Dokumentets metadata

Lempelse - ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3 - søfarer i international trafik - dansk-britisk og dansk-bermudiansk dobbeltbeskatningsoverenskomst

Sagen angik, om skatteyderen var berettiget til fuld eller halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, for den lønindkomst A oppebar for sit arbejde som kaptajn ombord på et krydstogtskib i 2015 og 2016 i international trafik. I sagen var både den dansk-britiske og dansk-bermudianske dobbeltbeskatningsoverenskomst relevant.

Skattestyrelsen havde truffet afgørelse om, at skatteyderen alene var berettiget til halv lempelse, idet Danmark efter begge dobbeltbeskatningsoverenskomster var tillagt beskatningsretten til skatteyderens lønindkomst optjent i 2015-2016, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skatteankenævn Y2 fandt imidlertid, at skatteyderens "reelle arbejdsgiver" var beliggende i Bermuda, hvorfor beskatningsretten til indkomsten tilkom Bermuda, således at skatteyderen var berettiget til fuld lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, og Østre Landsret fandt som første instans, at skatteyderen alene var berettiget til halv skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet Danmark både efter den dansk-britiske og dansk-bermudianske dobbeltbeskatningsoverenskomst var tillagt beskatningsretten til skatteyderens lønindkomst optjent i 2015-2016. Landsretten lagde ikke vægt på, hvor skatteyderens "reelle arbejdsgiver" var beliggende, men rettere hvor "foretagendet", der anvendte skibet, var beliggende i overensstemmelse med ordlyden i artikel 5, stk. 4, 1. pkt., i den danskbermudianske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsretten fandt også, at skatteyderen ikke med henvisning til Den juridiske vejledning havde godtgjort en bindende administrativ praksis om, at søfolk er berettigede til fuld lempelse, hvis indkomsten er oppebåret i internationalt farvand - uanset om en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tillagt Danmark beskatningsretten.

Parter

Skatteministeriet

(v/ advokat Sune Riisgaard)

mod

A

(v/ advokat Birte Rasmussen ved advokat Michael Skovgaard i henhold til proceduretilladelse)

Afgørelsen er truffet af

Landsdommerne Janni Christoffersen, Steen Mejer og Anne-Sophie Abel Lohse (kst.).

Sagen er anlagt ved Retten i Svendborg den 15. september 2021. Ved kendelse af 17. februar 2022 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, om A er berettiget til fuld eller halv lempelse i den samlede indkomstskat efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 3, for den udenlandske lønindkomst, som A oppebar i indkomstårene 2015 og 2016. Det er herunder spørgsmålet, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Bermuda, Storbritannien eller Danmark beskatningsretten.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A tilpligtes at anerkende, at A alene er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i forhold til den udenlandske indkomst, som A oppebar i indkomstårene 2015 og 2016 udgørende henholdsvis 840.000 kr. og 696.014 kr.

Sagsøgte, A, har påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagens værdi, der er den skattemæssige værdi af Skatteministeriets påstand, er opgjort til 250.000 kr.

Sagsfremstilling

Indledning

A var i 2015 og 2016 ansat som søfarer hos G1 og arbejdede som kaptajn på krydstogtskibet [red. skib1], der udgør en del af G2-flåden, som ejes af G3, der er hjemmehørende i Y1-by, Storbritannien.

Den 16. juni 2021 traf Skatteankenævn Lillebælt og øhavet afgørelse om, at G1 var As reelle arbejdsgiver og hjemviste opgørelsen af beskatningen ved As ansættelse hos dette selskab til Skattestyrelsen. Skatteankenævnet ændrede herved Skattestyrelsens afgørelse om, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fandt anvendelse, og at A var omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Skatteankenævnets afgørelse

Af Skatteankenævnets afgørelse fremgår blandt andet:

"Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1997 været ansat hos G1 som søfarer (kaptajn). Der er fremlagt ansættelseskontrakt af 25. november 2013, hvor arbejdsgiveren er G1 Det fremgår også, at klagerens arbejdssted er ethvert skib ejet eller drevet af G3, hvilket har omfattet G4 og G2 samt andre brands. Endvidere fremgår det af punkt 9.1, at "A number of regulations, policies and procedures apply to you as a seafarer onboard any ship in the Shipowner's fleet to which you are required to comply".

Der er fremlagt lønsedler, hvor G1 udbetaler lønnen. Det fremgår, at klager har påmønstret krydstogtsskibet [red. skib1], som er ejet af G3

Der er fremlagt dokumentation for udstedelse af Seafarers Identity Dokument i Bermuda, som er gyldigt fra 15. december 2014 til 14. december 2019.

Klageren har oplyst, at As ansættelsesforhold har været fast siden den 1997, hvor A er ansat af G1 som kaptajn til at udføre arbejde på skibe ejet af G3, G4 og G2 eller dennes datterselskaber.

Af klagerens kontrakt med G1 fremgår der bestemmelser om klagerens arbejdstid og ferier, herunder G1's mulighed for at opsige klageren.

Klageren har indhentet to udtalelser fra henholdsvis IJ fra G3 UK og IK ligeledes fra G3, med henblik på at afklare ansættelsesforholdet. Af den første udtalelse, hvor IJs svar til spørgsmålene er fremhævet, fremgår bl.a. følgende:

Klager har fremsendt skrivelse fra skattemedarbejder IK i G3, som beskriver følgende om ansættelses- og hyringsforholdene for ansatte fra G1, der arbejder på skibe ejet af G3

Heraf fremgår følgende:

"G1 acts as a central employer of crew who may serve on G2, G4, G4 Y3-land (brands operated by G3) and G5 (operated by G5). By having a central employer, it allows crew to be deployed and rotated around the fleet without employment being tied to a particular brand or operator. It, therefore, allows continuity of employment without the need to change employer according to the demands of crew rotation. G1 has been acting as a central employer for more than 20 years.

The employment contract would remain with G1 even if G2 ceased to operate, or the brand was sold. It cannot be maintained that an entity is the "true" employer if the employment contract endures for longer than that entity. A, YOU MAY NEED TO CHECK WHETHER YOUR EMPLOYMENT CONTRACT IS G2 SPECIFIC? IF A IS, A WILL BE DIFFICULT TO USE THIS ARGUMENT.

The claims made by the Danish Tax office is incorrect when it says the full financial risk rests with G3 G1 is contractually obliged to pay its employees even in the event of total default by the ship operator. G1 carries the cost of the employer liability insurance.

The number and qualifications of those who carry out the work related to deck, engine and technical is determined by the ship registration authority, in particular, the Safe Manning Document, not the ship operator.

G1 has the right to recruit the seafarer, to take disciplinary action and terminate the contract."

G1 er indregistreret på Bermuda. G3, G4 og G2 er indregistreret i Storbritannien.

