Dokumentets metadata

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var ikke opfyldt

Sagen angik, om sagsøgeren kunne få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 2008. Retten fastslog indledningsvist, at sagsøgeren har bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse. Sagsøgeren havde ikke løftet denne bevisbyrde. Retten fandt, at der hverken under klagesagens behandling eller under sagen for domstolene var fremlagt noget nyt, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse. Retten lagde desuden vægt på, at den i sagen omhandlede årsopgørelse for indkomståret var materielt korrekt, herunder at det var korrekt, at der ikke var foretaget modregning efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, og at ikkeindeholdte hæftelsesbeløb var opkrævet korrekt. Herudover lagde retten vægt på, at sagsøgeren ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., da sagsøgeren anmodede om genoptagelse i 2019, og sagsøgerens kundskabstidspunkt skulle regnes fra SKATs afgørelse i juli 2012. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var derfor ikke opfyldt.

Parter

A

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Emilie Rohardt Gertsen)

Denne afgørelse er truffet af

dommer Camilla Felbo.

Sagens baggrund og parternes påstande

Københavns Byrets har modtaget sagen den 19. januar 2021.

Sagen vedrører spørgsmålet om genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2008 og er dermed en delvis prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2021.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der skal ske genoptagelse af As opgørelse af restskat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2008.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Københavns Byret afsagde den 12. marts 2021 kendelse om, at sagen, der af A oprindeligt er opgjort til en værdi på 25.000 kr., ikke skal behandles efter reglerne om småsager, henset til sagens langstrakte og omfattende forløb sammenholdt med sagens problemstillinger, jf. retsplejelovens § 402, stk. 1, nr. 1.

Københavns Byret afsagde den 19. marts 2021 kendelse om at henvise sagen til Retten i Svendborg, idet sagen angår prøvelse af en afgørelse truffet af en central statslig myndighed, hvorfor sagen skal afgøres ved As hjemting, jf. retsplejelovens § 240, stk. 2.

Sagen har fra den 12. april 2021 til den 17. januar 2022 været sat i bero på Civilstyrelsens behandling af en ansøgning om fri proces fra A.

A er ikke blevet meddelt fri proces.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

SKAT traf den 3. juli 2012 afgørelse om forhøjelse af As indkomst for indkomstårene 2008-2010. Forhøjelsen vedrørte lønindkomst fra G1, som imidlertid ikke var blevet udbetalt til A. Afgørelsen resulterede bl.a. i en forhøjelse af As indkomst for indkomståret 2008 på 775.000 kr. og en ny årsopgørelse for 2008.

SKATs afgørelse blev påklaget for så vidt angik spørgsmålet om, hvorvidt A skulle beskattes af ikke udbetalt løn. Ved afgørelse af 13. juni 2013 blev SKATs afgørelse af 3. juli 2012 stadfæstet af Skatteankenævn Svendborg.

Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, som ved afgørelse af 20. oktober 2016 stadfæstede skatteankenævnets afgørelse af 13. juni 2013.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for Retten i Svendborg, der den 10. oktober 2018 afsagde dom i sagen, hvorefter Skatteministeriet blev frifundet.

Følgende fremgår af dommens begrundelse og afgørelse:

"Rettens begrundelse og afgørelse

Retten lægger som ubestridt til grund, at A efter indgåelsen af tillægget til ansættelsesaftalen den 15. september 2008 ikke har fået udbetalt løn eller andet vederlag i perioden efter 1. oktober 2008.

Retten lægger videre til grund, at uanset G1´s bankforbindelse på tidspunktet for tillæggets indgåelse havde opsagt selskabets kredit, fortsatte selskabet med salg af grunde, i hvert fald i et mindre omfang, og indtægterne herfra blev anvendt til nedbringelse af bankens kredit. Endvidere lægger retten efter As forklaring til grund, at selskabet på dette tidspunkt selv vurderede, at deres byggegrunde ved salg til en investor kunne indbringe en betydelig værdi.

Retten lægger endelig til grund, at A indtrådte i direktionen i G1 den 14. oktober 2008, at han som direktionsmedlem har underskrevet årsrapporterne for 2008, 2009 og 2010, og at selskabet også for perioden efter 1. oktober 2008 i regnskaberne fratrak lønudgifterne både driftsmæssigt og skattemæssigt, hvor blandt andet skyldig løn, skyldig bonus, skyldig pension og skyldig provision indgår i posten "anden gæld". Statsautoriseret revisor IJ har herom blandt andet forklaret, at det var vigtigt for IK, der i det væsentligste traf beslutningerne i forbindelse med udarbejdelsen af regnskaberne, at lønudgifter mv. efter et forsigtighedsprincip fremgik som en eventualforpligtelse.

