten i to år har ligget lige under 50%, er ikke tilstrækkelig til, at H1 skal anses for at udøve finansiel virksomhed som hovedaktivitet. Til trods for, at der kan lægges vægt på momsfradragsprocenten, kan dette moment ikke stå alene. Dette understøttes af cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsumsafgift såvel som af Landsskatterettens kendelse i SKM2006.671.LSR, hvorefter virksomhedens fremtræden overfor offentligheden også skulle inddrages som et moment ved vurderingen.

H1 fremtræder ikke overfor offentligheden som en finansiel virksomhed, men opererer derimod indenfor vagt- og sikkerhedsbranchen under branchekoden 80 100. Skattestyrelsen er imidlertid enig med H1 i, at de ikke fremtræder som en finansiel virksomhed overfor offentligheden.

Vi er derfor af den opfattelse, at H1 ikke kan betragtes som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssig forstand.

[…]"

Selskabet har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Jeg skal på vegne af H1 A/S (herefter "klager") fremkomme med bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 4. november 2022, idet det fastholdes, at der skal ske genoptagelse af klagers lønsumsafgiftstilsvar.

Klager har i alt 3 verserende sager ved Landsskatteretten vedrørende genoptagelse af lønsumsafgift (17-0989699, 20-0073344, og 22-0036415). I sagerne skal der 1) tages stilling til, hvorvidt klager er finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand og 2) hvorvidt 60/40-fordelingen kan opretholdes i forhold til klager. Da sagerne er forbundne, vedrører nedenstående bemærkninger det samlede sagskompleks. Vi skal af denne årsag anmode Skatteankestyrelsen om, at sagerne behandles samlet.

Nærværende sag vedrører klagers lønsumsafgift i perioden 1. januar 2017 til og med 31. december 2018, herunder særligt spørgsmålet om, hvorvidt lønsumsafgiften skal opgøres efter reglerne for finansielle virksomheder. Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at klagers virksomhed kan kvalificeres som en finansiel virksomhed, skal der tages stilling til, hvorvidt bekendtgørelsens fordelingsregel 60/40 kan opretholdes i forhold til klager.

1 KVALIFIKATOINEN AF KLAGERS AKTIVITET

Klager drev frem til 1. oktober 2016 primært virksomhed med momspligtige værditransport og hertil relaterede ydelser. Fradragsprocenten momsmæssigt for fællesomkostninger var som følge heraf 97 procent i 2015.

I 2016 overtog klager H5 A/S ("herefter H5"), hvis aktiviteter i det væsentligste bestod i værdihåndteringsydelser med køb og tilbagesalg af kontanter. H5 havde en momsfradragsprocent for fællesomkostninger på 17 % i 2014, 18 % i 2015 og 17 % procent i 2016. Klagers momsfradragsprocent faldt efter overtagelsen af H5 til henholdsvis 45 procent i 2017 og 44 procent i 2018.

Efter overtagelsen af H5 drev klager virksomhed med momspligtig værditransport (kunder i detail handlen) og "momsfri" værdihåndtering med køb og tilbagesalg af forædlede kontanter (kunder i den finansielle sektor). Værdihåndteringsydelserne bestod af en flerhed af ydelser, herunder håndtering af kontanterne, optælling og kontrol/validering af kontanterne, transport af kontanterne til tællecentral, kvalitetssortering af kontanterne og daglig beløbsmæssig afstemning. For så vidt angår de finansielle kunder - modsat detailkunderne - indebar værdihåndteringsydelserne tillige køb og tilbagesalg af kontanter.

Værdihåndteringsydelserne blev leveret til såvel detail- som finansielle kunder og var altid forbundet med en fysisk afhentning af kontanterne på en række lokaliteter i Danmark. Selve transporten af kontanterne foregik på specifikke ruter på hvilke, der blev hentet kontanter ved såvel detail- som finansielle kunder i samme geografiske nærområde. Tiden anvendt til kørslen af ruterne til brug for henholdsvis finansielle kunder henholdsvis detailkunder blev ikke registreret og kunne ej heller registreres, idet transporttiden fra detail- og finansielle kunder i fx Silkeborg til detail- og finansielle kunder i Herning nu en gang er den samme og foregår i et og samme køretøj.

