Dokumentets metadata

Opgørelsen af underskud til overførsel til ægtefællen - virksomhedsskatteordningen

En person, der anvendte virksomhedsskatteordningen, drev i indkomståret 2017 virksomhed i såvel Danmark som i udlandet. Virksomheden i udlandet gav overskud, hvorimod virksomheden i Danmark gav underskud. Samlet set var resultatet et overskud. Landsretten fandt, at det der ved opgørelsen af det beløb, der kan ses bort fra efter personskattelovens § 13, stk. 5, ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, skulle ses bort fra det samlede nettoresultat af de danske og udenlandske virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Skattemyndighederne havde i en årrække frem til og med 2016 alene set bort fra den udenlandske nettoindkomst ved beregning af overførsel af underskud mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 13, stk. 5. Der forelå ikke oplysninger om, at skattemyndighederne herved havde forholdt sig specifikt til spørgsmålet om, hvilket beløb der kunne ses bort fra i medfør af personskattelovens § 13, stk. 5, i tilfælde, hvor skatteyderen har valgt at anvende virksomhedsordningen, eller at spørgsmålet havde været behandlet i skattemyndighedernes vejledninger, styresignaler, meddelelser eller cirkulærer. Det forhold, at skattemyndighederne i hvert fald i perioden 2011 - 2016 havde set bort fra hele den udenlandske indkomst ved anvendelsen af personskattelovens § 13, stk. 5, kunne ikke i sig selv kan anses for en positiv afgørelse om spørgsmålet. Landsretten fandt derfor, at der ikke var godtgjort en fast administrativ praksis, som der kunne støttes ret på. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(advokat Thomas Frøbert)

mod

Skatteministeriet

(advokat Per Lunde Nielsen)

Afgørelsen er truffet af

Landsdommerne Lars Christensen, Helle Krogager Rasmussen og Mads Legaard Toustrup (kst.).

Sagen er anlagt den 4. november 2020 ved Retten i Sønderborg, der ved kendelse af 5. marts 2021 har henvist sagen til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om opgørelsen af det skattemæssige underskud for indkomståret 2017, der overføres fra A til hans ægtefælle, jf. personskattelovens § 13, stk. 5, herunder om der ved opgørelsen af underskuddet i det hele skal ses bort fra den positive nettoindkomst fra As Y1-landske virksomhed, eller om der alene skal ses bort fra det samlede virksomhedsresultat fra As danske og Y1-landske virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Landsskatteretten har ved afgørelse af 5. august 2020 bestemt, at der alene skal bortses fra det samlede virksomhedsresultat.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at der ved opgørelse af underskuddet til overførsel fra A til dennes ægtefælle, VH, i indkomståret 2017 skal ses bort fra As Y1-landske positive nettoindkomst på 1.008.351 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I 2016 og 2017 drev A personlig virksomhed i Danmark og Y1-land, og hans indkomst fra den Y1-landske virksomhed blev beskattet i Y1-land. I begge indkomstår valgte han at anvende reglerne i virksomhedsordningen på sin indkomst fra virksomhederne.

I 2016 og 2017 gav As virksomhed i Y1-land et overskud, mens virksomheden i Danmark gav et underskud, hvorefter der kunne opgøres et underskud i hans skattepligtige og personlige indkomst, som blev overført til hans ægtefælle i medfør af personskattelovens § 13, stk. 5. Underskuddet er beregnet forskelligt i de to indkomstår, idet der for 2016 er set bort fra hele den positive nettoindkomst fra virksomheden i Y1-land, og for 2017 alene er set bort fra det samlede virksomhedsresultat fra As danske og Y1-landske virksomheder.

Den 29. januar 2016 publicerede SKAT en ændring i den juridiske vejledning "C.F.2.4 Overførsel af underskud mellem ægtefæller", hvorefter der af den juridiske vejledning (version 2016-1) blandt andet fremgik følgende:

"Regel

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, skal der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst ses bort fra personlig indkomst, der ikke bliver beskattet i Danmark, men som bliver beskattet i udlandet. Se PSL § 13, stk. 5.

For at der kan ses bort fra den udenlandske indkomst, skal indkomsten kunne beskattes i udlandet i sin helhed. Er beskatningsretten til den udenlandske personlige indkomst fx delt mellem Danmark og udlandet, er betingelsen for at se bort fra den udenlandske indkomst ikke opfyldt.

Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, der kan ses bort fra udenlandsk indkomst, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har udenlandsk indkomst eller for den anden ægtefælle.

Ved underskudsopgørelsen bliver der set bort fra udenlandsk indkomst, hvis der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse efter en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om skattelempelsen efter en DBO sker efter exemptionsmetoden eller creditmetoden. Se SKM2006.459.LSR.

Reglen om at se bort fra udenlandsk indkomst anvendes ikke, hvis den danske skat af den udenlandske indkomst bliver nedsat efter reglerne i LL § 33 A eller SØL § 5 og § 8. Se PSL § 13, stk. 5.

Hvis en lønindkomst er omfattet af både lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan man vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes af hensyn til muligheden for at overføre underskud. Se afsnit C.F.4.2.6 om valget mellem LL § 33 A og lempelsesreglerne i en DBO.

Den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, kan ikke overføres til ægtefællen. Se PSL § 13, stk. 5.

Den personlige indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, uanset om udgifterne er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Den udenlandske personlige indkomst, der kan ses bort fra ved beregningen af overførsel af underskud mellem ægtefæller, er nettoindtægten. Dvs. bruttoindtægten fra udlandet reduceret med de fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst. Det kan fx være fradrag for befordring. Se PSL § 13, stk. 5.

Kapital- og aktieindkomst, der bliver beskattet i udlandet, indgår på normal vis ved beregningen af det underskud, der kan overføres til ægtefællen.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af reglen om bortseelse. Skatteværdien af en ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den del af den anden ægtefælles bund- eller topskat, som kan henføres til den anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af reglen om bortseelse.

Eksempel: Overførsel af underskud ved creditlempelse i udenlandsk indkomst

Klageren var fuldt skattepligtig i Danmark og drev erhvervsvirksomhed i Y1-land. Overskuddet ved virksomheden i Y1-land skulle medregnes i Danmark som udenlandsk indkomst. Indkomsten skulle lempes efter creditmetoden ifølge den dansk/Y1-landske DBO.

Landsskatteretten fandt, at der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst, til brug for overførsel af underskud i henhold til PSL § 13, stk. 2 eller stk. 4, skulle ses bort fra klagerens Y1-landske erhvervsindkomst efter PSL § 13, stk. 5. Landsskatteretten fandt, at det var uden betydning, om en udenlandsk indkomst blev lempet efter exemption- eller creditmetoden, og at der i øvrigt ikke kunne foretages en analogislutning fra henvisningen til undtagelsen vedrørende LL § 33 A. Se SKM2006.459.LSR.