Herefter og efter en fortolkning af ordlyden af tillægget til ansættelseskontrakten, finder retten efter en samlet vurdering, at A alene har givet afkald på løbende udbetaling af løn og andet vederlag for perioden efter 1. oktober 2008, men ikke et sådant blankt og uigenkaldeligt afkald, at han er fritaget for beskatning, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

A er herefter skattepligtig, og SKAT har med rette forhøjet hans skattepligtige indkomst for 2008, 2009 og 2010, idet retten bemærker, at det ikke kan tillægges betydning, at A ikke anmeldte et lønkrav i forbindelse med G1´ konkurs i 2012.

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge."

Skatteankestyrelsen modtog via Folketingets Ombudsmand en klage af 9. maj

2018 over SKATs afgørelse af 3. juli 2012 vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt A var blevet pålagt et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Skatteankestyrelsen traf den 5. november 2018 afgørelse om at afvise klagen. Følgende fremgår af Skatteankestyrelsens bemærkninger og begrundelse:

"Skatteankestyrelsens bemærkninger og begrundelse:

Skattestyrelsen har gennem Folketingets Ombudsmand modtaget en klage af 9. maj 2018 over SKATs afgørelse af 3. juli 2012 med henblik på at det vurderes, om klagefristen i relation til hæftelsesspørgsmålet må anses for at være suspenderet, eller om der i øvrigt er grundlag for at se bort fra fristoverskridelsen, jf. Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6, 2. pkt.

Skattestyrelsen finder indledningsvis efter en samlet vurdering af formuleringen af SKATs afgørelse af 3. juli 2012, at der ved denne afgørelse blev taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, idet klageren blev pålagt hæftelse for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens § 68 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til, at det af afgørelsen fremgår, at klageren hæfter for ikke indeholdte beløb.

Fristen for at klage er 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen. Klagen afvises, hvis den modtaget efter fristens udløb.

Den omstændighed at klageren og dennes repræsentanter ikke har påklaget dette spørgsmål, og har forklaret, at dette skyldes, at SKATs afgørelse af 3. juli 2012 var formuleret så uklart, at det ikke blev forstået, at SKAT ved afgørelsen havde taget stilling til hæftelsesansvaret, kan ikke føre til, at klagefristen anses for suspenderet. Der henvises til, at det af afgørelsen fremgår, at klageren blev pålagt hæftelse.

Klagen over hæftelsesspørgsmålet er derfor modtaget efter fristens udløb. Hvis særlige omstændigheder taler for det, kan vi se bort fra fristoverskridelen. Reglerne fremgår af skatteforvaltningslovens § 35, a, stk. 6.

Den omstændighed, at klageren og dennes repræsentanter ikke har forstået, at der i SKATs afgørelse af 3. juli 2012 er taget stilling til hæftelsesansvaret, er efter skattestyrelsens opfattelse ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde, at der bortses fra overskridelsen. Da der endvidere ikke ses at foreligge øvrige særlige omstændigheder som f.eks. en risiko for, at klageren lider et uforholdsmæssigt retstab, der kan begrunde, at der bortses fra fristoverskridelsen, afvises klagen."

Folketingets Ombudsmand traf den 23. august 2019 afgørelse om ikke at indlede en ombudsmandsundersøgelse.

A anmodede herefter om genoptagelse af skattesagen.

Den 13. november 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at der ikke var grundlag for genoptagelse af sagen. A påklagede Skattestyrelsens afgørelse til Landsskatteretten, som stadfæstede afgørelsen den 7. januar 2021.

Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse bl.a.:

"Landsskatterettens afgørelse

Ved skrivelse af 3. juli 2012 traf SKAT afgørelse for indkomstårene 2008-2010 om beskatning af klager af yderligere løn, der var retserhvervet, men ikke udbetalt til klager. Denne afgørelse stadfæstedes af Skatteankenævnet og Landsskatteretten og Retten i Svendborg.

Som følge af forhøjelserne blev der i 2012 udsendt ændrede årsopgørelser til klager, jf. kildeskattelovens § 62 A. I disse årsopgørelser var lønnen medtaget som indkomst. Den til lønnen svarende A-skat blev ikke medtaget i årsopgørelserne ved opgørelse af de foreløbige skatter, og der skete således ikke godskrivning heraf ved beregningen af slutskatten for de pågældende indkomstår. Skatteberegningen i årsopgørelserne kunne være påklaget inden for 3 måneder, hvilket ikke skete. Da Retten i Svendborg stadfæstede forhøjelserne, skete der ikke ændring af årsopgørelserne i denne anledning.

Klager har på retsmødet i Landsskatteretten oplyst, at han har tre påstande i sagen.

