Dokumentets metadata

Udlån fra virksomhedsordning - erhvervsmæssig karakter - hævning - fristregler

Sagen angik, om udlån til virksomhedsejernes børn i forbindelse med børnenes delvise overtagelse af landbrugsvirksomhederne, kunne indgå i skatteydernes virksomhedsskatteordninger. Landsretten udtalte med henvisning til Højesterets dom af 31. maj 2013 (SKM2013.505.HR), at en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan yde lån, uden at dette anses for en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 5, forudsat at lånene har erhvervsmæssig karakter. Hvorvidt et lån ydet til virksomhedsejerens ægtefælle eller andre nært beslægtede er et privat og derfor virksomheden uvedkommende lån, beror ifølge landsretten på en konkret vurdering af, om lånet er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og på markedsvilkår, herunder om lånet er ydet på armslængdevilkår. Landsretten udtalte i den forbindelse, at det var op til landmændene at godtgøre, at lånene blev ydet på armslængdevilkår. Landsretten fandt på baggrund en sådan konkret vurdering, at ingen af lånene kunne anses at have erhvervsmæssig karakter, og lånene kunne derfor ikke kunne indgå som aktiver i landmændenes virksomhedsskatteordninger. Landsretten fandt endvidere, at skattemyndighederne havde været berettiget til at anse lånene for hævet ud af landmændenes virksomhedsskatteordninger i indkomstårene 2012 og 2013, selvom lånene blev etableret og medtaget som aktiver i virksomhedsskatteordningerne i tidligere indkomstår. Landsretten henviste til, at landmændene i de forudgående år, hvor lånene også var medtaget som aktiver, alene havde været undergivet den foreløbige beskatning, som virksomhedsskatteordningen indebærer, og at lånene også var medtaget som aktiver i de indkomstår, hvor skattemyndighederne havde anset lånene for hævet ud af virksomhedsskatteordningerne. Landsretten bemærkede, at resultatet i øvrigt er i overensstemmelse med skattemyndighedernes adgang til at korrigere en fejlagtigt opgjort indskudskonto. At skattemyndighederne ikke tidligere havde grebet korrigerende ind over for, at lånene indgik som aktiver i virksomhedsskatteordningerne, kunne ifølge landsretten i øvrigt ikke sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

(14. afdeling)

A, B

og

Boet efter C v/ D

(v/ advokat Thomas Frøbert for alle)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Mattias Chor)

Dommen er afsagt af

Landsdommerne Michael Kistrup, Benedikte Holberg og Mikael Friis Rasmussen.

Sagen er anlagt ved Retten i Y1-by den 15. februar 2019. Ved kendelse af 28. august 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten som 1. instans efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, om sagsøgernes udlån opstået som led i glidende generationsskifter kan indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, og i givet fald de skattemæssige konsekvenser af en fejlagtig placering i virksomhedsskatteordningen.

Påstande

Sagsøgerne, A, B og boet efter C v/ D, har nedlagt følgende sideordnede påstande:

Skatteministeriet skal anerkende, at As og Bs fordringer opstået i forbindelse med delafståelse af virksomhed ikke skal anses for hævet fra As og Bs virksomhedsordninger i 2013.

Skatteministeriet skal anerkende, at Cs fordringer opstået i forbindelse med delafståelse af virksomhed ikke skal anses for hævet fra Cs virksomhedsordning i 2012, og at fordringer opstået i forbindelse med delafståelse af virksomhed ikke skal anses for hævet fra Cs virksomhedsordning i 2013.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Vedrørende A og B

A og B havde i en årrække i fællesskab drevet selvstændig erhvervsvirksomhed med minkavl fra en landbrugsejendom ved Y1-by og anvendte virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven på indkomst fra virksomheden. Virksomhedens resultat blev ligedelt mellem ægtefællerne.

Med henblik på, at A og B sammen med deres søn, JL, skulle drive landbrugsvirksomheden videre i interessentskabsform, overdrog ægtefællerne ved handelsaftale af 2. marts 2012 halvdelen af landbrugsejendommen til JL med virkning fra den 1. januar 2012 for en købesum på 12.665.000 kr. Som en del af købesummens berigtigelse ydede A og B et lån på 2,5 mio. kr. til JL. Købesummen blev i øvrigt berigtiget ved overtagelse af prioritetsgæld på i alt 7.853.907 kr., en gave på 593.400 kr., overtagelse af en anslået passivpost på 884.000 kr. og en mellemregning på 833.693 kr. Lånet, der blev aktiveret som en fordring i virksomheden, blev aftalt at være rente- og afdragsfrit og med opsigelse på anfordringsvilkår. Mellemregningen på 833.693 kr. blev også aktiveret som en fordring i virksomheden.

A og B overdrog samtidig halvdelen af virksomhedens mink og minkskind mv. til JL. Købesummen herfor på 5.728.716 kr. blev berigtiget ved en mellem parterne uforrentet mellemregning, som også blev aktiveret i virksomheden. Denne mellemregning blev efterfølgende nedbragt, således at den ultimo 2013 udgjorde 2.788.802 kr.

I indkomståret 2013 var udlånet på 2,5 mio. kr. og de to mellemregninger på henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.802 kr. medtaget som aktiver i virksomheden med halvdelen til hver ægtefælle.

A og B havde endvidere i 2011 ydet JL et privat lån på 200.000 kr., og dette udlån blev også placeret i virksomhedsordningen som en fordring med halvdelen til hver ægtefælle. Sagen for landsretten vedrører dog ikke dette udlån.

SKAT traf den 17. marts 2017 afgørelser om forhøjelse af A og Bs personlige indkomst for 2013 som følge af, at de tilgodehavender, som var opstået hos ægtefællerne i forbindelse med den delvise afståelse af landbrugsvirksomheden til deres søn, skulle anses for hævet ud af virksomhedsordningen.

A og B klagede over SKATs afgørelser til Landsskatteretten, som den 16. november 2018 stadfæstede SKATs afgørelser i forhold til begge ægtefæller.

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende A, der er ligelydende med afgørelsen vedrørende B, hedder det bl.a.:

"SKAT har ikke anset klagerens tilgodehavender, opstået i forbindelse med delafståelse af sin virksomhed, som erhvervsmæssige aktiver. Som konsekvens heraf har SKAT hævet lånene ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

SKAT har ikke anset klagerens udlån til sønnen i 2011, som et erhvervsmæssigt aktiv. Som konsekvens heraf har SKAT hævet lånet ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren driver sammen med sin ægtefælle minkavler B med CVR nr. ...11. Virksomhedens resultat ligedeles mellem ægtefællerne. Derudover er klageren interessentskabsdeltager i G1 med CVR nr. ...12. Begge virksomheder har til formål at drive avl af mink mv.

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren og dennes ægtefælle afstod halvdelen af ejendommen Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by til deres søn i 2012. Ved overdragelse har klageren aktiveret et anfordringstilgodehavende på 2.500.000 kr. i virksomhedsordningen. Anfordringslånet er aftalt uden rentetilskrivning og uden afdragsprofil. I forbindelse med gaveanmeldelse i 2012 og passivpostberegningen blev der etableret en mellemregning på 833.693 kr. Mellemregningen blev ligeledes placeret i virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedens regnskaber for 2013-2015, at der ikke har været bevægelser på mellemregningen eller afdraget på anfordringstilgodehavende.

Ligeledes er der i forbindelse med overdragelse af andelen af virksomheden etableret en mellemregning på 2.788.802 kr. vedrørende salg af besætning, skind og kornbeholdning. Dette er en uforrentet mellemregning, som ultimo 2013 udgjorde 2.788.802 kr., ultimo 2014 udgjorde 3.047.373 kr. og ultimo 2015 udgjorde 2.927.435 kr.

Ifølge SKAT viser lånedokumentet, at der ikke er aftalt afdrags-, rente-, eller sikkerhedsprofil for mellemregningen eller anfordringstilgodehavendet.

I forbindelse med overdragelsen af halvdelen af virksomheden, herunder ejendommen Y1-adresse, i 2012 blev der således oprettet 3 tilgodehavender. Ialt en samlet sælgerfinansiering på 6.122.495 kr. Klageren og dennes ægtefælle placerede tilgodehavenderne i virksomhedsordningen ved udarbejdelsen af skatteregnskabet for 2012.

Af klagerens skatteregnskab for 2013 fremgår et udlån til klagerens søn på 200.000 kr., som er placeret i virksomhedsordningen. Ifølge en skrivelse af 19. januar 2017 blev udlånet etableret i 2011. I 2014 var udlånet nedbragt til 80.400 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset klagerens anfordringstilgodehavender opstået i henholdsvis 2011 og 2012 for erhvervsmæssige aktiver, og derfor kan de ikke indgå i virksomhedsordningen. Tilgodehavenderne på henholdsvis 200.000 kr., 2.500.000 kr., 833.693 kr. og 2.788.802 kr. udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013 med dertil konsekvensrettelser i indkomstårene 2014 og 2015.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

"1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Anfordringstilgodehavender i virksomhedsordningen Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har placeret følgende udlån i virksomhedsordningen:

• 2141 01 Anfordringslån i.f.m. JL 2.500.000 kr. • 2141 02 Mellemregning i.f.m. handel JL 833.693 kr.

• 2191 00 Mellemregning JL 2.788.802 kr.

Anfordringstilgodehavenderne er etableret i forbindelse med overdragelse af virksomhedens ejendomme til din søn, JL (sælgerfinansiering).

SKAT finder ikke, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det er derfor SKATs opfattelse, at dine anfordringstilgodehavender er båret af private hensyn, og derfor anses for private aktiver. Det betyder, at anfordringstilgodehavenderne ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

Det er udelukkende dine erhvervsmæssige aktiver, der skal medtages i virksomhedsordningen, Det står i virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder.

Det følger af praksis, at et udlån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Det står i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

I SKM2015.728.LSR udtaler Landsskatteretten i et bindende svar, at der mellem parter kan udstedes et gældsbrev eller lignende som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Gældsbrevet skal være udstedt på markedsvilkår. Det gælder også mellem interesseforbundne parter og ved overdragelse med succession.

I den pågældende sag ønskede en sælger at overdrage sin virksomhed helt eller delvist til sine døtre. I den forbindelse ønskedes købet finansieret via en mellemregning på anfordringsvilkår. Finansieringen kunne ikke godkendes som værende på markedsvilkår: mellemregningen ansås for begrundet i private hensyn.

Det fremgår af afgørelsen, at fordi hele salgssummen berigtiges ved en mellemregning, er udlånet ikke erhvervsmæssigt. Landsskatteretten begrunder deres opfattelse med, at en tilsvarende finansiering ikke vil være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Private udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, og beløbet ansås derfor for hævet i virksomhedsordningen.

I SKM2015.610.SR tog Skatterådet stilling til, om et tilgodehavende i forbindelse med salg af virksomhedsaktiver kunne indgå i virksomhedsordningen. Sagen omhandlede en minkavler, som påtænkte at sælge sin minkbesætning og lager af minkskind til et af ham 100 %-ejet selskab. Salgssummen ville udgøre 11 mio. kr., og hensigten var, at den fulde finansiering skulle ske via et gældsbrev med en forrentning på diskontoen med tillæg af 4 %. minkavleren forventede, at lånet ville være indfriet i løbet af 3-5 år. minkhaller mv. ville fortsat være ejet i personligt regi under virksomhedsordningen, og der skulle ske udlejning til selskabet.

Skatterådet opdelte fordringen i to. De 3 mio. kr. for salget af de levende minktæver og de resterende 8 mio. kr. for minkskindene på lager. De 8 mio. kr. karakteriserede Skatterådet som en driftskredit til selskabet, der måtte betragtes som et privat udlån og derfor en hævning i virksomhedsordningen. Derimod fandt skatterådet, at en fuld sælgerfinansiering af minktæverne med en passende forrentning og afdragstid på 3-5 år var sædvanlig ved handel med tredjemand i minkbranchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet ville derfor kunne forblive i virksomhedsordningen.

Overført til nærværende situation betyder det, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår ikke er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det gælder uanset de aftalte rentevilkår. Det private formål med långivningen understøttes yderligere af, at renteprofilen afviger fra markedsnormen.

Ifølge brev af 6. marts 2017 er det din rådgivers opfattelse, at SKM2015.728.LSR er et udtryk for en praksisændring, som alene har fremadrettet virkning. Hertil skal SKAT bemærke, at den administrative praksis på skatteområdet alene dannes af domme og landsskatteretskendelser/-afgørelser.

I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside.

SKAT er enig i, at SKM2015.728.LSR er blandt de første afgørelser af højere klageinstans, hvor det fastslås at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår ikke kan indgå i virksomhedsordningen. For at der kan være tale om en praksisændring, skal der forelægge tidligere afgørelser, som beskriver en anden retstilstand.

Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger mv. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren at sandsynliggøre den påståede praksis.

SKAT er således ikke enig i, at SKM2015.728.LSR er et udtryk for en praksisændring, men er derimod af den opfattelse at praksis præciseres.

Det betyder, at SKAT hæver dine anfordringstilgodehavender på i alt 6.122.495 kr. ud af virksomhedsordningen.

Konsekvensberegningen ses i afsnit 2.4.

1.4.2. Udlån fra virksomhedsordningen til JL Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har etableret en mellemregning på 200.000 kr. med din søn JL. Udlånet indgår i din virksomhedsordning. SKAT anser udlånet for et ikkeerhvervsmæssigt udlån, der ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

…

Konsekvensberegningen ses i afsnit 2.4.

1.4.3. SKAT udtager dine private tilgodehavender ultimo 2013 I brev af 6. marts 2017 har din rådgiver HL bedt SKAT om at præcisere, hvorfor dine private tilgodehavender udtages med virkning ultimo indkomståret 2013.

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. l, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

Af afgørelserne fremgår det, at såfremt man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, dispositionen har medført.

Trods den uretmæssige anvendelse af virksomhedsordningen, blev det i begge afgørelse lagt til grund, at virksomhedsordningen rent faktiske havde været anvendt. Det er således uden betydning, for de skattemæssige konsekvenser, at den oprindelige disponering er foretaget i et forældet indkomstår.

Der henvises ligeledes til SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR i afsnit 1.3.

Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte afgørelser, er det SKATs opfattelse, at hvis tilgodehavender er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at tilgodehavenderne rent faktisk har indgået i ordningen.

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet tilgodehavenderne indgå i virksomhedsordningen bliver, at tilgodehavenderne skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Hvis tilgodehavenderne uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, udtager SKAT tilgodehavenderne som en hævning over hæverækkefølgen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.

Det betyder, at dine anfordringstilgodehavender og udlånet til JL anses for en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.

(…)

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

2.4.1 Indkomståret 2013

I henhold til afsnit 1.4. skal tilgodehavenderne, som ikke kan indgå i din virksomhedsordning, medtages ved opgørelsen af dine samlede hævninger. De samlede hævninger i virksomhedsordningen opgøres således:

Faktisk hævet ifølge skatteregnskabet 3.579.550 kr.

2191 Udlån JL 200.000 kr.

2141 01 Anfordringslån i.f.m. JL 2.500.000 kr.

2141 02 Mellemregning i.f.m. JL 833.693 kr.

2191 00 Mellemregning JL 2.788.802 kr.

Hævet i alt 9.902.045 kr.

Hævet i alt efter ligedeling med ægtefælle 4.951.023 kr.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Det fremgår af skatteregnskabet, at du og din ægtefælle anvender muligheden for ligedeling af virksomhedens resultat efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Når en virksomhed overgår fra udelukkende at være drevet af en ægtefælle i virksomhedsordningen til at blive drevet af ægtefællerne i fællesskab, skal der ske en fordeling af indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning mellem ægtefællerne. Det betyder, at du har succederet i Bs indestående på konto for opsparet overskud med 28 og 25 % beskatning.

Din andel af overskudsdisponeringen og hæverækkefølgen opgøres således:

Derudover forhøjes din personlige indkomst med den samlede hævning af konto for opsparet overskud på i alt 3.028.979 kr.

2.4.2. Indkomståret 2014

Kapitalafkastgrundlag

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget primo har du medregnet værdien af tilgodehavenderne til JL.

Da aktiverne ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal værdierne ikke medregnes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.

Dit kapitalafkastgrundlag primo 2014 beregnes således:

Kapitalafkastgrundlag primo ifølge regnskabet 19.278.029 kr.

-2191 01 Udlån JL 200.000 kr.

-2141 01 Anfordringslån i.f.m. JL 2.500.000 kr.

-2141 02 Mellemregning i.f.m. handel JL 833.693 kr.

-2191 00 Mellemregning JL 2.788.802 kr.

