Dokumentets metadata

Generationsskifte - nedsat boafgift - deltagelsesbetingelse - succession

En skatteyder arvede en landbrugsvirksomhed fra sin afdøde ægtefælle. Efter skatteyderens død tilfaldt landbrugsvirksomheden skatteyderens arvinger, og der blev i den forbindelse betalt en nedsat boafgift af landbrugsvirksomhedens værdi i medfør af boafgiftslovens 1 a. Skattemyndighederne traf herefter afgørelse om, at betingelserne for overdragelse af landbrugsvirksomheden med nedsat boafgift, bl.a. fordi kravet efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, om, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang, ikke var opfyldt. Under den efterfølgende domstolsprøvelse gjorde skatteyderens dødsbo gældende, at betingelsen om aktiv deltagelse i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, var opfyldt på grund af skatteyderens succession i sin afdøde ægtefælles skattemæssige stilling medfør af dødsboskattelovens § 59. Landsretten udtalte, at successionsreglen for længstlevende ægtefælle i dødsboskattelovens 59 vedrører den personlige beskatning af længstlevende ægtefælle, og at bestemmelsens ordlyd og forarbejder ikke gav grundlag for at udstrække successionsreglen til også at omfatte boets afgiftsforhold efter boafgiftslovens § 1 a. Landsretten udtalte videre, at forarbejderne til boafgiftslovens § 1 a ikke indeholder nogen holdepunkter for, at betingelsen om aktiv deltagelse i driften af virksomheden kan være opfyldt via succession. Landsretten fandt desuden, at der efter en formålsfortolkning af bestemmelsen i boafgiftslovens § 1 a ikke var holdepunkter for en udvidende fortolkning af deltagelsesbetingelsen i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, til også at omfatte tilfælde som i skatteyderens dødsbo. Skatteyderens dødsbo opfyldte herefter ikke betingelserne for den nedsatte boafgift i medfør af boafgiftslovens § 1 a. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

Dødsboet efter A

(v/ advokat Jesper Theilmann Jensen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Mattias Chor)

Dommen er afsagt af

Landsdommerne Mogens Heinsen, Claus Rohde og Karen Laursen (kst.).

Sagen er anlagt ved Retten i Kolding den 1. februar 2022. Ved kendelse af 5. maj 2022 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om fortolkningen af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, herunder særligt om bestemmelsen kan opfyldes ved afdødes succession i sin afdøde ægtefælles retsstilling, jf. dødsboskattelovens § 59, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, dødsboet efter A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at grundlaget for den nedsatte boafgift efter boafgiftslovens § 1 a opgøres til 3.125.492 kr. samt tilpligtes at betale sagens omkostninger.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

A afgik ved døden den 14. oktober 2019.

Landsskatteretten traf den 4. november 2021 afgørelse, hvor det blandt andet fremgår:

"… Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har modtaget boopgørelsen for boet efter A den 9. juni 2020. Boet er ikke fritaget for beskatning, idet bobeholdningen /nettoformuen overstiger beløbsgrænserne for skattefrihed.

Det fremgår af boopgørelsen, at boet har opgjort grundlaget for nedsat boafgift til 3.125.492 kr.

I forbindelse med skiftet af boet efter As ægtefælle, JC, har A som enearving overtaget landbrugsejendommen Y1-adresse A, Y1-postnr. Y1-by. JC er afgået ved døden den 25. juli 2015. As ejertid er påbegyndt herefter.

Ejendommen er på cirka 50 hektar, og efter oplysningerne har cirka 31 hektar jord været bortforpagtet, og cirka 19 hektar jord har været udlagt til brak. På ejendommen er der opført en vindmølle, som ikke har været ejet af A.

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af specifikationer til boets oplysningsskema, at der i indkomståret 2019 har været indtægter vedrørende bortforpagtning af jord samt udleje af jord til vindmølle. Forpagtningsindtægten har været opkrævet i to rater pr. år, og udlejningsindtægten har været opkrævet i fire rater pr. år. Der har, ud over faste udgifter vedrørende ejendommen, været udgifter til regnskab og traktorforsikring. Efter dødsfaldet er der afholdt en større udgift til oprensning af eksisterende vandingsanlæg samt renovation.

Der er fremlagt forpagtningsaftale for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2022 mellem A og G1-virksomhed. Derudover er der fremlagt vederlagsaftale samt betinget jordlejeaftale mellem JC og G2-virksomhed.

PA, arving til boet efter A, har udarbejdet følgende opgørelse over As arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen:

PA har desuden oplyst, at de cirka 19 hektar, der har været udlagt til brak, er blevet slået et par gange om året af en maskinstation.

Derudover har PA oplyst, at A har brugt megen tid på at forholde sig til naboens VVM-godkendelse vedrørende etablering af et større kvægbrug, som følge af at en godkendelse kunne have indflydelse på værdien af hendes ejendom.

Repræsentanten har udarbejdet følgende opgørelse over As arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen i indkomståret 2016:

Diverse vedrørende virksomheden, gennemlæsning diverse aftaler, 50 videregivelse af momsnummer efter skifte, gennemsyn forsikring, falck, bankmøder, telefonkontrakter, el mv.

Forpagtningsaftale vindmølle (læse og forstå kontrakt igennem, 15 kontakte dem vedr. nyt momsnummer mv.)

Forpagtningsaftale jordleje (lede efter forpagtningsaftale, genfor- 10 handling med forpagter om vilkår mv.)

EU-ansøgning, brakmark, gennemlæsning af papirer og drøftelse af 15 forståelse heraf med [red. fjernet]

Der er hertil fremlagt specifikationer af tid forbrugt på betalinger i banken, kørsel til [red. fjernet] mv.

Der er fremlagt otte beskrivelser af As arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen fra personer i hendes omgangskreds, herunder arvingerne og venner til A. Det fremgår heraf, at A ofte har bedt sin omgangskreds om hjælp til at løse opgaver i forbindelse med oprydning og vedligeholdelse af landbrugsejendommen, og at hun selv har deltaget så meget heri, som det har været muligt for hende.

…

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at grundlaget for nedsat boafgift udgør 0 kr.

Som begrundelse anføres:

"Aktiv deltagelse i driften

Efter boafgiftslovens § 1a, stk.1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om nedsat boafgift, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden ved deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentlig. Der vil således skulle være en personlig arbejdsindsats på 600 timer årligt (12 måneder a 50 timer).

Skattestyrelsen har den opfattelse, at den af boet udarbejdede opgørelse over afdødes timeforbrug skal korrigeres, idet de 200 timer til drift af egen jord ikke skal medregnes. Dette skyldes, at afdøde ikke selv forestod driften, som bestod i at arealet et par gange om året skulle slås, og dette arbejde blev udført af maskinstation. Allerede fordi tidsforbruget på pasning af jordarealet ikke skal medregnes til arbejdsindsatsen i den erhvervsmæssige drift, er arbejdstidskravet ikke opfyldt

Hertil kommer, at boet har medregnet 250 timer til kontorarbejde, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse er for højt sat, da det var økonomikonsulenten, der forestod regnskab og momsregnskab. Afdødes opgave i den forbindelse bestod alene i at samle materialet til konsulenten samt efterfølgende godkendelse heraf. Momsregnskabet må herudover have været beskedent af omfang, da ejendommens indtægter alene bestod af 2 rater årlige rater forpagtningsindtægt samt 4 årlige afregninger fra mølleejeren. De medregnede timer svarer til næsten 21 timer månedligt, hvilket må siges at være langt over det forventede behov.