Hans principale påstand går ud på, at der i årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2010 skal ske godskrivning af de ikke-indbetalte A-skattebeløb. Subsidiært har han påstået sagen genoptaget, og mere subsidiært har han påstået, at der er grundlag for hjemvisning af sagen til Skattestyrelsen. Den subsidiære påstand og den mere subsidiære påstand vedrører det samme forhold som den principale påstand og er nedlagt for det tilfælde, at klager ikke får medhold i den principale påstand.

Klager har på retsmødet oplyst, at han ikke har betalt A-skatten ved en særskilt opkrævning eller på andet grundlag, ligesom han kun delvis har betalt restskatten i henhold de ændrede årsopgørelser, hvilket er sket ved modregning fra Skattestyrelsens side, når der er tilkommet ham overskydende skattebeløb for andre indkomstår. Landsskatteretten lægger således til grund, at der ikke er tale om, at klager - direkte eller indirekte - har betalt det pågældende A-skattebeløb to gange, men kun via modregning har betalt dele af restskatten.

Henset til, at A-skatten ikke er indbetalt af hverken arbejdsgiveren eller klager, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at klager ikke er godskrevet A-skattebeløbet på årsopgørelserne. Det forhold, at lønnen ikke udbetaltes af arbejdsgiveren, giver ikke klager krav på at blive godskrevet den ikke-betalte A-skat. Kildeskattelovens § 60 kan ikke føre til dette resultat.

I afgørelsen af 3. juli 2012 anførte SKAT, at klager hæftede for A-skatten efter kildeskattelovens § 68. Denne del af afgørelsen blev ikke påklaget.

I det konkrete tilfælde blev der ikke fremsendt en særskilt opkrævning af A-skatten, idet opkrævningen som nævnt skete på årsopgørelserne, hvor der ikke skete godskrivning af A-skattebeløbene. Det forhold, at SKAT henviste til kildeskatteloven § 68, kan heller ikke føre til, at klager skal godskrives de ikke-indbetalte beløb.

Da klagefristerne for at klage over skatteberegningen i årsopgørelserne udløb i 2012, finder Landsskatteretten, at klagen af 15. december 2019 må anses for at være fremkommet for sent, hvorfor klagen afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3. Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger sådanne særlige forhold, at der kan ses bort fra overskridelsen af klagefristen. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klagefristen er overskredet med mere end 7 år, og at årsopgørelserne i øvrigt må anses for at være korrekte.

Klagen over årsopgørelserne og den manglende godskrivning af ikke-indbetalt A-skat afvises således.

For så vidt angår spørgsmålet om genoptagelse af skatteberegningen i årsopgørelserne har Skattestyrelsen i afgørelsen af 13. november 2019 fundet, at betingelserne for genoptagelse ikke var til stede. Landsskatteretten kan tiltræde, at der hverken efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 eller i almindelige retsgrundsætninger er grundlag for at genoptage skatteberegningen i årsopgørelserne.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at de pågældende årsopgørelser er korrekte ved ikke at godskrive klager den ikke indbetalte A-skat. Det er således en grundbetingelse for at genoptage en afgørelse, at der foreligger nye oplysninger i sagen, og at disse oplysninger kan føre til det af klager ønskede resultat. Ingen af disse betingelser er opfyldt. Hertil kommer, at den lille fristregel i § 27, stk. 2, heller ikke er iagttaget, idet klager siden 2012 har været bekendt med, at der ikke skete godskrivning af A-skat på årsopgørelserne.

Der er heller ikke påvist sådanne særlige omstændigheder, der viser, at der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Det forhold, at Skattestyrelsen har givet forskellige udlægninger af, hvordan afgørelsen om hæftelse fra 2012 skal forstås, kan ikke føre til et andet resultat."

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"As restskat er opgjort materielt forkert

Det ligger fast, at As arbejdsgiver ikke foretog indeholdelse af A- skat efter § 46 i den ikke-udbetalte løn. Det ligger endvidere fast, at den ikke-indeholdt Askat i praksis er blevet opkrævet over hans årsopgørelse som (yderligere) restskat.

Om hans restskat er opgjort materielt forkert står og falder med, om hæftelsesansvaret efter § 68 i 2012-afgøreisen fører til, at han har skullet indbetale den ikke-indeholdt A-skat som et § 68-hæftelsesbeløb.

I så fald er den opgjort materielt forkert. Den opgøres materielt rigtigt ved, at § 68-hæftelsesbeløbet modregnes i slutskatten ved opgørelsen af hans restskat, jf. § 60, stk. 1, litra b, jf. § 61, stk. 1.

Der er for byretten enighed om at skattemyndighederne har bragt § 68 i anvendelse over for A ved at pålægge ham hæftelsesansvar efter bestemmelsen i 2012-afgørelsen, jf. Skatteministeriets påstandsdokument side 3, 3. afsnit (E123).