Ved afgørelse af 13. februar 2018 traf Landsskatteretten afgørelse i sag 14-4325811 (SKM2018.512.LSR). Landsskatteretten fastslog i sagen, at værdihåndteringsydelser svarende til de af klager leverede, momsmæssigt skal kvalificeres som en samlet momspligtig leverance. Værdihåndteringsydelserne kan ifølge afgørelsen ikke kvalificeres som momsfritagne efter momslovens § 13, hvilket i praksis er ensbetydende med, at aktiviteten ikke er lønsumsafgiftspligtig.

Skattestyrelsen indbragte ikke Landsskatterettens afgørelse for domstolene, men udstedte den 23. januar 2019 styresignal SKM2019.32.SKTST, hvori det blev fastslået, at værdihåndteringsydelser er momspligtige. Skattestyrelsen meddelte samtidig, at værdihåndteringsvirksomhederne kunne anmode om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret tilbage til 2014.

Af styresignalet fremgår (vores understregning):

"Landsskatteretten slår fast, at den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne til værdihåndteringsvirksomhederne alene er af sekundær karakter i forhold til værdi- håndteringsvirksomhedernes øvrige ydelser i form af transport, optælling, kontrol og sortering af kontanterne, opfyldning af automaterne, daglig rapportering mv.

De momspligtige administrative ydelser udgør derfor værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens køb og salg af kontanterne alene udgør biydelser hertil.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at værdihåndteringsvirksomhedernes samlede ydelser med baggrund i Landsskatterettens afgørelse er momspligtige.

[…]

Det er Skattestyrelsens vurdering, at værdihåndteringsvirksomhedernes ydelser i Skatterådets afgørelse fra 2009, SKM2011.135.SR og SKM2018.512.LSR grundlæggende bærer de samme karaktertræk, og ydelserne skal derfor momsmæssigt behandles ens.

Dette uanset, at de faktiske forhold i sagerne på visse punkter adskiller sig fra hinanden, idet værdihåndteringsydelserne tilpasses den enkelte kundes behov.

Disse forskelle ses dog ikke at kunne begrunde, at ydelserne skal behandles forskelligt momsmæssigt afhængigt af, om de leveres til pengeinstitutter, som kun har begrænset momsfradragsret, eller detailhandelsvirksomheder, som har fuld momsfradragsret".

Landsskatterettens afgørelse fra 2018 og Skattestyrelsens styresignal fra januar 2019 citeret ovenfor har relevans for nærværende sag, idet lønsumsafgift skal betales af ydelser, der er momsfritagne efter momslovens bestemmelser, herunder momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, jf. lønsumsafgiftsloven § 1. Lønsumsafgiftsgrundlaget udgøres af den lønsum, der anvendes på aktiviteter, der ikke er momspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 4.

Klageres værdihåndteringsydelser skal efter momsloven og momssystemdirektivet kvalificeres som momspligtige ydelser, hvilket Landsskatteretten har fastsat i 2018 (SKM2018.512.LSR) og Skattestyrelsen tiltrådt i januar 2019 (SKM2019.32.SKTST). Værdihåndteringsydelserne udgør således ikke lønsumsafgiftspligtig aktivitet.

Det er derfor forkert, når Skatteankestyrelsen i sin indstilling baserer sin kvalifikation af klagers virksomhed på momsfradragsprocenten i 2017 og 2018, da denne netop er opgjort ud fra en (fejlagtig) forudsætning om, at værdihåndteringsydelserne inkluderende køb og tilbagesalg af kontanter var momsfritagne. Klagers momsfradragsprocent udgør med korrekt momsmæssig kvalifikation af ydelserne i 2017 og 2018 98 procent.