Kapitalafkastgrundlag primo ifølge SKAT 12.995.534 kr.

Kapitalafkastsats 2 %

Beregnet kapitalafkast i alt 259.111 kr.

Beregnet kapitalafkast efter ligedeling med ægtefælle 129.555 kr.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1 har SKAT beregnet dit kapitalafkast til 129.555 kr. Det betyder, at dit selvangivne kapitalafkast på 169.330 kr. nedsættes med 39.775 kr., som i stedet beskattes som personlig indkomst.

Disponering

Det fremgår af skatteregnskabet for 2014, at mellemregning 2191 00 med JL er vokset med 258.571 kr. Da mellemregningen anses for privat, og derfor ikke kan indgå i virksomhedsordningen anses forøgelsen på 258.571 kr. for hævet.

De samlede hævninger i virksomhedsordningen opgøres således:

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres således:

I henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 nedsættes din selvangivne virksomhedsindkomst fra 658.400 kr. til 487.162 kr. Det betyder, at din personlige indkomst forhøjes med differencen på 171.238 kr.

2.4.3. Indkomståret 2015

(…)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anfordringslån og mellemregning opstået i forbindelse med en overdragelse af virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ikke kan ske tvangshævning af opsparet overskud i indkomståret 2013, idet hævningen i virksomhedsordningen rettelig skal placeres i indkomstårene 2011 og 2012, hvor forholdene opstod.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

"(…)

Vores argumenter

Anfordringslån og mellemregning i virksomhedsordningen

Det er som nævnt vores opfattelse, at anfordringslånene og mellemregningerne kan indgå i virksomhedsordningen idet det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, at salgssummen skal indgå i virksomhedsordningen ved salg af en eller flere virksomheder, eller en ideel andel af en virksomhed.

Det fremgår ikke af virksomhedsskattelovens § 1, at anfordringslån og mellemregninger ikke kan indgå i virksomhedsordningen, ligesom det af loven ikke fremgår hvordan salgssummen skal være opgjort. Det bør derfor være muligt, at ikke kun kontanter, men ligeledes alle former for sælgerfinansiering kan indgå i virksomhedsordningen.

Tvangshævning af fordringer

Er Skatteankestyrelsen uenig i dette, er det vores opfattelse, at der ikke skal ske tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2013 som følge af, at tilgodehavenderne inkl. udlånet fra 2011 hæves ud af virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2013.

Tidspunkt for tvangshævning

Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er opstået!! Dette gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den ordinære frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår, som ikke er forældet. I så fald er de almindelige periodiseringsprincipper og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke iagttaget.

Det følger af princippet for korrekt skatteansættelse, at indkomståret er ukrænkeligt, således der kun kan henføres indtægter og udgifter til det indkomstår, som indtægterne og udgifterne vedrører. Dette er grundsætningen for skattelovgivningen i almindelighed - nemlig, at indtægter som udgangspunkt medregnes, når der er erhvervet endelig ret til denne, samt at udgifter fradrages, når de er afholdt.

Dette fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 15. august 2005, offentliggjort som SKM2005.439.LSR, i spørgsmålet om hvorvidt en leverandørbonus for 2000 skulle medregnes i indkomståret 2001 sammen med bonussen for 2001, idet SKAT havde foretaget principskifte, således en sådan bonus skulle beskattes i optjeningsåret og ikke som hidtil anvendt af selskabet i udbetalingsåret. Sagen blev afgjort til klagers fordel, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden, bl.a. udtalte; "Under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse skal selskabet ikke beskattes af bonus hidrørende fra såvel 2000 som 2001 i samme indkomstår. At der er indtrådt forældelse for nogle indkomstår, og at selskabet dermed undgår beskatning af bonus for et indkomstår, ændrer ikke ved dette princip"

Der er selvfølgelig undtagelser til dette grundprincip, men det kræver, at der er en særskilt lovbestemmelse, der hjemler ret til at undvige princippet, eller der er en fast praksis for at behandle indtægter/udgifter anderledes.

Dette gør sig gældende f.eks. i tilfælde, hvor skatteyder tages ud af virksomhedsordningen eller ophører med at drive virksomhed og i begge tilfælde "ophørsbeskattes". I disse tilfælde har vi lovbestemmelser der hjemler ret til at beskatte bestemte forhold, som f.eks. beskatning af genvundne afskrivninger, opsparet overskud mv., i ophørsåret, selv om fradrag henholdsvis foreløbig beskatning er foretaget i tidligere indkomstår.

Der er i denne sag ikke tale om, at brug af virksomhedsordningen ophører eller at virksomheden er ophørt for de indkomstår, 2011 og 2012, hvor der er placeret udlån, mellemregninger og anfordringsgældsbrev i virksomhedsordningen.

Det er vores opfattelse, at der ikke er en specifik lovhjemmel til at udtage aktiver fra virksomhedsordningen i det første indkomstår, som ikke er forældet i henhold til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, når aktivet er indskudt i virksomhedsordningen i et indkomstår, der er forældet. Der er endvidere ikke en retspraksis, der giver mulighed for at udtage et aktiv i et andet indkomstår, end det år, hvor aktivet er indskudt i virksomhedsordningen.

SKAT anfører i afgørelserne korrekt, at de indkomstår, hvori tilgodehavenderne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Dette er vi enige i, men, som nævnt ovenfor, er vi ikke enige i, at en hævning i virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i 2011 og 2012 kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af kapitalafkast og evt. rentekorrektion i de år som ligger inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Der skal reelt set laves en overskudsdisponering for henholdsvis 2011 og 2012, hvor der skal tages udgangspunkt i, at anfordringslån og mellemregninger opstået ved overdragelse af virksomheden samt udlån hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få virkning for evt. opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet overskud samt træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning ultimo. Dette vil dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret er forældet, men efter vores opfattelse udelukkende få virkning for virksomhedsordningens indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Det kan endvidere have indvirkning på beregnet kapitalafkast og rentekorrektion, men kun indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2017 kan der ske regulering af kapitalafkast, rentekorrektion mv. for indkomståret 2013 og efterfølgende indkomstår.

SKATs fremgangsmåde stammer uden tvivl fra det styresignal om aktivers uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i høring i efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende:

Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret.

Det er vores opfattelse, at det er yderst kritisabelt, at SKAT gennemfører ændringer på baggrund af et udkast til styresignal, der pt. har været over 1½ år undervejs, når der ikke forefindes en konkret lovhjemmel til disse ændringer. Hjemlen til at gennemføre disse ændringer stammer udelukkende fra en intern vurdering hos SKAT, som endnu ikke er udmøntet i et konkret styresignal.

Vi er naturligvis ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet indkomstår.

Som nævnt tidligere er indkomståret efter dansk skatteret ukrænkeligt. Således skal indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves endeligt ret til indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal fratrækkes i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf. statsskattelovens § 6.

På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Hævningerne er sket i de nu forældede indkomstår - indkomstår 2011 og 2012 - og kan ikke flyttes til et andet indkomstår - i det her tilfælde indkomståret 2013. Dette strider mod hele opbygningen af virksomhedsordningen og den måde, hvorpå man disponerer et indkomstårs overskud på i virksomhedsordningen.

Hvis SKAT skulle have ret i, at man vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet, vil det have indflydelse på, om indkomsten i 2013 kan opspares, idet det er årets hævninger sammenholdt med indkomstårets overskud, der er bestemmende for, om der kan ske opsparing af overskud. Tvangshævningerne af anfordringsgældsbreve, mellemregninger og udlån i 2013 bryder med dette princip, idet der ikke er tale om hævninger, der vedrører indkomståret 2013 - der er tale om hævninger, der skal henføres til indkomstårene 2011 og 2012.

Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden at det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige virksomhedsskat må anses for endelig. Indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget skal tilrettes i det omfang, aktivet har indgået heri.

Alternativt sker der ved udtagningen i et forældet indkomstår ikke nogen ændring af konto for opsparet overskud, men udelukkende en tilretning af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget.

Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet af Frans Nørgaard, SKAT, i Skattefagligt 2014 2. Heri gør forfatteren sig til talsmand for det synspunkt, at hævningerne ikke kan ændres efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.

Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af renteindtægter.

Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200 fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges dertil, om der kan ske en regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket Skatteministeren bekræfter. Han anfører dog følgende:

"Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Udvidelse af SKATs muligheder

Det er SKATs påstand, at det er muligt at udtage et aktiv af virksomhedsordningen i det tidligste år (år 1) indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, uanset aktivet er skudt ind i virksomhedsordningen i et tidligere indkomstår. Der er ikke nogen lovhjemmel, der giver SKAT ret til denne fortolkning, så hvis de får ret i deres påstand, hvad skal så stoppe dem fra at sige, at de bare kan tage aktivet ud i det seneste år (år 3) indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, såfremt det stiller SKAT bedre - f.eks. hvis der ikke er opsparet overskud før i år 3?

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyreisen bør være meget varsomme med at give SKAT så vide muligheder på områder, hvor der ikke er lovgivet. Hvis SKATs påstand accepteres, vil skatteretlige forældelses- og periodiseringsregler i mange tilfælde miste deres betydning.

Vi har en meget omfattende praksis for ekstraordinær genoptagelse indenfor området "glemte fradrag", hvor SKAT mv. meget strengt fortolker, at det ikke er muligt at opnå ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor man udenfor de ordinære genoptagelsesregler opdager, at man ikke har fratrukket f.eks. befordring, renteudgifter e.l., uanset at skatteyderen kan opgøre, at fradraget er fuldt berettiget.

Det kan godt sidestilles med denne situation, hvor SKAT har "glemt at ligne" en ansættelse for et forældet år indenfor de ordinære genoptagelsesfrister, men efterfølgende finder ud af, at skatteyder har indskudt et aktiv i virksomhedsordningen, som SKAT mener ikke bør indgå i denne. Skal SKAT så have mulighed for at udtage dette aktiv indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, selv om det er imod den generelle praksis for ekstraordinær genoptagelse? Hvis ja, så bør det også accepteres, at glemte fradrag for et forældet indkomstår, kan fradrages i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis man tænker sig en situation, hvor der er afholdt udgifter til ombygning af en afskrivningsberettiget bygning, og der i ombygningsåret er foretaget straksafskrivning med 2 mio. kr. Hvis skatteyder 8 år efter opdager, at der ved en fejl ikke er medtaget samtlige udgifter men f.eks. mangler 2 mio. kr. mere, vil SKAT så acceptere, at der fradrages 2 mio. kr. i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, eller skal skatteyder nøjes med, at der tillægges 2 mio. kr. til afskrivningssaldoen, som kan afskrives fra og med det tidligste år indenfor genoptagelsesfristen? SKAT vil formentlig kun godkende det sidste, men så er det jo ikke lige vilkår for alle.

Eller den omvendte situation, hvor man har foretaget straksfradrag med 4 mio. kr., men SKAT opdager udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, at fradraget kun skulle være 2 mio. kr., risikerer vi så fremadrettet, at SKAT mener de kan ændre forholdet og forhøje skatteyder det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist?

Det er vores opfattelse, at såfremt Skatteankestyrelsen giver SKAT ret i deres påstand, risikerer vi at stå i en uigennemsigtig situation, hvor ingen kan gennemskue, hvilke forhold der ligger indenfor de almindelige genoptagelsesregler, og hvilke forhold der ikke gør.

Lighedsgrundsætning og proportionalitetsprincippet

Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager har praktiseret efter de principper, der er angivet i ovennævnte artikel af Frans Nørgaard. Dvs. at SKAT anerkender, at man ikke vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet.

Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille A og B dårligere end de skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden SKAT nedsatte en decideret kontrolgruppe på området.

Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag, hvor der ikke ses at være direkte lovhjemmel til vilkårligt at flytte hævninger og genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end de indkomstår, hvori fejlen er begået, bør hævningen ikke få konsekvenser for genbeskatning af opsparet overskud.

Kommentar til afgørelser SKAT henviser til

Indledende kan man sige, at vi har haft sælgerfinansiering i virksomhedsordningen, både i form af anfordringslån, sælgerpantebreve og mellemregninger, siden virksomhedsskatteloven blev indført med virkning for indkomståret 1987 - altså for 30 år siden.

Det har i rådgiverkredse været opfattelsen, at sælgerfinansiering kan indgå i virksomhedsordningen, så længe den var på markedsmæssige vilkår - uanset, om der var tale om anfordringslån, sælgerpantebreve eller mellemregninger, i og med der ikke har været offentliggjorte afgørelser om forholdet tidligere.

Ved SKM2015. 728.LSR afgør Landsskatteretten, at anfordringslån ikke kan indgå i virksomhedsordningen, idet denne lånetype som udgangspunkt kun indgås indenfor familien, hvorfor et sådant lån ikke kan være på markedsvilkår.

Som nævnt tidligere er vi ikke enige i afgørelsen, idet virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 siger, at salgssummen ved overdragelse af en virksomhed skal indgå i virksomhedsordningen - uden nævnte begrænsninger.

SKM2015.728.LSR vedrører en anmodning om bindende svar og dermed en forventet disposition i forbindelse med en fremtidig virksomhedsoverdragelse.

Det er vores opfattelse, at det er retssikkerhedsmæssigt kritisabelt, at SKAT med baggrund i denne afgørelse, som er afsagt 28 år efter virksomhedsskatteloven blev indført, begynder at udtage anfordringslån og anden sælgerfinansiering for indkomstår der ligger forud for 2015. Der er efter vores opfattelse tale om en praksisændring, som kun kan have virkning for anfordringsgældsbreve, der indgår som en del af berigtigelsen fra og med indkomståret 2015, da ændring af administrativ praksis kun kan få fremadrettet virkning, når der er tale om en skærpelse af praksis.

Hvis anfordringslånet var stiftet i f.eks. 1987 og sælger stadig anvendte virksomhedsordningen, skal SKAT så have mulighed for at flytte gældsbrevet ud af virksomhedsordningen på baggrund af ovennævnte kendelse? Hvis ikke, hvem skal så sætte begrænsninger for hvor mange år SKAT kan gå tilbage og hente gamle mellemværender frem og flytte dem ud af virksomhedsordningen?

Det fremgår som nævnt ikke tydeligt af lovteksten eller bemærkningerne til loven, om anfordringslån og anden sælgerfinansiering kan eller ikke kan indgå i virksomhedsordningen, hvorfor skatteydere og deres rådgivere udelukkende har kunnet forholde sig til den praksis der var på området. Selv om der igennem hele virksomhedsskattelovens levetid er indskudt sælgerfinansiering i virksomhedsordningen, har SKAT ikke tidligere rejst sager på området. Der har således ikke været en praksis at forholde sig til, så skatteyderne og deres rådgivere har stolet på at formuleringen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 må betyde, at det er muligt at have sælgerfinansiering i virksomhedsordningen.

SKAT har nu rejst en del sager, hvor de anfører, at sælgerpantebreve og mellemregninger, opstået ved overdragelse af en virksomhed og indgået på markedsmæssige vilkår, kan indgå i virksomhedsordningen, mens anfordringslån ikke kan.

Uanset om vi - skatteydere og deres rådgivere - er enige i SKATs udlægning af praksis efter SKM2015.728.LSR eller ej, har vi ikke haft mulighed for at følge den nye praksis før afgørelsen fra 2015.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT ikke bør flytte sælgerfinansiering ud af virksomhedsordningen, som er opstået før 2015 på baggrund af ovennævnte afgørelse samt et udkast til styresignal, der endnu ikke er vedtaget. Det er som nævnt tidligere endvidere vores opfattelse, at det er retssikkerhedsmæssigt meget kritisabelt, når SKAT udtager sælgerfinansiering af virksomhedsordningen for indkomstår, som er forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, samt flytter udtagningstidspunktet frem til et indkomstår indenfor genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Er fordringerne erhvervsmæssige?

SKAT henviser i deres sagsfremstilling til 8 domme og afgørelser!! Det er mange afgørelser, og det er vanskeligt at forestille sig, at samtlige domme og afgørelser er relevante og sammenlignelige med denne sag, ligesom det må anses at være uoverskueligt for en skatteyder, at skulle tage stilling til 8 domme/afgørelser, hvor af flere af dem endda kun er kortfattede Højesteretsdomme, hvor der ikke længere er henvisning til tidligere instanser på SKATs hjemmeside.

SKM201S.610.SR, SKM2015.728.LSR, SKM2016.15.SR samt

SKM2016.278.SR omhandler alle hvorvidt et udlån kan ske fra VSO eller om der er tale om et privat udlån.