Klager har fremlagt dokumentation for, at A ikke har betalt indkomstskat til Storbritannien.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset skibsejer som den reelle arbejdsgiver, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien finder anvendelse. Af den grund er klageren omfattet af ligningslovens § 33A, stk. 3.

Følgende fremgår bl.a. af afgørelsen:

"Vi har ændret din skat

Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2014-2016 sådan:

[2014]

Jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 skal Skattestyrelsen sende en afgørelse senest 1.8.2018 hvis indkomståret 2014 skal ændres. Denne frist har vi ikke kunnet overholde. De tidligere foreslåede ændringer for det år bortfalder derfor.

2015

Lønindtægt ved arbejde i udlandet selvangivet til beskatning efter ligningslovens § 33 a udgør 876.000 kr. 876.000 kr. flyttes til dansk beskatning eller halv lempelse efter ligningslovens § 33 a, jf. nedenfor.

Udenlandsk indkomst; halv lempelse

Andel af sømandsfradrag som vedrører indkomsten til halv lempelse (105.000: 876.000 x 840.000).

Løn fra udlandet

Din løn fra arbejde som kaptajn på [red. skib1] skal for 15 dage i 2015 beskattes som almindelig dansk indkomst, jf. nedenfor. Reglerne står i statsskattelovens § 4, stk. 1, c

Andel af sømandsfradrag som vedrører indkomsten til dansk beskatning (105000:876000x36000)

Bidrag til A-kasse kan ikke fratrækkes samtidig med du får sømandsfradrag, jf. nedenfor.

2016

Lønindtægt ved arbejde i udlandet selvangivet til beskatning efter ligningslovens § 33 a udgør 745.000 kr. 745.000 kr. flyttes til dansk beskatning eller halv lempelse efter ligningslovens § 33 a, jf. nedenfor.

Udenlandsk indkomst; halv lempelse

Andel af sømandsfradrag som vedrører indkomsten til halv lempelse (105000: 745.000 x 696014).

Løn fra udlandet

Din løn fra arbejde som kaptajn på [red. skib1] skal for 24 dage beskattes som almindelig dansk indkomst, jf. nedenfor. Reglerne står i statsskattelovens § 4, stk. 1, c

Andel af sømandsfradrag som vedrører indkomsten til dansk beskatning (105000:745000x48986)

Bidrag til A-kasse kan ikke fratrækkes samtidig med du får sømandsfradrag, jf. nedenfor.

I brev af 8.6.2018 har din rådgiver erklæret sig enig i fordelingen af sømandsfradrag, fordelingen på indkomst til beskatning med halv lempelse og dansk beskatning, samt at vi ændrer fradrag for A-kasse til 0 kr.

Skattepligt af din udenlandske indkomst og faktiske forhold:

Du bor i Danmark med din ægtefælle i en ejendom som i ejer sammen. Vi anser dig derfor som fuld skattepligtig i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Du skal derfor medregne din globale indkomst i Danmark, jf. statsskattelovens § 4.

Vi har oplysninger om, at du ikke har betalt skat i andre lande, eller betragtes som fuld skattepligtig i andre lande.

Du arbejder som kaptajn ombord på [red. skib1]. Skibet har IMO nr. ...Q1, og sejler under Bermuda flag. Du er formelt ansat af G1, som hører hjemme på Bermuda. Det firma som ejer og driver skibene, du kan komme til at arbejde på, hedder G3/G4 and G2.

Selskabet hører hjemme i Storbritannien, jf. punkt 3.2, 3.3 og 3.4 i din ansættelseskontrakt.

IJ fra G3 UK har besvaret forskellige spørgsmål fra os. Disse svar har din rådgiver sendt ind. Vi har endvidere modtaget kommentarer fra din rådgiver i brev af 8.10.2018. På baggrund heraf mener Skattestyrelsen, efter en samlet vurdering, at den virksomhed som driver skibet du er ansat på, er G3, og ikke G1, som er den virksomhed, som udbetaler din løn. Din reelle arbejdsgiver i skattemæssig henseende, er dermed G3, som er hjemmehørende i Storbritannien, jf. kontraktens (underskrevet november 2013) punkt 3.3 og 3.4. Det er oplyst at skibets ejer er et selskab som hedder G3, og det har adresse i Y1-by, UK. Betegnelsen PLC bruges om engelske selskaber (public limited company).

Jeg har ikke lagt vægt på oplysninger fra [red. fjernet hjemmeside].

Ved vurderingen har vi lagt vægt på følgende:

• G1 er et firma som har kontrakt med skibets ejer G3, i forbindelse med at forsyne skibene, ejet af G3, med kvalificeret mandskab.

• G1 har ingen selvstændig mulighed for at påvirke skibenes drift, operationer og lignende.

• Der er kontrakt mellem G1 og skibets ejer om udleje af mandskab og betaling i den forbindelse.

• G3 stiller uniform, arbejdsredskaber osv. til rådighed i forbindelse med arbejdet.

• G3 bestiller ydelsen af arbejdskraft der skal bruges (mængden og kvalifikationerne).

• G1 kan opsige og ansætte i henhold til kontrakten.

• Vedr. sanktioner, ferie og arbejdstider er det en fælles aftale mellem vikarbureauet og skibets ejer, hvorledes der skal handles.

• Den økonomiske risiko vedr. skibets drift/ forsikring ligger hos G3

Kommentarer til din rådgivers brev af 8.6.2018:

Vi vurderer, at det ikke er nødvendigt at kontakte de britiske myndigheder, for at afklare beskatningsretten. Der er ikke en situation med dobbeltbeskatning som skal løses. A har ikke betalt skat i nogen lande. Vi antager at Storbritannien ikke har beskatningsretten til indkomsten efter deres interne regler, og at det er årsagen til at indkomsten ikke er beskattet. Du er ikke anset som resident i Storbritannien, og arbejdet er ikke foregået der. Der er heller ikke tale om et skib som sejler under britisk flag. Det bemærkes, at der i det bilag 2 I sender ind, ikke er anført årsagen til at Storbritannien ikke beskatter indkomsten.

Der henvises til bilag 6 som er en overenskomst som A ikke er omfattet af, jf. ansættelseskontraktens punkt 8. A er ikke omfattet af nogen kollektiv overenskomst. Det er efter vores mening uden betydning, i forhold til hvilken arbejdsgiver som er den reelle.

Det er efter vores mening også uden betydning, om det vil give komplekse afgørelser at vurdere "rigtig arbejdsgiver" ved et skibs chartering (bareboat eller time charter). Ved den slags charter (chartering af skib uden besætning), vil det blot skulle vurderes, hvem den reelle arbejdsgiver er.

Vi er enige i din rådgivers betragtninger omkring "crew manning companies". Det er efter vores opfattelse også meget anvendt i branchen for både søfolk og ansatte på luftfartøjer m.v.