►Eksempel: Indkomst fra flere virksomheder i virksomhedsordningen

Når en ægtefælle driver udenlandsk virksomhed og anvender virksomhedsordningen, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed. Se VSL § 2, stk. 3. Det er SKATs opfattelse, at det samlede skattemæssige resultat af alle virksomheder under ordningen skal være positivt, når der skal bortses for positiv udenlandsk indkomst efter PSL § 13, stk. 5. Se SKM2015.648.LSR.◄

…"

Af Landsskatterettens afgørelse af 5. august 2020 fremgår blandt andet:

"Skattestyrelsen har ved skatteberegningen ikke bortset fra den personlige nettoindkomst fra udenlandsk virksomhed (personlig indkomst), idet indkomsten indgår i virksomhedsordningen, hvorfor der skal ses på den samlede virksomhedsindkomst under ét.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har på et telefonmøde udtalt sig til Skatteankestyrelsens sagsbehandler og har desuden udtalt sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Sagen vedrører hvordan overførsel af underskud mellem ægtefæller skal beregnes, når der i indkomstopgørelsen er udenlandsk virksomhedsindkomst.

Det fremgår af sagen, at underskuddet er beregnet forskelligt på årsopgørelserne for 2016 og 2017.

Det fremgår, at klageren anvender virksomhedsordningen.

Af årsopgørelsen for 2016 for klageren fremgår, at der indgår Overskud udenlandsk virksomhed på 1.825.920 kr. og nettorenter, udenlandsvirksomhed på -264.911kr. Når der bortses fra den udenlandske indkomst, fremkommer der herefter en samlet negativ indkomst på 1.521.144 kr., idet klagerens samlede danske indkomst er negativ.

Af årsopgørelsen for 2016 for klagerens ægtefælle fremgår, at der er overført den del af klagerens underskud, som der er grundlag for således, at ægtefællens skattepligtige indkomst bliver 0 kr.

Af årsopgørelsen for 2017 for klageren fremgår, at der indgår overskud af udenlandsk virksomhed på 1.205.549 kr. og nettorenter, udenlandsk virksomhed på 197.198 kr. Det samlede virksomhedsresultat (inkl. dansk virksomhed) er opgjort til 332.616 kr. Ved beregning af overførsel af underskud er der taget udgangspunkt i, at det maksimale virksomhedsresultat er på 332.616 kr. (som kan henføres til den udenlandske indkomst). Når der bortses herfra, fremkommer der et underskud på 84.492 kr., som er overført til ægtefællen. Det fremgår af ægtefællens årsopgørelse. Af klagerens årsopgørelse fremgår i øvrigt, at der er givet nedslag (credit) for udenlandsk skat med 127.556 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har i årsopgørelsen for 2017 ikke bortset fra den udenlandske personlige indkomst ved beregning af overførsel af underskud til ægtefællen.

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen (ikke lavet sagsfremstilling, idet der er klaget via årsopgørelsen 2017):

Af personskattelovens § 13, stk. 5 følger det, at der ved overførsel af underskud mellem ægtefæller skal ses bort fra udenlandsk indkomst:

Stk. 5. 11 Ved overførsel efter stk. 2 eller 4 af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, kan ikke overføres til ægtefællen. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af§ 3, stk. 2. Der kan ikke ske overførsel efter stk. 4 af den del af underskuddet, der modsvares af fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens§ 16, stk. 1, 3. pkt. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvor skatten er nedsat i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A eller efter§ 5 eller§ 8 i lov om beskatning af søfolk.

A har i indkomstårene 2016 og 2017 underskud i skattepligtig indkomst (personskattelovens § 13, stk. 2) og personlig indkomst (personskattelovens § 13, stk. 4), hvori der skal bortses fra udenlandsk indkomst. I begge indkomstår overføres der også underskud til ægtefællen VH, men på grund af en fejl i Skattestyrelsens it-systemer i indkomståret 2016 overføres der for meget underskud i det år.

Fejlen i indkomståret 2016 består i, at den udenlandske indkomst der bortses fra opgøres forkert. As indkomster og fradrag på årsopgørelsen for indkomståret 2016 er følgende:

(……………………)

Der er selvangivet et udenlandsk overskud af virksomhed på 1.825.920 kr. og renteudgifter i udenlandsk virksomhed på 264.911kr. Den udenlandske indkomst udgør i alt netto 1.561.009 kr. I beregningen i 2016 af det underskudsbeløb, der kan overføres til VH, tages der udgangspunkt i, at det er de 1.561.009 kr. i udenlandsk indkomst der kan bortses fra, hvilket er en fejl.

For skatteydere som har valgt at blive beskattet efter virksomhedsskattelovens regler i afsnit 1 "Virksomhedsordningen", behandles samtlige virksomheder som en virksomhed. Det betyder den udenlandske virksomhedsindkomst der kan bortses fra, ikke kan overstige resultatet af virksomheden, som i det konkrete tilfælde er -301kr. før modregning i kapitalindkomst. Denne begrænsning manglede i indkomståret 2016.

Regelsættet herfor er nærmere behandlet i Den juridisk Vejledning C.F.2.4:

Eksempel: Indkomst fra flere virksomheder i virksomhedsordningen Når en ægtefælle driver udenlandsk virksomhed og anvender virksomhedsordningen, behandles samtlige virksomheder som en virksomhed. Se VSL § 2, stk. 3. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det samlede skattemæssige resultat af alle virksomheder under ordningen skal være positivt, når der skal bortses for positiv udenlandsk indkomst efter PSL § 13, stk. 5. Se SKM2018.241.ØLR.

På årsopgørelsen for indkomståret 2016 fratrækkes imidlertid forkert en udenlandsk indkomst på i alt 1.561.009 kr., når der skal opgøres underskudsoverførselsbeløb til VH.

A har på årsopgørelsen for indkomståret 2016 en skattepligtig indkomst på 39.865 kr., som opgøres til et underskud i skattepligtig indkomst på 1.521.144 kr., når der bortses fra den fejlagtige opgjorte udenlandske indkomst på 1.561.009 kr. VH kan imidlertid "kun" udnytte 621.388 kr., hvilket også svarer til det underskud der overføres til hende på årsopgørelsen.

I indkomståret 2017 hvor fejlen er rettet, overføres der korrekt 84.492 kr. i underskud i skattepligtig indkomst til VH. As resultat af virksomhed udgør på årsopgørelsen for indkomståret 2017 i alt efter AM-bidrag 332.616 kr. og den skattepligtige indkomst 248.124 kr.

(……………………)

Netto udgør den udenlandske del af virksomheden i indkomståret 2017 før AM-bidrag, det udenlandske overskud af virksomhed på 1.205.549 fratrukket renteudgifter på 197.198 kr., hvilket giver 1.008.351 kr. i alt. Der kan imidlertid ikke bortses fra mere end resultatet af virksomheden, ved opgørelsen af det underskud der kan overføres til ægtefælle.

Resultatet af virksomhed på 332.616 kr. begrænser således, hvor meget udenlandsk nettoindkomst der kan bortses fra. Der kan dermed maksimalt bortses fra 332.616 kr. ved opgørelsen af, hvor stort et underskud der kan overføres til VH, svarende til skattepligtig indkomst (248.124 kr.) - maksimalt bortseelses beløb for udenlandsk indkomst (332.616 kr.) = 84.492 kr."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

(……………………)

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at i det omfang klager har flere virksomheder, skal disse indgå i virksomhedsskatteordningen, og behandles under eet, uanset om en eller flere virksomheder er beliggende i udlandet, da beskatning sker efter globalindkomstprincippet, samt at virksomhedsskatteordningens § 2 stk. 3 fastsætter at hvis der drives mere end en virksomhed, behandles disse som én virksomhed.