Det er umiddelbart kun de to afgørelser fra 2015, der vedrører fordringer opstået i forbindelse med overdragelse af virksomhed, hvorfor de øvrige umiddelbart ikke kan anses at være sammenlignelige med denne sag.

Skattemæssig konsekvens af genoptage/se af indkomståret 2013

De resterende 4 domme/afgørelser vedrører beskatning af genvundne afskrivninger eller opsparet overskud i forbindelse med ophør eller afhændelse af en virksomhed.

Det er således afgørelser vedrørende bestemmelser i virksomhedsskatteloven eller afskrivningsloven, hvor der er direkte lovhjemmel til at beskatte dispositioner foretaget i tidligere indkomstår i ophørs/afståelsesåret.

Det er derfor vores opfattelse, at disse afgørelser ikke er relevante eller sammenlignelige med vores sag, idet vores sag vedrører et forhold, hvor der ikke er direkte lovhjemmel til at efterbeskatte en disposition i et indkomstår i et senere indkomstår.

Henvisning til relevante afgørelser SKM2014.860.LSR

I denne sag havde et selskab anvendt et forkert periodiseringsprincip i forbindelse med opgørelse af avance/tab for selskabets værdipapirer. Selskabet havde således anvendt realisationsprincippet for værdipapirer, der rettelig burde opgøres ved anvendelse af lagerprincippet. SKAT havde derfor korrigeret selskabets indkomstopgørelse for 2009-2011. Skatteyder anmodede som følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2008, idet indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse i henhold til lagerprincippet skulle nedsættes med ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af lagerprincippet ikke kunne anses som opgørelse af en "balancepost", efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.

Landsskatteretten nægtede genoptagelse, idet en anvendelse af lagerprincippet for 2008 ikke ville være en direkte følge af ændringer for de øvrige år, men måtte anses at være en følge af forkert retsanvendelse.

Det er vores opfattelse, at denne afgørelse måske ikke er direkte sammenlignelig med vores sag, men forholdene kan sammenlignes. Der kan i denne sag ikke godkendes ekstraordinær genoptagelse - på samme måde som ved udtagen af aktiv fra virksomhedsordningen, men forholdet kan heller ikke rettes ved, at der bare gennemføres en ændring indenfor den ordinære genoptagelsesfrist (reguleringen tages med i 2009).

Ironisk nok argumenterer SKAT bl.a. for, at forholdet i ovennævnte sag må sidestilles med praksis indenfor "glemte fradrag", hvorfor der ikke bør være mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

SKM2006.612.HR

Højesteret tilkendegav ved sin afgørelse, at det skal accepteres, at den ansættelse, der foretages inden for den ordinære genoptagelsesfrist, kan vedrøre et afskrivningsgrundlag, hvor anskaffelsen eller opgørelsen ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis et afskrivningsgrundlag, der ligger uden for ordinær genoptagelsesfrist, således er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist.

Bestemmelsen omfatter fx tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for den ordinære genoptagelsesfrist, er opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i tidligere år, til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen af afskrivningerne kan ske inden for den ordinære genoptagelsesfrist. SKAT skal foretage en beregning over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det tidligere år har for de år der kan forhøjes indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Derimod kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Dette understøtter vores argumentation med, at SKAT kan ændre indskudskonto og kapitalafkastgrundlag udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, og samtidig ændre rentekorrektion, kapitalafkast mv. indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Hvorimod SKAT IKKE kan flytte ændringen af indskudskonto mv. indenfor den ordinære genoptagelsesfrist."

Klagerens repræsentant har på retsmødet med Landsskatteretten, henvist til forskellige artikler og afgørelser på området. Der er blandt andet henvist til 2 ikke SKM-offentliggjorte afgørelser med sagsnummer; 144987604 og 14-4987604. Det er repræsentantens opfattelse, at sælgerfinansiering skal placeres i virksomhedsordningen. Såfremt Landsskatteretten er af en anden opfattelse, kan hævningen ikke flyttes til et nyere indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist, idet hævningen burde være foretaget i et tidligere indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Anfordringstilgodehavender ved overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen

I forbindelse med delsalg/overdragelse af klagerens og ægtefællens virksomhed opstod 3 tilgodehavender. Et anfordringslån på 2.500.000 kr., to mellemregninger på henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.802 kr. til deres søn. Ved overdragelsen udgjorde sælgerfinansiering således i alt 6.122.495 kr., som blev fordelt ligeligt mellem ægtefællerne, dvs.

3.061.247 kr. til hver. Udlånene blev placeret i virksomhedsordningen uden rente, afdragsprofil eller sikkerhed.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 hindrer dog ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

I SKM2015.728.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig tredjemand.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en delvis sælgerfinansiering i form af sælgerpantebrev på ca. 20% af den samlede salgssum var erhvervsmæssig og kunne forblive i virksomhedsordningen. Det blev vurderet, at en lignende handel ville være sædvanlig overfor uafhængig tredjemand.

Det afgørende for hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignede sælgerfinansiering ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand. Det afgørende er, om udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.

Landsskatteretten finder ikke, at tilgodehavenderne kan anses for erhvervsmæssige aktiver. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er aftalt rentetilskrivning, en afdragsplan eller stillet sikkerhed for lånene. Ud fra dette finder Landsskatteretten ikke, at klageren vil have ydet et tilsvarende sælgerfinansiering til en uafhængig tredjemand, hvorfor udlånet primært er båret af private interesser. Udlånet anses derfor for et privat aktiv, der ikke kan placeres i virksomhedsordningen, som skal overføres i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelavens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Udlån fra virksomhedsordningen til sønnen

…

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Tidspunkt for hævning i virksomhedsordningen Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...)."

Tilgodehavenderne anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter, hvornår aktiverne skal hæves ud af virksomhedsordningen. I henholdsvis 2011 og 2012 ved etableringen af lånene eller i 2013, hvor SKAT konstaterer, at udlånene er fejlagtigt placeret i virksomhedsordningen.

Tilgodehavenderne fremgår af klagerens skatteregnskaber for årene 2013-2015, hvoraf tilgodehavenderne indgår i virksomhedens balance samt specifikation.

SKAT har ikke tidligere gennemgået klagerens regnskaber, og det har derfor ikke været muligt at konstatere, om udlånet fejlagtigt var medtaget i virksomhedsordningen før gennemgangen af regnskaberne for de omhandlende indkomstår.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, at en del af en ejendom, som burde være overført til privatøkonomien i indkomståret 2004, kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomst året 2013, som var inden for den ordinære ligningsfrist.

Landsskatteretten har endvidere i en ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 22. november 2017, j. nr. 12-0192023 taget stilling til tidspunktet for udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne skulle ske på tidspunktet for anskaffelse af aktiverne i et forældet indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og at SKAT i øvrigt ikke tidligere havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring.

Der henvises endvidere til ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 8. november 2018, j. nr. 14-4169601. Her kom Landsskatteretten frem til at en sælgerfinansiering var privat, og skulle hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2010. Sælgerfinansieringen var opstået i indkomståret 2007.

Klagerens tilgodehavende kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 5 og § 11 samt SKM2015.728.LSR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavende under virksomhedsordningen i indkomståret 2013, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring. Som konsekvens herved har SKAT med rette hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2013. Lånet skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013 er sket inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der henvises til SKM2018.467.LSR og Landsskatterettens afgørelse den 8. november, j. nr., 14-4163601.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med j. nr. 14-1492502, ændrer ikke på ovenstående, idet denne afgørelse adskiller sig fra denne klage, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse."

Vedrørende C

C drev i en årrække selvstændig erhvervsvirksomhed fra to landbrugsejendomme, Y2-gård og Y3-gård, i Y4-by og anvendte virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven på indkomst fra virksomheden.

I 2001 overdrog C 20 % af ejendommen Y2-gård til sin datter, TL. Det fremgår ikke af sagen, hvad købesummen for andelen af ejendommen var. Der opstod i forbindelse med overdragelsen en fordring, hvorefter TL skyldte C 1.340.892 kr. Fordringen, der som mellemregning blev aktiveret som et tilgodehavende i virksomheden, henstod uforrentet. I indkomståret 2012 var tilgodehavendet fortsat medtaget som et aktiv i virksomheden, nu med en saldo på 745.363 kr., idet mellemregningen var blevet nedbragt som følge af enkeltstående afdrag, herunder i form af gaver til TL fra hendes forældre.

I 2008 overdrog C 80 % af ejendommen Y3-gård til sin søn, TP. Købesummen var efter det oplyste fastsat til 12.852.000 kr. og blev for en del - ca. 54 % - berigtiget ved tre gældsbreve på henholdsvis 2,5 mio. kr., 2,2 mio. kr. og 2.238.539 kr. med C som kreditor og TP som debitor. Den resterende del af købesummen blev berigtiget ved en gave på 1.396.882 kr., overtagelse af prioritetsgæld på 4.435.649 kr. og aftægt/boligret på 80.930 kr.

De tre udlån på i alt 6.938.539 kr. blev aktiveret som fordringer i virksomheden og kunne i henhold til gældsbrevene opsiges af C med 6 måneders varsel, og TP kunne til enhver tid indfri eller betale afdrag på gælden. Lånet på 2,5 mio. kr. skulle forrentes "med den til enhver tid gældende mindsterente", og de øvrige lån skulle forrentes med 4 % p.a. I indkomståret 2012 var udlånene fortsat medtaget som aktiver i virksomheden. Det fremgår ikke af sagen, at der er afdraget på lånene, men i SKATs afgørelse af 29. juni 2016, jf. herom nedenfor, er lånet på 2.238.539 kr. medtaget i virksomhedsordningen for 2012 med 2.005.638 kr., således at udlån til TP dette år er medtaget med i alt 6.705.638 kr.

I 2013 overdrog C de resterende 20 % af Y3-gård til TP for en købesum på 4.590.000 kr. Købesummen blev berigtiget ved en gave på 787.885 kr., overtagelse af prioritetsgæld på 2.141.806,07 kr., aftægt/boligret på 38.448 kr. samt ved oprettelse af to gældsbreve vedrørende lån på henholdsvis 1.215.000 kr. og 406.860 kr., i alt 1.621.860 kr., med C som kreditor og TP som debitor. Også disse udlån blev medtaget som aktiver i virksomheden. For så vidt angår lånet på 1.215.000 kr., var der i henhold til gældsbrevet aftalt forrentning med 3 % p.a. og i øvrigt samme opsigelses-, indfrielses- og afdragsvilkår som i gældsbrevene fra 2008. Der foreligger ikke oplysninger om eventuelle aftalevilkår for det andet gældsbrev. I indkomståret 2013 var disse udlån medtaget som aktiver i virksomheden med 1.621.860 kr.

Den 29. juni 2016 traf SKAT afgørelse om forhøjelse af Cs personlige indkomst for 2012 og 2013 som følge af, at SKAT anså de tilgodehavender, som var opstået hos C i forbindelse med afståelsen af landbrugsvirksomhed til hans datter og søn, for hævet ud af virksomhedsordningen.

C klagede over SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som den 16. november 2018 stadfæstede SKATs afgørelse. I Landsskatterettens afgørelse hedder det bl.a.:

"SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 7.451.001 kr., opstået i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendomme, som erhvervsmæssige aktiver. Som en konsekvens heraf har SKAT hævet tilgodehavenderne ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2012.

SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 1.621.860 kr., opstået i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendom, som et erhvervsmæssig aktiv. Som konsekvens heraf har SKAT hævet tilgodehavende ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

SKAT har som konsekvens af ovenstående foretaget ændringer i virksomhedsordningen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed med drift af landbrugsejendommene Y5-adresse og Y6-adresse, Y4-by. Klageren har valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

I 2001 overdrages 20 % af landbrugsejendommen Y2-gård, Y6-adresse, til klagerens børn, herved opstod en mellemregning i klagerens virksomhedsordning:

Mellemregning TL 2001

Mellemregning pr. 31.12.2001 1.340.892 kr.

Der sker ikke forrentning af mellemregningen.

I 2008 overdrages 80 % af landbrugsejendommen Y3-gård, Y5-adresse, til 12.852.000 kr., til klagerens børn, heraf udgjorde tilgodehavender ved gældsbreve 6.938.539 kr., overdraget prioritetsgæld 4.435.649 kr., gave 1.396.882 kr. og aftægt/boligret 80.930 kr.

Der blev oprettet tre gældsbreve ved ejendomshandlen som blev placeret i virksomhedsordningen:

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel Gældsbrev nr. 1 af den 2. september 2008 med TP:

Pålydende 2.500.000 kr. forrentes fra 1. januar 2008 med til enhver tid gældende mindsterente.

Renterne betales årligt en gang årligt senest 30.december.

Gældsbrevet kan opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.

Debitor kan til enhver tid indfri gældsbrevet eller betale afdrag på gælden.

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel

Gældsbrev nr. 2 af den 3. september 2008 med TP:

Pålydende 2.200.000 kr. forrentes med 4 % o.a. fra 1. januar 2008.

Renterne forfalder 2 gange årligt, 30. juni og 30. december.

Gældsbrevet kan altid opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.

Debitor kan altid indfri gældsbrevet, eller betale afdrag på gælden

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel Gældsbrev nr. 3 af den 3. september 2008 med TP:

Pålydende 2.238.539 kr. forrentes med 4 % p.a.

Renterne forfalder til betaling senest 30. december hvert år.

Kreditor kan opsige gældsbrevet med 6 måneders varsel.

Debitor kan altid indfri gældsbrevet, eller afdrage herpå.

Det er oplyst af klageren, at gældsbrevene svarede til 54 % af overdragelsessummen.

I 2013 overdrages 20 % af landbrugsejendommen Y3-gård, Y5-adresse, til 4.590.000 kr., heraf udgjorde tilgodehavende gældsbreve 1.621.860,93 kr., overtaget prioritetsgæld 2.141.806,07 kr., boligret 38.448 kr. og gave 787.885 kr., hvori indgik passivpost ved succession i sælgers ejendomsavance på 513.185 kr.

Der blev oprettet to gældsbreve i forbindelse hermed:

Gældsbrev af den 2. juli 2013 med TP:

Pålydende 1.215.000 kr. beløbet hidrører fra køb af 20 % af landbrugsejendommen Y3-gård 15. februar 2013.

Lånet forrentes fra 15. februar 2013 med 3 % p.a. og renterne betales en gang årligt senest 30. december.

Gældsbrevet kan opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.

Debitor kan til enhver tid indfri gældsbrevet eller betale afdrag på gælden.

Anfordringsgældsbrev af den 22.8.2013 med TP Pålydende 406.860,93 kr. er udbetalt 15.2.2013.

Lånet er rente og afdragsfrit, men forfalder på anfordring.

Det er oplyst af klageren, at gældsbrevene svarede til 35 % af overdragelsessummen.

Samlet set fordelte klagerens tilgodehavender placeret i virksomhedsordningen sig således:

SKAT foretager hævning af gældsbrevene fra 2008 og mellemregningen fra 2001 i indkomståret 2012, mens gældsbrevene fra 2013 hæves ud i 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset tilgodehavender opstået i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendomme til klagerens datter og søn for erhvervsmæssige aktiver, og derfor kan de ikke indgå i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf har SKAT anset 7.451.001 kr. for hævet i 2012 og 1.621.860 kr. for hævet i 2013.

Herudover medfører SKATs forhøjelse konsekvensrettelser for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelse:

"(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du driver virksomhed med landbrug beliggende Y5-adresse og Y6-adresse i Y4-by.

Ifølge brev af den 25.2.2016 er det virksomhedsmæssige grundlag for tilgodehavende TP og TL:

TL køber af 20 % af ejendommen Y6-adresse af C. TP køber 80 % af ejendommen Y5-adresse de 3 store gældsbreve og køber 20 % af Y5-adresse gældsbrev 1.215.000 kr. og mellemregning ca. 400.000 kr.

Ifølge modtaget materiale fordeler gældsbrevene/mellemregning sig således:

Ifølge juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 kan fordringer indgå i virksomhedsordningen, hvis de har karakter af for eksempel periodiske lån og er normal led i virksomhedens drift, derimod kan fordringer der har karakter af privat udlån og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

Ifølge landsskatteretsafgørelse SKM2010.96 lagde landsskatteretten vægt på at virksomheden ikke drev udlånsvirksomhed og at fordringen ikke udsprang af virksomhedens almindelige drift. Der kunne ikke ske udlån af virksomhedens midler, da lånet var ydet for at tilgodese private interesser.

Du driver virksomhed med landbrug og driver ikke udlånsvirksomhed.