Et sådant hæftelsesansvar fører til, at han har skullet indbetale den ikke-indeholdte A-skat som et § 68-hæftelsesbeløb. Det fører endvidere til, at hæftelsesbeløbet modregnes i slutskatten ved opgørelsen af hans restskat, jf. § 60, stk. 1, litra b, jf. § 61, stk. 1.

Den modregning er ikke foretaget. Det fører til, at hans restskat er opgjort materielt forkert.

Det er under denne sag As synspunkt, at han skal indrømmes modregning efter § 60, stk. 1, litra b, ved opgørelsen af sin restskat, selv om han ikke har indbetalt § 68-hæftelsesbeløbet til det offentlige.

Landsskatteretten er i den indbragte afgørelse nået frem til det modsatte resultat.

Det har efter alt at dømme været bærende for rettens resultat, at det A- skatten (§ 68-hæftelsesbeløbet) ikke er blevet indbetalt til det offentlige, jf. sagens bilag 1, side 35, 4. og 6. sidste afsnit, og side 36, øverst (E138-138).

Den manglende indbetaling kan ikke føre til, at A nægtes modregning efter litra b. Det bestemmende for modregningen er udelukkende, at han har skullet indbetale den ikke-indeholdte A-skat som et § 68-hæftelsesbeløb, jf. § 60, stk. 1, litra b's ordlyd og pkt. 95, ad litra b, kildeskattecirkulæret (MS 15).

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har fremsendt en særskilt opkrævning af § 68-hæftelsesbeløbet (den ikke-indeholdte A-skat) fører heller ikke til, at han kan nægtes modregning (godskrivning) efter § 60, stk. 1, litra b.

Det bestemmende for modregningen er som nævnt ene og alene, at han har skullet indbetale det i kraft af hæftelsesansvaret efter § 68 i 2012- afgørelsen, jf. bestemmelsens ordlyd og pkt. 95, ad litra b. kildeskattecirkulæret (MS 2 og 15).

Skattemyndighederne har i denne sag (fejlagtigt) opgjort As restskat ud fra, at han ikke er blevet pålagt et sådant hæftelsesansvar, jf. sagens bilag 6 og 7 (E123) .

Den er derved opgjort ud fra, at han ikke har skullet indbetale den ikke- indeholdte A-skat efter § 46 som et § 68-hæftelsesbeløb, og at der ved opgørelsen af hans restskat derved heller ikke har skullet ske modregning efter § 60, stk. 1, litra b, jf. § 61, stk. 1.

Restskatten mv. er derved opgjort på et fejlagtigt grundlag, idet der for byretten er enighed om, at skattemyndighederne har bragt bestemmelsen i anvendelse over for ham, og at han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter § 68 i 2012-afgørelsen.

Princippet om myndighedsafgørelsers retskraft fører til, at en lønmodtager skal indbetale den ikke-indeholdte A-skat på den måde som § 68 foreskriver, når skattemyndighederne har bragt bestemmelsen i anvendelse. Det vil sige som et § 68hæftelsesbeløb.

I modsatte fald ville det være formålsløst at bringe bestemmelsen i anvendelse over for ham.

Ved manglende indeholdelse efter § 46 vil den ikke-indeholdte A-skat i praksis

(automatisk) blive reguleret og opkrævet over en lønmodtagers årsopgørelse som (yderligere) restskat, medmindre en lønmodtager har skullet indbetale det som et § 68-hæftelsesbeløb, jf. figur II, ovenfor.

Det er den manglende modregning efter § 60, stk. 1, der fører til opkrævningen over årsopgørelsen, jf. figur II, ovenfor.

Et ønske fra skattemyndighedernes side om at lade ikke-indeholdt A-skat opkræve over en lønmodtagers årsopgørelse nødvendiggør derved ikke, at skattemyndighederne bringer § 68 i anvendelse over for en lønmodtager. Tværtimod. Den foretages sådan i kraft af, at bestemmelsen ikke bringes i anvendelse. Det er derfor, at den i praksis har beskeden betydning, jf. herved også professor Inge Langhave, i Skatteretten 4, 6. udgave, side 280 (MS 21).

En afgørelse, hvor skattemyndighederne bringer § 68 i anvendelse, er en erklæring om, at den ikke-indeholdte A-skat skal indbetales på den måde, der § 68 foreskriver. Det vil sige som et § 68-hæftelsesbeløb.

Opfyldelsespligten efter § 68 aktualiseres derved ikke af, at skattemyndighederne udsender en særskilt opkrævning af § 68-hæftelsesbeløbet (det ikke-indeholdte A-skat). Den aktualiseres ved, at myndighederne bringer bestemmelsen i anvendelse ved at pålægge en lønmodtager hæftelsesansvar efter den.

I modsatte fald ville det som tidligere nævnt ikke tjene noget formål, at skattemyndighederne træffer afgørelse om at pålægge en lønmodtager et sådant ansvar efter bestemmelsen.