Det er som følge af kvalifikationen af klagers værdihåndteringsydelser udelukket at betragte klagers virksomhed som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssig henseende, jf. cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum mv. Klager har da ej heller på noget tidspunkt i sin markedsføring, sit navn, mv. fremtrådt som en finansiel virksomhed. Det vil derfor være i strid med lønsumsafgiftslovens § 4, jf. § 1 at lade de momspligtige værdihåndteringsydelser indgå som momsfrie i kvalifikationen af klagers virksomhed og ultimativt i strid med loven at beregne lønsumsafgift af aktiviteten.

Det forhold, at klager ved overtagelsen af H5 ændrede registreringen af klagers virksomhed fra metode 4 til metode 2, beroede som bekendt alene på den daværende fejlagtige kvalifikation af værdihåndteringsydelserne. Registreringen blev da også ændret i konsekvens af SKM2018.512.LSR, som ligeledes foranledigede klager til at indgive anmodning om genoptagelsen af lønsumsafgiften for 2017 og 2018. Skattestyrelsen kan - lige så lidt som klager - kvalificere lønsumsafgiftsgrundlaget materielt ud fra en formel registrering, men skal i sagens natur forholde sig til de reelle aktiviteter i klagers virksomhed og den juridiske moms- og lønsumsafgiftspligtige kvalifikation af disse.

Klager skal som følge heraf fastholde, at klagers lønsumsafgift ikke kan opgøres på baggrund af reglerne for finansielle virksomheder (metode 2).

2 ER BEKENDTGØRELSENS 60/40-REGEL RETVISENDE

[…]

____

Skatteankestyrelsen har anført, at anmodning om genoptagelse er indgivet for sent i sagen 22- 0036415 for så hvidt angår 2017. Dette kan ikke tiltrædes af klager, idet fristen for indgivelse for ikke-finansielle virksomheders lønsumsafgiftsangivelse for 2017 udløb 15. august 2021 jf. lønsumsafgiftslovens § 6b, stk. 3.

Klager er endvidere af den opfattelse, at den udmeldte ændring af praksis på den momsmæssige kvalifikation af værdihåndteringsydelserne under alle omstændigheder tillige berettiger til genoptagelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Klager har tidligst kunnet opnå kendskabet til Skattestyrelsens ændrede praksis ved SKM2018.512.LSR, som blev offentliggjort på Skat.dk den 9. oktober 2018. Skattestyrelsens generelle ændring af Skattestyrelsens momsmæssige kvalifikation af værdihåndteringsydelserne blev offentliggjort den 23. januar 2018.

Klagers anmodning om genoptagelse for 2017 er derfor under alle omstændigheder indgivet rettidigt.

[…]"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med det tidligere i sagen anførte og det på retsmødet udleverede materiale.

Repræsentanten oplyste, at selskabet ikke havde anmodet om genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne i 2017 og 2018 i forbindelse med Skattestyrelsens praksisændring ved SKM2019.32.SKTST på grund af kommercielle forhold, idet der ressourcemæssigt ikke havde været grundlag herfor.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen fundet, at selskabet korrekt har opgjort lønsumsafgiftstilsvaret efter reglerne for finansielle virksomheder i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, herunder i overensstemmelse med metode 2, og derfor ikke skal opgøre lønsumsafgiftstilsvaret i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, herunder i overensstemmelse med metode 4, således som anmodet om af selskabet.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Af dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 1, fremgår:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser."

Af dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
11) Følgende finansielle aktiviteter:
[…]
d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter.
[…]"

Af dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.
Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:
1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

[…]"

Der er fire metoder til at opgøre lønsumsafgiften efter. Lønsumsafgiftsgrundlaget opgøres forskelligt afhængig af, hvilken metode virksomheden er omfattet af, ligesom satsen er forskellig afhængig af metode. Metoden, som en virksomhed bliver omfattet af, afhænger af virksomhedens aktiviteter og organisationsform.

Virksomheder, der har både momspligtige aktiviteter og momsfritaget salg af finansielle ydelser, skal foretage en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i forhold til, hvilken metode den skal anvende ved opgørelse af lønsumsafgiften.