Skattestyrelsen er ligeledes enig med Skatteankestyrelsen, at der alene kan anvendes / overføres underskud, når der efter Personskattelovens § 13 stk. 5, skal ses bort fra indkomst beskattet i udlandet, der svarer til det positive samlede resultat af virksomhed.

Der bortses således fra 332.616,- kr., således at det er denne andel af virksomhedsunderskuddet i Danmark der kan udnyttes og evt. overføres til ægtefællen. Underskuddet for den danske del af virksomhedsresultatet udgør i alt 646.812,- kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal bortses fra den udenlandske personlige indkomst.

Til støtte for påstanden har repræsentant anført:

"Ved overførsel mellem af underskud mellem ægtefæller jf. personskattelovens § 13, stk. 5 er der for indkomståret 2017 ikke bortset fra personlig indkomst optjent i udlandet.

Indkomsten reduceret med udgifter udgør 1.008.351kr.

Der er ved skatteberegningen alene bortset fra personlig indkomst på 332.616 kr. Den kan specificeres således:

Overskud ved udenlandsk virksomhed jf. årsopgørelse 1.205.549 kr. Netto kapitalindkomst -197.198 kr.

1.008.351 kr.

SKAT har skatteberegningsmæssigt ændret på beregningen fra og med indkomståret 2017, version 2. Begrundelsen for den ændrede skatteberegning har SKAT anført i DJV afsnit C.F.2.4, or der fremgår følgende:

"Når en ægtefælle driver udenlandsk virksomhed og anvender virksomhedsordningen, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed. Se VSL § 2, stk. 3 Det er SKATs opfattelse, at det samlede skattemæssige resultat af alle virksomheder under ordningen skal være positivt, når der skal bortses for positiv udenlandsk indkomst efter PSL § 13, stk. 5. Se SKM2015.648.LSR".

Vi er ikke enige i SKATs fortolkning af bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 5 sammenholdt med SKM2015.648 LSR og klager derfor over skatteberegningen.

Begrundelse for klagen:

Af personskattelovens § 13, stk. 5 fremgår det, at der skal bortses fra udenlandsk personlig indkomst ved overførsel af underskud mellem ægtefæller.

Præciseringen af, at det er den udenlandske personlige indkomst, der ses bort fra blev indsat ved L 1993 426. Det fremgår af bemærkningerne, at sigtet med bestemmelsen oprindeligt var at hjælpe personer, der boede i Danmark og oppebar indkomst ved arbejde i Y1-land. For at klargøre dette sigte, blev bestemmelsen ændret, så der alene ses bort fra personlig indkomst fra udlandet.

Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed indgår som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3. Udenlandsk indkomst, der for personer skal beskattes i Danmark efter globalindkomstprincippet, opgøres efter danske regler, og nettoindkomstprincippet jf. ligningslovens § 33 F finder anvendelse.

SKAT mener, at SKM2015.648 LSR kan medføre, at der ikke kan bortses fra udenlandsk indkomst personlig virksomhedsindkomst, når virksomhedsordningen anvendes medmindre det samlede resultat af virksomhederne er positivt.

Det er vores opfattelse, at SKATs fortolkning ikke har hjemmel i lovens tekst. Personskattelovens § 13, stk. 5, 1. punkt har følgende ordlyd:

"Ved overførsel efter stk. 2 eller 4 af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, kan ikke overføres til ægtefællen"

Der er således alene nævnt udenlandsk personlig indkomst, uden henvisning til, at hvis virksomhedsordningen anvendes, er det alene, hvis den samlede virksomhedsindkomst er positiv, at bestemmelsen finder anvendelse.

Heller ikke i bemærkningerne til bestemmelsen, er der holdepunkter for SKATs fortolkning. Bestemmelsen blev oprindeligt indført ved indførelsen af kildeskatteloven og er stort set uændret videreført i personskatteloven. Sigtet med bestemmelsen er at tilgodese skatteydere med udenlandsk personlig positiv indkomst, hvorfor en formålsfortolkning må gøre endeligt op med SKATs forsøg på at inddrage elementer fra SKM2015.648 LSR, der vedrører opgørelse af lempelsesberettiget indkomst, i forhold fortolkningen af personskattelovens § 13, stk. 5.

Hvis man endelig skal fremhæve noget fra SKM2015.648 LSR til brug for denne sag, må det være følgende passus, som er refereret som klagers anbringender:

"G1 A/S har spurgt, om indkomsten i relation til personskattelovens § 13, stk. 5, skulle opgøres land for land eller under ét, det vil sige netto. Skatteministeriet har den 12. februar 2003 svaret, at ministeriet er enigt i, at indkomsten skal opgøres land for land."

Af ministerens svar fremgår således ikke hjemmel til at opgøre en samlet indkomst.

Østre Landsret har ved SKM2018.241 ØLR stadfæstet SKM2015.648 LSR. Landsretten har i sin begrundelse for at stadfæste afgørelsen henvist til, at bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 1 sigter på at lempe den dobbeltbeskatning, der kan opstå i forbindelse med beskatning her i landet af indkomst, der tillige beskattes i udlandet. I sagen giver den samlede virksomhedsindkomst underskud, hvorfor der ikke kan lempes for betalt skat i udlandet, da der ikke er betalt skat af indkomsten i Danmark.

Afgørelsen vedrører, som det fremgår, fortolkningen af ligningslovens § 33 og inddrager fortolkningsbidrag fra bemærkningerne til ligningslovens § 33. Dette har ikke relevans i forhold til opgørelsen af bortseelsesberettiget personlig indkomst fra udlandet i As og VHs situation."

Repræsentanten har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag:

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen er underlagt officialmaksimen og derfor skal foretage en tilbundsgående undersøgelse af de forhold, der er relevante i relation til det påklagede forhold. Det samme er tilfældet for Landsskatteretten. Folketingets Ombudsmand foretog i 2018 en Egen driftundersøgelse af 30 sager i SKAT og Landsskatteretten. Heri indgik i punkt 8 også en redegørelse for, om der skal tages stilling til partens anbringender i en sag, hvilket Ombudsmanden konkluderede, at der skal. Dette følger ifølge redegørelsen både af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24, god sagsbehandlingsskik. I redegørelsen henvises endvidere til, at det i § 12, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om Landsskatterettens forretningsorden følger at begrundelsen "skal angive Landsskatterettens stillingtagen til de af klageren an- førte forhold og synspunkter, i det omfang disse forhold og synspunkter må anses for relevante i forhold til sagens afgørelse".

De anbringender, der er fremført i klagen er meget relevante i forhold til sagens afgørelse. Og de er som nævnt ikke sagsbehandlet.

Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt og ikke i overensstemmelse med god forvaltningsskik, officialmaksimen og god sagsbehandlingsskik.

Skattestyrelsen fremfører, at der skulle være tale om en fejl i skatteberegningssystemet, som skulle være rettet fra og med 2017. Dette er efter vores opfattelse ikke tilfældet. Skattestyrelsen har som følge af SKM2015.648 LSR, som stadfæstet ved SKM 2019.484 HD, ændret princip i sager om bortsseelse fra underskud jf. personskattelovens § 13, stk. 5 og ligningslovens § 33 H til trods for, at afgørelsen omhandler lempelse efter ligningslovens § 33, som er et helt andet regelsæt.

Det er vores påstand, at der ved bortseelse fra underskud ikke er hjemmel til den indskrænkende fortolkning, som Skatteankestyrelsen ønsker at anvende.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at når der ikke findes tilstrækkelig lovhjemmel for en fortolkning, skal Skattemyndighederne anvende den mindst bebyrdende fortolkning.

Bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 5 er efter vores opfattelse lex specialis, og derfor kan en generel henvisning til personskattelovens cirkulære om virksomhedsordningen ikke træde i stedet for regulær lovhjemmel. I SKM2019.346 SR fandt Skatterådet ikke, at der var tilstrækkelig lovhjemmel for Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af, hvorledes arvede aktiver skal indgå i virksomhedsordningen.

I SKM2015.745 SR afgjorde Skatterådet et spørgsmål om fortolkningen af dagældende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 6. Skatterådet tog afstand fra Skattestyrelsens fortolkning, idet Skatterådet fremførte, at det af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 klart fremgår, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatterådet nærede dog betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention, idet ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke var tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel efter Skatterådets opfattelse. Skatterådet afgjorde derfor, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5. Loven blev herefter ændret.

I SKM2006.749 HD udtalte flertallet følgende:

"Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 B, at bestemmelsen er affattet i overensstemmelse med § 16 A, og at dette er sket ud fra et ønske om, at der ikke skal være forskel på den skattemæssige behandling af de tilfælde, hvor en aktionær sælger aktier til det udstedende selskab, og de tilfælde, hvor et selskab indløser en del af aktiekapitalen ved udlodning til aktionærerne, jf. Folketingstidende 1960-61, tillæg B, sp. 852. Efterforarbejderne til § 16 A omfatter denne bestemmelse enhver udlodning fra selskabet, uanset om denne hidrører fra indtjent overskud, indkomstskattefri formueforøgelser eller fra den kapital, der er indskudt i selskabet, jf. Folketingstidende 1960-61, tillæg A, sp. 833. Vi finder, at det må følge heraf, at § 16 B på samme måde må omfatte enhver afståelsessum fra selskabet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, indkomstskattefri formueforøgelser eller - som herfra den kapital, som er indskudt i selskabet. Sådanne afståelsessummer er derfor skattefri, når betingelserne i selskabsskattelovens § 13, stk.1, nr. 2, er opfyldt.

På denne baggrund finder vi, at det forhold, at det udstedende selskab, H2, finansierede tilbagekøbet af aktierne fra H1 med den kapital, som G1 samtidig indskød i H2, ikke kan føre til, at afståelsessummen ikke er omfattet af ligningslovens § 16 B, stk.1, med deraf følgende mulighed for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det kan efter vores opfattelse ikke føre til et andet resultat, at H2 ikke forud for kapitalforhøjelsen rådede over tilstrækkelige midler til at finansiere tilbagekøbet, idet det må lægges til grund, at G1 tegning af nye aktier for et beløb på 17.460.000 kr. modsvaredes af reelle værdier i H2.

Vi finder herefter, at der ikke er grundlag for at nægte at anerkende, at afståelsessummen ved H1s aktieoverdragelse til H2 er udbytte omfattet af ligningslovens § 16 B, stk.1, og dermed skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Som følge af det anførte stemmer vi for at tage H1s påstand"

Loven blev efterfølgende ændret i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand i sagen.

Ligningslovens § 4 er blevet indført efter henvendelse fra Skatterådet, som i SKM2015.729 SR ikke fandt grundlag for at anse en deltager i et skattetransparent selskab for lønmodtager trods en beskeden ejerandel, da der ikke var tilstrækkelig hjemmel i lovgivningen hertil. Skatteministeriet ønskede med ligningslovens § 4 at dæmme op for det misbrug af virksomhedsordningen, der kunne opstå på grundlag af Skatterådets svar.

Det er således af hensyn til skatteydernes retssikkerhed væsentligt, at den fortolkning, der anlægges, har hjemmel i lovens ordlyd. Personskattelovens § 13, stk. 5 tager ikke stilling til, hvorledes der forholdes, når virksomhedsordningen anvendes.

Bestemmelsen blev oprindeligt indført ved indførelsen af kildeskatteloven og er stort set uændret videreført i personskatteloven. På daværende tidspunkt eksisterede virksomhedsordningen ikke. Sigtet med bestemmelsen er at tilgodese skatteydere med udenlandsk personlig positiv indkomst, hvorfor en formålsfortolkning må gøre endeligt op med SKATs forsøg på at inddrage elementer fra SKM2015.648 LSR, der vedrører opgørelse af lempelsesberettiget indkomst, i forhold fortolkningen af personskattelovens § 13, stk. 5. Eftersom bestemmelsen ikke er tilrettet som følge af, at virksomhedsskattelovens blev vedtaget, er der ikke noget, der tilsiger, der ikke skal kunne bortses fra udenlandsk personlig indkomst, der indgår i virksomhedsordningen.

Ved manglende lovhjemmel til en fortolkning, bør loven ændres, og der er ikke grundlag for, at Skattestyrelsen ændrer en fortolkning vedrørende en bestemmelse med henvisning til en afgørelse, som vedrørende en anden bestemmelse.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at vi skal have ret i vores klage ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 5."

Landsskatterettens afgørelse

Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3.

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1.

Virksomhedens skattepligtige overskud, der overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1. 1 det omfang overskuddet ikke overføres, beskattes indkomsten med en virksomhedsskat og indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud, jf. § 10, stk. 2.

Skatteberegning sker efter personskatteloven. I personskattelovens § 13, stk. 5 fremgår, at der ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses bort fra udenlandsk indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet.

I cirkulæret til personskatteloven (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994) fremgår af pkt. 3.1, at hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter virksomhedsskatteloven, er det kun den del af overskuddet, som den erhvervsdrivende hæver, der er personlig indkomst.

Hensigten med at selvstændige erhvervsdrivende kan anvende virksomhedsordningen er dels, at renteudgifter kan fratrækkes i den personlige indkomst og dels, at give den selvstændige mulighed for at opspare overskud i virksomheden til en lavere beskatning, hvilket opsparede overskud efterfølgende kan hæves mod beskatning som personlig indkomst. De særlige beregningsregler i virksomhedsskatteloven gælder forud for personskattelovens regler, jf. Den juridiske vejledning C.C.5.1.1.

I forbindelse med overskudsdisponeringen og skatteberegningen af resultatet af de samlede virksomheder ses der således på ét samlet overskud (virksomhedsindkomst). Det fremgår således af pkt. 3.1 i cirkulæret til personskatteloven, at når virksomhedsordningen anvendes, skal kapitalindkomst, der hidrører fra virksomheden, medregnes til virksomhedsindkomsten. Virksomhedsindkomsten består således af flere forskellige indkomstarter, som samlet bliver til en virksomhedsindkomst, som herefter overskudsdisponeres.

I Østre Landsretsdom i SKM2018.241, som blev stadfæstet af Højesteret i SKM2019.484, blev der ikke indrømmet lempelse efter ligningslovens § 33 fordi der ikke var betalt skat af virksomhedsindkomsten i Danmark. Som det fremgår af sagens fakta, som disse er beskrevet i den forudgående Byretsdom, SKM2016.604, var der imidlertid betalt skat i Danmark af anden personlig indkomst så, hvis den personlige udenlandske indkomst skulle ses isoleret, ville der have været en dansk skat at indrømme credit i. Afgørelsen støtter således, at virksomhedsindkomst skal opgøres samlet, når virksomhedsskatteloven anvendes og, at der ikke er grundlag for ved skatteberegningen, at bortse fra den isoleret set beregnede personlige udenlandske indkomst, da den er en del af virksomhedsindkomsten.