Om Skatteministeriets synspunkt

Det er opsigtsvækkende, at skatteministeriet i sine indlæg for byretten ikke har forholdt sig konkret til det retsgrundlag, der er bestemmende for, om As restskat er opgjort materielt forkert.

Ministeriet bestrider blot overordnet rigtigheden af As udlægning af det. Derudover henviser ministeriet til (dele af) Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2 (MS 17), jf. Skatteministeriets påstandsdokument side 5, nederst (E E123).

Den juridiske vejledning har samme retlige status som et cirkulære (MS 50-51). Der er derved tale om tjenestebefalinger over for ansatte ved skattemyndighederne.

Det siger sig selv, at disse tjenestebefalinger ikke er styrende for, om As restskat er opgjort materielt forkert. Det styrende er derimod det retsgrundlag, som ministeriet af ukendte årsager har valgt ikke at forholde sig konkret til, jf. herved også Østre landsrets dom i SKM 2021.586 (SM 56)

Den del af Den juridiske vejledning, som ministeriet har valgt at citere, efterlader det indtryk, skattemyndighederne skal opkræve ikke-indeholdt A-skat efter § 46, over en lønmodtagers årsopgørelse som restskat.

Det fremgår rettelig af vejledningen (MS 17), at opkrævningen over årsopgørelsen især gælder i visse tilfælde. Vejledningen viser derved, at myndighederne kan opkræve beløbet på flere måder.

Opkrævningen sker ikke over årsopgørelsen når skattemyndighederne har bragt § 68 i anvendelse, jf. ovenfor.

A HAR RET TIL GENOPTAGELSE

Betingelserne for genoptagelse af opgørelsen af As restskat er opfyldt, uanset om bedømmelsen skal ske på ulovbestemt grundlag eller efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven (§§ 26-27).

Det er efter begge regelsæt en grundlæggende betingelse for genoptagelse, at den er opgjort materielt forkert.

Bedømmelsen skal ske på ulovbestemt grundlag

En fornyet opgørelse af As restskat, der udelukkende beror på en ændring af modregningsbeløbet efter § 60, er ikke en skatteansættelse i skatteforvaltningslovens forstand.

Spørgsmålet om genoptagelse af hans restskat skal derfor ikke bedømmes efter lovens fristregler. Det beror herefter udelukkende på, at den er opgjort materielt forkert.

Der er for byretten enighed om, at begrebet »skatteansættelse« efter skatteforvaltningsloven dækker over alle de forhold, der har betydning for opgørelsen af en skatteyders slutskat. Det vil sige opgørelsen af den skattepligtige indkomst (indkomstansættelsen) og beregningen af slutskatten (skatteberegningen), jf. herved også Landsskatteretten i SKM 2020.393 (MS 29).

As indkomstansættelse er bestemt endeligt i 2012-afgørelsen, og hans slutskat er beregnet endeligt i årsopgørelse nr. 2 (bilag 4, side 2 - E123).

En genoptagelse af opgørelsen af As restskat med sigte på en ændret modregning efter § 60, stk. 1, fører hverken til en ændring af hans indkomstansættelse eller slutskat. Det er udelukkende modregningsbeløbet efter § 60, der vil blive ændret.

En fornyet opgørelse af hans restskat er derved ikke en »skatteansættelse« i skatteforvaltningslovens forstand.

Landsskatteretten fastslog det samme i 2018-sagen {MS 26-27) . I sagen fandt retten, at en fornyet opgørelse af en lønmodtagers restskat, der udelukkende baserede sig på en ændring af modregningsbeløbet efter § 60, ikke var en »skatteansættelse« i skatteforvaltningslovens forstand.

Det er faktuelt forkert, når Skatteministeriet i processkrift B, side 1-2 (E129-130), hævder, at 2018-sagen angik, om et selskab var indeholdelsespligtig af A-skat.

Om Skatteministeriets synspunkt

Det er skatteministeriet synspunkt, at en genoptagelse af opgørelsen af As restskat i form af en ændring af modregningen efter § 60, stk. 1, er en skatteansættelse, selv om det hverken vil føre til en ændring af hans indkomstansættelse eller skatteberegningen (slutskatten).

Synspunktet er forkert, jf. ovenfor.

Miseren beror efter alt at dømme på, at ministeriet (fejlagtigt) har opfattet det sådan, at modregningen efter § 60, stk. 1, sker ved opgørelsen af slutskatten, og at modregningen derved fører til en beløbsmæssig ændring af slutskatten, jf. ministeriets påstandsdokument side 5, 4. sidste afsnit (E123), hvor ministeriet anfører:

»Efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, kan en skattepligtig person ved opgørelsen af sin slutskat foretage modregning med nærmere angivne beløb, herunder bl.a. foreløbige skattebeløb, som er indeholdt i A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst.« (min understregning)

Modregningen efter § 60, stk. 1, sker ikke ved opgørelsen af slutskatten. Den sker i slutskatten, jf. bestemmelsens ordlyd, forarbejderne og pkt. 32 i kildeskattecirkulæret (MS 3-4 og 13). Den påvirkes derved hverken i op- eller nedadgående retning af modregningen.