En arbejdsindsats på 50 månedlige timer svarer til 600 årlige timer. Når der tages hensyn til førnævnte reguleringer, har det den konsekvens, at de årlige timer udgjorde 170 timer til pasning af ejendommens læhegn, gårdsplads m.v. med tillæg af et mindre antal timer til kontorarbejde, som Skattestyrelsen skønner til at udgøre maksimalt 5 timer månedligt svarende til 60 timer i alt. Afdødes månedlige indsats skønnes derfor til at have udgjort maksimalt (170 + 60)/12 = 19,2 timer pr. måned. Arbejdstidskravet anses derfor ikke for at være opfyldt.

Skattestyrelsen har endvidere den opfattelse, at den tid, som afdøde brugte på at sætte sig ind i og evt. reageret på naboens VVMredegørelse ikke kan tillægges ovennævnte timetal, da denne opgave ikke har med ejendommens løbende drift at gøre. Denne opgave vedrører indkomstgrundlaget og ikke driften af ejendommen.

Skattestyrelsen finder, at kravet om afdødes aktive deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang ikke er opfyldt. Betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er derfor ikke opfyldt og Skattestyrelsen ændrer grundlaget for nedsat boafgift til kr. 0.

(...)

Skattestyrelsens endelige vurdering og begrundelse

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift

1. Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.

2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds, (vores understregning)

Det fremgår således af bestemmelsen, at afdøde eller dennes nærtstående i afdødes ejertid skal have deltaget aktivt i driften. Hverken i bestemmelsen eller forarbejderne til bestemmelsen er der anført, at det er muligt at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i driften, heller ikke når der er tale om en ægtefælle, der har overtaget virksomheden som eneste legale arving efter førstafdøde ægtefælle.

Herudover indeholder boafgiftsloven ikke nogen successionsbestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der efter boafgiftslovens bestemmelser ikke er adgang til at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i virksomhedens drift. Det vil således være As deltagelse i driften i hendes ejertid, der skal lægges til grund ved vurderingen.

Afdødes ejertid påbegyndes således i forlængelse af ægtefællens død i 2015. Det foreligger oplyst, hvilket boet har erklæret sig enig i, at afdøde A ikke selv opfylder arbejdstidskravet, jf. boafgiftsloven.

Skattestyrelsen finder således ikke, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er opfyldt og Skattestyrelsen ændrer derfor grundlaget for nedsat boafgift til kr. 0."

I Skattestyrelsens høringssvar fremlægges:

"For så vidt angår klagens primære påstand om, at afdøde indtræder i sin afdøde ægtefælles JCs ejer- og arbejdstid vedr. virksomheden vedhæftes en Landsskatteretskendelse af 12. november 2020 vedrørende samme spørgsmål. I denne blev det fastslået, at en længstlevende ægtefælle selvstændigt skal opfylde arbejdstidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2., ligesom det blev fastslået, at det er boet der har bevisbyrden vedr. opfyldelse af arbejdstidskravet.

Vedr. boets sekundære påstand: Boet har i klagen medtaget en mail fra økonomiassistent KJ- dateret 8. januar 2021. 1 denne mail er det oplyst, at der var mellem 150-200 bilag om året. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det i mallen ikke er nævnt, hvilke år der er tale om. Som driften af ejendommen har været efter førstafdødes død, så har Skattestyrelsen den opfattelse, at der maksimalt har været 20-25 bilag årligt, der skulle indføres i kassebogen. Udtalelsen fra økonomiassistenten om As arbejdsindsats vedr. det administrative må derfor anses at vedrøre tiden forud for ægtefællens død i 2015.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at afdødes arbejdsindsats ikke opfylder kravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2 om deltagelse i driften i ikke uvæsentligt omfang.

Skattestyrelsen fastholder den foretagne ansættelse vedr. nedsat boafgift."

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 23. marts 2021 til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 18. februar 2021.

Faktiske forhold

JC ejede landbrugsejendommen Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by. JC afgik ved døden den 25. juli 2015 og efterlod ingen børn. Enken, A, var eneste legale arving og overtog afdødes landbrugsejendom, hvorefter As ejertiden påbegyndte i forlængelse med dødsfaldet i 2015.

A afgik ved døden 14. oktober 2019 og der blev udarbejdet en boopgørelse.

Ved dødsfaldet bestod landbrugsejendommen af jordtilliggende på 50,6 hektar, hvoraf cirka 31 hektar var bortforpagtet. Herefter var cirka 19 hektar jord udlagt til brak. På ejendommen var opført en vindmølle, der ikke tilhørte afdøde A, men jordarealet udlejet mod en lejeindtægt.

Skattestyrelsen har den 9. juni 2020 modtaget boopgørelse for boet efter A. Af boopgørelsen fremgår, at boet har opgjort grundlaget for nedsat boafgift til 3.125.492 kr. Skattestyrelsen har den 9. oktober 2018 ændret grundlaget og nedsat denne til 0 kr.

Det er oplyst, at arvinger efter A er hendes søskendebørn.

Materielt

Det følger af boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, at der betales en nedsat boafgift for den del af arvebeholdningen, der udgøres af erhvervsvirksomhed.

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 skal følgende betingelser være opfyldt for at kunne beregne nedsat boafgift:

1. Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet i den anførte periode.

2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst et år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk.1 og 2, anførte personkreds.

Det fremgår af høringsskemaet til lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017, at kravet til aktiv deltagelse i driften udgør som udgangspunkt 50 timer ugentligt svarende til anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.

Af forarbejderne til lovforslaget nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 fremgår, at kravet om et års aktiv deltagelse skal opfyldes selvstændigt af enten ejeren eller én af de anførte nære pårørende i en sammenhængende periode på et år.

Skattestyrelsen finder ikke, at kravet om afdødes aktive deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang er opfyldt, som følge af arbejdstidskravet ikke anses for at være opfyldt.

Det af arvingen, PA, fremlagte opgørelse over afdødes arbejdsindsats i virksomheden anser Skattestyrelsen ikke for at udtrykke afdødes forbrugte arbejdstid i driften, henset til at de cirka 19 hektar jord, der er udlagt til brak, blev slået et par gange om året af en maskinstation.

Yderligere er oplyst, at G3-virksomhed udarbejdede regnskab og momsregnskabet. Det er oplyst, at forpagtningsindtægten blev opkrævet i to rater pr. år og lejeindtægten fra jord til vindmøllen blev opkrævet i fire rater pr. år. Herudover foreligger ingen yderligere indtægter, hvorfor Skattestyrelsen fastholder, at det oplyste timeforbrug på 250 timer ikke anses for at svarer til det reelle forventede timeforbrug.