Hvis G2 ophører med at drive virksomhed, ville det kræve at du vil skulle have en ny ansættelseskontrakt, idet dine "job details" jo ophører/skal ændres. En fortsat ansættelse ville kræve at din formelle arbejdsgiver havde en ny opgave til dig. Ansættelseskontrakten som er gældende nu, mener vi derfor ikke ville kunne vare længere end G1 entrerer med G2.

I brevet af 8.6.2018 anføres det endvidere at, forsikringen af den enkelte medarbejder, ligger hos G1. Det mener vi ikke har betydning, idet risikoen i forbindelse med As arbejde (hvis der skulle ske kollision/uheld i f m selve skibsdriften), ikke ligger hos G1.

Bemærkningerne i mailen fra IK er kommenteret med ovenstående, idet din rådgiver har gengivet argumenterne fra mailen i sit brev.

Anvendelse af OECD`s modeloverenskomst:

Vi henviser i øvrigt til kommentarerne til OECD`s modeloverenskomsts artikel 15, jf. særligt punkt 8.14, hvor man i relation til arbejdsudleje, skal vurdere formel/reel arbejdsgiver. Vi mener samme kriterier kan anvendes i denne situation, selv om der ikke direkte er tale om en vurdering efter artikel 15 stk. 2. Denne situation er en vurdering af hvilken dobbeltbeskatningsaftale som skal anvendes (aftalen med Storbritannien eller Bermuda). Valget afhænger af, hvor den virksomhed som reelt udnytter arbejdsydelsen er hjemmehørende. Vi gør opmærksom på, at det er en særbestemmelse i løn artiklen (artikel 15 stk. 4 i overenskomsten med Storbritannien og artikel 5 stk. 4 i overenskomsten med Bermuda), som skal anvendes, da du sejler i internationalt trafik. Som fortolkningsbidrag til vurdering af den reelle arbejdsgiver (det foretagende som driver/anvender skibet), er OECD`s modeloverenskomst anvendt.

OECD`s modeloverenskomst har ikke i sig selv status som en folkeretligt bindende traktat. Den bliver imidlertid tillagt stor betydning ved fortolkningen af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det sker hvis noget ikke er klart defineret i de enkelte aftaler, og et yderligere fortolkningsbidrag er nødvendigt, jf. også wienerkonventionens artikel 31 og 32 om fortolkning af traktater. Skattestyrelsen mener ikke det klart fremgår af overenskomsterne mellem Danmark/Storbritannien eller Danmark/Bermuda, hvordan spørgsmålet om den formelle og reelle arbejdsgiver skal afklares, og dermed hvilke dobbeltbeskatningsaftale som skal anvendes.

Vi mener uden tvivl, at der er tale om en person som arbejder som sømand på et skib som sejler i international trafik. Det er vi enige om, jf. din rådgivers brev. For netop søfolk og luftfartspersonale, som befinder sig i mange lande, i forbindelse med deres arbejde, tillægges beskatningsretten det land hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende, eller har ledelsens sæde. Bestemmelsen om denne erhvervsgruppe træder forud for den almindelige artikel om lønarbejde i udlandet. Derfor skal vi i denne situation have afklaret, hvem den reelle arbejdsgiver er, for at kunne vurdere hvilken dobbeltbeskatningsaftale som skal anvendes. Som ovenfor beskrevet, mener vi efter en samlet vurdering, ikke at G1 driver skibet [red. skib1], men at det er G3, Y1-by UK som både driver skibet, ejer skibet, har ansvaret for international sikkerhed i f m driften og er den reelle arbejdsgiver, jf. [red. fjernet] dokumentet som er indsendt.

Den ydelse som leveres fra G1 til G2 er levering af arbejdskraft. Igennem sin uddannelse har A kompetencerne til, som kaptajn at føre skibet [red. skib1]. Denne ydelse som leveres, udgør en integreret del/afgørende del af G2s virksomhed. Det er et vigtigt element i at vurdere, om ydelsen er leveret i et ansættelsesforhold med G1, eller i henhold til en kontrakt mellem 2 parter, hvor den part som modtager ydelsen skal betragtes som den reelle arbejdsgiver.

Dobbeltbeskatningsaftalerne Danmark/Storbritannien og Danmark/Bermuda:

Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien artikel 15 stk. 4 har denne formulering:

"kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat".

Dobbeltbeskatningsaftalen med Bermuda artikel 5 stk. 4 har denne formulering:

"kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en part, beskattes i denne part"

Skattestyrelsen mener som nævnt ikke at [red. skib1] anvendes i international trafik, af et crew manning company på Bermuda.

I henhold til artikel 3 stk. 1 litra I og artikel 15 stk. 4 har Storbritannien beskatningsretten til din indkomst, når du sejler med et skib i international trafik, drevet af et britisk rederi. Vi vurderer at [red. skib1] er et sådant skib, idet dets hovedopgave er at transportere passagerer world wide. I artikel 15 stk. 4 er det imidlertid en forudsætning, at indkomsten er skattepligtig i Storbritannien. Det er din indkomst efter det oplyste ikke, hvorfor vi falder ud af særbestemmelsen i artikel 15 stk. 4, og beskatningen skal vurderes efter artikel 15 stk. 1 og 2. Da indkomsten ikke er beskattet i Storbritannien, går vi ud fra at arbejdet ikke er udført der, og det er artikel 15 stk. 1 som skal anvendes. Det er dermed kun bopælslandet, som er Danmark, som har beskatningsretten til indkomsten.

Ligningslovens § 33 a

…

Som det fremgår ovenfor, mener vi at Danmark er tildelt beskatningsretten til din indkomst, efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien. Du vil derfor kunne få halv lempelse i indkomsten i de perioder du opfylder ligningslovens § 33 a, jf. ligningslovens § 33 a stk. 3 og cirkulære til ligningsloven (cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 punkt 5.2.9). Vi vil dog ikke ændre noget for 2014, jf. øverst i dette brev.

Opgørelse af indkomst til dansk beskatning og til halv lempelse:

2015:

I perioden fra 21.5.2015 - 4.6.2015 = 15 dage opfyldes ligningslovens § 33 a ikke.

Efter skøn godkendes ikke beskatning efter ligningslovens § 33 a for 36.000 kr. af din indkomst i 2015 (876.000 kr. i årlig indkomst: 365 dage x 15 dage). Resten af årsindkomsten (840.000 kr.) skal til beskatning efter ligningslovens § 33 a stk. 3 med halv lempelse.

2016:

I perioden fra 4.8.2016 - 27.8.2016 = 24 dage opfyldes ligningslovens § 33 a ikke.

Efter skøn godkendes ikke beskatning efter ligningslovens § 33 a for 48.986 kr. af din indkomst i 2016 (745.000 kr. i årlig indkomst: 365 dage x 24 dage). Resten af årsindkomsten (696.014 kr.) skal til beskatning efter ligningslovens § 33 a stk. 3 med halv lempelse.