Ifølge praksis kan et udlån placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet er erhvervsmæssigt begrundet og har en driftsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån i form af gældsbreve stiftet i 2008 i forbindelse med overdragelse af en del af landbrugsejendom til din søn, uden oplysninger om afvikling af gælden og hvor du som kreditor kan opsige gældsbrevet med på 6 måneders varsel, anses for foretaget på vilkår som normalt ikke ville være accepteret i forbindelse med salg til en uafhængig køber.

Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, og et privat udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet anses for hævet ifølge virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån i form af mellemregning med din datter og gældsbreve på anfordringsvilkår med din søn i forbindelse med salg af landbrugsejendomme til din datter og søn anses ikke for ydet på sædvanlige forretningsmæssige vilkår men skyldes de nære familiemæssige relationer. Beløbet anses for at være hævet ifølge virksomhedsskattelovens § 5.

Da udlånene er af privat karakter, kan udlånene ikke indgå i virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens § 1 og anses for en privat hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Der henvises endvidere til højesteretsdom offentliggjort i SKM2013.505.HR, hvor udlån ikke blev anset som at have erhvervsmæssig karakter og blev anset som en overførsel fra virksomheden til den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises også til SKM2015.728.LSR hvor lån på anfordringslån i forbindelse med overdragelse af næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme, ansås for en hævning i virksomhedsskatteordningen for overdragelsen.

Det er Landsskatterettens opfattelse at, det ikke er usædvanlig at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at det i spørgsmål 5 påtænkte udlån, ud fra en konkret vurdering, primært er båret af private interesser. Det omhandlede anfordringslån ville normalt ikke være accepteret i forbindelse med et salg til en uafhængig køber. Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Da udlånene er af privat karakter er udlånene uberettiget anbragt i virksomhedsordningen.

På grund af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 er der ikke muligt at udtage mellemregning fra 2001og gældsbreve fra 2008 med virkning fra anskaffelsestidspunktet. Det tidligste tidspunkt aktiverne kan udtages, er med virkning fra den 1.1.2012.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 skal der være udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med at et aktiv uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen.

Da det på det foreliggende ikke vurderes, at der har været udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med anbringelse af mellemregning gældsbreve i virksomhedsordningen, er der ikke grundlag for at SKAT genoptager indkomstårene 2001 og 2008.

Ifølge mail fra revisor af den 10.6.2016 ønskes jf. proportionalitetsprincippet at der træffes den mindst byrdefulde afgørelse mht. udtagning af finansielle aktiver - nemlig ultimo indkomståret.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 1 opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 2 fordeles renteindtægter ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode renteindtægterne vedrører.

Ved disponeringer i virksomhedsordningen sker beskatning efter virksomhedsskattelovens regler alt efter hvornår midlerne overføres fra privat økonomien til virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1 eller om der overføres midler fra virksomhedsordningen til privat økonomien efter virksomhedsskattelovens § 5.

Indskudskontoen er uændret på 7.963.475 kr. fra 2000 til 2014.

Gældsbreve og mellemregning vurderes derfor ikke at indgå på indskudskonto, men at udlånene sker efter virksomhedens start for virksomhedens midler. Det er derfor ikke muligt at udtage gældsbreve og mellemregning ved regulering af indskudskontoen.

Gældsbreve fra 2008 og mellemregning fra 2001 har indgået i virksomhedsordningen som et aktiv i virksomhedsordningen og som følge heraf påvirket resultaterne for de enkelte år.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 4 skal beløb som overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien bogføres særskilt med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 sker overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

Da gældsbreve og mellemregning har indgået i virksomhedsordningen, som aktiver og påvirket resultaterne de enkelte år, og i indkomstår 2012 ikke opfylder kravene for at gældsbreve og mellemregning kan være i virksomhedsordningen, sker beskatningen i overensstemmelse med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser i 2012.

Denne konklusion træffes ud fra følgende afgørelser:

SKM2003.413.HR vedrørte en assurandør, der for indkomstårene 19901996 havde opsparet overskud i virksomhedsordningen, uden at dette var blevet anfægtet af skattemyndighederne. Skattemyndighederne fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke var opfyldt. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Dette protesterede den skattepligtige imod, idet han gjorde gældende, at der ikke var hjemmel til beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997, men at de opsparede beløb burde beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret godkendte, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997, idet landsretten ikke fandt, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

SKM2004.409.HR angik en skattepligtig, der for indkomstårene 19901995 havde selvangivet indkomst fra en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed. I indkomståret 1995 anerkendt skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført fra udelukkende erhvervsmæssig til privat benyttelse i henhold til den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 32 og beskattede genvundne afskrivninger. For landsretten var parterne enige om, at båden heller ikke i tidligere indkomstår havde været erhvervsmæssig.

Den skattepligtige gjorde derefter gældende, at båden ikke kunne anses for overført fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Landsretten fandt, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af afskrivningslovens § 32, at formuegodet med rette havde været anvendt erhvervsmæssigt. Der blev herved lagt vægt på, at den skattepligtige havde selvangivet benyttelsen i de pågældende år som erhvervsmæssig, og at beskatningen var sket i overensstemmelse hermed. I 1995 var benyttelsen ubestridt ikke erhvervsmæssig, og beskatningen var derfor sket i overensstemmelse med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af landsretten.

SKM2005.25.ØLR angik en skattepligtig, der havde foretaget salg af filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgesmålet om, hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundfag for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af den nævnte bestemmelse om avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette. Avancebeskatningen skulle herefter foretages på grundlag af de faktisk foretagne afskrivninger.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

SKM2013.423.VLR vedrørte en skatteyder, der havde deltaget i tre kommanditselskaber og foretaget afskrivninger på et for højt grundlag, idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget. Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger, som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Overførsel af aktiver fra virksomhedsordningen til privat sker via hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Opgørelser af hæverækkefølge efter virksomhedsskattelovens § 5 henvises til nedenstående punkter 2 - 4.

2. Virksomhedsordning 2012

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge mail fra revisor af den 10.6.2016 jf. proportionalitetsprincippet træffer den mindst byrdefulde afgørelse mht. udtagning af finansielle aktiver - nemlig ultimo indkomståret.

Udlånene udtages efter virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 med udgangen af 2012.

Ifølge modtaget anmodning modregnes indestående på mellemregningskonto i hævninger og hensat til senere hævning nedsættes til 0 kr.

Årets overførsler opgøres således

Da hele årets overskud på 879.426 kr. er hævet, kan der ikke overføres beløb til virksomhedsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2.

Indkomst til virksomhedsbeskatning tillagt virksomhedsskat nedsættes fra 90.000 kr. til 0 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med 90.000 kr.

Overførsler til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også kaldet hæverækkefølgen jr. Virksomhedsskattelovens § 5. Hæverækkefølgen opgøres således:

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud tillægges virksomhedsskatten og medregnes til den personlige indkomst ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat:

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 10.315.683 kr.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag efter virksomhedsskattelovens § 8:

3. Virksomhedsordning 2013

(…)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som følge af udlånene/tilgodehavende anses for overført til privat i 2012 beskattes renteindtægt 229.675 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 229.675 kr. og din kapitalindkomst forhøjes med 229.675 kr.

Dit overskud af virksomhed nedsættes med 229.675 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at tilgodehavende opnået i forbindelse med salg af virksomhed kan være placeret i virksomhedsordningen, og subsidiært nedlagt påstand om, at der ikke kan ske en tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2012, idet hævningen i virksomhedsordningen rettelig skal placeres i henholdsvis indkomstårene 2001 og 2008.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

"(…)

Argumentation:

- Fordringer opnået ved delvis virksomhedssalg - placering i virksomhedsordningen

I nærværende sag var klager (og er stadig) ved oprettelsen af fordringer i forbindelse med delvis virksomhedsoverdragelse af den opfattelse, at fordringer, der udspringer af salg af et erhvervsmæssigt aktiv, er erhvervsmæssige og som følge heraf kan placeres i virksomhedsordningen. Det følger således at virksomhedsskattelovens (VSL) § 15, stk. 3, at afstår en skattepligtig en af flere virksomheder, en virksomhed, eller en ideel af den af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Skatteyder har i overensstemmelse hermed ladet salgsprovenu, herunder fordringer på køber indgå i ordningen.

Vi er derfor at den opfattelse, at der ikke som af SKAT antaget, er tale om et privat aktiv, der indgår i virksomhedsordningen med der er tale om en del af et salgsprovenu opstået i forbindelse med delsalg. Det fremgår da heller ikke af bestemmelsen i VSL § 15, stk. 3 nogle begrænsninger i, hvad der skal forstås ved "salgssummen". Salgssum kan således f.eks. bestå af kontant betaling eller en fordring på køber. Havde klager eksempelvis modtaget obligationer, som hel eller delvis berigtigelse af handlen, ville sådanne obligationer kunne indgå i virksomhedsordningen.

SKAT henviser til SKM2001.202.LSR, SKM2006.555.LSR,

SKM2013.505.HR samt SKM2015.728.LSR. Alle fire sager omhandler det forhold, hvorvidt et udlån kan ske fra VSO eller om der er tale om et privat udlån. I alle fire sager er resultatet, at der er tale om et privat udlån, der ikke kan ske fra VSO. Førstenævnte tre afgørelser omhandler rene udlån, mens sidstnævnte sag vedrører opstået tilgodehavende i forbindelse med delsalg af virksomhed.

Det er vores opfattelse, at sagerne de førstnævnte tre afgørelser ikke er sammenlignelige med nærværende situation, da der er tale om rene udlån fra virksomhedsordningen uden samtidig salg/delsalg af virksomheden. Ved rene kan karakteriseres som udsædvanlige for en landbrugsvirksomhed og det har intet med virksomhedsdriften i øvrigt at gøre. Derfor er sådanne udlån da heller ikke anerkendt som værende virksomhedens men er blevet karakteriseret som udslag af en privat interesse.

Sidstnævnte afgørelse fra Landsskatteretten mener vi ej heller er fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag, da der i afgørelsen er tale om fuld sælgerfinansiering og ikke som i nærværende sag delvis sælgerfinansiering. Men samtidig med dette finder vi dog, der kan argumenteres med, at også ved fuld sælgerfinansiering må sælgers tilgodehavende kunne placeres i VSO jf. ordlyden af § 15, stk. 3 sammenholdt med VSL § 1, der ikke udelukker en sådan placering. Det skal herved særligt til § 1 nævnes, at bestemmelsen er en værnsregel for at undgå uhensigtsmæssigt brug af virksomhedsordningen. Bestemmelsen bør ikke fortolkes udvidende, hvorfor vi mener, at et anfordringstilgodehavende opstået i forbindelse med delsalg, kan placeres i VSO.

- Hævning i virksomhedsordningen

Hvis landsskatteretten måtte finde, at fordringerne ikke kan være placeret i virksomhedsordningen, er det uanset dette vores opfattelse, at værdien af fordringerne ikke skal hæves i hæverækkefølgen i indkomståret 2012.

SKAT har udtaget tilgodehavende fra henholdsvis indkomståret 2001 og 2007 af virksomhedsordningen med virkning fra indkomståret 2012. Herved er der sket tvangshævning af opsparet overskud, hvorved indkomsten er forhøjet med 10.900.712 kr. - opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat.

Det er vores opfattelse, at der ikke skal ske tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2012 som følge af, at tilgodehavenderne hæves ud af virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2012.

Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er sket. Dette gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den ordinære frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår, som ikke er forældet. I så fald er de almindelige periodiseringsprincipper og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke iagttaget.

SKAT anfører i agterskrivelsen korrekt, at de indkomstår, hvori tilgodehavenderne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf. Skatteforvaltningslovens § 26.

Dette er vi enige i, men vi er ikke enige i, at en hævning i virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i 2001 og 2008 kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af kapitalafkast og evt. rentekorrektion i de år, som ligger inden for fristen.

Der skal laves en overskudsdisponering for 2001, hvor der skal tages udgangspunkt i, at mellemregning opstået ved overdragelse af

1.340.892 kr. til TL skal hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få virkning for evt. opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet overskud samt træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning ultimo. Dette vil dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret er forældet.

Det kan hermed også få virkning for indskudskonto og kapitalafkastgrundlag.

SKAT skal herefter arbejde videre med de korrigerede beløb frem til 2007, hvor anfordringstilgodehavendet til TP skal hæves ud af virksomhedsordningen. 80 % af ejendommen blev overdraget til TP den 15. februar 2007, gældsbrevene blev først udfærdiget i 2008. Summen af gældsbrevene udgør 6.705.638 kr.

Ændringerne skal foretages på samme måde som for 2001 og have samme effekt.

Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2016 kan der ske regulering af kapitalafkast mv. for indkomståret 2012, og der kan tilsvarende ske korrektion af tilgang på opsparet overskud, såfremt dette er relevant. Og det samme gør sig gældende for 2013 og 2014, hvor der også vil kunne ske tvangshævning af opsparet overskud.

SKATs fremgangsmåde stammer måske fra det styresignal om aktivers uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i høring i efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende:

Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret.

Vi er ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet indkomstår.

Ifølge dansk skatteret er indkomståret "ukrænkeligt". Således skal indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves endeligt ret til indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal fratrækkes i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf. statsskattelovens § 6.

På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Hævningen er sket i de nu forældede indkomstår- indkomstår 2001 og 2007 - og kan ikke flyttes til et andet indkomstår - 2012.

Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden at det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige virksomhedsskat må anses for endelig. Indskudskontoen skal tilrettes i det omfang, aktivet har indgået heri.

Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet af Frans Nørgaard, SKAT, i Skattefagligt 2014-2.

Heri gør forfatteren sig til talsmand for det synspunkt, at hævningerne ikke kan ændres efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.

Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af renteindtægter.

Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200 fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges til, om der kan ske en regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket Skatteministeren bekræfter. Han anfører dog følgende:

"Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager har praktiseret efter de principper, der er angivet i artiklen. Dvs. at SKAT anerkender, at man ikke vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet.

Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille C dårligere end de skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden SKAT nedsatte en decideret kontrolgruppe.

Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag, hvor der ikke ses at være lovhjemmel til vilkårligt at flytte hævninger og genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end de indkomstår, hvori fejlen er begået, får hævningen ikke konsekvenser for genbeskatning af opsparet overskud.

Herudover mener vi ikke, SKAT har lavet en korrekt overskudsdisponering for de enkelte indkomstår.

Årets hævninger er forøget med hensættelse til senere hævning primo, hvilket er forkert. En hensættelse til senere hævning primo, er et udtryk for, at man har et tilgodehavende beløb, der kan hæves skattefrit i virksomhedsordningen, idet man i tidligere indkomstår ikke har hævet fuldt ud, hvad der svarer til indkomstårets overskud.

- SKAT's henvisninger til domme

SKAT henviser til 5 domme, som SKAT finder understøttende for, at overførsel af fordringer fra virksomhedsordningen til privat i 2012 skal foretages i hæverækkefølgen. Vi mener ikke indholdet i afgørelserne er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. Alle fem sager vedrører efterbeskatning i forbindelse med ophør. I alle fem sager finder retten, at der i de aktuelle bestemmelser for ophørsbeskatning er hjemmel til ophørsbeskatningen.

I SKM2003.413.HR træffer Højesteret afgørelse om, hvorvidt der er hjemmel til at efterbeskatte virksomhedsopsparinger i det år, hvor skatteyder ophører med at anvende virksomhedsordningen uagtet, at ordningen med urette har været anvendt i flere år. Højesteret afgør ud fra en ordlydsfortolkning samt ud fra forarbejder mv. at da sagsøgeren har valgt at benytte og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i de aktuelle indkomstår havde været berettiget, er der hjemme til, at der skal der ske en efterbeskatning. Hjemlen findes i VSL § 15 b.

I SKM2004.409.HR havde en skatteyder uretmæssigt afskrevet på en ikke erhvervsmæssig anvendt båd. Højesteret fandt, at det ikke var en betingelser for efterbeskatning, at afskrivningerne var sket med rette.

SKM2010.277.BR omhandler genbeskatning af virksomhedsopsparinger, hvor virksomhedsordningen måske ikke var anvendt med rette i årene op til genbeskatningstidspunktet. Byretten udtrykker, at "Idet sagsøgeren har valgt at anvende virksomhedsordningen i de pågældende år, ... lægges det til grund, at virksomhedsordningen først er bragt til ophør, da sagsøgeren i 2001 indleverede et regnskab, ..." Byretten lægger således til grund, at sagsøgeren har drevet virksomhed og har valgt at anvende VSO frem til ophørsåret 2001 og han dette er baggrunden for ophørsbeskatning i 2001.