Klagerens virksomhedsindkomst er i 2017 opgjort til 332.616 kr., hvori indgår indkomst fra udenlandsk virksomhed med netto 1.008.351 kr. Ved overførsel af underskud til ægtefællen er der bortset fra 332.616 kr., idet dette overskud kan henføres til den udenlandske virksomhedsindkomst. Ved skatteberegningen er der indrømmet credit for udenlandsk skat, da der eksisterer en udenlandsk indkomst, der er betalt skat af i Danmark i modsætning til i afgørelsen i SKM2019.484. Der er derimod, som det kan udledes af SKM2019.484, ikke grundlag for at bortse fra den isoleret set beregnede udenlandske personlige indkomst, da den er en del af virksomhedsindkomsten, som udgør 332.616 kr.

Det er rettens opfattelse, at Højesteretsdommen viser, at virksomhedsindkomst skal ses under et i relation til skatteberegningen og fastslår således, hvordan loven skal forstås. Der ses ikke at være tale om nogen praksisændring, men en konkretisering af skatteberegningsreglerne. Det forhold, at der er bortset fra den isoleret set udenlandske personlige (virksomheds)indkomst på årsopgørelsen for 2016 ændrer ikke herved. Der kan i den forbindelse henvises til Højesteretsdommen i SKM2017.513, som viser, at der skal have været en klar og positiv administrativ praksis for, at der er grundlag for at statuere, at der er sket en skærpelse af praksis. Det ses ikke godtgjort, at årsopgørelsen for 2016 udtrykker en fast administrativ praksis i relation til, hvordan udenlandsk personlig virksomhedsindkomst, skal behandles ved skatteberegningen.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.

…"

For landsretten er fremlagt en række ægtepars anonymiserede årsopgørelser vedrørende indkomstårene 2011 - 2016. Det er oplyst, at det er fælles for årsopgørelserne, at den ene ægtefælle har tilvalgt virksomhedsordningen og i det pågældende år haft underskud i sin danske virksomhed og overskud i sin udenlandske virksomhed samt at der ved opgørelsen af underskuddet til overførsel til ægtefællen er set bort fra den udenlandske positive nettoindkomst. Af årsopgørelserne fremgår blandt andet:

"Ved overførsel af underskud i skattepligtig indkomst mellem ægtefæller ses der i denne forbindelse bort fra udenlandsk personlig indkomst reduceret med fradrag heri.

…"

Denne tekst fremgår også af A og dennes ægtefælles årsopgørelser for 2017.

Der er mellem parterne enighed om, at SKAT i hvert fald fra 2011 og frem til 2016 så bort fra hele den positive udenlandske nettoindkomst ved beregning af overførsel af underskud mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 13, stk. 5.

Der er endvidere enighed om de beløbsmæssige opgørelser, der fremgår af As årsopgørelser for 2016 og 2017, og at der i 2017 er givet A nedslag (credit) for udenlandsk skat med 127.556 kr.

Anbringender

A har til støtte for sin påstand overordnet anført, at der skal ses bort fra hele overskuddet fra hans Y1-landske virksomhed ved opgørelsen af underskuddet til overførsel til ægtefællen, uanset at han anvendte virksomhedsskatteordningen. Dette følger uden videre af ordlyden i personskattelovens § 13, stk. 5, som ikke indeholder begrænsninger for personer, der har valgt at anvende virksomhedsskatteordningen. Idet dette er i overensstemmelse med lovens ordlyd og formål, opnår A og hans ægtefælle herved ikke utilsigtede skattefordele. Synspunktet er udover ordlyden af § 13, stk. 5, også underbygget i forarbejderne til bestemmelsen, og støttet i Skattestyrelsens praksis. En retsstilling, hvorefter "konsolideringsreglen" i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, gælder udover virksomhedsskatteordningen, vil være i strid med både ordlyden af og hensigten med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Der følger desuden af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, som følger administrativ praksis, at konsolideringsreglen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, alene gælder i forhold til virksomhedsskatteloven.

A har herved nærmere anført, at det følger af ordlyden af personskattelovens § 13, stk. 5, at der skal ses bort fra hele den udenlandske personlige indkomst, der er beskattet i udlandet og ikke i Danmark. Der er ikke krav til, hvad den udenlandske indkomst stammer fra, så længe der er tale om personlig indkomst, og bestemmelsen henviser i øvrigt ikke til begrænsninger i forhold til dette, herunder f.eks. anvendelse af reglerne i virksomhedsskatteloven.

Bestemmelsen om overførsel af underskud mellem ægtefæller blev oprindeligt ved ændringslov nr. 491 af 18. december 1970 indført i dagældende kildeskattelovs § 26, stk. 2. Det følger af tillægsbetænkningen af 15. december 1970, at formålet med bestemmelsen var at tilgodese folk i grænselandet. Såfremt manden eksempelvis havde udenlandsk indkomst, fik ægtefællen ikke glæde af et eventuelt underskud, hvis underskuddet i sidste ende skulle reduceres med mandens udenlandske indkomst. Overførsel af underskud mellem ægtefæller har således til formål at sikre, at en ægtefælle ikke mister et fradrag på grund af en udenlandsk indkomst, som beskattes i udlandet.

Opgørelse af beløbet, der skal ses bort fra i personskattelovens § 13, stk. 5, modificeres ikke ved den skattepligtiges anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Dette støttes for det første af, at det er i strid med ordlyden af personskattelovens § 13, stk. 5, der udtrykkeligt bestemmer, at der skal ses bort fra personlig indkomst fra udlandet, reduceret med fradrag heri. Der er ikke hjemmel til den "sammenblanding" af dansk og udenlandsk indkomst, som Skattestyrelsen og Skatteministeriet argumenterer for. Skattepligtige, som anvender virksomhedsskatteordningen, skal opgøre beløbet, der ses bort fra, på samme måde som skattepligtige, der ikke anvender virksomhedsskatteordningen. Dette følger også af standardteksten fra Skattestyrelsen i As årsopgørelse, hvor det fremgår, at "Ved overførsel af underskud i skattepligtig indkomst mellem ægtefæller ses der i denne forbindelse bort fra udenlandsk personlig indkomst reduceret med fradrag heri."

Virksomhedsskatteloven blev indført i 1986, og det har siden været muligt for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed at vælge at anvende virksomhedsskattelovens regler på indtægter og udgifter i virksomheden. Personskattelovens § 13, stk. 5, er ændret flere gange siden virksomhedsskatteloven blev indført 1986. Målgruppen for personskattelovens § 13, stk. 5, er lønmodtagere med udenlandsk indkomst og selvstændigt erhvervsdrivende med erhvervsvirksomhed i udlandet. En stor andel af disse skatteydere har valgt at anvende virksomhedsskatteordningen, og hvis lovgiver havde haft et ønske om at begrænse beløbet, der kan ses bort fra, kunne ændringen have været foretaget i forbindelse med de øvrige ændringer af personskattelovens § 13, stk. 5, som er sket efter 1986. Dette er ikke sket, og der er derfor intet grundlag for Skatteministeriets synspunkt om, at beløbet der ses bort fra, for personer, der anvender virksomhedsskatteordningen, ikke skal opgøres efter personskattelovens § 13, stk. 5's ordlyd, men i stedet gøres afhængigt af den udenlandske lempelsesberettigede indkomst i ligningslovens § 33. Skatteministeriet har til støtte for sit synspunkt heller ikke henvist til hverken lovregler, praksis eller andre retskilder, og praktiske hensyn giver ikke den fornødne hjemmel til at fravige ordlyden i personskattelovens § 13, stk. 5.