Restskatten opgøres på grundlag af to »komponenter«. Slutskatten og de beløb, der modregnes efter § 60, jf. § 61, stk. 1. Den eneste »komponent«, der vil være ændret ved en fornyet opgørelse af As restskat, er modregningsbeløbet efter § 60, stk. 1, litra b (§ 68- hæftelsesbeløbet).

Den slutskat, der er beregnet i årsopgørelse nr. 2, vil indgå med nøjagtigt samme beløb, ved en fornyet opgøres af hans restskat.

Bedømmelsen skal ske efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven

Betingelserne for genoptagelse er opfyldt, selv om bedømmelsen skal ske efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

De relevante bestemmelser er i så fald reglerne om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2 (herefter § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2), der angår ekstraordinær genoptagelse. Efter § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne give tilladelse til genoptagelse af en ansættelse af indkomstskat (skatteansættelse), hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det centrale anvendelsesområde for bestemmelsen er, når en ansættelse af indkomstskat (skatteansættelse) er forkert som følge af, at skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 (MS 40).

Dette suppleres af, at der også kan være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos skattemyndighederne ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde.

Skattemyndighederne har (fejlagtigt) opgjort As restskat ud fra, at han ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter § 68 i 2012-afgørelsen, jf. sagens bilag 6 og 7 (E123).

Det har ført til, at det (fejlagtigt) ikke er blevet taget i betragtning, at han har skullet indbetale den ikke-indeholdte A-skat som et § 68- hæftelsesbeløb.

Og at § 68-hæftelsesbeløbet derved heller ikke har skullet modregnes i slutskatten ved opgørelsen af hans restskat, jf. § 60, stk. 1, litra b, j f. § 61, stk. 1.

Det siger sig selv, at en myndighed er nærmeste til at forstå rækkevidden af en afgørelse, som den selv har truffet. Der er derved tale om en (grov) myndighedsfejl, der kan begrunde genoptagelse efter § skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, når skattemyndighederne har udmøntet 2012-afgørelsen materielt forkert, fordi de ikke har forstået rækkevidden af 2012-afgørelsen.

Ekstraordinær genoptagelse er, ud over at der foreligger særlige omstændigheder, endvidere betinget af, at As anmodning om genoptagelse er fremsat senest 6 måneder efter, at han kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. § 27, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra det tidspunkt, hvor han subjektivt fik kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. bl.a. Skatteministeriet i SKM 2023.52 og Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.3.2.2.4 (MS 32 og 44).

As anmodning om genoptagelse støttes på, at hans restskat er opgjort materielt forkert i lyset af, at han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter § 68 i 2012-afgøreisen. Og at 68-hæftelsesbeløbet derved skal modregnes i slutskatten ved opgørelsen af hans restskat, jf. § 60, stk. 1, litra b, jf. § 61, stk. 1.

Reaktionsfristen skal derfor regnes fra det tidspunkt, hvor han kom til kundskab om, at han er blevet pålagt et sådant ansvar i 2012-afgøreisen.

Jeg forstår processkrift B, side 2, nederst (E130), sådan, at det er skatteministeriets synspunkt, at fristen skal regnes fra 2012, hvor A modtog 2012-afgøreisen (bilag 3) og årsopgørelsen (bilag 4, side 1-2).

Ministeriet finder, at han ved modtagelsen af disse er kommet til kundskab om, at han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter § 68, og at der ikke er sket modregning efter § 60, stk. 1, litra b.

Synspunktet er uholdbart.

Der er i denne sag ikke tale om, at hans anmodning om genoptagelse støttes på forhold, som han hele tiden har været bekendt med, sådan som Skatteministeriet hævder i svarskriftet, side 3, 3. sidste afsnit.

Skattemyndighederne har over for Landsskatterettens sekretariat (Skatteankestyrelsen) og A vedholdende fastholdt, at han ikke blev pålagt hæftelsesansvar efter § 68 i 2012-afgørelsen, jf. bl.a. sagens bilag 6 og 7.

Skatteankestyrelsens har i afgørelse af 5. november 2018, bilag B, side 3, 5. afsnit (E123), udlagt 2012-afgørelsen diametralt modsat af skattemyndighederne.

I det lys har han - indtil den 5. november 2018 - befundet sig i en undskyldelig vildfarelse om 2012-afgørelsens materielle indhold, herunder om hans ret til modregning efter § 60, stk. 1, litra b.