Landsretten fastslår, i SKM2013.423.VLR at det forhold, at der Ikke er grebet ind over for de forkerte selvangivelser de forudgående år, spiller ingen rolle for skattemyndighedernes muligheder for at gøre skattekravet vedrørende forhøjelsen af de selvangivne genvundne afskrivninger i salgsåret. Det fremgår direkte af afskrivningslovens § 21, stk. 2,1. pkt., at genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Der var derfor hjemmel til at opgøre genvundne afskrivninger også vedrørende faktisk foretagne "ikke lovlige" afskrivninger.

Endelig henviser SKAT til SKM2005.25.0LR Her træffer Østre Landsret afgørelse om, at regulering af et afskrivningsgrundlag skal ske på baggrund af de faktiske foretagne afskrivninger, uanset om disse svarer til de lovbestemte afskrivninger.

Sammenfattende for de fem dommr, som SKAT henviser til, kan vi således fremdrage, at sagerne omhandler efterbeskatning og i alle fem tilfælde, var der i lovgivningen hjemmel til at foretage efterbeskatningen. Det er værd at bemærke, at det er lovens bogstav med forarbejder og ikke et almindeligt periodiserings- og kontinuitetsprincip, som medfører, at der i disse tilfælde ikke er indkomstbeskatning, der "tabes på gulvet". Der er derfor i de fem sager, som SKAT henviser til ikke grundlag for en påstand om, at efterbeskatning er ugyldig som følge af fristoverskridelse med anbringende om, at der ved en korrekt anvendelse af skattereglerne på de faktiske forhold burde være sket en fuld beskatning/efterbeskatning i et tidligere indkomstår.

Sagerne er imidlertid forskellige fra nærværende sag. I nærværende sag er der ikke hjemmel til at periodisere en hævning i virksomhedsordningen til "et tilfældigt" indkomstår alt efter, hvornår SKAT "finder" en problemstilling i et regnskab og alt efter, hvor langt SKAT ift. skatteforvaltningslovens § 26 kan gå tilbage og genoptage en skatteansættelse.

I de fem sager SKAT henviser til er der således hjemler til at foretage efterbeskatningen. I nærværende sag er der ikke hjemmel.

Det er vores opfattelser, at SKAT ikke i et "vilkårligt år" kan fastsætte hævning i virksomhedsordningen. En hævning i virksomhedsordningen skal derimod ske i det rette indkomstår. Hvis SKAT har ret i deres antagelse ville SKAT vilkårligt kunne flytte en hævning indenfor den alm. genoptagelsesadgang. Hvis SKAT således vælger, at en hævning skal ske i år tre i stedet for i år 1 og skatteyder alene har virksomhedsopsparinger år to, da vil skatteyder kunne blive efterbeskattet af opsparingerne, hvilket ikke var sket, hvis SKAT havde valgt at hæve i år 1.

Som et andet eksempel, hvor SKAT ikke vilkårligt kan fastlægge beskatningstidspunkt kan nævnes ulovlige aktionærlån. Hvis en hovedaktionær i 2012 lånet 100.000 af eget selskab, og SKAT i 2017 rejser en sag herpå, så kan SKAT ikke indenfor den alm. forældelsesfrist f.eks. i 2014 beskatte udlånet som løn/udbytte, herunder behandle udlånet som lån i mellemtiden. Beskatningstidspunktet må være det tidspunkt, hvor lånet er ydet, det vil sige i 2012.

Som tredje eksempel som vi mener, illustrerer forholdet kan nævnes et straksfradrag. Hvis en skatteyder oprindeligt opgør et straksfradrag på 100.000 kr. svarende til hele udgiften til vedligehold og det i år 5 viser sig, at udgiften rettelig opgjort udgør 110.000 kr. vil skatteyder ikke i år 5 være berettiget til et ekstra straksfradrag i år 5. Da genoptagelse af det oprindelige indkomstår ikke er muligt grundet de ordinære genoptagelsesregler, vil skatteyder heller ikke kunne nedsætte indkomsten i år 1 med et yderligere straksfradrag på 10.000 kr. Udgiften skal dog henføres til det rette indkomstår det vil sige år 1. Metoden er herefter, at afskrivningsgrundlaget rettes for år 1 således at skatteyder kan opnå almindelige afskrivninger på beløbet.

SKM2014.860.LSR

Klager kan til støtte for, at sin påstand henvise til SKM2014.860.LSR. I denne sag havde en skatteyder - et selskab - anvendt et forkert periodiseringsprincip i forbindelse med opgørelse af avance/tab for selskabets værdipapirer. Selskabet havde således anvendt realisationsprincippet for værdipapirer, der rettelig burde opgøres ved anvendelse af lagerprincippet. Skat havde som følge heraf korrigeret selskabets indkomstopgørelse for 2009-2011. Skatteyder anmodede som følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2008 i det indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse skulle nedsættes med ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af lagerprincippet ikke kunne anses som opgørelse af en "balancepost", efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.

I sagen havde selskabet haft en forkert retsanvendelse i tidligere indkomstår - indkomstår forud for 2009. I sagen fandt landsskatteretten, at der ikke var hjemmel til at genoptage for disse tidligere indkomstår.

I sagen kommer det skatteyder til skade, at skatteyder har haft en forkert retsanvendelse. Det kan vel næppe være tilfældet, at det alene er når det kommer skatteyder til skade, at SKAT begrænses af de almindelige genoptagelsesregler. Der må derimod være symmetri således at forstå, at uanset om det kommer skatteyder til skade eller gavn, så skal de almindelige genoptagelsesregler tages i agt og overholdes. Således også i nærværende sag.

SKM2006.612.HR.

Højesteret har fastslået, at hvis et afskrivningsgrundlag er opgjort forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægge stil grund for skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist. Højesteret tilkendegav ved sin afgørelse, at det accepteres, at den ansættelse, der foretages inden for ordinær frist, kan vedrøre et afskrivningsgrundlag, som ligger uden for den ordinære frist. Hvis et afskrivningsgrundlag, der ligger uden for ordinær frist, er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist. Bestemmelsen omfatter fx tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for ordinær frist, er opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge afskrivningsgrundlaget som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i tidligere år til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen kan ske inden for ordinær frist. SKAT skal her foretage en beregning over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det tidligere år har for de år der kan forhøjes indenfor ordinær frist. Derimod kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i SFL § 26, stk. 1. Der er vores opfattelse, at Højesteretsafgørelsen understøtter efter vores opfattelse det ukrænkelige indkomstår.

(…)"

Klagerens repræsentant har på retsmødet med Landsskatteretten, henvist til forskellige artikler og afgørelser på området. Der er blandt andet henvist til 2 ikke SKM-offentliggjorte afgørelser med sagsnummer; 144987604 og 14-4987604. Det er repræsentantens opfattelse, at sælgerfinansiering skal placeres i virksomhedsordningen. Såfremt Landsskatteretten er af en anden opfattelse, kan hævningen ikke flyttes til et nyere indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist, idet hævningen burde være foretaget i et tidligere indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Pengeudlån til nærtstående, hvor lånet ikke har tilknytning til virksomhedens løbende drift, kan derfor ikke anses som et erhvervsmæssigt aktiv, jf. eksempelvis SKM2001.201.LR, hvor der skete udlån til en datter til finansiering af et hus.

Tilgodehavende ved overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen

I forbindelse med delsalg/overdragelse af klagerens ejendomme er der opstået to tilgodehavender til hver af klagerens børn, som er medtaget i virksomhedsordningen.

Det er ikke i sig selv udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt sælgerpantebrev, gældsbrev o.l. som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Heller ikke hvis overdragelsen sker inden for familieforhold.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 hindrer ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om sælgerfinansieringen mellem de interesseforbundne parter kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse, SKM2015.728.LSR, hvor der blev lagt vægt på, om dispositionen var sædvanlig i forhold til en uafhængig tredjemand. Landsskatteretten kom frem til, at en 100 % sælgerfinansiering ikke kunne anses for sædvanlig, og at en delvis sælgerfinansiering uden aftale om afdrag og på anfordringsvilkår primært var båret af private interesser.

Anderledes i SKM2017.545.LSR der omhandlede en overdragelse af en landbrugsejendom mellem to interesseforbundne parter. Heri fandt Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at sælgerfinansiering i form af et sælgerpantebrev var et erhvervsmæssigt aktiv, som kunne indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev lagt vægt på, at finansiering med sælgerpantebrevet udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at sælgerfinansieringen måtte anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår.

Det afgørende for, hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignende sælgerfinansiering ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand. Det afgørende er, om udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.

Mellemregning pålydende i alt 1.340.892 kr.

Ved overdragelse af 20 % af Y2-gård i 2001 opstod en mellemregning med klagerens datter. Der foreligger ikke nogen aftale om afdrag eller renter.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. Der er lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, at lånet ikke er tillagt renter, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Gældsbreve pålydende i alt 6.938.539 kr.

Ved overdragelse af 80 % af landbrugsejendommen Y3-gård til klagerens søn i 2008 var en del af overdragelsessummen tre gældsbreve med enten den lavest mulige rente eller 4 % p.a. Der var aftalt forfaldstid for renterne og et opsigelsesvarsel for kreditor på 6 måneder. Det fremgår af alle tre gældsbreve, at afdrag og indfrielse altid kan finde sted. Der foreligger ikke andre formaliserede aftaler om afdrag eller øvrige vilkår for lånet.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. Der er lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet samt at gældsbrevene samlet andrager 54 % af overdragelsessummen. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Gældsbreve pålydende i alt 1.621.860,93 kr.

Ved overdragelse af 20 % af landbrugsejendommen Y3-gård til klagerens søn i 2013 var en del af overdragelsessummen et gældsbrev og et anfordringsgældsbrev.

Gældsbrevet havde en forrentning på 3 % med betaling en gang årligt. Det var aftalt, at kreditor kunne opsige gældsbrevet med 6 måneders varsel, og at debitor altid vil kunne indfri eller afdrage på lånet. Anfordringsgældsbrevet var rente- og afdragsfrit og forfalder på anfordring.

Der foreligger ikke herudover andre formaliserede aftaler om øvrige vilkår for lånet.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet, samt at der for anfordringsgældsbrevet ikke er tillagt renter. Herefter finder Landsskatteretten ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand. På baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten finder ikke, at der er tale om en praksisændring som følge af afgørelsen SKM2015.728.LSR. En praksisændring forudsætter, at der foreligge tidligere afgørelser, som beskriver en anden retstilstand, hvilket ikke er tilfældet her.

Hævetidspunkt i virksomhedsordningen

Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...)."

Tilgodehavenderne anses for at være private aktiver. Spørgsmålet er således, hvornår aktiverne skal bogføres ud af virksomhedsordningen. Ved etableringen af lånene eller i 2012, hvor SKAT konstaterer, at udlånene er fejlagtigt placeret i virksomhedsordningen.

Det fremgår af klagerens regnskaber for årene 2012-2014, at tilgodehavenderne er del af virksomhedsordningen. Derudover er der i årene sket en forrentning af fire gældsbreve på mellem 3-4 %.

SKAT har ikke tidligere gennemgået klagerens regnskaber, og det har derfor ikke været muligt at konstatere, om udlånene fejlagtigt var medtaget i virksomhedsordningen før gennemgangen af regnskaberne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, at en del af en ejendom, som burde være overført til privatøkonomien i indkomståret 2004, kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære ligningsfrist.

Landsskatteretten har endvidere i en ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 22. november 2017, j. nr. 12-0192023 taget stilling til tidspunktet for udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne skulle ske på tidspunktet for anskaffelse af aktiverne i et forældet indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og at SKAT i øvrigt ikke tidligere havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring.

Der henvises endvidere til ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 8. november 2018, j. nr. 14-4169601. Her kom landsskatteretten frem til at en sælgerfinansiering var privat, og skulle hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2010. Sælgerfinansieringen var opstået i indkomståret 2007·

Klagerens tilgodehavender kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til virksomskattelovens §§ 5 og 11 samt SKM2015.728. LSR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavenderne og renteindtægter under virksomhedsordningen i indkomståret 2012, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring. Som konsekvens herved har SKAT med rette hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2012. Lånet skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. s. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er sket inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Tilgodehavender opstået i 2013 skal hæves ud af virksomhedsordningen ved udgangen af indkomståret 2013. Der henvises i den forbindelse til SKM2018.467.LSR og Landsskatterettens afgørelse den 8. november, j.nr. 14-4163601.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med j. nr. 14-1492502, ændrer ikke på ovenstående, idet denne afgørelse adskiller sig fra denne klage, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af B og TL.

B har forklaret blandt andet, at han begyndte at drive virksomhed med minkproduktion i 1977, hvor han havde ca. 100 avlsdyr. I 2010 havde de 110 avlsdyr og producerede ca. 4.000 skind pr. år, mens de i 2020 havde 2.800 avlsdyr og producerede ca. 47.000 skind årligt. Ejendommen er nu på 200 ha. De havde fire ansatte frem til 2020. Efter nedlukningen af minkerhvervet i Danmark er de gået over til minkavl.

Hans søn, JL, havde arbejdet på gården siden 2006 og blev mere og mere involveret i driften. JL afsluttede sin landbrugsuddannelse og ville gerne overtage gården. I 2012 indgik de en handelsaftale om, at JL overtog halvdelen af virksomheden. JL var da i 20'erne og meget dygtig til at drive virksomheden. Efter JL havde overtaget halvdelen af virksomheden, voksede den til det dobbelte. Baggrunden var, at JL havde mange gode ideer og var meget kreativ, og han arbejdede for to mand. De delte overskuddet lige over frem til de seneste par år, hvorefter JL har fået en større andel.

Salget til JL var erhvervsmæssigt begrundet. JL er 4. generation på gården, og det havde aldrig været til diskussion, at JL skulle overtage den. Hans to døtre har ikke ønsket at overtage gården. Han har ikke kendskab til, hvordan andre driver landbrugsvirksomhed i interessentskabsform. De havde en rådgiver, som hjalp dem med overdragelsen. De fik at vide, at det var måden, man gjorde det på. Det var ikke sådan, at de ville give JL en gave. Lånet til JL lå i virksomhedsordningen, og han havde ikke selv behov for at trække penge ud. JL arbejdede meget mere end han selv, selv om de delte overskuddet.

JL havde en etableringskonto på ca. 800.000 kr., som han skød ind i interessentskabet. Pengene gik ind i driften. Fra 2012 til 2020 blev virksomheden dobbelt så stor - både arealmæssigt og med hensyn til avlsdyr. Det var JL, der reelt drev virksomheden.

JL kunne godt have indfriet anfordringslånet på 2,5 mio. kr. efter ca. 1 år, for økonomien var god, men pengene blev i stedet brugt til at investere i virksomheden. Han kan ikke præcis huske, hvordan skindene mv. blev værdiansat, men det skete efter de almindelige regler herfor. Det er rigtigt, at der blev afdraget ca. 3 mio. kr. af denne gæld. Det skyldtes, at driften gik godt, og JL fik samtidig mindre af overskuddet.

Overdragelsen skete som led i et glidende generationsskifte, og han havde ikke selv brug for pengene. Det var ikke meningen, at JL skulle have en fordel i forhold til sine søstre. Hvis gælden skulle forrentes, ville der blive trukket penge ud af virksomheden, og det var der ingen af dem, der var interesseret i.

Da han fik afgørelsen fra SKAT, sendte han den til sin konsulent og sin revisor, som begge var meget rystede. Han havde aldrig hørt om, at der skulle være problemer med den slags lån. Hans revisor havde deltaget i mange generationsskifter med den type lån, og han var rystet.

De overvejede ikke på noget tidspunkt at sælge landbruget. Det var ikke på tale, fordi hans søn gerne ville overtage. Selv hvis de kunne have fået en bedre pris, ville han ikke have solgt til andre. Penge er ikke alt. Han kan ikke svare på, om han ville låne penge ud til en anden køber på samme vilkår. Han skulle i givet fald kende den pågældende særdeles godt. Det kunne godt være, at han ville have etableret et I/S med en tredjemand, men det ville også kræve, at han kendte den pågældende godt.

Det er rigtigt, at købesummen blev berigtiget med bl.a. en gave på knap 600.000 kr. Sådan gør man jo gerne inden for landbruget. Det var for at hjælpe JL i gang, så han ikke havde mere gæld end højst nødvendigt. Han havde ikke selv brug for pengene. Han havde ikke overvejelser om at sætte penge i aktier eller obligationer. Han manglede ikke penge. Han kan ikke huske renteniveauet i 2012, men renten var lav.

TL har forklaret bl.a., at hun er uddannet agronom, hvilket er fuldt på højde med en landbrugsuddannelse. Hun er 7. generation af en landbrugsfamilie på Y6, hvor slægtsgården, Y3-gård, ligger.