Skattestyrelsen bemærker, at de fremlagte fakturaer og bilag i større omfang vedrører faste private udgifter, hvorfor disse ikke anses for at understøtter omfanget af driften og afdødes arbejdsindsats i driften.

Skattestyrelsens finder ikke, at det er godtgjort, at afdøde har haft en aktiv deltagelse i driften på mindst et år i et ikke uvæsentligt omfang, henset til at timeopgørelsen ikke er underbygget af objektive kendsgerninger eller regnskaber. Beskrivelser af afdødes arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen fra arvinger og venner af A anses ikke for at være godtgjort på objektivt grundlag.

Med henvisning til forarbejderne til boafgiftslovens § 1 a, herefter at kravet om et års aktiv deltagelse i driften skal opfyldes selvstændigt af enten ejeren eller én af de anførte nære pårørende i en sammenhængende periode på et år, afvises klagers påstand om at afdøde kan indtræde i afdødes ægtefælles arbejdsindsats. Der henvises yderligere til Landsskatteretskendelse af 12. november 2020 med journalnummer 20-0017319.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at driften i virksomheden anses for at være af begrænset omfang, hvorfor As arbejdsindsats i tilknytning hertil anses for at være af begrænset karakter.

Skattestyrelsen finder ikke, at det af klager fremlagte bindende svar af 1. oktober 2018, kan ændre Skattestyrelsens opfattelse. Det bindende svar kan ikke tillægges vægt, da det omhandler nedsat gaveafgift i levende live og anden lovbestemmelse, hvilket ikke gøre sig gældende i nærværende sag.

Skattestyrelsen fastholder, at grundlaget for nedsat boafgift sættes fra 3.125.492 kr. til 0 kr.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at A succederer i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid, og subsidiær påstand om, at A har drevet aktiv drift på landbrugsejendommen i minimum et års ejertid, således at grundlaget for nedsat boafgift udgør 3.125.492 kr.

Som begrundelse anføres:

"Der klages herved over, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 9. oktober 2020 har ændret grundlaget for nedsat boafgift fra 3.125.492 til 0 kr.

Det fastholdes, at grundlaget for den nedsatte boafgift skal være på 3.125.492 kr..

Det hævdes således, at A indtræder i sin afdøde ægtefælles JCs ejer- og arbejdstid vedr. virksomheden i medfør af dødsboskatteloven § 59. Se afsnit 2

Subsidiært, at A selv har opfyldt kravet vedr. arbejdstid i boafgiftslovens § 1 A, stk. 2 nr. 2 i sæsonen/året efter JCs død. Se afsnit 3

1. Faktiske forhold

Afdøde A afgik ved døden 14. oktober 2019.

Afdøde var enke efter førstafdøde JC, som afgik ved døden 25. juli 2015. A var eneste legale arving efter JC og indtrådte således i JC forhold i ethvert henseende jf. DBSL § 59.

Arvinger efter A er hendes søskendebørn.

Afdøde overtog efter sin mands død blandt andet landbrugsejendommen Y1-adresse A, Y1-postnr. Y1-by. Ejendommen er på ca. 50 hektar og har været ejet af JC siden 1962. JC har gennem alle år lagt en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden.

2. Indtræden i JCs ejertid

Efter JCs død i 2015 overtog A boet i henhold til DBSL § 58, stk. 1, nr. 4. Herefter behandles boet som var det et uskiftet bo. Efter DBSL § 59 "indtræder den længstlevende ægtefælle i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den længstlevende anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde." (min understregning)

Det er således ikke i boafgiftsloven, at successionsbestemmelsen, hvor der indtrædes i JCs ejer- og arbejdstid, skal findes, men derimod i dødsboskattelovens § 59, som klart bestemmer, at længstlevende ægtefælle i denne situation succederer i afdødes anskaffelsestidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder som afdøde anskaffede og drev virksomheden under. A bør derfor i alle henseender, herunder også boafgiftsloven, anses for at have anskaffet ejendommen i 1962, hvor hendes afdøde ægtefælle erhvervede ejendommen.

At successionen er total i alle skattemæssige henseender kan også udledes af forarbejderne til dødsboskattelovens § 59, jf. LFF 199611-27 nr. 90, bemærkninger til § 59;

I denne bestemmelse findes de centrale regler om den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling (succession), idet stk. 1 omhandler aktiver og passiver, stk. 2-3 nogle særregler, hvorefter succession kan fravælges, stk. 4 en særregel for erhvervsvirksomhed og stk. 5 afdødes underskud fra tidligere indkomstår.

Som omtalt i bemærkningerne til § 20 foreslås reglerne om henholdsvis dødsboets og den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling udformet, så de i videst mulig udstrækning er parallelle.

Stk.1 fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling. Der henvises til bemærkningerne til § 20, stk. 1.

Den brede formulering af bestemmelsen medfører, at en lang række af de nugældende særregler om succession ved uskiftet bo bliver overflødige

Bemærkningerne til § 20 fremhæver blandt andet;

Indholdet af stk. 1 er, at dødsboet stilles på samme måde, som afdøde ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet. Har afdøde således f.eks. foretaget skattemæssige afskrivninger på sine aktiver, kan boet fortsætte afskrivningerne på afdødes grundlag, uden afbrydelser. På tilsvarende måde betragtes aktiverne ved dødsboets senere salg til udenforstående, som om de var anskaffet af boet på de tidspunkter og til den pris, hvortil de er anskaffet af afdøde, og i øvrigt på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Også afdødes spekulationshensigt eller næringsstatus succederer boet i. Det gælder, hvad enten der er tale om oprindelig eller efterfølgende næring eller spekulationshensigt, jf. bestemmelsens sidste pkt.

Det er uden betydning, hvordan afdødes anskaffelsesvilkår er fremkommet. Uanset at ordlyden af lovteksten tager udgangspunkt i den typiske situation, hvor afdøde selv har anskaffet et aktiv, gælder bestemmelsen således ganske tilsvarende, hvis afdøde i sin tid har erhvervet aktivet ved udlæg eller udlodning med succession fra et dødsbo eller på anden måde er succederet i den forrige ejers skattemæssige stilling.

Ved den brede formulering af stk. 1 løses en række praktiske tvivlsspørgsmål om rækkevidden af den nuværende successionsbestemmelse.

Da A indtræder i JCs anskaffelsestidspunkt og hensigt og i øvrigt skal stilles med de vilkår, som gjaldt for hendes afdøde ægtefælle, så opfyldes boafgiftslovens § l a, stk. 2 nr. 1, hvorefter afdøde skal have ejet virksomheden i det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet. A bør i den relation anses for at have ejet virksomheden siden 1962.

At A må anses for at have ejet ejendommen siden 1962 gør også, at boafgiftslovens anden betingelse for nedsat afgift må anses for at være opfyldt. Herefter skal afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid have deltaget aktivt i virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang.

Som afdødes nærtstående anses blandt andre afdødes ægtefælle.