…"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens reelle arbejdsgiver er bemandingsselskabet på Bermuda. Af den grund er klageren berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1.

Til støtte for påstanden er følgende bl.a. gjort gældende i klagen:

"…

Påstand

Det er vores påstand, at A's reelle arbejdsgiver i skattemæssig forstand er G1, således at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda skal anvendes.

Beskatningsretten tillægges herefter Bermuda, og A er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 af indkomsten optjent ved arbejde som kaptajn ombord på [red. skib1].

Begrundelse

Det følger af Skattestyrelsens afgørelse, at for søfolk og luftfartspersonale, som befinder sig i mange lande, i forbindelse med deres arbejde, tillægges beskatningsretten det land, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende eller har ledelsens sæde.

Ved fortolkningen af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomsts artikel 15 fremgår det af kommentarerne i punkt 8.4, at sondringen mellem, om en tjenesteydelse er leveret i et ansættelsesforhold eller leveret i henhold til kontrakt mellem to adskilte foretagender, er vigtig.

Og videre af OECD's kommentarer punkt. 8.11 fremgår det, at "... En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser... "

Af punkt 8.13 følger det, at "Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver.

Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres.

Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet (vores fremhævning), er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser"

Overordnet må det på baggrund af OECD's kommentarer konkluderes, at arbejdsudleje skal afgrænses overfor entrepriseforhold. Videre kan det konkluderes, at selvom en tjenesteydelse er en integreret del af den virksomhed som modtager tjenesteydelsen, kan den være outsourcet fordi virksomheden ikke selv ønsker at skaffe sig de omhandlede tjenesteydelser.

For at kunne løfte denne bevisbyrde er det nødvendigt at se på det aftalegrundlag, der er indgået mellem dels A og G1 og aftalegrundlaget mellem G1 og G3

Aftalegrundlaget mellem A og G1 udgør ansættelseskontrakten, som også tidligere har været fremsendt til Skattestyrelsen. Af ansættelseskontrakten følger afsnit om "work schedule", hvor arbejdstiden bestemmes, afsnit om løn og betaling, pension, rejser, medicin og sundhed, personskade og dødsfald i tjenesten, faciliteter, uniform, uddannelse, helbred og sikkerhed, standarder og performance, shipboard accounts, fratrædelse og afskedigelse, medlemskab af faglige foreninger samt jurisdiktion og tvister.

Mere kompliceret er det imidlertid at fremskaffe det aftalegrundlag, der er indgået mellem G1 og G3. Dette har A af gode grunde ikke adgang til. Dog har A indhentet en udtalelse om forholdet fra koncernen G3 US, ved [red. fjernet direktørtitel], IK, dateret den 7. juni 2018, som også tidligere har været fremsendt til Skattestyrelsen.

Af denne udtalelse fremgår det, at det generelt er almindeligt i hele shippingindustrien at have såkaldte crew manning companies, der ansætter besætningen uden om skibets ejer eller operatør. Søfarende er generelt ansat omkring en virksomheds flåde eller mellem flere flåder i ikke-forretningsforbundne selskaber.

Konkret er G1 et crew manning company og har ansvaret for rekruttering og udstationering til skibe. G1 sørger for planlægningen heraf og står for uddannelse og udvikling af medarbejdere, lønudbetaling, koordinering af medarbejdernes rejser, forsikring, sundhed, karriereudvikling og daglig velfærd.

De ansatte kan gøre tjeneste på flere forskellige skibe, herunder både G2, G4, G4 Y3-land (drives af G3) og G5 (drives af G5). Ved at have en central arbejdsgiver kan besætningen indsættes og roteres rundt i hele flåden, uden at beskæftigelsen er bundet til et bestemt brand eller en bestemt operatør. Dette giver kontinuitet i ansættelsen, uden at det er nødvendigt at ændre arbejdsgiveren, selvom de ansatte roterer. Ansættelsesforholdene fortsætter hos G1, selvom G2 måtte ophøre med at drive virksomhed. G1 har fungeret som central arbejdsgiver i mere end 20 år.

Koncernen har videre oplyst, at de britiske myndigheder anser G1 som den reelle arbejdsgiver og ikke skibsoperatøren. Dette er centralt for de britiske myndigheders tilgang til arbejdsgiverens sociale sikring i forhold til de britiske søfarende.

Koncernen anfører, at det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen skriver, at den fulde finansielle risiko ligger hos G3 G1 er kontraktmæssigt forpligtet til at betale sine medarbejdere også i tilfælde af misligholdelse fra skibsoperatørens side, og G1 bærer omkostningerne til arbejdsgiveransvarsforsikringen.

Antallet af besætningsmedlemmer og kvalifikationerne for dem, der udfører arbejdet i forbindelse med dæk-, maskine- og teknisk personale, bestemmes af skibsregistreringsmyndigheden forhold til et "Safe Manning Document" (besætningsfastsættelse), og ikke af skibsoperatøren. G1 har ret til at rekruttere søfarende, træffe disciplinære foranstaltninger og opsige kontrakten.

G1 fakturerer G3 på armslængdevilkår for ydelserne, og ydelsen beregnes ikke som en procentdel af medarbejderens løn, jf. kommentaren punkt 8.15.

Og endelig anfører koncernen, at det er almindeligt, at skibe chartres ind og ud af en flåde. Charteren kan både være på lang og på kort sigt og kan skifte hyppigt. Anvendelse af OECD's kommentar 8.14 på en mekanisk måde ville betyde, at den reelle arbejdsgiver vil ændre sig, afhængigt af om et skib er chartret og vilkårene i charteren. Skal man udelukkende se på, hvem der står for skibets drift ved vurderingen af den reelle arbejdsgiver, kan den reelle arbejdsgiver ændre sig under en bareboat eller timecharter.

Det er vores opfattelse, at det med al tydelighed fremgår af koncernens udtalelser, at der er tale om en kontrakt indgået mellem to separate foretagender, nemlig G3 og G1. Aftalen omhandler rekruttering og ansættelse af personale, og hvad deraf følger. Vi mener, at det ud fra de relevante faktiske omstændigheder klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser, jf. OECD's kommentar punkt 8.11.

Spørgsmålet er herefter, om tjenesteydelsen, der udføres af den fysiske person, er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed, der leveres tjenesteydelse til, jf. OECD's kommentar punkt 8.13.

G3 er et rejseselskab der sælger krydstogtsrejser. Selskabets portefølje af krydstogtsbrands udgør blandt andet G2, G4, G4 Y3-land, G5 m.fl. G3's forretningsmæssige virksomhed udgøres således primært af at sælge krydstogtsrejser. G1 er underleverandør på bemandingsopgaven til skibene. Besætningspersonale og i særdeleshed opgaven som kaptajn kan derfor ikke siges at være en integreret del af G3's forretningsmæssige virksomhed.