Hendes forældre købte i 1964 gården Y2-gård, og senere overtog de Y3-gård fra hendes farforældre. Hun købte i 2001 selv 20 % af Y2-gård. Baggrunden var, at hun havde købt en anden gård, hvor der var bopælspligt, men den lå lidt længere væk. Hun kunne opfylde bopælspligten ved at købe en del af Y2-gård, hvor hun så også havde bopælspligt. Hendes far ville ikke af med mere end 20 % af Y2-gård.

Hun skulle ikke betale renter til sin far, men hun skulle hjælpe til med sin viden som agronom. Hun kan genkende kimplanterne og kunne derfor rådgive om, hvilke midler der skulle sprøjtes med og hvornår. Økonomien på gården blev bedre som følge heraf, da indkøbet af sprøjtemidler blev billigere. Hun hjalp samtidig med det praktiske på gården.

Da hun købte de 20 % af ejendommen, havde forældrene hjælp af G2, som er en landbrugsforening på Y7. Hun ved ikke, om foreningen sagde noget om forrentning.

I 2008 købte hendes bror, TP, 80 % af Y3-gård, som også er en minkavlsvirksomhed. TP er faguddannet landmand og havde i forvejen sin egen ejendom. TP ville dog gerne overtage gården og pressede deres forældre til at sælge ham størstedelen af gården. Deres far forpagtede herefter de 80 % af TP, og TP fik forpagtningsafgift herfor, mens TP blev driftsleder for det hele. TP er en meget dygtig landmand og fik udviklet landbruget, så det blev meget mere effektivt og givtigt.

Der blev udstedt tre gældsbreve i forbindelse med, at TP overtog de 80 % af gården. De var fire søskende, og der blev lavet tre gældsbreve, fordi det ville være praktisk ved forældrenes død, at de tre, der ikke havde overtaget gården, så kunne få udlagt et gældsbrev hver. Hun kan ikke svare på, hvorfor der er forskellige rentesatser på de tre gældsbreve.

Deres far ville gerne have nogle rentepenge, og renten blev sat ud fra, hvad deres far ellers kunne få i rente. Hun mener, at han kunne have fået 2 % i banken i indlånsrente, og at TP i 2013 havde et realkreditlån, hvor renten var under 1 %. Hun mener også at kunne huske, at TP kunne låne i F1-bank til ca. 3 %. Hun husker ikke, om de undersøgte andre muligheder for finansiering end disse. Undersøgelserne af renteforholdene blev foretaget på det pågældende tidspunkt, og hun vil formode, at gældsbrevenes rentesatser blev fastsat på det grundlag. Hun er ikke helt klar over, om gældsbrevene er blevet indfriet.

I forbindelse med overdragelsen havde de en rådgiver, som havde arbejdet i Landsskatteretten. Han sagde, at lånene skulle ligge i virksomhedsskatteordningen. De ville ellers have optaget et realkreditlån.

I 2013 overtog TP de sidste 20 % af ejendommen, fordi deres far ønskede, at der kom orden på det hele, for det tilfælde at der skete ham noget. Også her blev der udstedt et gældsbrev med 3 % i rente. Der blev også udstedt et anfordringsgældsbrev uden renter. Det skyldtes imidlertid en advokatfejl, at der ikke var renter på, og deres far ville have renter også af dette lån, hvilket TP også betalte. En rente på 3 % var højt på det tidspunkt.

Det ligger i familiens dna, at den yngre generation skal overtage slægtsgården. Det var ikke sådan, at TP skulle have en gave i forbindelse med overtagelsen af gården, eller at hun og de øvrige to søskende fik gaver samtidig. Gården har udviklet sig meget flot, efter TP har overtaget den.

Hun husker ikke noget om, at der blev givet en gave på 1,4 mio. kr. til TP i forbindelse med overtagelsen i 2008 og en gave på knap 800.000 kr. i 2013. Det er så mange år siden. Hun fik ikke selv gaver samtidig hermed. Hun kan ikke huske, om der blev lavet en aftale om, at der så skulle fragå noget i TPs arv ved deres forældres død. Der er vist skrevet noget om det. Det vil stå i regnskabet, hvis TP har fået mere end hende og deres to øvrige søskende, for så vil der skulle ske en udligning af det.

Hun kan ikke svare på, om det var på tale, at det var andre end hendes bror eller søskende, som skulle overtage Y3-gård.

Retsgrundlag

Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) Med lov nr. 144 af 19. marts 1986 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) indførtes den såkaldte virksomhedsordning. I de omhandlede indkomstår indeholdt loven bl.a. følgende bestemmelser, jf. lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013:

"Afsnit I. Virksomhedsordningen

Kap. 1. Indledende bestemmelser

§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. …

Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. …

§ 2. Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

…"

Loven fastsætter i § 5 rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige.

I lovens kapitel 4 findes bestemmelser om indkomstopgørelse og skatteberegning, og af § 10, stk. 1, fremgår, at virksomhedens skattepligtige overskud med visse fradrag skal medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres. Af § 10, stk. 2, fremgår, at overskud efter stk. 1, der ikke overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, beskattes foreløbigt i indkomståret med en virksomhedsskat, som beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud. Lovens § 11 indeholder regler om rentekorrektion ved negativ saldo på indskudskontoen.

Lovens kapitel 5 angår afståelse, ophør og omdannelse af virksomheden og indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

"§ 15. …

Stk. 3. Afstår den skattepligtige en eller flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsel sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

…

§ 16 a. Ved den skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. De ved omdannelsen erhvervede aktier anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

…"

I det lovforslag (nr. L 107 af 5. december 1985), der lå til grund for virksomhedsskatteloven, anføres i de almindelige bemærkninger, pkt. 2, bl.a.:

"Efter virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende regnskabsmæssigt adskille virksomhed og privatøkonomi. Der skal derfor foretages en særskilt opgørelse af virksomhedsindkomsten, der beskattes efter de særlige regler i forslaget. Indtægter og udgifter i privatøkonomien beskattes efter reglerne i personskatteloven (lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v.)."

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 11 fremgår bl.a.:

"Bestemmelsen i § 11 omfatter kun den situation, hvor det er den skattepligtige selv, der optager et privat lån i virksomheden.

Virksomheden kan ikke yde "lån" til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5."

Under Folketingets behandling af lovforslaget afgav skatteministeren følgende svar på spørgsmål 89 til Skatte- og afgiftsudvalget:

"Spørgsmål 89: …

Hvoraf fremgår det, at virksomhedsdelen ikke kan yde udlån?

Svar: Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsordenen i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v."

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.) er der indført bl.a. nye bestemmelser om sikkerhedsstillelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9, som i det væsentlige senere er videreført i lovens § 4 b. Af de almindelige bemærkninger i det lovforslag (nr. L 200 af 11. juni 2014), der lå til grund for lovændringen, fremgår, at formålet med lovforslaget var at forhindre bl.a., at der stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for bl.a. privat gæld. I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2 (vedrørende den foreslåede § 10, stk. 6) anføres bl.a.:

"Efter den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven skal den skattepligtige anses for at have foretaget en overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis vedkommende stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det overførte beløb svarer til størrelsen af den stillede sikkerhed."

Af den betænkning over lovforslaget, som Folketingets Skatteudvalg havde afgivet den 8. september 2014, fremgår bl.a.:

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen."

I et bilag til betænkningen fremgår nogle af Skatteudvalgets spørgsmål til skatteministeren og dennes svar herpå, herunder følgende:

"Spørgsmål 26

Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.

Svar

Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

…

Spørgsmål 34

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger.

…

Spørgsmål 38

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 3. september 2014 fra Finansrådet, jf. L 200 - bilag 10.

Svar

Finansrådet har fremsendt en række supplerende bemærkninger til lovforslaget.

…

Herudover har Finansrådet anmodet om at få oplyst, hvorvidt sikkerhed i forbindelse med generationsskifte som følge af långivning til familiemedlemmer skattemæssigt vil være at anse som en "sædvanlig forretningsmæssig disposition".

Hertil bemærkes

Med hensyn til spørgsmålet om sikkerhedsstillelse i forbindelse med generationsskifte som følge af långivning til familiemedlemmer bemærkes, at lovforslaget ikke indebærer skattemæssige konsekvenser, hvis aktiver i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for lån til virksomheden - herunder i forbindelse med generationsskifte. Hvis lånet derimod ydes til et familiemedlem med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen, må det som udgangspunkt formodes, at sikkerhedsstillelsen ikke vil være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse i forbindelse med et generationsskifte som følge af långivning til familiemedlemmer vil kunne anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."

Ved lov nr. 1578 af 27. december 2019 er med indføjelsen af § 6 D i ejendomsavancebeskatningsloven indført den såkaldte pantebrevsmodel. Af de almindelige bemærkninger i det lovforslag (nr. L 36 af 8. oktober 2019), der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a., at pantebrevsmodellen giver sælgeren af en erhvervsejendom en adgang til at udskyde beskatningen af ejendomsavance, og at loven har til formål at skabe bedre muligheder for generationsskifte for unge landmænd ved køb og salg af erhvervsejendomme. I lovforslagets almindelige bemærkninger anføres endvidere bl.a.:

"2.1.1. Gældende ret

…

At sælgeren modtager en del af afståelsesvederlaget i form af et sælgerpantebrev, kan være forbundet med yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis sælgeren anvender virksomhedsordningen.

…

Anvender sælgeren virksomhedsordningen på tidspunktet for stiftelsen af et sælgerpantebrev, da indgår sælgerpantebrevet automatisk heri, idet den skattepligtige avance realiseres i ordningen. Det vil sige, at sælgerpantebrevet bliver et aktiv i virksomhedsordningen.

Som hovedregel er det kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen, mens private aktiver ikke kan indgå i ordningen. Et sælgerpantebrev kan anses for erhvervsmæssigt i relation til virksomhedsordningen efter en konkret vurdering. Er sælgerpantebrevet imidlertid båret af private interesser, anses det for ydet af sælgeren uden for virksomhedsordningen. Det betyder, at sælgerpantebrevet anses for hævet ud af virksomhedsordningen med eventuel beskatning til følge efter virksomhedsskattelovens regler.

2.1.2. Lovforslaget

…

Det foreslås endvidere, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen ændres, således at sælgerpantebreve, der omfattes af den foreslåede pantebrevsmodel, ikke udløser beskatning efter dette regelsæt.

Det vil sige, at disse sælgerpantebreve kan indgå i virksomhedsordningen, uanset at de sædvanlige betingelser herfor ikke er opfyldt. Herved sikres det, at pantebrevsmodellen også kan anvendes ved overdragelse af fast ejendom til f.eks. nærtstående, når virksomhedsordningen bruges."

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2 (vedrørende samtidig ændring af virksomhedskattelovens § 1, stk. 2, 2. pkt.) anføres bl.a.:

"Et sælgerpantebrev indgår i virksomhedsordningen, såfremt sælgeren anvender ordningen på tidspunktet for salget af ejendommen. Dette skyldes, at afståelsesvederlaget for erhvervsejendommen indgår i virksomhedsordningen.

Som hovedregel følger det af virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen, at det kun er erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i ordningen, mens private aktiver ikke kan indgå i ordningen.

Et sælgerpantebrev, der udstedes i forbindelse med salg af en ejendom, kan anses for erhvervsmæssig i relation til virksomhedsordningen og blive i ordningen. Må sælgerpantebrevet imidlertid anses for at være båret af private interesser, vil sælgerpantebrevet blive anset for ydet af sælgeren uden for virksomhedsordningen. De skattemæssige konsekvenser herved vil være, at sælgerpantebrevet anses for hævet ud af virksomhedsordningen.

En sådan overførsel af værdier fra virksomheds- til privatøkonomien sker efter en særlig rækkefølge - hæverækkefølgen. Formålet hermed er at sikre en korrekt beskatning af overførte værdier samt sikre, at opsparet overskud anses for hævet før de oprindelig indskudte værdier i virksomheden. Det vil sige, at hævningen af et sælgerpantebrev fra virksomhedsordningen kan udløse en beskatning, uanset at det sædvanligvis kun er rentebetalinger og kursgevinster, som udløser beskatning ved et sælgerpantebrev.

Hvorvidt et sælgerpantebrev anses for at være erhvervsmæssigt eller privat, afhænger efter gældende praksis af en konkret vurdering. Dette indebærer en vis usikkerhed om, hvorvidt et sælgerpantebrev konkret kan indgå i virksomhedsordningen.

Det foreslås på den baggrund, at der i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 2. pkt., tilføjes, at fordringer, som omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 D, stk. 1, kan indgå i virksomhedsordningen.

Det vil sige, at sælgerpantebreve, som omfattes af den foreslåede pantebrevsmodel, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, altid kan indgå i virksomhedsordningen. Der er således tale om en undtagelse til den eksisterende praksis for, hvornår der kan ske sælgerfinansiering via virksomhedsordningen."

Skatteforvaltningsloven

Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at såfremt skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af bl.a. indkomst på et andet grundlag end det, der er oplyst til skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse.

Loven indeholder i kapitel 9 bestemmelser om frister m.v. vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat. Således angår § 26 ordinær ansættelse, og § 27 angår ekstraordinær ansættelse. § 26 indeholdt efter den dagældende affattelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, sålydende stk. 1:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Anbringender

A, B og boet efter C v/ D har i påstandsdokument af 4. januar 2021 anført følgende:

"2. Anbringender

2.1 Indledende

Sagerne består af to problemstillinger:

1) Havde Skattestyrelsen ret til at anse vederlagsfordringer modtaget i forbindelse med en delafståelse af virksomhed for hævet fra sælgerens virksomhedsordning?

2) Havde Skattestyrelsen ret til at anse de pågældende vederlagsfordringer for hævet i et senere år end det år, hvor delafståelsen fandt sted og hvor fordringerne blev givet som vederlag?

Nærværende sag er den første sag ved domstolene om spørgsmålene. Landsskatteretten har ved flere lejligheder haft adgang til at træffe afgørelse, herunder selvfølgelig i de indbragte kendelser.

Landsskatteretten nåede i de indbragte afgørelser frem til, at samtlige de pågældende vederlagsfordringer ikke var erhvervsmæssige, men overvejende båret af sagsøgernes private interesser, hvorfor vederlagsfordringerne måtte anses for hævet fra sagsøgernes virksomhedsordning i det første år, hvor Skatteforvaltningen blev opmærksom på vederlagsfordringerne.

Sagsøgerne gør gældende, at Landsskatterettens afgørelser i første omgang mangler den nødvendige hjemmel. For det andet har Landsskatteretten ved en fejl placeret bevisbyrden for vederlagsfordringernes erhvervsmæssige karakter hos sagsøgerne og i øvrigt fejlagtigt undladt at inddrage de konkrete kommercielle forhold omkring delafståelserne og vederlagsfordringerne. Ligeledes gør sagsøgerne gældende, at Landsskatteretten fejlagtigt har godkendt, at genoptagelse kunne ske, selvom parterne er enige om, at ekstraordinær genoptagelse er udelukket.

2.2 Manglende hjemmel

Der er ikke hjemmel i virksomhedsskatteloven til at anse vederlagsfordringerne for hævet fra sagsøgernes virksomhedsordninger, uanset om vederlagsfordringerne måtte være lavere forrentet eller på andre vilkår, end hvad der måtte være blevet aftalt med en uafhængig køber.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, indeholder en oplistning af de aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen og her nævnes sælgerpantebreve ikke, uanset om disse måtte være lavt forrentede eller måtte være med en nærtstående virksomhedskøber som debitor.

Hverken virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 eller stk. 3, giver hjemmel til at anse et sælgerpantebrev for hævet fra virksomhedsordningen i det omfang, det måtte være lavere forrentet end den gældende markedsrente.

Der er desuden heller ikke i virksomhedsskattelovens § 15 a, der omhandler delafståelser af virksomhed, hjemmel til at anse en del af vederlaget for hævet fra sælgerens fortsatte virksomhedsordning, selvom denne del af vederlaget måtte bestå af et, evt. lavt forrentet, sælgerpantebrev. Tværtimod fremgår det af forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 15 a, LFF nr. 96 af 18. november 1992 (med min understregning), at "… kontantværdien af f.eks. realkreditlån, der optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen og overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag".