Det er herudover også fastslået i retspraksis, at successionsadgangen i dødsboskattelovens § 20, 36 og 59 er en videre successionsadgang end i levende live og skal fortolkes bredt, hvilket også fremgår af forarbejderne, se ovenfor. Af afgørelser kan blandt andet henvises til følgende domme;

SKM2007.856.SR;

Afdøde i sagen havde i flere år ejet og beboet et parcelhus. Den efterlevende ægtefælle havde aldrig beboet det omhandlede parcelhus. Spørgsmålet i sagen var så, om afdødes ægtefælle kunne sælge parcelhuset skattefrit efter reglerne i DBSL § 59. SKAT besvarer selv indstillingen i sagen med følgende begrundelse;

"For så vidt angår spørgsmålet om spørger også ville kunne sælge ejendommen skattefrit, såfremt boet udleveres til spørger til uskiftet bo, bemærkes, at iflg. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr.1 kan ægtefællernes hidtidige fællesbo og skilsmissesæreje udleveres til efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, forudsat at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet.

Endvidere fremgår det af dødsboskattelovens § 59, at den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt den afdøde. Ved beskatning af den efterlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte den afdøde, for erhvervet af den efterlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Da efterlevende ægtefælle således succederer i afdøde skattemæssige vedrørende omhandlede ejendom, betyder dette, at spørger vil kunne sælge ejendommen uden at en opnået fortjeneste skal medregnes til spørgerens skattepligtige indkomst"

Skatterådet er enige i begrundelse og indstillingen.

Bemærk hertil, at situation er den samme som i denne sag; hjemlen til at succedere i afdødes ejertid og øvrige skattemæssige forhold, herunder at have beboet ejendommen, således at skattefrihed kunne opnås, skulle ikke findes i ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod i dødsboskattelovens § 59. Ægtefællen succederer i sagen desuden i den afdøde ægtefælles beboelse af ejendommen. Hvilket parallelt til denne sag, må være det samme som, at der succederes i ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden.

SKM2005.361.LSR omhandler, om udgifter på en udlejningsejendom, som er erhvervet ved arveudlæg med succession efter dødsboskattelovens § 36, kunne fratrækkes som vedligehold. Heri udtaler Landsskatteretten blandet andet "Under henvisning til ordlyden af dødsboskattelovens § 36, stk.1 og 2, anses successionen efter denne bestemmelse at være en generel skattemæssig succession også i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6"

Dødsboskattelovens § 36, stk. 2 har samme ordlyd som dødsboskattelovens § 59, hvormed et aktiv anses for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde. Også her ses der således en fuldstændig indtræden i den afdødes ægtefælles ejertid.

Også i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 a, hvor en person skal have drevet selvstændig virksomhed i 10 ud af de seneste 15 år succederes der i arbejdstiden og ejertiden, når et bo overtages i medfør af dødsboskatteloven § 59. 1 SKM2007.623.LSR udtaler Skattecenteret således i sin afgørelse; "Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori ordningen oprettes.

Reglerne gælder også en efterlevende ægtefælle efter en person, der drev selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og som efter dødsfaldet er indtrådt i boets eller afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden efter dødsboskattelovens § 59. Den efterlevende ægtefælle anses for at have drevet selvstændig virksomhed i samme periode, som den nu afdøde har drevet sådan virksomhed forud for dødsfaldet. Er den efterlevende ægtefælle indtrådt i boets skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden, anses denne endvidere for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i boperioden"

Som følge af ovenstående kan konkluderes, at successionsbestemmelsen i dødsboskattelovens § 59 er bred og derfor skal fortolkes herefter. En efterlevende ægtefælle skal således i skatteretlig forstand anses for at være indtrådt i den afdøde ægtefælles skatteretlige gøren og laden i alle henseender, herunder ejertid. Som følge heraf må A også i relation til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, anses for at have ejet virksomheden siden 1962, hvorfor arbejdstidskravet må anses for opfyldt af JC, som nærtstående til A.

…

Repræsentanten har den 16. februar 2021 fremsendt yderligere bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

"Vedr. den primære påstand

Det fremgår af LSR af 12.11.2020 Journalnr. 20-0017319, at der foretages en ordlydsfortolkning af BAL § 1 a, således at selve arbejdstidskravet skal være opfyldt i sidstafdødes egen ejertid. Dette begrundes med, at det ikke kan udledes af høringsskemaet til L183, at sidstafdøde kan succederes i ægtefællens arbejdsindsats. Hertil bemærkes, at fortolkningen giver en uforholdsmæssig tilfældighed i hvilke situationer, at en erhvervsvirksomhed kan overdrages med nedsat gaveafgift. Dette har ikke været tilsigtet med loven, da loven tilsigtede at ramme alle reelle erhvervsvirksomheder også selvom timetallet var neddroslet til sidst og desuagtet hvem af ægtefæller eller øvrige nærtstående som udøvede den aktive indsats i virksomheden. At ovenstående direkte ordlydsfortolkning fremfor en formålsfortolkning, hvor nedsættelsen skulle fange alle erhvervsvirksomheder som er eller har været tidskrævende i mindst 1 år af familiens ejertid.

Ovenstående belyses bedst ved følgende eksempler;

• Ægtefælle A ejer ejendommen, mens det er ægtefælle som driver ejendommen, da vil ægtefælle A både i dødsbo og gave kunne "afhænde" ejendommen med nedsat afgift, mens hvis ægtefælle A afgår ved døden 9 mdr. før ægtefælle, og ægtefælle sidder i uskiftet bo eller er eneste livsarving så vil ejendommen ikke kunne indgå i et dødsbo efter ægtefælle med nedsat afgift, da ægtefælle ikke har "drevet ejendommen i sin ejertid". Ved en direkte ordlydsfortolkning straffes arvingerne altså efter ægtefælle, som ellers har været den som har drevet virksomheden. Der er ingen tvivl om, at formålet med loven har været, at en sådan virksomhed også skulle omfattes af den nedsatte boafgift. Ved en formålsfortolkning, hvor ægtefælle succederer efter dødsboskattelovens § 59 i afdøde ægtefælles ejertid også i relation til boafgiftsloven, vil resultatet være, at der også her opnås nedsat boafgift. Et alternativ vil være, at denne virksomhed bliver straffet af den mere eller mindre tilfælde ejerskab af ejendommen mellem ægtefæller.

I dette tilfælde skaber den direkte ordlydsfortolkning tvivl om retstilstanden på områder, hvor der af den ene eller anden årsag er sket overdragelse af virksomheden mellem ægtefællerne. Årsagen til overdragelserne kan være mange, men bør ikke medføre, at virksomheden ikke kunne overdrages med nedsat afgift, blot fordi virksomheden ikke har været ejet af den konkrete ægtefælle i 12 måneder til trods for, at det har været den ægtefælle, som måske har drevet virksomheden i mange år. Det bemærkes desuden, at arvingerne i denne sag ikke har planer om at videresælge virksomheden, men derimod er planen at beholde virksomheden og drive den videre. Det synes uforholdsmæssigt, at de evt. skal straffes af et tilfældigt ejerskab, når ejendommen reelt set uden konsekvenser for A og JC lige så godt kunne have været ejet af A mens JC havde levet. En formålsfortolkning af loven, hvor der også her er succederet i ejertid ligesom der er i alle øvrige dele af skattelovgivningen vil løse denne problematik og eliminere tilfældighedsprincippet.