Principperne for denne vurdering er fastsat i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., som blev udsendt i forbindelse med, at lønsumsafgiftsloven blev ændret pr. 1. januar 1992 til at omfatte andre momsfritagne virksomheder end finansielle virksomheder. Følgende fremgår bl.a. heraf:

"[…]

B. Afgrænsning af virksomheder inden for den finansielle sektor

[…]
Den finansielle sektor omfatter som udgangspunkt alle virksomheder, som leverer finansielle ydelser i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed her i landet. Finansielle ydelser er aktiviteter vedrørende ind- og udlån, kreditformidling, investeringsforvaltning, forsikring, pensionsopsparing, betalingsformidling samt handel med valuta og/eller værdipapirer, herunder handel med finansielle kontrakter, f. eks. futures (terminskontrakter) og optioner (købs- og salgsretter).
Sektoren omfatter således forsikringsvirksomheder, banker, sparekasser, andelskasser, realkreditinstitutter, pensionskasser, børsmæglerselskaber, pantebrevshandlere, vekselerere, finansieringsfonde, investeringsforeninger og -selskaber og andre virksomheder med finansielle aktiviteter.

4. Det særlige afgiftsgrundlag og den særlige afgiftssats for virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Dette svarer til den tidligere afgrænsning af lønsumsvirksomheder efter lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor.

Virksomheder med finansielle biaktiviteter anses ikke som virksomheder inden for den finansielle sektor i henseende til loven. Afgiften for disse virksomheder er derfor 2,5 pct. af virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. lovens § 4, stk. 1.

Virksomheder med både momspligtige og momsfri aktiviteter

5. For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal der foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til loven.
Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet.

6. I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Virksomheder, der udover det momsfri salg har momspligtige aktiviteter, vil have delvis fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Den delvise fradragsret beregnes på grundlag af det momspligtige salgs andel af virksomhedens samlede omsætning.
Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed.
Hvis virksomhedens momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfri finansielle aktiviteter derfor er under 50 pct., vil virksomheden almindeligvis være omfattet af lovens § 5, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed.

[…].

Eksempel
8. Et leasingselskab har renteindtægter som følge af udlånsvirksomhed på grundlag af kontrakter, der er oprettet af og tiltransporteret fra en autoforhandler. Endvidere har selskabet renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet (passiv kapitalanbringelse).
De finansielle indtægter fra fremmede fordringer vil medføre en begrænsning af momsfradragsretten. Bliver fradragsretten som følge af finansieringsvirksomheden på under 50 pct., betragtes virksomheden som en finansiel virksomhed, der skal svare afgift med 4,5 pct. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen, der kan henføres til den finansielle virksomhed.
Er fradragsretten derimod over 50 pct., betragtes virksomheden ikke som finansiel virksomhed, og afgiften for denne virksomhed vil være 2,5 pct. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet.
Beregning af fradragsprocenten.
Leasingselskabet har en samlet årlig omsætning på 8,3 mio. kr. bestående af:

mio. kr.
a) leasingindtægter (momspligtige ydelser) 5
b) renteindtægter fra salg af finansielle ydelser 3
c) renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet 0,3
(passiv kapitalanbringelse)

Virksomheden skal ikke medregne renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditeten ved opgørelsen af den omsætning, der anvendes ved beregningen af den delvise fradragsret.
Fradragsprocenten bliver:
5.000.000 (a) x 100 / 8.000.000 (a+b) = 62,5 pct.
Virksomheden i eksemplet vil altså ikke blive betragtet som en finansiel virksomhed, men skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet, med 2,5 pct efter lovens § 4, stk. 1, opgjort efter reglerne i § 5, stk. 1.
[…]"

Landsskatterettens bemærkninger
Selskabet drev ifølge det oplyste frem til 2016 primært momspligtig virksomhed med salg af private vagt- og sikkerhedstjenester. Fradragsprocenten for fællesomkostninger var 97 % i 2015, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Den 22. august 2016 overtog selskabet H5 A/S. H5 A/S' primære aktivitet bestod af køb og salg af valuta, herunder udbringning. Aktiviteten blev på daværende tidspunkt i henhold til national praksis anset for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d. H5 A/S havde i perioden 2014 til 2016 en fradragsprocent for fællesomkostninger på ca. 17 %, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Som følge af selskabets opkøb af H5 A/S ændrede selskabets aktiviteter sig væsentligt.