Dvs. forarbejderne forudsætter, at kursværdien af et sælgerpantebrev skal opgøres på overdragelsestidspunktet og at den kontante kursværdi skal indgå i nettovederlaget. Heri ligger klart en forudsætning om, at værdiansættelsen vil afspejle sælgerpantebrevets vilkår, således at en forrentning, der er lavere end markedsrenten, vil føre til en lavere værdiansættelse af sælgerpantebrevet og dermed til en potentiel hævning af forskellen mellem kontantværdien af sælgerpantebrevet og det solgte aktivs værdi. Omvendt er det åbenlyst ud fra forarbejderne, at der ikke er hjemmel til at anse hele sælgerpantebrevet for hævet fra sælgerens virksomhedsordning blot fordi det måtte være lavt forrentet.

Landsskatteretten inddrog ikke disse lovforarbejder i de indbragte kendelser, hvilket er en klar fejl ved Landsskatterettens sagsbehandling.

Virksomhedsskattelovens regler udelukkede heller ikke, at et sælgerpantebrev kunne indgå i en skatteyders virksomhedsordning, selvom det var med et af skatteyderen helejet selskab, altså en klart nærtstående, som debitor. Dette kendtes fra skattefri (delvise) virksomhedsomdannelser, der bestod af overdragelse af dele af skatteyderens virksomhed til et helejet selskab, der kunne berigtige købesummen med aktier og evt. et "stiftertilgodehavende". Mens vederlagsaktierne ikke kunne (og ikke kan) indgå i skatteyderens virksomhedsordning som følge af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, gjaldt det modsatte for stiftertilgodehavendet, jf. forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 16 a, LFF nr. 96 af 18. november 1992. Stiftertilgodehavendet skulle behandles på samme måde som vederlaget ved salg af en eller flere virksomheder, jf. ovenfor, og skulle dermed værdiansættes til dets kontante kursværdi. Dvs. et lavt forrentet sælgerpantebrev overfor et helejet selskab kunne stadig indgå i skatteyderens virksomhedsordning med sin kursværdi. Muligheden for at yde stiftertilgodehavende er senere blevet afskaffet, men dette beror på en ændring af virksomhedsomdannelsesloven, der ikke er relevant i denne sammenhæng.

Det forhold, at en virksomhed alene i meget begrænset omfang kan yde lån, uden at dette udgør en hævning, har ikke relevans i forhold til muligheden for i virksomhedsordningen at beholde et sælgerpantebrev ved delafståelse af virksomheden. Begrænsningen i at yde lån fra virksomheden til nærtstående fremgår bl.a. af forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 11 (LFF nr. 107, 1986 FT 1985-86, tillæg A, spalte 2634), hvorefter "virksomheden [kan] ikke yde "lån" til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede…. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige".

Begrænsningen i långivning fra virksomheden angår "anlægslån", som det formodningsvis sjældent må være i virksomhedens erhvervsmæssige interesse at foretage, jf. fx også Højesterets dom i SKM 2013.505 HR.

Derimod er "omsætningslån", som i realiteten er kreditter, der gives ved salg af virksomhedens produkter eller aktiver, ikke omfattet af forarbejdernes begrænsning. Dette følger af et ministersvar på spørgsmål 89 i forbindelse med Folketingets behandling af ovennævnte ministersvar. Sådanne "omsætningskreditter" er formodningsvis ydet i virksomhedens interesse, når de bliver givet i forbindelse med salg af produkter eller aktiver og der er derfor ikke en forhåndsformodning for, at en omsætningskredit er et "lån", der er ydet af den skattepligtige selv og ikke af virksomheden.

Forarbejdernes forudsætning om, at der skal foretages en bedømmelse af et sælgerpantebrevs kursværdi i forbindelse med en delafståelse, er i overensstemmelse med, hvordan sælgerpantebreve værdiansættes efter ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og kursgevinstloven. I henhold til disse love skal et vederlag i form af sælgerpantebreve kontantomregnes på salgstidspunktet, hvilket sker på baggrund af samtlige aftalte vilkår i sælgerpantebrevet.

Tilsvarende gælder for kreditter mellem koncernforbundne parter, der skal vurderes efter ligningslovens § 2. Der er efter ligningslovens § 2 ikke mulighed for at bortse fra et salg på kredit mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditten måtte anses for at være på vilkår, der er mere gunstige end, hvad uafhængige parter måtte have aftalt. I en sådan situation vil sælgerkreditten blive værdiansat til brug for vurderingen af, om kreditor har opnået et markedsmæssigt vederlag for det solgte aktiv, ligesom der kan blive tale om en løbende regulering af en eventuel rentefordel for debitor.

Skatteministeriets påstand, som ikke har hjemmel i retskilder omkring virksomhedsskatteloven, er dermed heller ikke i overensstemmelse med beskatningen i analoge situationer.

2.3 Bevisbyrden

Hvis det måtte blive lagt til grund, at der er mulighed for at anse en lavt forrentet sælgerfinansiering som hævet fra en sælgers virksomhedsordning, gøres det gældende, at bevisbyrden for, at sælgerfinansieringen ikke var markedssvarende, påhviler Skatteministeriet.

Det er således helt sædvanligvis skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at selvangivelsen ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, jf. Redegørelse om Retssikkerhed, Skatteministeriet, 1991, s. 95. Skattemyndighederne skal bevise, at pris og vilkår i en given transaktion afviger fra markedsvilkår.

Hverken skatteforvaltningen eller Landsskatteretten har tilsyneladende fundet anledning til at foretage objektive undersøgelser af, om de aftalte vilkår var markedssvarende. I begge instanser er sagerne blevet afgjort på skatteforvaltningens og Landsskatterettens synspunkt om, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

I forhold til de forrentede sælgerpantebreve, som blev påtaget i forbindelse med Cs delsalg er der henvist til en manglende afdragsplan samt en vurdering af sælgerpantebrevenes samlede andel af købesummen, men rentens størrelse blev ikke nærmere analyseret.

For ingen af de pågældende sælgerpantebreve blev der foretaget en vurdering af de kommercielle begrundelser for de pågældende virksomhedshandler og de fremtidige synergier, som sælgerne ville kunne opnå gennem et delsalg af virksomhederne til deres børn. Der var netop sådanne væsentlige kommercielle begrundelser for de pågældende salg, hvilket skal tages i betragtning, men hvilket Landsskatteretten undlod.

Landsskatterettens kendelser er også på dette område fejlbehæftede. Landsskatteretten burde således have analyseret sagsøgernes kommercielle begrundelser for handlerne nærmere og i øvrigt have undergivet sælgerpantebrevenes vilkår en sammenligning med sælgerpantebreve i virksomhedshandler mellem uafhængige parter.

Det gøres gældende, at samtlige lån var indgået på armslængdevilkår.

Sagsøgerne vil under forklaringerne påvise, at begrundelsen for at acceptere sælgerpantebreve på anfordringsvilkår i forbindelse med virksomhedshandlerne var ønsket om at etablere en fælles drift med købernes virksomhed. Dette ville føre væsentlige synergier med sig og var således konkret erhvervsmæssigt begrundet. De pågældende sælgerpantebreve var sikrede ved den fortsatte drift af virksomhederne, og ville kunne blive tilbagebetalt i løbet af ganske kort tid. Risikoen var således minimal på pantebrevene. Kursen på anfordringskreditter er i øvrigt, efter almindelig praksis, pari.

For så vidt angår de forrentede sælgerpantebreve gøres det gældende, at renten svarede til et fair markedsniveau, henset til, hvor hurtigt sælgerkreditterne ville blive indfriet og dermed henset til risikoprofilen. Også for disse sælgerpantebreve var der, udover en markedssvarende rente, et ønske om en fælles drift til alles bedste.

Samtlige sælgerkreditter var erhvervsmæssige, når henses til formålet med at etablere sælgerkreditterne, disses risikoprofil og vilkår i øvrigt. 2.4 Lighedsgrundsætning

Det gøres gældende, at det vil stride mod en lighedsgrundsætning, såfremt sælgerkreditter ydet til nærtstående skulle anses for hævet, mens sælgerkreditter i andre sammenhænge ikke anses for hævet.

2.5 Tidspunkt for genoptagelsen

Skatteministeriet påstår en beskatning gennemført i hhv. 2012 og 2013 for sælgerkreditter, der ligger så langt tilbage som 2001.

Der er enighed om, at sælgerkreditterne er ydet uden for de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26 og at der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

Ikke desto mindre mener Skatteministeriet, ligesom Landsskatteretten, at der er mulighed for at genoptage selvangivelserne.

Skatteministeriet henviser i sin duplik til en ministerudtalelse fra 2014, som omhandler muligheden for at korrigere en saldo på indskudskontoen i virksomhedsordningen, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. Denne udtalelse angår jo en væsentlig anden situation end i nærværende sag, hvor der ikke er tale om at foretage en beskatning, der vil have virkning for fremtidige skatteansættelser. I nærværende sag ønsker man at gennemføre en beskatning af en enkeltstående disposition, en påstået hævning, der i givet fald fandt sted på tidspunktet, hvor pantebrevene blev udstedt.

Der er i øvrigt en del andre situationer, hvor en manglende genoptagelsesadgang får en virkning for en fremtidig situation. Der kan for eksempel være tale om underskud, der kan fremføres, men som baserer sig på afskrivninger, der ikke kan genoptages eller for eksempel en anskaffelsessum, der er opnået på baggrund af en familiehandel i et tidligere år til en for høj pris. Den kan heller ikke korrigeres i forbindelse med, at køberen senere sælger.

Genoptagelsesreglerne er netop indsat for at give både skatteydere og skattemyndigheder en absolut frist for at søge genoptagelse, uanset om en tidligere disposition rækker frem i tid.

Landsskatteretten henviste ikke til den nævnte ministerudtalelse, der som nævnt også er irrelevant for sagens afgørelse, men udtalte i stedet, at "Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavende under virksomhedsordningen i indkomståret 2013 og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkeligt grundlag for at anfægte denne bogføring."

Dvs. Landsskatteretten lagde vægt på to forhold:

i) at skatteyderen ved sit eget selvangivelsesvalg i et "åbent år" har valgt at medtage tilgodehavendet. Der er dermed tale om en slags "egen-skyldsbetragtning", som ifølge Landsskatteretten må overtrumfe de objektive forældelsesregler i skatteforvaltningsloven og

ii) at skatteforvaltningen ikke tidligere havde haft mulighed for at an-fægte bogføringen. Der er dermed tale om et suspensionslignende synspunkt.

Landsskatterettens synspunkt omkring "egen skyld" er lodret i strid med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, som kun tillægger fejl ved selvangivelsen betydning, når fejlen er begået med grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (som Skatteministeriet er enig i ikke kan anvendes i nærværende sag).

Fejl ved en selvangivelse, der skyldes simpel uagtsomhed, kan ikke føre til en udvidet genoptagelsesadgang, selvom fejlen eventuelt måtte føre til, at Skattestyrelsen ikke opdager, at selvangivelsen er forkert.

Det samme gælder i relation til suspension. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse, som Skatteministeriet som nævnt anerkender ikke finder anvendelse i denne sag, tager ikke hensyn til skattemyndighedernes mulighed for at anfægte bogføringen. Genoptagelsesreglerne suspenderes således ikke ved manglende kendskab til kravet og Landsskatterettens afgørelse er også her klart forkert.

Det gøres således gældende, at genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke hjemler en adgang til ekstraordinært at beskatte påståede hævning fra hhv. 2001, 2008 og 2011 i hhv. 2012 og 2013."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 9. januar 2023 anført følgende:

"3. ANBRINGENDER

3.1 Lånenes medtagelse i sagsøgernes respektive virksomhedsordninger

Efter virksomhedsskattelovens § 1 … kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit 1 (dvs. §§ 1-22) på "indkomst fra virksomheden".

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., kan aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, ikke indgå i den selvstændige erhvervsvirksomhed og dermed i virksomhedsordningen. Dog kan både blandet benyttede ejendomme, biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere indgå, jf. nærmere virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2.-3. og 5. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 2. pkt. …, skal den skattepligtiges bogføring tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

Det følger heraf, at det - ud over de positivt opremsede blandet benyttede aktiver - kun er aktiver, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, som kan indgå i virksomhedsordningen, og at der skal ske en opdeling i virksomhedsøkonomi og privatøkonomi.

Dermed følger det tillige af bestemmelserne, at et privat udlån ikke kan indgå i virksomhedsordningen, ligesom det følger af bestemmelserne, at et privat udlån heller ikke kan indgå delvist i virksomhedsordningen, som sagsøgerne hævder ...

I forarbejderne til virksomhedsskatteloven, jf. lovforslag nr. 107 af 5. december 1985 …, de specielle bemærkninger til § 11, fremgår også følgende …

"Virksomheden kan ikke yde »lån« til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5." (mine understregninger)

I overensstemmelse hermed fremgår følgende af svaret på spørgsmål 89 fremsat under udvalgsbehandlingen af lovforslaget til virksomhedsskatteloven …

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsordenen i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v."

Sagsøgerne har i overensstemmelse hermed erkendt, at "…private udlån ikke kan foretages fra virksomhedsordningen. Såfremt der foretages private udlån med midler fra virksomhedsordningen, skal beløbet anses for hævet i virksomheden" ...

De lån, som sagsøgerne har ydet til deres respektive børn, er af privat og ikke erhvervsmæssig karakter.

Som anført af Landsskatteretten … er det afgørende for, om et udlån erhvervsmæssigt, hvorvidt udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignende sælgerfinansiering ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand, og hvorvidt udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift. Et lån kan med andre ord kun anses for erhvervsmæssigt, hvis det både er på markedsvilkår og er et normalt led i virksomhedens drift.

At begge disse betingelser er en forudsætning for, at et lån kan anses for erhvervsmæssigt understøttes af reglerne om sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen, idet betingelserne så meget desto mere må gælde for (direkte) udlån fra virksomhedsordningen.

Af forarbejderne til bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2 … og forarbejderne til dens forgænger i § 10, stk. 7 …, om, at en sikkerhedsstillelse ikke anses for en hævning, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, fremgår udtrykkeligt, at sikkerhedsstillelsen skal kunne opfylde to betingelser, før den kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition:

For det første skal der være tale om, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand,jf. også UfR 2013.2382 H …

Og for det andet skal sikkerhedsstillelsen være foretaget på armslængdevilkår, hvilket også er i overensstemmelse med øvrig praksis om sondringen mellem erhvervsmæssige og private dispositioner, jf. f.eks. SKM2011.783.ØLR (M 151) og SKM2004.107.ØLR …

Ingen af sagsøgernes respektive udlån opfylder de to (kumulative) betingelser.

Sagsøgernes virksomheder var ikke beskæftiget med pengeudlån, og der var ingen erhvervsmæssig relation mellem virksomhederne og sagsøgernes børn, men alene en relation bestående i børnenes (delvise) ejerskab efter sagsøgernes overdragelse af deres respektive virksomheder. Lånene var derfor ikke et normalt led i virksomhedernes drift.

Udlånene fra sagsøgernes virksomheder til sagsøgernes respektive børn blev desuden ikke foretaget på markedsvilkår, jf. herved vedlagte oversigt over lånevilkårene ...

Som det fremgår af oversigten, og som fremhævet af SKAT samt Landsskatteretten, blev der ikke aftalt afdragsprofil eller sikkerhedsstillelse for nogen af lånene, og hovedparten af lånene var tilmed uforrentede. Fire af Cs seks lån var forrentet med "mindsterenten" 4 %, 4 % og 3 %, men det er ikke godtgjort, at dette er i nærheden af markedsrenten - og navnlig ikke, når henses til de øvrige lånevilkår, herunder den manglende sikkerhedsstillelse.

Samlet set har sagsøgernes respektive virksomheder - på trods af, at det intet havde med virksomhedernes drift at gøre - finansieret, at sagsøgernes respektive børn kunne erhverve sagsøgernes respektive virksomheder, uden at børnene skulle erlægge en kontant købesum, uden at børnene var forpligtet til at afdrage på lånene, og uden at børnene

har stillet sikkerhed for lånene - og tilmed på stærkt fordelagtige rentevilkår.

Sagsøgerne har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring A og B …- bestridt, at lånene fra deres respektive virksomheder ikke foretaget på armslængdevilkår, men i stedet gjort gældende, at spørgsmålet ikke er relevant ...

Der er i den sammenhæng ikke grundlag for sagsøgernes synspunkt om, at det skulle påhvile Skatteministeriet at godtgøre, hvordan uafhængige parter ville have sammensat købesummen anderledes, herunder at lånevilkårene havde været anderledes end i sagsøgernes udlån til deres respektive børn ...

Bevisbyrden for, at lånene opfylder betingelserne for at indgå i virksomhedsordningen, herunder at de er på armslængde-/markedsvilkår, påhviler efter almindelige bevisbyrderegler sagsøgerne, jf. også TfS 1996, 305 V ... Det gælder så meget desto mere, når henses til, at der er tale om dispositioner mellem interesseforbundne parter, hvor de vedtagne vilkår ikke uden videre kan lægges til grund som markedsvilkårene, jf. f.eks. UfR 2003.2141 H ...