At der desuden ikke indgår kommentarer om succession i høringsspørgsmål m.fl. må være af den grund, at alle har anset den obligatoriske succession mellem ægtefæller i live og ved uskiftede boer samt boer, hvor ægtefællen er eneste legale arving, for en selvfølge - også i relation til "ejertid", når denne omtales i boafgiftsloven. Herudover findes vedlagt bilag 14 et bindende svar, hvor der gives medhold i, at der succederes i afdødes arbejdstid og ejertid. Det bemærkes i øvrigt, at vi fastholder, at A også selv efter JCs død har opfyldt arbejdstidskravet, jf. den sekundære påstand.

…

Afsluttende bemærkninger

Det må igen understreges, at A var 77 år, da hun overtog ejendommen fra sin afdøde mand. Til trods for, at hun altid har hjulpet til, så har det været JC som indgik alle aftaler og havde den overordnede ledelse. Det tager lang tid for en pligtopfyldende ældre dame at sætte sig ind i alle områder er virksomheden og vedligeholde og oprydde virksomheden, som hun straks gav sig i kast med efter overtagelsen. Grundet As alder og helbred, da hun overtog ejendommen kan normtimer ikke lægges til grund, men der må ses på den reelle tid som A har lagt i opgaverne vedr. virksomheden. Vi fastholder derfor, at A har opfyldt arbejdstidskravet i mindst 1 år siden hendes ægtefælle afgik ved døden i 2015."

Repræsentanten har den 6. marts 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:

"Bemærkninger til sagsfremstillingen

Faktiske oplysninger;

Det fremgår af side 1, afsnittet faktiske oplysninger, at As ejertid er påbegyndt 25. juli 2015. Vi understreger, at As ejertid skatteretligt er påbegyndt i 1962.

Til den primære påstand

Kravet om ejertid og arbejdstid er værnsregler som er indsat for at sikre mod kortvarige proforma omlæggelse af formue og for at sikre, at det ikke er personer, som kun ejer en lille andel af en erhvervsvirksomhed, som kan overdrage denne med nedsat bo- og gaveafgift. Dette ses direkte af lovens formål og intentionerne med indsættelse af værnsreglerne;

L186, 2016/2017, 3.1.2.1

"Desuden foreslås visse værnsregler, der skal sikre, at det ikke er muligt at opnå nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved en kortvarig (proforma) omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave. Det foreslås således, at der stilles krav om, at overdrageren skal have ejet virksomheden i mindst 1 år forud for overdragelsen, og at erhververen skal opretholde ejerskabet i mindst 3 år. Det foreslås desuden, at der stilles krav om aktiv deltagelse i virksomheden, hvorefter overdrageren eller dennes nærtstående forud for overdragelsen skal have deltaget i ledelsen (selskaber) eller have deltaget aktivt i virksomheden i væsentligt omfang (personligt ejede virksomheder)."

Dette uddybes videre

"For at sikre, at det ikke er muligt at opnå afgiftsnedsættelse ved en kortvarig (proforma)omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave, foreslås det endvidere, at der stilles krav om ejerskab af virksomheden (før og efter overdragelsen) og aktiv deltagelse i virksomheden. For det første foreslås det, at der stilles krav om forudgående ejerskab, således at erhvervsvirksomheden skal være ejet i mindst et år før dødsfaldet eller gavedispositionen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og nr. § 23 a, stk. 2.

For det andet foreslås et krav om opretholdelse af ejerskabet til virksomheden i en periode på mindst 3 år efter generationsskiftet svarende til ejertidskravet ved skattefri omstrukturering. I modsat fald ville det ved et salg kort tid efter generationsskiftet kunne opnås en besparelse på afgiften sammenlignet med den situation, hvor den oprindelige virksomhedsejer eller boet sælger virksomheden, hvorefter nettoprovenuet overføres til f.eks. et barn som arv eller gave, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, og § 23 b, stk.

1.

For at imødegå, at passiv investering i eksempelvis en mindre del af en erhvervsvirksomhed (porteføljeinvesteringer) giver adgang til nedsat bo- og gaveafgift, foreslås det for det tredje, at afgiftsnedsættelsen kun gælder, hvis ejeren eller dennes nærtstående har deltaget i virksomhedens drift i ikke uvæsentligt omfang (personligt ejede virksomheder) eller deltaget i virksomhedens ledelse (virksomheder i selskabsform), jf. forslaget til boafgiftslovens § 1a, stk. 2, og § 23 a, stk. 2. For aktier m.v. er adgang til succession i dag betinget af, at en overdragelse skal omfatte mindst 1 pct. af indskudskapitalen i selskabet. Ved personligt ejede virksomheder gælder der ingen nedre grænse for overdragelse af virksomhedsandele med succession. Der er således ikke i tilstrækkelig grad et værn imod, at en mindre andel af en erhvervsvirksomhed erhverves med henblik på at opnå nedsættelse af bo- eller gaveafgiften."

Som det ses af ovenstående er formålet med indsættelsen af arbejdstidskravet således udelukkende at imødegå proforma omlæggelse af sin passive formue samt at personer, som kun ejer en lille det af en virksomhed kan afhænde denne. Det fremgår derimod ikke, at intentionen med værnsreglerne har været at ramme enker, som overtager deres mands virksomhed, som ellers ville opfylde alle krav for at kunne overdrages med nedsat afgift. Det virker således som en særdeles indskrænkende fortolkning af hensigten med værnsreglerne, som med den anlagte indskrænkende fortolkning rammer langt ud over det tilsigtede formål.

Vi må desuden fremhæve, at en fortolkning, hvor der sker succession i den afdøde ægtefælles ejertid, er i overensstemmelse med al øvrig retspraksis, når der sker succession mellem ægtefæller. En fortolkning af kravet om ejertid i boafgiftslovens § la, som er i overensstemmelse med al øvrig praksis, vil stadig være i fuld overensstemmelse med værnsreglernes formål, jf. ovenfor og vil stadig sikre, at værnsreglerne er effektive for de, som har spekuleret i at blive omfattet af nedsat afgift og for de, som kun ejer en mindre del af en virksomhed.

…

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt den principale påstand om, at A succederer i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid og subsidiær påstand om, at A har drevet aktiv drift på landbrugsejendommen i minimum et års ejertid, således at grundlaget for nedsat boafgift udgør 3.125.492 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Er arvebeholdningen helt eller delvis omfattet af § 1 a, kan told- og skatteforvaltningen ændre boets fordeling i boopgørelsen. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre boets fordeling, skal den give boet og skifteretten meddelelse herom inden tre måneder efter boopgørelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Det fremgår af boafgiftslovens § 12 a.

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift efter stk. 1:

1. Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.

2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst ét år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1og 2, anførte personkreds.

Det fremgår af forarbejderne, at der, i relation til § 1 a, stk. 2, nr. 2, er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentligt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at bevisbyrden for, at betingelsen for nedsat boafgift er opfyldt, som udgangspunkt påhviler boet efter A. Der er tale om en undtagelse til hovedreglen om betaling af fuld boafgift, og den, der anser sig berettiget til at anvende en sådan undtagelsesregel, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelsen herfor er opfyldt. Der henvises i den forbindelse til højesteretsdommen, SKM2004.162.HR.