Hele G1's samlede opgave består i at finde egnet, kvalificeret personale, at sørge for personalets uddannelse og karriereudvikling, at koordinere rejser og forsikring, samt stå for udstationeringen af personalet til de forskellige skibe. Det er en opgave, der er klart udskilt fra G3's forretningsmæssige opgaver med at sælge krydstogtsrejser. Opgaven er outsourcet til G1 ved indgåelse af aftalen mellem de to parter, jf. OECD's kommentarer punkt 8.13.

Endelig er aftalen indgået mellem G3 og G1 en entrepriseaftale, som er indgået på armslængdevilkår, jf. IKs udtalelse.

Til sidst vil vi fremhæve følgende, som vi mener bør tillægges vægt ved vurderingen:

• Den overordnede ledelse af besætningen, herunder også A, påhviler G1, idet G1 står for udstationering, planlægning, uddannelse og karriereplanlægning mv. A får sine arbejdsinstrukser fra ledelsen i G2, når A sejler på et af deres skibe, ligesom A får uniform fra G2, da G1 ikke kan ligge inde med uniformer for alle rederier, som de leverer besætning til.

• G1 har mulighed for at rotere besætningen rundt i hele flåden, uden at beskæftigelsen er bundet op på et bestemt brand eller skib.

• G1 er kontraktmæssigt forpligtet til at betale sine ansatte også tilfælde af misligholdelse fra skibsoperatørens side.

• G1 bærer omkostningerne til arbejdsgiveransvarsforsikringen.

• Kontraktsummen for det udførte arbejde opkræves ikke som en procentdel af besætningens løn, men på armslængdevilkår.

• Det er G1, der rekrutterer besætningerne og udvælger de besætningsmedlemmer, der skal ud til de forskellige skibe.

Ansvaret for den tjenesteydelse, der leveres, ligger hos G1, idet G1 har ret til at træffe disciplinære foranstaltninger og opsige kontrakten.

Endelig skal det understreges, at det jf. det oplyste fra koncernen, IK, er anerkendt i Storbritannien, at den reelle arbejdsgiver ikke er hjemmehørende der, men i Bermuda, både i relation til social sikring og skattemæssige forhold. Dette underbygges også af afgørelsen fra skattemyndighederne i Storbritannien om A's selvangivelsespligt.

Skattestyrelsen har lagt vægt på følgende, som vi vil kommentere herunder:

1. G1 er et firma, som har kontrakt med skibets ejer G3, i forbindelse med at forsyne skibene, ejet af G3, med kvalificeret mandskab.

2. G1 har ingen selvstændig mulighed for at påvirke skibenes drift, operationer og lignende.

3. Der er kontrakt mellem G1 og skibets ejer om udleje af mandskab og betaling i den forbindelse.

4. G3 stiller uniform, arbejdsredskaber osv. til rådighed i forbindelse med arbejdet.

5. G3 bestiller ydelsen af arbejdskraft, der skal bruges (mængden og kvalifikationerne).

6. G1 kan opsige og ansætte i henhold til kontrakten.

7. Vedr. sanktioner, ferie og arbejdstider er det en fælles aftale mellem vikarbureauet og skibets ejer, hvorledes der skal handles.

8. Den økonomiske risiko vedrørende skibets drift/forsikring ligger hos G3

Vores kommentarer til de enkelte punkter:

1. Der er tale om en entreprisekontrakt, som er indgået vedrørende den specifikke opgave, mellem de to parter, jf. også begrundelsen ovenfor.

2. Det er ikke et kriterie for vurderingen af den reelle arbejdsgiver, at G1 skal kunne påvirke skibenes drift, operationer og lignende. Når to parter indgår en entreprisekontrakt vedrørende en specifik opgave, er det som regel heller ikke meningen, at den ene kontraktpart skal kunne påvirke den anden kontraktparts drift mv.

3. Der er tale om en entreprisekontrakt, hvor bemandingsopgaven er udskilt/outsourcet til G1.

4. Det er naturligt, at G3 vil fremstå ens og professionelt udadtil overfor krydstogtkunderne. Dette bør ikke være et kriterie, der indgår i vurderingen af forholdet om den reelle arbejdsgiver. Underleverandører på eksempelvis byggepladser kan også komme ud for at skulle bære bygherres logo. Dette er ikke et afgørende kriterie i vurderingen af den reelle arbejdsgiver.

5. Det behøver ikke at være en hindring for, at der er tale om et entrepriseforhold, at G3 bestiller ydelsen. G3 angiver, hvad de har brug for, og G1 sørger for at levere det. Opgaven er stadig i sidste ende outsourcet til G1, der står for hele rekrutteringen mv.

6. At G1 kan opsige og ansætte taler for, at de skal anses for at være reelle arbejdsgiver, som også myndighederne i Storbritannien har antaget.

7. Dette er ganske naturligt, da arbejdet jo ikke kan udføres, hvis skibet ikke sejler eller omvendt.

8. Det er G3's forretning, derfor ligger den økonomiske risiko for skibets drift der. G1's forretning udgør personalerekruttering mv.

Skattestyrelsen anfører, at hvis G2 ophører med at drive virksomhed, ville det kræve en ny ansættelseskontrakt, idet "job details" ophører eller skal ændres, og at en fortsat ansættelse ville kræve, at G1 havde en ny opgave.

Til det bemærker vi, at det ikke ændrer på, at G3 og G1 har indgået en entreprisekontrakt, og at A i den forbindelse er ansat hos G1. At et ansættelsesforhold må ophøre på grund af manglende arbejde er ganske almindeligt og kan ikke være en afgørende faktor ved vurderingen af hvem, der er den reelle arbejdsgiver.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at A's reelle arbejdsgiver skal anses at være G1, og som følge heraf skal dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda anvendes."

Høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. angivet følgende bemærkninger til klagen:

" Umiddelbart er der ikke nye oplysninger i det brev som R1 indsender d. 30.1.2019. Vi mener denne sag er principiel, og vil derfor opsummere problemstillingen i sagen.

Det er almindeligt i både luftfartsbranchen og branchen for søfolk at de større rederier / luftfartsselskaber bruger crew management bureauer når flåden/flyene skal bemandes. Disse virksomheder ansætter folk, som skal bemande ejeren/operatørens fartøj. Derfor ligger den formelle ansættelse i disse situationer et andet sted end hos det foretagende som har driften (skibs- og luftfartsvirksomheden) af fartøjet.

OECD`s modeloverenskomst.