Skatteministeriet har, ligesom Landsskatteretten i den indbragte afgørelse, henvist til SKM2019.484 HR, som imidlertid ikke vedrører personskattelovens § 13, stk. 5, men derimod skatteyders adgang til creditlempelse efter ligningslovens § 33. Højesteret konkluderede, at skatteyderen ikke kunne anvende creditlempelsen efter ligningslovens § 33, fordi der ikke var en dobbeltbeskatningssituation. Skatteyderen havde ikke betalt skat i Danmark, og der var dermed ikke en skat, der kunne gives lempelse i. SKM2019.484 HR har dermed ingen relevans for denne sag.

For det andet er Skattestyrelsens metode baseret på en forkert forudsætning om, at konsolideringsreglen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, hvorefter en skattepligtig ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed, finder anvendelse udenfor virksomhedsskatteordningens regi.

Konsolideringsreglen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, blev indført ved ændringslov 1030/1992 (ændring af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende). Baggrunden for indførslen af konsolideringsreglen var, at den adskilte behandling af indkomst og fradrag for den samme virksomhedsejers flertal af virksomheder gav anledning til en række administrative og regnskabsmæssige problemer. Konsolideringsreglen skulle gøre op med vanskelighederne forbundet med individuelle regnskaber for de særskilte virksomheder, samt gøre det muligt for virksomhedsejerne, der havde tilvalgt virksomhedsskatteordningen, f.eks. at anvende fradrag mv. på tværs af virksomhederne. I lovforslagets konkrete bemærkninger til bestemmelsen er det specificeret, at behandling af samme ejers flertal af virksomheder som én virksomhed gælder i virksomhedsskatteordningen, jf. LFF nr. 96 af 18. november 1992.

Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, betyder ikke, at indkomst fra en udenlandsk virksomhed ved hævning skal anses som del af et samlet virksomhedsoverskud/-underskud og dermed ikke selvstændigt kan identificeres i forhold til personskattelovens § 13, stk. 5. At konsolideringsreglen ikke gælder udover virksomhedsskatteordningens regi, er også bekræftet i Skattestyrelsens juridiske vejledning, der er udtryk for Skattestyrelsens fortolkning af reglerne, jf. Juridisk Vejledning 2017-1, C.C.5.2.3.2 Regnskabskrav.

For det tredje forudsætter Skattestyrelsen, at konsolideringsreglen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, også gælder efter, at den skattepligtige har overført virksomhedsindkomsten til sin privatøkonomi. Denne forudsætning er forkert, fordi virksomhedsindkomst, der bliver hævet fra virksomhedsskatteordningen, netop er personlig indkomst.

I indkomståret 2017 valgte A at anvende virksomhedsskatteordningen, og indtægterne og udgifterne fra alle As virksomheder skulle dermed umiddelbart behandles som én samlet virksomhedsindkomst efter reglerne i virksomhedsskatteloven, indtil overskuddet blev overført til As privatøkonomi, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, jf. § 1. Også indtægter og udgifter fra den udenlandske virksomhed skal indgå i det samlede skattegrundlag, indtil hævning sker. Overskud i virksomheden beskattes i første omgang med selskabsskattesatsen, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, men hæver den skattepligtige overskuddet helt eller delvist, beskattes den hævede virksomhedsindkomst hos den skattepligtige som personlig indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

As danske virksomhed generede i 2017 et nettounderskud på 646.812 kr., mens hans udenlandske virksomhed genererede et nettooverskud på 1.008.351 kr. Det samlede overskud fra virksomheden på 361.539 kr. blev ikke opsparet i virksomheden, men blev hævet. Efter betaling af arbejdsmarkedsbidrag var det samlede (hævede) virksomhedsresultat 332.616 kr. Hævningen blev beskattet som personlig indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, ligesom den udenlandske indkomst på 1.008.351 kr. også blev angivet under "Personlig indkomst" i årsopgørelsen for 2017.

Der er enighed om, at As samlede virksomhedsoverskud i 2017 alene kan henføres til den Y1-landske virksomhed. Der er også enighed om, at A har betalt Y1-landsk skat af indkomst fra den Y1-landske virksomhed for indkomståret 2017. Endelig er der enighed om, at A har fået dansk creditlempelse for den Y1-landske skat betalt af erhvervsindkomsten fra Y1-land.

Ved hævning er hele den Y1-landske virksomhedsindkomst personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Da hele den Y1-landske indkomst blev beskattet i Y1-land, skulle hele den Y1-landske indkomst fragå i opgørelsen af det underskud, der kunne overføres til As ægtefælle, jf. personskattelovens § 13, stk. 5, der efter sin ordlyd ikke hjemler en begrænsning i beløbet der ses bort fra vedrørende overskud fra en virksomhed, som der ikke opspares overskud i.

Valg af beskatning efter virksomhedsskattelovens regler indebærer således beskatning af et overskud efter et særligt regelsæt, så længe overskuddet forbliver i virksomheden. Når overskuddet hæves, behandles indkomsten umiddelbart efter det almindelige personskatteregelsæt, hvor indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. As valg af virksomhedsskatteordningen skal ikke i forhold til personskattelovens § 13, stk. 5, stille ham anderledes end en selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke har valgt at anvende virksomhedsskatteordningen, og slet ikke, når det udenlandske overskud kan identificeres og er blevet overført til privatøkonomien fremfor at blive opsparet i virksomheden.

As anvendelse af virksomhedsskatteordningen modificerer således ikke opgørelsesmetoden af det beløb, der efter personskattelovens § 13, stk. 5, skal ses bort fra, og der skal derfor ses bort fra hele den udenlandske personlige nettoindkomst på 1.008.351 kr. ved opgørelsen af det underskud, han kan overføre til sin ægtefælle.

Skattestyrelsen har derudover haft en fast administrativ praksis om at se bort fra hele den udenlandske nettoindkomst ved overførsel af underskud efter personskattelovens § 13, stk. 5. Skattestyrelsen har således i 2016 set bort fra hele As udenlandske indkomst, hvilket også er tilfældet i en række andre sager, hvor virksomhedsskatteordningen er tilvalgt. Skatteministeriet har også erkendt, at beløbet der ses bort fra efter personskattelovens § 13, stk. 5, indtil 2017 har udgjort hele den udenlandske nettoindkomst, og det er således uomtvistet, at Skattestyrelsen indtil 2017 har administreret personskattelovens § 13, stk. 5, efter bestemmelsens ordlyd ved at se bort fra hele den udenlandske virksomhedsindkomst, også selvom virksomhedsskatteordningen var tilvalgt hos den overførende ægtefælle.

Skatteministeriets synspunkt om, at en praksis, der er opstået som følge af en programmeringsfejl i Skattestyrelsens IT-systemer, ikke udgør en fast administrativ praksis, som A kan støtte ret på, bestrides. En borger kan støtte ret på Skattestyrelsens praksis, når der er tale om en fast administrativ praksis og denne ikke er åbenbar ulovlig.