Efter en ordlydsfortolkning skal betingelsen om aktiv deltagelse være opfyldt i As ejertid. Det er således ikke muligt at opfylde betingelsen på baggrund af ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden i den tid, hvor han var ejer af ejendommen. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, som er offentliggjort i Afgørelsesdatabasen (www.afgoerelsesdatabasen.dk) med journalnummer 20-0017319.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det af repræsentanten fremlagte bindende svar af 1. oktober 2018 vedrørende en anden person og en anden lovbestemmelse ikke ændrer herved.

Efter oplysningerne består landbrugsejendommen af cirka 50 hektar jord, hvoraf cirka 31 hektar har været bortforpagtet, og cirka 19 hektar har været udlagt til brak.

PA, arving til boet efter A, har oplyst, at A har ydet en arbejdsindsats på 620 timer årligt, som fordeler sig på 200 timer til drift af egen jord på cirka 19 hektar, 90 timer til pasning af læhegn, skov, tilsyn af overdrev samt flere små jordlodder, 80 timer til pasning af gårdsplads, bygninger, maskiner, veje mv. samt 250 timer til betaling af regninger, bogføring, momsregnskab mv. Derudover er der fremlagt beskrivelser af As arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen fra arvingerne og venner til A. Repræsentanten har oplyst, at A har ydet en arbejdsindsats på 709 timer i indkomståret 2016.

PA har oplyst, at de cirka 19 hektar, som har været udlagt til brak, er blevet slået et par gange om året af en maskinstation. Det er desuden oplyst, at det er G3-virksomhed, som har udarbejdet momsregnskab mv. Det bemærkes hertil, at forpagtningsindtægten efter det oplyste har været opkrævet i to rater pr. år, og at udlejningsindtægten fra jord til vindmølle har været opkrævet i fire rater pr. år. Ejendommen har ikke haft yderligere indtægter.

Der er ikke fremlagt regnskaber eller øvrige objektive kendsgerninger, som underbygger boets oplysninger om As aktive deltagelse i driften af landbrugsejendommen i mindst ét år af hendes ejertid. Det er således ikke godtgjort, at A har haft forpligtelser i knytning til driften af landbrugsejendommen, som har medført, at hun har ydet en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden. Det bemærkes hertil, at A har haft en maskinstation til at forestå slåningsarbejdet af brakarealet et par gange om året, og at ejendommens øvrige areal har været bortforpagtet. A har desuden haft G3-virksomhed til at udarbejde momsregnskab mv., og det fremgår af forklaringerne fra arvingerne og venner til A, at A har haft medhjælp særligt fra arvingerne i forbindelse med driften af landbrugsejendommen. De fremlagte kvitteringer for abonnement hos G4-virksomhed og køb af rengøringsydelser mv. ses ikke at godtgøre, at A har deltaget aktivt i driften af landbrugsejendommen i det oplyste omfang.

Som følge af, at repræsentanten ikke ved fremlæggelse af regnskaber eller anden objektiv dokumentation har godtgjort, at A i mindst ét år af hendes ejertid har deltaget aktivt i driften af landbrugsejendommen i et ikke uvæsentligt omfang, anses betingelsen for nedsat boafgift ikke for opfyldt.

Skatteankestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.

…"

Retsgrundlaget

Den dagældende boafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 47 af 12. januar 2015 som ændret ved lov nr. 540 af 29. april 2015, lov nr. 1888 af 29. december 2015, lov nr. 550 af 30. maj 2017, lov nr. 683 af 8. juni 2017 og lov nr. 688 af 8. juni 2017 bestemte blandt andet:

"§ 1. Efter bestemmelserne i denne lov skal der betales en boafgift på 15 pct. til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig.

Stk. 2. Der skal betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, som tilfalder andre end

…

§ 1 a. Boafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1, for succession i det overdragne, og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, hvor der skal betales tillægsboafgift af arv. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1: 1) Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.

2) Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Stk. 3. Stk. 1 finder anvendelse, uanset at boet har valgt beskatning efter dødsboskattelovens § 28, stk. 3, at der ved udlodningen ikke konstateres en gevinst, at dødsboet er fritaget for at betale indkomstskat efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., eller at udlodningen ikke opfylder dødsboskattelovens § 38.

Stk. 4. Boafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2016 eller 2017, 7 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2018, 6 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2019, og 5 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2020 eller senere. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for boer efter personer, for hvilke der afsiges dødsfaldskendelse eller dødsformodningsdom i de anførte år.

Bestemmelsen i lovens § 1 a blev indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 og trådte i kraft 1. juni 2017. Ved lov nr. 1589 af 27. december 2019 blev bestemmelsen ændret med virkning fra 2020, så ordningen med nedsat boafgift alene kan anvendes for personer, der døde i årene 2016-2019.

Det fremgår af bemærkninger til lovforslag nr. 183 af 23. marts 2017, at formålet med forslaget var at styrke rammevilkårene for generationsskifte af familieejede virksomheder og det anføres i blandt andet:

"… 2. Lovforslagets formål og baggrund

2.1. Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder

…

For at sikre, at nedsættelsen af bo- og gaveafgiften forbeholdes overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed, foreslås det, at afgiftsnedsættelsen baseres på successionsreglerne i skattelovgivningen, hvorved nedsættelsen alene vedrører virksomheder, der kan overdrages med skattemæssig succession. Der stilles ikke herved krav om, at succession rent faktisk vælges, men blot at betingelserne for succession er opfyldt.

Desuden foreslås visse værnsregler, der skal sikre, at det ikke er muligt at opnå nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved en kortvarig (proforma) omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave. Det foreslås således, at der stilles krav om, at overdrageren skal have ejet virksomheden i mindst 1 år forud for overdragelsen, og at erhververen skal opretholde ejerskabet i mindst 3 år. Det foreslås desuden, at der stilles krav om aktiv deltagelse i virksomheden, hvorefter overdrageren eller dennes nærtstående forud for overdragelsen skal have deltaget i ledelsen (selskaber) eller have deltaget aktivt i virksomheden i væsentligt omfang (personligt ejede virksomheder).

…

3.1.2 Lovforslaget

3.1.2.1 Nedsættelse af bo- og gaveafgiften

…

For at sikre, at det ikke er muligt at opnå afgiftsnedsættelse ved en kortvarig (proforma)omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave, foreslås det endvidere, at der stilles krav om ejerskab af virksomheden (før og efter overdragelsen) og aktiv deltagelse i virksomheden. For det første foreslås det, at der stilles krav om forudgående ejerskab, således at erhvervsvirksomheden skal være ejet i mindst et år før dødsfaldet eller gavedispositionen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og nr. § 23 a, stk. 2.

For det andet foreslås et krav om opretholdelse af ejerskabet til virksomheden i en periode på mindst 3 år efter generationsskiftet svarende til ejertidskravet ved skattefri omstrukturering. I modsat fald ville det ved et salg kort tid efter generationsskiftet kunne opnås en besparelse på afgiften sammenlignet med den situation, hvor den oprindelige virksomhedsejer eller boet sælger virksomheden, hvorefter nettoprovenuet overføres til f.eks. et barn som arv eller gave, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, og § 23 b, stk. 1.