As subjektive kundskabstidspunkt skal derfor fastsættes til den 5. november 2018.

Hans anmodning om genoptagelse er fremsat over for SKAT (nu Skattestyrelsen) den 11. juli 2018, jf. sagens bilag 5 (E123).

Reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er derved overholdt.

En anmodning om genoptagelse kan behandles, selv om 6-måneders fristen ikke er overholdt, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, in fine.

Der er grundlag for at bortse fra en eventuel fristoverskridelse. Det er undskyldeligt, at A ikke har reageret rettidigt i lyset af, at han er blevet forledt af skattemyndighedernes fejlagtige udlægning mv. af 2012- afgørelsens rækkevidde, jf. landskatteretsafgørelse af 7. februar 2023 i sagsnr. 22-0017328 (MS 35).

I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at der var grundlag for at imødekomme en skatteyders anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter § 27, selv om reaktionsfristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt.

Retten lagde vægt på, at skattemyndighederne havde begået myndighedsfejl, og at der i øvrigt ikke var noget af bebrejde skatteyderen."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"3. ANBRINGENDER

3.1 Skatteforvaltningsloven finder anvendelse

Fristreglerne på skatteområdet reguleres i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og det er reglerne heri, som finder anvendelse, når skatteforvaltningen eller en skatteyder ønsker en skatteansættelse genoptaget.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

A opfylder ikke betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da genoptagelsesanmodningen er fremsat 7 år efter SKATs afgørelse af 3. juli 2012 (bilag 3) og de deraf afledte årsopgørelser.

Herefter forudsætter genoptagelse, at A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27. Ekstraordinær genoptagelse er betinget af, dels at en af betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 er opfyldt, dels at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.

I denne sag er § 27, stk. 1, nr. 1 - 7 ikke relevante. Spørgsmålet er derfor, om A opfylder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.2 Betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ikke opfyldt

Bestemmelsen har efter sin ordlyd, placering og forarbejder et snævert anvendelsesområde, jf. SKM2017.224.HR. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, at:

"Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

[…]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

[…]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om."

A har ikke løftet bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er ikke under klagesagens behandling eller med stævningen fremlagt nogen ny dokumentation, og Skattestyrelsen henholdsvis skatteankeforvaltningen har ad flere omgange taget stilling til, om der var grundlag for at genoptage indkomstårene 2008 - 2010.

Der er heller ikke begået fejl, endsige ansvarspådragende myndighedsfejl ved årsopgørelsen for 2008.

Det er en grundlæggende betingelse for genoptagelse, at den ansættelse, der ønskes genoptaget, er materielt forkert. A har i stævningen på s. 8, øverst, anført, at det er materielt forkert, at han ikke er blevet indrømmet modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a. I processkrift 2, s. 2, nederst, anfører han, at "As skattepligtige indkomst (indkomstansættelse) er ansat materielt rigtigt i hans årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2008 (…). Det samme gælder beregningen af hans slutskat (skatteberegning). Denne sag angår ikke disse spørgsmål.

Den angår derimod, om han har ret til at få genoptaget opgørelsen sin restskat. Den er opgjort i årsopgørelsen på side 2.

Hovedspørgsmålet er, om den er opgjort materielt forkert i lyset af, at han er pålagt hæftelsesansvar efter § 68 i 2012-afgørelsen."

A er herefter tilsyneladende enig i, at afgørelsen er materielt korrekt, bortset fra beregningen af den ham påhvilende restskat.

Det bestrides, at SKAT ikke har truffet en materielt korrekt afgørelse i alle henseender.

Efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, kan en skattepligtig person ved opgørelsen af sin slutskat foretage modregning med nærmere angivne beløb, herunder bl.a. foreløbige skattebeløb, som er indeholdt i A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter dermed, at der er sket indeholdelse af skat.

Det er et faktum, at G1 ikke har foretaget indeholdelse af skatter, jf. bilag A, s. 3, 3. afsnit. Der er derfor ikke et beløb at modregne.

A gør også gældende, at det ikke-indeholdte beløb skal modregnes i slutskatten ved opgørelsen af hans restskat, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 1.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel skal opkræves hos lønmodtageren, dvs. at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag. Afgørelsen er derfor materielt korrekt.

Det følger i øvrigt af retspraksis, at det ikke er tilstrækkeligt til at opnå genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er tale om en materiel forkert afgørelse. Selv hvis As synspunkt vedrørende beregning af restskatten var korrekt, hvilket altså bestrides, ville han ikke have krav på genoptagelse.

Dertil kommer, at A ikke har overholdt reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. Reglen foreskriver, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige anmoder herom senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær genoptagelse.