Administrativ praksis dannes på baggrund af afgørelser, som træffes af Skatteforvaltningen, Skatterådet, Skatteankestyrelsen, skatteankenævnene, vurderings- og motorankenævnene og Landsskatteretten, jf. den juridiske vejledning, 2017-2, A.A.7.1.3, Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis. Årsopgørelser er afgørelser truffet af Skattestyrelsen, jf. den Juridiske Vejledning, 2017-2, A.A.2.2 Afgørelsesbegrebet. En fast administrativ praksis forudsætter ikke, at afgørelserne, der danner den pågældende praksis, er offentliggjorte, men blot, at en pågældende praksis kan dokumenteres eller sandsynliggøres, jf. den juridiske vejledning, 2017-2, A.A.7.1.3, Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis, hvilket A har gjort ved fremlæggelse af egen årsopgørelse for 2016 samt en række anonymiserede årsopgørelser for perioden 2011 - 2016.

Skattestyrelsens praksis om at se bort fra hele den udenlandske nettoindkomst ved overførsel af underskud er ikke i strid med personskattelovens § 13, stk. 5, eller anden lovgivning. Tværtimod er denne praksis i fuld overensstemmelse med ordlyden af personskattelovens § 13, stk. 5. Var praksis derimod som påstået af Skatteministeriet, ville beløbet der ses bort fra være begrænset udover, hvad der er hjemlet i personskattelovens § 13, stk. 5, og dermed ulovlig. En ændring af en fast administrativ praksis, der indebærer en skærpelse af retsstillingen for skatteydere, kan kun håndhæves ved offentliggørelse af et styresignal eller en SKM-meddelelse, jf. SKM2014.489.SKAT, og det er således ikke korrekt, når Skatteministeriet påstår, at en eventuel praksisændring havde virkning fra og med indkomståret 2017.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at A ikke har godtgjort, at der i indkomståret 2017 skal ses bort fra hans Y1-landske positive nettoindkomst på 1.008.351 kr. ved opgørelsen af underskuddet til overførsel til hans ægtefælle, jf. personskattelovens § 13, stk. 5. Den personlige indkomst, der kan bortses fra, udgør derimod 332.616 kr. Underskuddet, som kan overføres fra A til hans ægtefælle, skal derfor opgøres som i årsopgørelserne for 2017, altså for så vidt angår den skattepligtige indkomst til kr. 84.492 kr.

Det følger af personskattelovens § 1, at den skattepligtige almindelige indkomst for personer, der er skattepligtige her til landet, opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af denne lov. Lovens § 3 afgrænser, hvad der skal henføres til personlig indkomst. Det fremgår af lovens § 13, stk. 5, at beløbet, der ses bort fra ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst, er personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke heri landet. Bestemmelsen kan føres tilbage til dagældende kildeskattelovs § 26, stk. 2, jf. lov nr. 491/1970, hvoraf fremgår, at der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster skulle ses bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Beskatningen af ægtefæller tog dengang udgangspunkt i, at det var manden, der have en indkomstskabelse og derfor var den, som var berettiget til fradrag. Af forarbejderne til dagældende kildeskattelovs § 26, stk. 2, Folketingstidende 1970-71, Tillæg B, sp. 772, fremgår blandt andet, at ændringsforslaget tog sigte på at afbøde det forhold, at en mand, som boede i her i landet og havde lønnet arbejde i f.eks. Y1-land, var forhindret i at fradrage et underskud på ægtefællernes ejendom i hustruens indkomst beskattet her i landet, idet mandens Y1-landske indkomst blev medregnet ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst, selvom den ikke blev beskattet her i landet, hvorefter hans skattepligtige indkomst i almindelighed ikke ville udvise et underskud.

Ved lov nr. 227/1982 blev bestemmelsen flyttet til kildeskattelovens § 26, stk. 6, og formuleringen ændret, så det af bestemmelsen fremgår, at der skal ses bort fra indtægter, der beskattes her i landet og ikke i udlandet, men at bestemmelsen ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i medfør af ligningslovens § 33 A. Af forarbejderne til dagældende bestemmelse, LFB 1981-1982.1.117, ad nr. 1, fremgår blandt andet, at ændringen var en følge af, at praksis omkring bestemmelsen havde udviklet sig vidtgående, og at betingelsen om, at indtægten skulle være beskattet i udlandet, nu praktisk taget var uden selvstændigt indhold.

Ved lov nr. 151/1986 blev bestemmelsen om overførsel af underskud flyttet til personskattelovens § 13, stk. 5, samtidig med, at virksomhedsskatteordningen blev indført ved lov nr. 144/1986. Fra og med den juridiske vejledning 2016-1, som blev offentliggjort den 29. januar 2016, har den gældende praksis om opgørelse af beløbet, der kan ses bort fra i medfør af personskattelovens § 13, stk. 5, i tilfælde, hvor virksomhedsskatteordningen er valgt, fremgået af afsnit C.F.2.4.

Hvis en skattepligtig opfylder betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen, er det den skattepligtiges eget valg, om ordningen anvendes eller ej, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, og § 2, stk. 2, 1. punktum. Den skattepligtige kan ændre (omgøre) beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes (eller ikke) til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret, jf. § 2, stk. 2, 2. og 3. punktum. A har for indkomståret 2017 selv tilvalgt virksomhedsskatteordningen, og dermed de skattemæssige fordele som følger af ordningen, men med valget følger også, at indkomsten skal opgøres efter de i virksomhedsskattelovens indeholdte bestemmelser.

Benyttes virksomhedsskatteordningen behandles samtlige de virksomheder, som den skattepligtige driver, som én virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Der opgøres derfor ét samlet virksomhedsresultat, jf. herved også Højesterets dom i U.2019.4214 (SKM 2019.484), hvor der var en positiv virksomhedsindkomst i Sverige, som der var betalt svensk skat af, men da underskuddet i den øvrige del af virksomheden i Danmark og Y1-land samlet set oversteg det svenske overskud, var det samlede virksomhedsresultat negativt. Eftersom der dermed ikke var sket beskatning i Danmark, var der ikke adgang til creditlempelse efter ligningslovens § 33 eller artikel 25 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den i Sverige betalte skat. På tilsvarende vis skal virksomhedsindkomsten ses under ét ved anvendelsen af personskattelovens § 13, stk. 5.

Isoleret set gav As udenlandske virksomhed i indkomståret 2017 et overskud på 1.008.351 kr., men da der i den danske virksomhed isoleret set var et underskud på 646.812 kr., udgør "Resultat af virksomhed" på As årsopgørelse, opgjort efter virksomhedsskattelovens regler, ét beløb på 361.539 kr. A har dermed ikke haft en "udenlandsk personlig indkomst" på 1.008.351 kr. i 2017, idet han havde tilvalgt virksomhedsskatteordningen, hvorfor der ikke længere eksisterer en særskilt udenlandsk personlig indkomst, men i stedet én samlet virksomhedsindkomst.