For at imødegå, at passiv investering i eksempelvis en mindre del af en erhvervsvirksomhed (porteføljeinvesteringer) giver adgang til nedsat bo- og gaveafgift, foreslås det for det tredje, at afgiftsnedsættelsen kun gælder, hvis ejeren eller dennes nærtstående har deltaget i virksomhedens drift i ikke uvæsentligt omfang (personligt ejede virksomheder) eller deltaget i virksomhedens ledelse (virksomheder i selskabsform), jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og § 23 a, stk. 2. …"

Til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår det blandt andet til § 1 nr. 2:

" …

For at målrette afgiftsnedsættelsen reelle erhvervsvirksomheder i modsætning til passiv kapitalanbringelse foreslås det, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, at der stilles krav til overdragerens deltagelse i virksomheden. For personligt ejede virksomheder foreslås det, at overdrageren eller dennes nærtstående i mindst 1 år af ejertiden har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Der er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentlig.

…

Det foreslås endvidere, at kravet om deltagelse i driften af en personligt ejet virksomhed eller ledelsen i en virksomhed i selskabsform kan opfyldes af afdødes nærtstående, dvs. personer inden for den nære familie. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle og den i boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds, dvs. afdødes bedsteforældre, forældre, børn, svigerbørn og børnebørn m.fl. Henvisningen til boafgiftslovens 22, stk. 1 og 2, indebærer, at kredsen af nære pårørende er ens for både overdragelser ved arv og gave. Endvidere medregnes afdødes søskende og deres afkom. Kravet om 1 års aktiv deltagelse skal opfyldes selvstændigt af enten ejeren eller én af de anførte nære pårørende i en sammenhængende periode på 1 år. …"

I dødsboskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 426 af 28. marts 2019, er det blandt andet bestemt:

"§ 20. Dødsboet indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der tilhørte afdøde, og som er inddraget under skiftet. Ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten anses boets aktiver og passiver for erhvervet af boet på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status, overtages aktivet eller passivet af boet med hensyntagen til sådanne ændringer.

…

§ 59. Den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den længstlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status hos ejeren, overtages aktivet eller passivet af den længstlevende ægtefælle med hensyntagen til sådanne ændringer.

…

Det fremgår af lovforslag om beskatning ved dødsfald til bestemmelserne (LFF 1996-11-27 nr. 90) fremsat 27. november 1996 blandt andet:

" Til § 20

I denne bestemmelse findes de centrale regler om dødsboets indtræden i afdødes skattemæssige stilling (skattemæssig succession), idet stk. 1 omhandler aktiver og passiver og stk. 3 afdødes underskud fra tidligere indkomstår. I tilknytning til stk. 1 findes der i stk. 2 regler om dødsboets indtræden i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling.

Det foreslås i stk. 1, at dødsboet i enhver henseende indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) med hensyn til afdødes aktiver og passiver, der er inddraget under skiftet. Ud over denne successionsregel findes der to andre regelsæt om succession af tilsvarende karakter i dødsboskatteloven.

Af disse er § 59, der omhandler den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling i tilfælde af uskiftet bo el.lign., ganske parallel med den her foreslåede bestemmelse. Det andet regelsæt, der omhandler udlodningsmodtagerens succession i dødsboets skattemæssige stilling, adskiller sig derimod væsentligt fra de to ovennævnte. Når dødsboet er succederet i et aktiv efter § 20, stk. 1, vil denne succession, medmindre aktivet afhændes af boet til en udenforstående, blive efterfulgt af udlodning af aktivet til en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar. Ved en sådan udlodning kan modtageren enten indtræde i boets skattemæssige stilling (succedere), eller udlodningen kan skattemæssigt sidestilles med en afhændelse af aktivet til udenforstående, jf. nærmere § 28 m.fl.

Den her omhandlede bestemmelse om dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling har ingen parallel i det gældende regelsæt, idet dødsboets succession hidtil har været en unedfældet forudsætning for bl.a. de gældende regler om succession i forbindelse med udlodning. Som følge af, at den nedskrevne regel har manglet, har der hersket en vis tvivl om rækkevidden af denne successionsregel

…

Indholdet af stk. 1 er, at dødsboet stilles på samme måde, som afdøde ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet. Har afdøde således f.eks. foretaget skattemæssige afskrivninger på sine aktiver, kan boet fortsætte afskrivningerne på afdødes grundlag, uden afbrydelser. På tilsvarende måde betragtes aktiverne ved dødsboets senere salg til udenforstående, som om de var anskaffet af boet på de tidspunkter og til den pris, hvortil de er anskaffet af afdøde, og i øvrigt på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Også afdødes spekulationshensigt eller næringsstatus succederer boet i. Det gælder, hvadenten der er tale om oprindelig eller efterfølgende næring eller spekulationshensigt, jf. bestemmelsens sidste pkt. Det er uden betydning, hvordan afdødes anskaffelsesvilkår er fremkommet. Uanset at ordlyden af lovteksten tager udgangspunkt i den typiske situation, hvor afdøde selv har anskaffet et aktiv, gælder bestemmelsen således ganske tilsvarende, hvis afdøde i sin tid har erhvervet aktivet ved udlæg eller udlodning med succession fra et dødsbo eller på anden måde er succederet i den forrige ejers skattemæssige stilling.

Ved den brede formulering af stk. 1 løses en række praktiske tvivlsspørgsmål om rækkevidden af den nuværende successionsbestemmelse

…

Til § 59

I denne bestemmelse findes de centrale regler om den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling (succession), idet stk. 1 omhandler aktiver og passiver, stk. 2-3 nogle særregler, hvorefter succession kan fravælges, stk. 4 en særregel for erhvervsvirksomhed og stk. 5 afdødes underskud fra tidligere indkomstår.

Som omtalt i bemærkningerne til § 20 foreslås reglerne om henholdsvis dødsboets og den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling udformet, så de i videst mulig udstrækning er parallelle.

Stk. 1 fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling. Der henvises til bemærkningerne til § 20, stk. 1.

Den brede formulering af bestemmelsen medfører, at en lang række af de nugældende særregler om succession ved uskiftet bo bliver overflødige.

…

Hovedreglerne i dette kapitel svarer til de gældende regler i kildeskattelovens § 29, stk. 1, 1. og 2. pkt. På grundlag af formuleringen

af § 59 foreslås kildeskattelovens § 29, stk. 2 og 3, ikke overført til dødsboskatteloven, da de må anses for unødvendige. …"

Anbringender

Dødsboet efter A har navnlig anført, at A ved ægtefællen JCs død i 2015 indtrådte i hans skattemæssige stilling, og at aktiver tilhørende ham derfor anses for erhvervet af hende på de tidspunkter og under de omstændigheder, som JC i sin tid erhvervede dem, jf. dødsboskattelovens § 59. Hendes ejertid skal derfor regnes fra 1962, hvor JC anskaffede sig virksomheden. Ægtefællerne har gennem mange år lagt en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden.