At en uafhængig tredjemand skulle være indstillet på at acceptere tilsvarende vilkår er under alle omstændigheder så usandsynligt, at et nærmere bevis fra Skatteministeriets side er upåkrævet.

Der er heller ikke grundlag for sagsøgernes synspunkt om, at fordringer, der er modtaget som vederlag ved salg af en virksomhed i virksomhedsordningen, kan indgå i virksomhedsordningen, og at det, i hvert fald når der ikke er tale om misbrug eller omgåelse i øvrigt, er afgørende, at fordringerne udgør en del af vederlaget for virksomheden

...

Sagsøgernes synspunkt er navnlig støttet på virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 … hvorefter salgssummen indgår i virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige (som i nærværende sag) afstår en ideel andel af en virksomhed ...

Der er imidlertid ingen holdepunkter for, at det forhold, at salgssummen for en andel af virksomheden efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 …, indgår i virksomhedsordningen, medfører, at lånefinansieringen af samme salgssum også kan indgå i virksomhedsordningen. Bestemmelsen er således uden relevans for afgørelsen af nærværende sag.

Tilsvarende giver principperne om vederlagsnæring, som sagsøgerne også har henvist til …, heller ingen støtte for, at sagsøgernes udlån til deres respektive børn skal indgå i virksomhedsordningen. Fordringerne på børnene er således ikke erhvervet som led i næring, men som led i sagsøgernes overdragelse af deres respektive virksomheder, hvilket er uden tilknytning til sagsøgernes næringsvirksomhed i form af landbrug.

3.2 Indkomstændringernes overensstemmelse med fristreglerne

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 …, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1 …, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skattemyndighedernes ændringer af sagsøgernes indkomst er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 …, og sagsøgerne har ikke påvist noget grundlag for, at de har krav på, at deres materielt forkerte skatteansættelser skal opretholdes også i de år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist. Det forhold, at der er forkerte skatteansættelser både uden for og inden for den ordinære ansættelsesfrist, og at der er tale om samme fejl, fører i sagens natur ikke til, at skattemyndighederne er udelukket fra at ændre sagsøgernes skatteansættelser inden for ansættelsesfristerne.

At skattemyndighederne som konsekvens af, at sagsøgernes udlån ikke kan medtages i deres respektive virksomhedsordninger, har anset beløbene for hævet, har endvidere ikke karakter af, at "…skattemyndighederne vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet", som sagsøgerne hævder ...

Allerede fordi der ikke tidligere er foretaget en hævning, kan der ikke være tale om at "flytte hævninger". Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke kan ændre sagsøgernes skatteansættelser allerede fra det indkomstår, hvor sagsøgerne første gang uberettiget medtog udlånene i deres virksomhedsordninger, er desuden alene en følge af skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler og ikke udtryk for nogen vilkårlighed.

En skattepligtig, herunder sagsøgerne, har ikke noget retskrav på, at et aktiv, der er uberettiget placeret i virksomhedsordningen, skal forblive i ordningen, når der ikke er grundlag for at genoptage det år, hvor aktivet første gang blev medtaget i virksomhedsordningen.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, sidste pkt. …, at den skattepligtige ved en tilkendegivelse om (fortsat) anvendelse af virksomhedsordningen skal oplyse skattemyndighederne om bl.a. størrelsen af afkastgrundlaget, jf. § 2, stk. 2, sidste pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 …, opgøres afkastgrundlaget som virksomhedens aktiver med fradrag af bl.a. gæld ved hvert indkomstårs begyndelse, jf. § 8, stk. 1, og det er dermed forudsat, at der skal ske en løbende stillingtagen til, hvilke aktiver der anses for virksomhedsaktiver.

Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 …, viser i overensstemmelse hermed, at der kan ske overførsel af aktiver, der allerede er medtaget i virksomhedsordningen.

Inden for ansættelsesfristen kan der dermed - både på skattemyndighedernes og den skattepligtiges initiativ - ske regulering af afkastgrundlag og overførsel af virksomhedens aktiver.

Idet overførslen af lånene til sagsøgernes respektive børn fra sagsøgernes respektive virksomheder til sagsøgernes respektive privatøkonomier ubestridt er gennemført inden for den ordinære ansættelsesfrist, er overførslen i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens fristregler.

3.3 Administrativ praksis, proportionalitetsprincippet og lighedsgrundsætningen

Sagsøgerne har - både i relation til spørgsmålet om anerkendelse af udlånene som erhvervsmæssige og tidspunktet for lånenes hævning - gjort gældende, at skattemyndighedernes afgørelser er i strid med en fast administrativ praksis ...

Det er sagsøgerne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en bindende administrativ praksis, jf. f.eks. UfR 2011.3305 H … og UfR 2014.378 H ... På trods heraf har sagsøgerne imidlertid hverken konkretiseret eller underbygget deres synspunkter nærmere, og de har derfor ikke løftet deres bevisbyrde for, at skattemyndighedernes afgørelser strider imod en bindende administrativ praksis. Der er dermed ikke grundlag for at anse beskatningen for udelukket som følge af en bindende administrativ praksis.

Tilsvarende er der ikke noget grundlag for, at proportionalitetsprincippet, der er påberåbt til støtte for, at der ikke kan ske genoptagelse som sket …, skulle udelukke beskatning. Skattemyndighedernes afgørelser er i det hele lovbundne afgørelser, som ikke efterlader et spillerum for den lovlige afgørelse og dermed proportionalitetsbetragtninger.

Endelig har sagsøgerne anført, at "Skatteministeriet er afskåret fra generelt - efter en lighedsgrundsætning - at nægte sælgerfinansiering, der er udstedt i familieoverdragelser fra at være omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2" ... Sagsøgerne har heller ikke på dette punkt fremlagt beviser for en modsatrettet praksis. Der er derfor ikke grundlag for at anse beskatning for udelukket som følge af en lighedsgrundsætning, hvorved i øvrigt bemærkes, at en lighedsgrundsætning ikke kan berettige sagsøgerne til en retsstilling, der strider imod loven, jf. UfR 2013.207 H … og UfR 2003.2005 H ..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstillinger

A, B og C drev selvstændige erhvervsvirksomheder med landbrug, og de anvendte hver især virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven på indkomst fra deres virksomheder.

I 2001 overdrog C 20 % af landbrugsejendommen Y2-gård til sin datter, TL. Der opstod i den forbindelse en fordring, hvorefter TL skyldte 1.340.892 kr. Fordringen, der som mellemregning blev aktiveret som et tilgodehavende i virksomheden, henstod uforrentet. I indkomståret 2012 var tilgodehavendet fortsat medtaget som et aktiv i virksomheden, nu med en saldo på 745.363 kr., idet mellemregningen var blevet nedbragt som følge af enkeltstående afdrag, herunder i form af gaver til TL fra hendes forældre.

I 2008 overdrog C 80 % af landbrugsejendommen Y3-gård til sin søn, TP. Som en del - ca. 54 % - af overdragelsessummen blev der oprettet tre gældsbreve vedrørende udlån på henholdsvis 2,5 mio. kr., 2,2 mio. kr. og 2.238.539 kr. med C som kreditor og TP som debitor. Ifølge gældsbrevene kunne udlånene, der blev aktiveret som fordringer i virksomheden, opsiges af C med 6 måneders varsel, og TP kunne til enhver tid indfri eller betale afdrag på gælden. Lånet på 2,5 mio. kr. skulle forrentes "med den til enhver tid gældende mindsterente", og de øvrige lån skulle forrentes med 4 % p.a. I indkomståret 2012 var udlånene fortsat medtaget som aktiver i virksomheden.

I 2013 overdrog C de resterende 20 % af Y3-gård til TP. Til berigtigelse af overdragelsessummen blev der oprettet to gældsbreve vedrørende lån på i alt 1.621.860 kr. med C som kreditor og TP som debitor. Også disse fordringer blev medtaget som aktiver i virksomheden. For så vidt angår gældsbrevet på 1.215.000 kr., var der aftalt forrentning med 3 % p.a. og i øvrigt samme opsigelses-, indfrielses- og afdragsvilkår som i gældsbrevene fra 2008. Der foreligger ikke oplysninger om eventuelle aftalevilkår for det andet gældsbrev.

Ved handelsaftale af 2. marts 2012 overdrog A og B med virkning pr. 1. januar 2012 halvdelen af deres landbrugsejendom til deres søn, JL. Som en del af købesummens berigtigelse ydede A og B et lån på 2,5 mio. kr. til JL. Lånet, der blev aktiveret som en fordring i virksomheden, blev aftalt at være rente- og afdragsfrit og med opsigelse på anfordringsvilkår. Købesummen blev endvidere delvis berigtiget med en mellemregning på 833.693 kr., som også blev aktiveret i virksomheden. A og B overdrog samtidig halvdelen af virksomhedens mink og minkskind mv. til JL. Købesummen blev berigtiget ved en mellem parterne uforrentet mellemregning, som også blev aktiveret i virksomheden. I indkomståret 2013 var lånet på 2,5 mio. kr. og de to mellemregninger på henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.000 kr. medtaget som aktiver i virksomheden med halvdelen til hver af ægtefællerne.

Skattemyndighederne har anset de nævnte udlån som sælgerfinansiering båret af private interesser og har anset dem for hævet ud af virksomhedsordningerne i indkomstårene 2012, henholdsvis 2013, således at den personlige indkomst for A, B og C i disse år er blevet forhøjet tilsvarende.

Sagen angår, om skattemyndighederne har været berettiget hertil. Det er i første række spørgsmålet, om skattemyndighederne har haft hjemmel i virksomhedsskatteloven til at anse de omhandlede lån for hævet ud af virksomhedsordningerne. I givet fald er der spørgsmål, om lånene har haft erhvervsmæssig karakter og om, hvem der har bevisbyrden herfor. Hvis et eller flere af lånene må anses for ikke at have erhvervsmæssig karakter, er det spørgsmålet, om den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 er til hinder for at anse lånene for hævet ud af virksomhedsordningerne i indkomstår, der ligger efter de år, hvor de enkelte lån blev etableret.

Om hjemmel

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende den i loven fastsatte virksomhedsordning på indkomst fra virksomheden. Det er efter lovens § 2 en betingelse for at anvende virksomhedsordningen bl.a., at der udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, således at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår - med nærmere anførte undtagelser - ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. lovens § 1, stk. 3.

Som fastslået af Højesteret i dom af 31. maj 2013 (UfR 2013.2382), der angik indkomstårene 2001 og 2002, kan en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen yde lån, uden at dette anses for en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 5, forudsat at lånene har erhvervsmæssig karakter, jf. herved forarbejderne til denne bestemmelse. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer, eller placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til en ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.

Om lån ydet af en virksomhed til virksomhedsejerens ægtefælle eller andre nært beslægtede, f.eks. virksomhedsejerens børn, er et privat og derfor virksomheden uvedkommende lån, beror således på en konkret vurdering af, om lånet er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og på markedsvilkår, herunder om lånet er ydet på armslængdevilkår, jf. herved tillige forudsætningsvis forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 4 b (tidligere § 10, stk. 7). Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, hvordan virksomhedsejeren nærmere har betegnet lånet, f.eks. som sælgerkredit eller vederlagsfordring, og landsretten finder, at der ikke i virksomhedsskatteloven eller dens forarbejder er holdepunkter for at antage, at det har betydning for vurderingen, at et lån er ydet i forbindelse med hel eller delvis afståelse af virksomheden som led i et generationsskifte.

Der er herefter ikke grundlag for sagsøgernes synspunkt om, at skattemyndighedernes afgørelser savner hjemmel i virksomhedsskatteloven. Det, sagsøgerne i øvrigt har anført, herunder om en lighedsgrundsætning og om afståelse mv. af virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens kapitel 5, kan på den anførte baggrund ikke føre til et andet resultat med hensyn til spørgsmålet om hjemmel for skattemyndighederne.

Om lånene har erhvervsmæssig karakter

Det beror som anført på en konkret vurdering, om de omhandlede lån har haft erhvervsmæssig karakter, således at de har kunnet indgå i den selvstændige erhvervsvirksomhed og dermed i virksomhedsordningen. Det påhviler sagsøgerne at godtgøre dette, herunder at lånene til deres børn blev ydet på armslængdevilkår.

Landsretten finder, at ingen af de lån, som A, B og C ydede til deres børn, kan anses for at have erhvervsmæssig karakter. Pengeudlånene havde således ikke med landbrugsvirksomhedernes drift at gøre, og det kan heller ikke antages, at etablering af fælles drift med køberne - virksomhedsejernes børn - indebar sådanne positive effekter for virksomhederne, at lånene af den grund havde erhvervsmæssig karakter. Lånene må tværtimod anses at være ydet som udslag af virksomhedsejernes personlige interesse i at finansiere generationsskifte af virksomhederne, og det er ikke godtgjort, at vilkårene for de enkelte lån har været markedsmæssige.

Da de omhandlede udlån således ikke kan anses for at have været af erhvervsmæssig karakter, har lånene ikke kunnet indgå som aktiver i As, Bs og Cs virksomhedsordninger.

Konsekvenserne af, at udlånene ikke kan indgå i virksomhedsordningen

De skattemæssige konsekvenser af det anførte er, at udlånene skal anses for hævet ud af virksomhedsordningerne, hvorved der er sket en overførsel af værdier til A, B og C i henhold til virksomhedsskatteloven § 5, jf. også Højesterets dom af 31. maj 2013 (UfR 2013.2382).

Det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere har grebet korrigerende ind over for, at udlån af den omhandlede karakter er indgået som aktiver i

virksomheder under virksomhedsordningen, kan ikke sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet, jf. Højesterets dom af 30. juni 2017 (UfR 2017.2960). Der ses således ikke at have foreligget en fast administrativ praksis, som har afskåret skattemyndighederne fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at anse lånene for hævet ud af virksomhedsordningerne.

Det er herefter spørgsmålet, om ændringerne er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens fristregler.

Skattemyndighederne har anset hævningerne for sket i indkomstårene 2012

(C) og 2013 (C, henholdsvis A og B). Det er ubestridt, at skattemyndighederne har kunnet foretage ændring af skatteansættelserne for disse indkomstår, jf. fristen for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og der er med hensyn til fristspørgsmålet således ikke tvist om de to lån på i alt 1.621.860 kr., som C ydede til TP i 2013.

For så vidt angår de øvrige lån, har sagsøgerne gjort gældende, at hævningerne må anses at være sket i de indkomstår, hvor de enkelte lån blev etableret - henholdsvis 2001 og 2008 for Cs vedkommende og 2012 for A og Bs vedkommende - og at eventuel beskatning hos A, B og C således skulle være sket i disse indkomstår.

Der er enighed om, at betingelserne for at foretage ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt, og spørgsmålet er derfor, om skattemyndighederne har været berettigede til at anse lånene for hævet ud af virksomhedsordningerne i indkomstår, der ligger efter de år, hvor de enkelte lån blev etableret.

A, B og C valgte at benytte virksomhedsordningen i alle indkomstårene fra 2001, og indkomsten for disse år har herefter alene har været undergivet den foreløbige beskatning, som virksomhedsordningen indebærer, jf. herved virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2. Også i indkomstårene 2012 og 2013 medtog A, B og C de omhandlede lån - med aktuel saldo - som aktiver, selv om lånene ikke kunne indgå i deres selvstændige erhvervsvirksomheder.

Landsretten finder på denne baggrund, at skattemyndighederne har været berettigede til at anse lånene for hævet ud af virksomhedsordningerne i indkomstårene 2012 og 2013, således at der fra og med disse indkomstår er lagt korrekte aktivbeholdninger i erhvervsvirksomhederne til grund, jf. herved tillige Højesterets dom af 24. september 2003 (UfR 2003.2515).

Det bemærkes, at dette resultat vil være overensstemmende med skattemyndighedernes adgang til at korrigere en fejlagtigt opgjort indskudskonto, jf. herved skatteministerens svar på spørgsmål 26 i forbindelse med det lovforslag, der førte til lov nr. 992 af 16. september 2014 (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

Konklusion

Skatteministeriets påstand tages til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens principielle karakter og vidererækkende betydning finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part. Der er herunder lagt vægt på, at der ikke tidligere er grebet korrigerende ind over for, at udlån af den omhandlede karakter er indgået som aktiver i virksomheder under virksomhedsordningen, jf. herved tillige Højesterets dom af 30. juni 2017 (UfR 2017.2960).

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.