As personlige indkomst fra virksomheden udgør efter arbejdsmarkedsbidrag 332.616 kr. og stammer fra overskuddet fra den udenlandske virksomhed. A har selvangivet "Udenlandsk skat, virksomhedsindkomst" med 127.566 kr., og det er ubestridt, at A ved skatteberegningen har fået fuld lempelse for den skat, som han har betalt i udlandet. As skattepligtige indkomst udgjorde egentlig 248.124 kr., men ved opgørelsen af "underskuddet" til overførsel til ægtefællen ses der beregningsteknisk bort fra de 332.616 kr., jf. personskattelovens § 13, stk. 5, hvorved der fremkommer et underskud til overførsel til As ægtefælles skattepligtige indkomst på 84.492 kr. Underskud til overførsel til As ægtefælles personlige indkomst er opgjort efter tilsvarende principper, og Skatteministeriet skal derfor frifindes.

Om den administrative praksis vedrørende personskattelovens § 13, stk. 5, forud for indkomståret 2017 har Skatteministeriet navnlig anført, at det beror på en fejl i Skattestyrelsens it-systemer, at der er overført for meget i underskud til As ægtefælle i indkomståret 2016, og at fejlen blev rettet med virkning for årsopgørelsen for 2017, da Skattestyrelsen blev opmærksom herpå.

A har fremlagt en række anonymiserede årsopgørelser vedrørende andre skatteydere, og da samtlige disse årsopgørelser angår indkomstår forud for 2017, adskiller opgørelsen af underskuddet til overførsel til ægtefællen sig ikke fra opgørelsen heraf i As og ægtefællens årsopgørelser for 2016, idet de er beregnet på samme fejlagtige måde som følge af en generel programmeringsfejl.

En programmeringsfejl i forbindelse med selve skatteberegningen udgør ikke en administrativ praksis, og det bestrides, at der har eksisteret en anden administrativ praksis, jf. også Højesterets dom i SKM 2017.513H. A har ikke påvist eksistensen af en anden administrativ praksis. Selv hvis der var en administrativ praksis, hvilket bestrides, har A ikke krav på i indkomståret 2017 at blive behandlet på samme lovstridige måde som i indkomståret 2016, idet praksisændringen er offentliggjort forud for indkomståret 2017, jf. den juridiske vejledning 2016-1, som blev offentliggjort den 29. januar 2016.

Endelig bestrides det, at A og hans ægtefælle ud fra en lighedsgrundsætning og/eller et proportionalitetsprincip har krav på i indkomståret 2017 at blive behandlet på samme lovstridige måde, som ved deres indkomstopgørelse for indkomståret 2016.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om de beløbsmæssige opgørelser, der fremgår af As årsopgørelser for 2016 og 2017. Derudover er der enighed om, at As indkomst fra den Y1-landske virksomhed er beskattet i Y1-land og ikke her i landet, samt at A har valgt at anvende virksomhedsordningen og har fået nedslag (credit) for den skat, han har betalt i Y1-land. Endelig er der enighed om, at der i indkomståret 2017 skal ses bort fra et beløb i medfør af personskattelovens § 13, stk. 5, ved opgørelsen af As skattepligtige og personlige indkomst, mens parterne er uenige om størrelsen af beløbet, der skal ses bort fra.

Sagen angår i første række spørgsmålet, om der i medfør af personskattelovens § 13, stk. 5, skal ses bort fra nettoindkomsten fra As Y1-landske virksomhed i sin helhed, eller der alene skal ses bort fra det samlede nettoresultat af As danske og Y1-landske virksomheder, idet han har valgt at anvende reglerne i virksomhedsordningen.

Det følger af personskattelovens § 1, at for personer, der er skattepligtige her til landet, opgøres den skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af personskatteloven.

Det fremgår af personskattelovens § 13, stk. 5, at ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Hverken bestemmelsens ordlyd eller personskattelovens forarbejder forholder sig til opgørelsen af den personlige indkomst, der skal ses bort fra.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at såfremt den skattepligtige driver flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed, hvis den pågældende vælger at anvende virksomhedsordningen. Derudover følger af skattemyndighedernes juridiske vejledning afsnit C.C.5.1.1 - også i de i sagen omhandlede indkomstår - at personskattelovens regler også gælder for de selvstændige, der anvender virksomhedsskattelovens regler, men at de særlige beregningsregler i virksomhedsskatteloven gælder forud for personskattelovens regler.

Ved Højesterets dom af 13. september 2019 (U.2019.4214H) er det fastslået, at en skatteyder, som havde valgt at anvende virksomhedsordningen, ikke havde ret til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, og artikel 25 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst for skat betalt i udlandet, da der ikke var betalt skat af virksomhedsindkomsten i Danmark. Af landsrettens præmisser, som Højesteret har tiltrådt, fremgår blandt andet, at "Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at såfremt den skattepligtige driver flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som en virksomhed, hvis den pågældende vælger at anvende virksomhedsordningen. Som en konsekvens heraf har A for indkomstårene 2008 og 2009 ikke betalt skat i Danmark af overskuddet af virksomheden i Sverige, idet det samlede resultat af virksomhederne, der var omfattet af virksomhedsordningen, var negativt."

På denne baggrund, og henset til at A har valgt at anvende virksomhedsordningen, finder landsretten, at As virksomhedsindkomst i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal ses under ét ved opgørelsen af det beløb, der kan ses bort fra efter personskattelovens § 13, stk. 5, ved overførsel af underskud mellem ægtefæller.

Spørgsmålet er herefter i anden række, om A kan støtte ret på en fast administrativ praksis om at se bort fra hele den udenlandske nettoindkomst ved beregning af overførsel af underskud mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 13, stk. 2 og stk. 4, jf. stk. 5, således der alligevel skal ses bort fra hele As personlige nettoindkomst beskattet i Y1-land.

A har fremlagt en række anonymiserede årsopgørelser for perioden 2011 - 2016, og der er enighed mellem parterne om, at skattemyndighederne i hvert fald fra 2011 til 2016 så bort fra hele den udenlandske indkomst ved beregning af overførsel af underskud mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 13, stk. 5.

Der foreligger ikke oplysninger om, at skattemyndighederne forud for den 29. januar 2016 har forholdt sig specifikt til spørgsmålet om, hvilket beløb der kan ses bort fra i medfør af personskattelovens § 13, stk. 5, i tilfælde, hvor skatteyderen har valgt at anvende virksomhedsordningen, eller at spørgsmålet har været behandlet i skattemyndighedernes vejledninger, styresignaler, meddelelser eller cirkulærer.

Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.2.4 Overførsel af underskud mellem ægtefæller, version 2016-1, offentliggjort den 29. januar 2016, at det, i hvert fald fra dette tidspunkt, var skattemyndighedernes opfattelse, at når en ægtefælle driver udenlandsk virksomhed og anvender virksomhedsordningen, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed, og det samlede skattemæssige resultat af alle virksomheder under virksomhedsordningen skal være positivt, når der skal bortses fra positiv udenlandsk indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 5.

Herefter, og da det forhold, at skattemyndighederne i hvert fald i perioden 2011 - 2016 har set bort fra hele den udenlandske indkomst ved anvendelsen af personskattelovens § 13, stk. 5, ikke i sig selv kan anses for en positiv afgørelse om spørgsmålet, finder landsretten, at der ikke er godtgjort en fast administrativ praksis, som A kan støtte ret på.

Landsretten finder herefter ikke grundlag for, at der ved opgørelse af underskuddet til overførsel fra A til dennes ægtefælle i indkomståret 2017 skal ses bort fra hele hans Y1-landske positive nettoindkomst på 1.008.351 kr., og

Skatteministeriet frifindes derfor for den af A nedlagte påstand.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 37.500 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder sagens principielle betydning.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 37.500 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.