Muligheden for nedsat boafgift efter boafgiftslovens § 1 a er baseret på successionsreglerne i skattelovgivningen, og bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse hermed, således at A også i relation til kravet om ejertid i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, skal anses for at være succederet i tidligere afdøde ægtefælles ejertid.

Begrebet ejertid i boafgiftslovens § 1 a´s forstand må forstås på samme måde som begrebet forstås i dødsboskattelovens § 20, § 36 og § 59. Det følger af retspraksis og forarbejderne til bestemmelserne, at fortolkningen af successionsadgangen efter disse bestemmelser er en videre successionsadgang end i levende live, hvorfor adgangen skal fortolkes bredt. Begrebet skal fortolkes skattemæssigt symmetrisk, hvorfor afdødes ejertid i boafgiftslovens § 1 a skal fortolkes som den skatteretlige ejertid.

Kravet om en aktiv arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang i mindst 1 år af afdødes ejertid i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, er indsat som en værnsregel med det formål at sikre, at det ikke er muligt at opnå nedsættelse af boafgiften ved en kortvarig proforma omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed. Det har aldrig været formålet med denne deltagelsesbetingelse at ramme længstlevende ægtefælle, som overtager en ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som ellers ville opfylde samtlige krav om nedsat boafgift. Succession i tidligere afdøde ægtefælles ejertid er i overensstemmelse med værnsreglernes formål og vil fortsat sikre, at de er effektive.

En ordlydsfortolkning af boafgiftslovens § 1 a, hvorefter alene den længstlevendes civile ejertid skal tages i betragtning, vil lede til uforholdsmæssig tilfældighed i hvilke situationer en erhvervsvirksomhed kan overdrages med nedsat boafgift. Dette vil være imod lovgivers hensigt med loven. En ordlyds- og formålsfortolkning af loven, hvor der også her er succederet i ejertid, ligesom der er i alle andre dele af skattelovgivningen, vil løse denne tilfældighedsproblematik og være i overensstemmelse med retspraksis.

Boafgift har karakter af en skat, og der er derfor tale om beskatning af den længstlevende og/eller afdødes skattemæssige stilling. A har ikke succederet direkte i deltagelsesbetingelsen, men hun har succederet i sin afdøde ægtefælles ejertid, hvorfor betingelsen i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, er opfyldt qua ægtefællens aktive deltagelse. Boafgiftslovens § 1 a. stk. 2, nr. 2, giver netop mulighed for, at betingelsen om aktiv deltagelse kan opfyldes af nærtstående.

Skatteministeriet har heroverfor navnlig anført, at det efter ordlyden af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, er en betingelse for beregning af den lavere boafgift, at A i mindst et år af sin ejertid skal have deltaget i driften af erhvervsvirksomheden i et ikke uvæsentligt omfang. Det er ubestridt, at A ikke selvstændigt opfyldte dette krav.

Der er ikke grundlag for efter en formålsfortolkning af boafgiftslovens § 1 a at statuere, at A opfyldte deltagelsesbetingelsen alene i kraft af hendes ægtefælles ejerskab. Spørgsmålet er uomtalt i forarbejderne til loven, og der er ikke i øvrigt holdepunkter for en sådan formålsfortolkning i lovens forarbejder. Selv hvis der var en sådan uoverensstemmelsen mellem ordlyden og bestemmelsens formål og lovgivers hensigter, kan dette under alle omstændigheder ikke føre til en fortolkning imod bestemmelsens klare ordlyd.

Successionsreglen i dødsboskattelovens § 59 regulerer den længstlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling ved beskatningen af den længstlevende ægtefælle. Betaling af boafgift er ikke et spørgsmål om beskatning af den længstlevende og/eller afdødes skattemæssige stilling. Hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil giver derfor grundlag for at strække successionen til andre forhold end beskatningen af længstlevende ægtefælle. Dødsboskattelovens § 59 udgør derfor heller ikke hjemmel for, at der kan succederes i deltagelsesbetingelsen i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2.

At dødsboskattelovens § 59 alene retter sig mod beskatningen af den længstlevende ægtefælle og ikke hjemler succession i andre henseender, illustreres også af successionsreglen i pensionsavancebeskatningslovens § 15 A, stk. 2, hvor der er indsat en klar hjemmel for længstlevendes succession i afdødes driftstid.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales boafgift på 15 % af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Det følger videre af stk. 2, at der skal betales en tillægsboafgift på 25 % for andre personer end de, der er nævnt i bestemmelsens stk. 2.

Boafgiftslovens § 1 a indeholder en undtagelse hertil, hvorefter der kan beregnes en lavere boafgift af værdien af blandt andet virksomheder, som tilhørte personer, der er døde i årene 2016-2019, hvis arvingen er en fysisk person, som opfylder dødsboskattelovens betingelser for succession. Efter bestemmelsens stk. 2, nr. 1, er det desuden en betingelse, at afdøde har ejet virksomheden det seneste år forud for dødsfaldet, og efter stk. 2, nr. 2, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang.

Det er ubestridt, at boet efter A opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Efter ordlyden af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, skal betingelsen om afdødes eller dennes nærtståendes aktive deltagelse i virksomheden opfyldes i afdødes ejertid.

Det er ubestridt, at kravet om aktiv deltagelse i virksomheden ikke er opfyldt ved As egen deltagelse i virksomheden i hendes ejertid.

Spørgsmålet er herefter, om betingelsen om aktiv deltagelse i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, kan opfyldes ved As succession i sin afdøde ægtefælles ejertid, og om kravet om aktiv deltagelse i virksomheden derved kan anses for opfyldt ved den afdøde ægtefælle, JCs, aktive deltagelse som nærtstående i dennes ejertid, jf. dødsboskattelovens § 59, stk. 1.

Det følger af dødsboskattelovens § 59, at den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde, og at aktiver og passiver, der før tilhørte afdøde, anses for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde, ved beskatningen af den længstlevende ægtefælle.

Successionsreglen for længstlevende ægtefælle i dødsboskattelovens 59 vedrører den personlige beskatning af længstlevende ægtefælle. Landsretten finder efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at successionsreglen ikke kan udtrækkes til også at omfatte boets afgiftsforhold efter boafgiftslovens § 1 a.

Forarbejderne til boafgiftslovens § 1 a indeholder ingen holdepunkter for, at betingelsen om aktiv deltagelse i driften af virksomheden kan være opfyldt via succession. Landsretten finder heller ikke, at der efter en formålsfortolkning af bestemmelsen, der blev indført for at styrke rammevilkårene for generationsskifte i familieejede virksomheder, er holdepunkter for en udvidende fortolkning af deltagelsesbetingelsen i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, til også at omfatte tilfælde som det foreliggende.

Herefter finder landsretten, at dødsboet efter A ikke opfylder betingelserne for den nedsatte boafgift efter boafgiftslovens § 1 a. Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens udfald skal dødsboet efter A i sagsomkostninger betale 60.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og betydning, herunder særligt at der er tale om en afgrænset principiel problemstilling.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal dødsboet efter A inden 14 dage betale 60.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.