Som følge af Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2018, offentliggjort som SKM2018.512.LSR, hvorved hidtidig praksis vedrørende momspligt af levering af værdihåndteringsydelser blev ændret, udsendte Skattestyrelsen den 23. januar 2019 et styresignal, offentliggjort som SKM2019.32.SKTST, hvorefter virksomheder kunne anmode om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set havde været til ugunst for virksomheden. Ifølge styresignalets pkt. 7 skulle anmodning om genoptagelse fremsættes senest 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på Skattestyrelsens hjemmeside.

Praksisændringen havde betydning for selskabet, idet selskabets levering af værdihåndteringsydelser nu skulle anses for momspligtige. Som følge heraf ville selskabet få en større momspligtig omsætning og dermed en højere delvis fradragsprocent.

Selskabet valgte imidlertid ikke at anmode Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne i 2017 og 2018 i henhold til styresignalet. Selskabet har på retsmødet i Landsskatteretten begrundet dette med kommercielle forhold.

Dermed blev selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne i 2017 og 2018 - på trods af praksisændringen i styresignalet - ikke genoptaget og ændret, og det har den konsekvens, at selskabets momstilsvar, herunder omfanget af den momspligtige og den momsfri omsætning, for disse afgiftsperioder udgør de beløb, som selskabet selv oprindeligt havde angivet til Skattestyrelsen.

Selskabet havde i 2017 en samlet omsætning på 374.618.712 kr. Heraf hidrørte 199.382.794 kr. fra momsfritagen omsætning, mens 175.235.918 kr. hidrørte fra den momspligtige omsætning. I 2018 havde selskabet en samlet omsætning på 371.761.364 kr. Heraf hidrørte 210.011.564 kr. fra momsfritagen omsætning, mens 161.749.800 kr. hidrørte fra den momspligtige omsætning.
Salget af de finansielle (momsfritagne) ydelser udgjorde dermed en væsentlig og overvejende del af selskabets samlede omsætning i perioden, som ikke kan karakteriseres som værende en biaktivitet, jf. cirkulærets punkt 5. At selskabets momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, kommer også til udtryk i fradragsprocenten for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1, der i 2017 var 45 %, og i 2018 var 44 %.

Det forhold, at selskabet ikke over for offentligheden fremtræder som en finansiel virksomhed - navn, branchekode, markedsføring mv. - som ifølge det oplyste er videreført uændret efter overtagelsen af H5 A/S, ændrer ikke herved, jf. cirkulærets punkt 6.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det er med rette, at selskabet har angivet og indbetalt lønsum for 2017 og 2018 som værende en finansiel virksomhed, jf. herved SKM2007.421.LSR.

Dette skal sammenholdes med, at selskabet i forbindelse med overtagelsen af H5 A/S den 1. oktober 2016 ændrede selskabets registrering fra metode 4 til metode 2 (finansiel virksomhed) med virkning fra den 1. januar 2017, og at selskabet efterfølgende har angivet og indbetalt i overensstemmelse hermed.

Anmodningen om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018 er fremsat den 15. februar 2021. Da selskabet var registreret som og anvendte metode 2 (finansiel virksomhed) som afregningsmetode, er opgørelsesperioden/afregningsperioden kalendermåneden, jf. lønsumsafgiftslovens § 6, stk. 2, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 1.

Angivelsesfristen for december 2017 var dermed den 15. januar 2018, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., hvorfor fristen for ordinær genoptagelse af december 2017 udløb den 15. januar 2021. Der kan således alene ske ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Landsskatteretten finder således i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2017 og 2018 ikke kan imødekommes, da selskabet ikke ved det fremlagte har godtgjort, at en genoptagelse vil medføre en ændring af lønsumsafgiftsvaret.

Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.