A gør i processkrift 2, s. 16f., gældende, at As kundskabstidspunkt tidligst er den 18. november 2018. Det bestrides. A har siden SKATs afgørelse af 3. juli 2012 været bekendt med, dels at der ikke skete godskrivning af A-skat på årsopgørelserne, dels at han blev pålagt hæftelsesansvar. A har dermed haft alle relevante oplysninger om indkomstårene 2008 - 2010 til rådighed i en årrække - ligesom indkomstårene tidligere har været genstand for domstolsprøvelse, jf. bilag A - og genoptagelsesanmodningen fra december 2019 er udelukkende støttet på forhold, som A hele tiden havde været bekendt med, jf. f.eks.

SKM2015.632.VLR og SKM2016.585.VLR.

3.3 Genoptagelse kan ikke ske efter forældelsesloven eller på ulovbestemt grundlag

A gør gældende, at genoptagelse skal ske på ulovbestemt grundlag, jf. f.eks. processkrift 2, s. 3, 5. afsnit. Det er ikke korrekt, at genoptagelse kan ske på ulovbestemt grundlag. Når adgangen til genoptagelse er lovreguleret, kan genoptagelse ikke ske på ulovbestemt grundlag.

A gør som et for domstolene nyt anbringende også gældende, at genoptagelsesadgangen ikke reguleres af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27, men i stedet skal ske efter reglerne om forældelse i forældelsesloven (stævningen, s. 7, sidste afsnit).

Det bestrides, at det er forældelseslovens regler og ikke skatteforvaltningslovens fristregler, der er afgørende for, om A kan opnå genoptagelse, jf. også ovenfor, afsnit 3.2.

SKAT forhøjede med afgørelsen den 3. juli 2012 As indkomst for indkomstårene 2008 - 2010. Afgørelsen og de dertil udarbejdede årsopgørelser udgør utvivlsomt en skatteansættelse.

Begrebet "skatteansættelse" er ikke nærmere defineret i skatteforvaltningsloven og den øvrige skattelovgivning, men begrebet er defineret i skatteforvaltningslovens forarbejder. Det anføres således i lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, almindelige bemærkninger, afsnit '4.17. Terminologi', at:

"Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar." (min understregning).

Begrebet anvendes således både om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen og om selve skatteberegningen, jf. også Den juridiske vejledning 2021-1, A.A.8.1.

En forhøjelse eller en ændring af en indkomst er en skatteansættelse, jf. f.eks. SKM2018.2013.HR. Da de udsendte årsopgørelser skete på grundlag af SKATs afgørelse om hæftelse og forhøjelsen af As indkomst for indkomstårene 2008 - 2010 (bilag 4, s. 1, s. 4 og s. 7), og de ikke-indeholdte beløb opkræves som restskat og slutbidrag, er der tale om en skatteansættelse, hvorefter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 finder anvendelse."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om A kan få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 2008. Det er A, der har bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

As genoptagelsesanmodning er fremsat i 2019, hvilket vil sige 7 år efter SKATs afgørelse af 3. juli 2012. A opfylder dermed ikke betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Spørgsmålet er herefter, om A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2.

Retten finder ikke, at A har løftet bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Retten lægger herved vægt på, at der ikke under klagesagens behandling eller under byrettens behandling af sagen er fremlagt noget nyt, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Endvidere lægger retten vægt på, at der heller ikke ses at være begået fejl ved årsopgørelsen for 2008. En skattepligtig person kan efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, ved opgørelsen af sin slutskat foretage modregning med nærmere angivne beløb, herunder bl.a. foreløbige skattebeløb, som er indeholdt i A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst. Bestemmelsens anvendelse forudsætter dermed, at der er sket indeholdelse af skat. G1 har ikke foretaget indeholdelse af skatter. Der er derfor ikke et beløb at modregne. For så vidt angår kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 1, fremgår det af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel skal opkræves hos lønmodtageren, dvs. at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

Herudover lægger retten vægt på, at A ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorefter der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige anmoder herom senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær genoptagelse, idet retten finder, at kundskabstidspunktet skal regnes fra SKATs afgørelse af 3. juli 2012.

Retten finder ikke, at genoptagelse kan ske efter forældelsesloven eller på ulovbestemt grundlag, idet SKATs afgørelse fra 2012 og de dertil udarbejdede årsopgørelser vedrører en skatteansættelse, som er reguleret af fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

På denne baggrund skal Skatteministeriet frifindes. Som følge af frifindelsen skal A betale sagens omkostninger.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 20.000 kr. inklusive moms, idet Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

For så vidt angår sagens værdi bemærker retten, at sagens værdi på sagsportalen er opgjort til 25.000 kr.

På baggrund af det oplyste af parterne under hovedforhandlingen lægger retten imidlertid til grund, at sagens værdi er 75.000 kr.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 20.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.