Udgangspunktet for beskatning af søfolk og flyvende personel er at de skal beskattes hvor virksomheden der driver luftfartøjet/skibet er hjemmehørende eller har ledelsens sæde. Det gælder i de situationer, hvor de udfører deres arbejde i det vi kalder "international trafik". Dette gør man for at undgå, at der skal vurderes beskatning, i de mange lande som disse erhvervsgrupper arbejder i/er ansat formelt. Hvis den reelle arbejdsgiver i denne sag skal være G1, vil man fravige dette generelle princip. G1 er efter vores opfattelse ikke den virksomhed som driver krydstogtskibet [red. skib1].

Skibet er registreret i Bermuda og sejler derfor under Bermuda flag. I få dobbeltbeskatningsaftaler har det betydning hvilket flag der sejles under (fx den nordiske), i denne sag er det ikke relevant. Der er i sagen indsendt CSR dokument for nogle år. Af CSR dokumentet fremgår ejer forholdene og det ansvarlige driftsrederi (den ISM ansvarlige). På CSR dokument 5 kan man se at det ansvarlige driftsrederi er G3 UK. De steder Bermuda er nævnt på bilaget (punkt 10-12) vedrører de forhold som flagstats landet skal varetage.

I brevet skriver rådgiver en del om arbejdsudleje begrebet. Jf. vores kendelse s. 4 "anvendelse af OECD`s modelovernskomst" bruger jeg blot kriterierne i punkt 8.14 som fortolkningsbidrag til vurdering af den reelle arbejdsgiver (foretagendet som har skibsdriften/krydstogts virksomheden). Det er vigtigt for at finde ud af hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst som skal anvendes. JF. OECD`s modeloverenskomst artikel 3 stk. 1 litra c defineres foretagendet som "udøvelse af forretningsmæssig virksomhed", indforstået skibsvirksomhed / krydstogtsvirksomhed i denne situation. Vi mener ikke "skibsvirksomheden" foregår hos G1, men hos det rederi som står som ISM ansvarlig (operatøren), jf. CSR dokumentets punkt 8. Se i øvrigt mail fra IL fra søfartsstyrelsen. Han har hjulpet med at afklare forskellige begreber/dokumenters betydning inden for søfartsområdet.

Rådgiver nævner i sit brev udtalelsen fra IK. Vi gør opmærksom på, at der før udtalelsen fra IK er indsendt en udtalelse fra IJ fra G3 UK. Han har besvaret forskellige spørgsmål fra os. Svarene kan I se i de bilag vi medsender.

Vi har efter kendelsen er sendt set en artikel i "søfart". Denne vedlægges. Det er her nævnt at As arbejdsgiver er britisk/amerikansk. Det er ikke nævnt at A skulle arbejde for en arbejdsgiver på Bermuda.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten fastholder synspunkter og argumentation fremført i klagen og har i høringssvaret endvidere bl.a. anført følgende:

"Skatteankestyrelsen anfører i begrundelsen til indstillingen, at - "Det er altså en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen i overenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien. Henset til, at der ikke er betalt skat til Storbritannien, anser Skatteankestyrelsen ikke indkomsten for at være skattepligtig hertil, hvorfor bestemmelsen ikke finder anvendelse. Skatteankestyrelsen mener derfor, at udgangspunktet i artikel 15, stk. 1, finder anvendelse, og da arbejdet er udført i hele verdenen, har Danmark som bopælsland beskatningsretten." (vores fremhævning). Denne fortolkning er vi ikke enige i. Når vi er ude af særreglen i artikel 15, stk. 4 falder vi tilbage i hovedreglen i artikel 15, stk. 1. Efter ordlyden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 15, stk. 1 følger det, at beskatningsretten tilfalder det land, hvor A er hjemmehørende (Danmark), MEDMINDRE arbejdet er udført i den anden kontraherende stat (UK).

I artikel 3, stk. 1, litra e, følger det om definitionen af "en kontraherende stat", at det skal betyde Det forenede Kongerige eller Danmark, alt efter sammenhængen.

Hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst skal anvendes? Eftersom arbejdet netop ikke er udført i Storbritannien, skal man anvende dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land, hvor A fysisk har udført arbejdet, ved vurderingen af, hvilket land der bliver tillagt beskatningsretten.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 15, stk. 1 er formuleret som OECD´s modeloverenskomst, artikel 15, stk. 1. Af kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst, artikel 15, stk. 1, punkt 1 og 2 fremgår følgende:

"Stk. 1 fastsætter hovedreglen med hensyn til beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold (undtagen pensioner), nemlig, at sådan indkomst kan beskattes i den stat, hvori det med ansættelsen forbundne arbejde faktisk er udført." (min fremhævning)

"Fra hovedreglen gøres kun undtagelse med hensyn til vederlag erhvervet af besætningsmedlemmer på skibe eller luftfartøjer i international trafik (art. 15, stk. 3), pensioner (art. 18) og med hensyn til vederlag og pensioner i forbindelse med offentligt hverv (art. 19). Vederlag uden for ansættelsesforhold til bestyrelsesmedlemmer i selskaber henhører under art. 16."

Eftersom As løn fra G1 ikke er skattepligtig i Storbritannien, som Skatteankestyrelsen også konstaterer, falder den ud af artikel 15, stk. 4 (som er en af undtagelserne til artikel 15, stk. 1, som nævnt i OECD-kommentaren ovenfor) og tilbage i stk. 1. Efter stk. 1 er lønnen kun skattepligtig i den kontraherende stat, hvor A faktisk har udført arbejdet, jf. kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst ovenfor. Man skal altså ind og undersøge, hvilket land der bliver tillagt beskatningsretten i alle de lande, hvor A har sejlet og arbejdet. Dette synspunkt støttes også af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.1, hvoraf det følger om ligningslovens § 33 A og søfolk:

"Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i internationalt farvand eller et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej. Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9.

Bemærk

I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark har beskatningsretten efter en DBO med det fremmede land."

Eftersom A har sejlet som kaptajn på krydstogtskibe i internationalt farvand mellem flere forskellige lande, er det vores opfattelse, at A er berettiget fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 for den del af indkomsten, der kan henføres til sejlads i internationalt farvand og i lande, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, jf. ovenstående redegørelse."

Skatteankenævn Lillebælt og øhavets afgørelse

Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Løn er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, litra c.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Klagerens indkomst for 2015 og 2016 er optjent ved arbejde som kaptajn på krydstogtskibet [red. skib1], der er ejet af G3 og hjemmehørende i Storbritannien, mens A formelt har været ansat af selskabet G1. (G1).

Hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst der finder anvendelse, afhænger af hvor den virksomhed som reelt har udnyttet klagerens arbejdsydelse, er hjemmehørende.

G3 har ejet og drevet samt haft ansvaret for international sikkerhed i forbindelse med driften af skibet [red. skib1]. Den ydelse klageren har leveret består i, at A som kaptajn skal føre skibet, hvilket isoleret set er en integreret del af G3's virksomhed i G2.

Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt med G1, at As arbejdssted altid vil være på et skib, der er ejet eller drevet af G3 eller et af dets datterselskaber, i dette tilfælde G2. Derudover fremgår det også, at skibsejeren har udstedt flere politikker og regler for driften af skibet, som klageren kontraktuelt skal kende til og overholde. Over for klageren har en medarbejder fra G3 bekræftet, at A skal overholde de virksomhedspolitikker, der er fastlagt af skibsejer. Samtidig har G1 kontrakt med G3 om at forsyne skibet med besætning, men G1 har ingen mulighed for at dirigere skibets drift.

G3 har samtidig den økonomiske risiko for skibets drift, herunder for eventuelle skader på skibet, og det britiske selskab stiller også alt nødvendigt udstyr, herunder skibet, til rådighed for, at klageren kan udføre sit hverv som kaptajn.

G1 har muligheden for at ansætte og opsige, men såfremt G3 er utilfredse med et besætningsmedlem, skal G1 undersøge forholdet og tilpasse besætningssammensætningen i overensstemmelse med G3's krav.

G1 har udbetalt klagerens løn og skal kontraktuelt fortsat udbetale løn, også selvom A ikke er tilknyttet et skib. Af den grund har G1 også en del af den økonomiske risiko. I henhold til ansættelseskontrakten kan G1 bestemme klagerens arbejdstider og ferieperioder.

Skatteankenævn Lillebælt og øhavet anser G1., som den reelle arbejdsgiver. Opgørelse af beskatningen ved klagers ansættelse hos G1. hjemvises til Skattestyrelsen. Ved afgørelsen har nævnet lagt vægt på, at klageren har været ansat ca. 25 år hos G1., at klager under ansættelsen har sejlet for forskellige rederier gennem ansættelsesperioden og at klager fortsat p.t. modtager løn - uagtet skibene ligger stille p.g.a. Coronapandemien og at flere rederier er gået konkurs.

Skatteankenævn Lillebælt og øhavet ændrer Skattestyrelsens afgørelse, og hjemviser opgørelse af beskatningen ved klagers ansættelse hos G1. til Skattestyrelsen."

Supplerende oplysninger

Punkt 3.2 i den omtalte søfarer-ansættelseskontrakt fra 2013 lyder således:

"Place of Work

You may be appointed to any ship owned and/or operated by the Shipowner under either of their brands, G4 and G2 or any other brand(s) owned and/or operated by the Shipowner from time to time.

During your employment and/or during a tour of duty, you may be required to transfer between ships within these brands.

This Employment Agreement continues to apply whilst serving on any of the ships within these brands."

Ansættelseskontrakten indeholder en række standardvilkår, hvoraf fremgår blandt andet:

"2.5 Tax and Social Security

a) …

c) If you are not domicile in the UK it is your responsibility to make arrangements with the relevant tax authorities in your country of domicile to settle your tax liabilities and, where applicable, any social security liabilities."

G1 udbetalte As løn i pund. As skattekode var ifølge den fremlagte lønseddel for juli måned 2015 angivet som "NT0", og der blev ikke fradraget indkomstskat.

Det fremgår af "Continuous Synopsis Record", udstedt af Government of Bermuda, Department of Maritime Administration, at [red. skib1] i december 2014 var ejet af G3, der var ansvarlig for skibets "International Safety Management". Skibet var registreret i havnen Y4-by på Bermuda.

Ifølge fremlagte opgørelser anløb krydstogtskibet [red. skib1] med A som kaptajn havne i Storbritannien 57 gange i 2015 og 2016. Opholdet i havnen var ved hvert anløb typisk af under et døgns varighed.

Den 11. maj 2018 skrev de britiske skattemyndigheder til A og bekræftede, at A ikke længere skulle indsende selvangivelser for skatteårene 2016-2017 og 2017-2018.

Skattestyrelsen rettede ved brev af 5. august 2022 henvendelse til de britiske skattemyndigheder. Af brevet fremgår blandt andet:

"Skatteministeriet har den 15. september 2021 anlagt sag mod den dansk-hjemmehørende kaptajn, A, og der verserer i den forbindelse en sag om opgørelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016.

I indkomstårene 2015 og 2016 sejlede A som kaptajn på krydstogtskibet [red. skib1], der sejler krydstogter i store dele af verden. Skibet udgør en del af G2-flåden, der ejes af G3, som er hjemmehørende i Y1-by, Storbritannien.

Sagen angår, om A er berettiget til fuld eller halv lempelse efter den danske ligningslovs § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, for arbejdet udført ombord på krydstogtskibet, hvilket afhænger af, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten.

Til brug for den danske skattesag har A fremlagt oplysninger fra de engelske skattemyndigheder, hvoraf fremgår, at A for indkomstårene 2016-2017 og 2017-2018: "(..) no longer need to send us Self Assesment tax returns" … Der fremgår ikke oplysninger om indkomståret 2015.

Endvidere har A fremlagt en række lønsedler, som også viser, at A ikke er blevet beskattet i Storbritannien …

De relevante bestemmelser af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien fremgår af artikel 15, stk. 1 og stk. 4:

…

Som det fremgår af ovenstående tilkommer beskatningsretten kun Storbritannien efter undtagelsen i stk. 4: "under forudsætning af, at indkomsten er skattepligtig i Storbritannien".

Det er derfor de danske skattemyndigheders opfattelse, at det er afgørende for den britiske beskatningsret, at indkomsten er skattepligtig i Storbritannien, jf. sidste led i ovenstående stk. 4.

Med henblik på at afklare, hvorfor A ikke er blevet beskattet i Storbritannien, ønskes følgende spørgsmål besvaret:

1. Det bedes bekræftet, at A ikke var skattepligtig til Storbritannien i indkomstårene 2015 og 2016.

2. Hvis spørgsmål nr. 1 svares bekræftende, bedes det oplyst, om dette skyldes, at A ikke har sejlet i britiske farvande, selv om A har arbejdet på et britisk ejet skib?

3. [red. skib1] har ifølge den officielle skibsplan lagt til havn i Y1-by, England, i 2015 og 2016 i alt 44 gange … Har disse oplysninger betydning for, om A anses for skattepligtig til England i den pågældende periode?"

De britiske skattemyndigheder besvarede henvendelsen den 3. oktober 2022. Af svaret fremgår blandt andet:

"A is known to HMRC as A.

Our records show that A did not complete self-assessment tax returns as A is not resident in the UK and has notified HMRC that A is seafarer, and her tax code was NT.

The NT Tax Code means "no tax" and is used in certain situations. It is used to tell the employer not to deduct tax from the pay at this source.

For further information relating to NT tax codes, please see the HMRC guidance … This decision was not challenged by HMRC. There are notes on her self-assessment, recorded on 8 May 2018 that A was put on the UK payroll in error.

Our Pay as you Earn (PAYE) records show A was employed by G1, G6 Y5-land, Y5-land (Start Date: 17/08/1997 & Leaving date 30/12/2016)

6 April 2014 to 5 April 2016 - Pay & Tax details are not held as only a temporary National Insurance number was found for A and this will not enable me to obtain details for the earlier years."

Forklaringer

A, IM og IK har afgivet forklaring.

A har forklaret blandt andet, at A blev uddannet til skibsfører i Y6-by, og at A siden 1997 har sejlet i udlandet. IN, der var ansat på ligningskontoret i Y6-by, hjalp A fra begyndelsen med at udfylde selvangivelser. Han var ekspert i søfareres skatteforhold og vejledte A, helt frem til han gik på pension. A har også efterfølgende fulgt hans retningslinjer, når A har selvangivet. A har i hele perioden opnået fuld skattelempelse og har kun betalt dansk skat i de perioder, hvor A ikke har opfyldt betingelserne i ligningslovens § 33 A. A har ikke betalt skat til andre lande end Danmark.

I 1999 blev A tilbudt ansættelse hos G1. Det er en slags vikarbureau, der bestemmer, hvor A skal arbejde. A er ikke tilknyttet et bestemt skib eller rederi, og det er G1, der træffer bestemmelse om eventuelle ansættelsesretlige sanktioner. A er stadigvæk ansat hos G1.

A er normalt kun i kontakt med G1 en eller to gange om året og har aldrig været på deres kontor på Bermuda. A har ansvaret for den daglige velfærd og trivsel for de øvrige medarbejdere på skibet og drøfter ikke dette med G1.

As videreuddannelse håndteres i et samarbejde mellem G1 og det rederi, A arbejder for. G1 sørger for, at A får de kurser, der er nødvendige for, at A bibeholder sit danske søfarerbevis. Rederiet sørger derimod for, at A bliver uddannet i skibets sikkerhedsudstyr mv.

Rederiet oplyser A om de regler, A skal overholde, og udleverer uniform til A. Det er også rederiet, der bestemmer, hvordan skibet skal driftes. Hvis skibet eksempelvis ikke kan anløbe en havn grundet vejrforholdene, kontakter A rederiet, der bestemmer, om A skal sejle til en alternativ havn, og om gæsterne skal tilbydes kompensation.

G1 udbetalte fortsat løn til A, da skibene lå stille under Covid-19-pandemien. A opfatter G1 som sin arbejdsgiver og G3 som det sted, hvor A bliver bedt om at udføre sit arbejde.

Hvis G3 var gået konkurs, ville G1 - hvis det var muligt - have tilbudt A en alternativ ansættelse, eksempelvis på et olieskib.

A har aldrig selv udfyldt britiske selvangivelser eller drøftet beskatningsret med de britiske skattemyndigheder, og A kender ikke skattekoden "NT". Det har ikke været nødvendigt, da en administrativ medarbejder hos G3 - efter aftale med G1 - indberettede de nødvendige oplysninger til de britiske myndigheder. De britiske skattemyndigheders brev af 11. maj 2018 blev sendt til A som følge af, at der var blevet rettet op på en fejl fra den administrative medarbejders side. Det var den administrative medarbejder, der kontaktede de britiske skattemyndigheder og fik rettet fejlen.

Den langt overvejende del af sejladserne i 2015 og 2016 foregik i internationalt farvand. A forstod på den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.1 version 2016-2, at A ville få fuld lempelse, når A sejlede i internationalt farvand. A læste ikke cirkulæret, men det mener A, at As rådgiver gjorde.

Det var meget sjældent, [red. skib1] lå i havn om natten. Normalt anløb skibet en havn om morgenen og stævnede ud igen sidst på dagen. Mens skibet lå i havn, løste A opgaver ombord på skibet.

IM har forklaret blandt andet, at han har arbejdet på ligningskontoret i Y6-by, og i dag arbejder han ved R2 i Y6-by. A kontaktede ham i sommeren 2015, og her hjalp han A med at ændre skatteangivelsen for 2014, så A fik fuld skattelempelse.

Der boede mange søfarere i Y6-by, og af den grund havde ligningskontoret i Y6-by særlige kompetencer vedrørende beskatning af søfarere. IN var en slags ekspert i ligningslovens § 33 A.

Den juridiske vejledning er et vigtigt fortolkningsbidrag til at vurdere, om der er grundlag for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Han forstår vejledningens afsnit C.F.4.2.1 version 2016-2 om søfolk således, at A er berettiget til fuld lempelse. Teksten er så klar, at han ikke ville læse det cirkulære, der blev henvist til.

Det er hans opfattelse, at Skat havde behov for at præcisere noget, da de i version 2022-1 efter henvisningen til cirkulæret tilføjede, "hvoraf det fremgår, at dette vedrører søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi."

Han var rådgiver for A under den administrative behandling af sagen, og han anmodede Skat om at undersøge, om de britiske myndigheder havde hjemmel til at beskatte A. Anmodningen blev afvist.

IK har forklaret blandt andet, at han har arbejdet for de britiske skattemyndigheder, og at han siden år 2000 har været beskæftiget inden for krydstogtbranchen - senest hos G3 som [red. fjernet direktørtitel] og ansvarlig for de britiske skattesager. Han gik på pension sidste år, men han er fortsat tilknyttet G3 som skattekonsulent.

Han kender ikke A, men han kan have talt i telefon med A.

Han kan bekræfte de oplysninger, som han har givet ved mail af 7. juni 2018.

Han har forklaret uddybende vedrørende mandskabsbemandingsfirmaer (crew manning companies), at søfarere derved undgår hyppige ansættelsesskift, selvom de kun er tilknyttet det enkelte skib for en kort periode.

Der blev omkring årtusindskiftet oprettet en række mandskabsbemandingsfirmaer med hovedsæde uden for Storbritannien for at undgå, at søfarerne skulle betale for sociale ydelser til Storbritannien. Denne løsning blev accepteret af de britiske skattemyndigheder.

G1 er As arbejdsgiver - såvel formelt som reelt. De britiske myndigheder anser G1 for at være den reelle arbejdsgiver, og derfor betales der ikke sociale ydelser til Storbritannien.

Han er ikke bekendt med, om G3 har rådgivet A om beskatning. Ifølge deres interne retningslinjer må de hjælpe medarbejdere med at overholde reglerne, men de må ikke vejlede dem om skatteforhold.

Han er bekendt med skattekoden "NT".

Foreholdt As forklaring om, at en administrativ medarbejder fra G3 har udfyldt As selvangivelse og brugt skattekoden "NT", har han forklaret, at det lyder sandsynligt.

Anbringender

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med ministeriets sammenfattende processkrift af 15. maj 2023. Heraf fremgår blandt andet:

3. ANBRINGENDER

A er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1 …, og A er derfor skattepligtig af alle indtægter, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet i henhold til globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 …

A er berettiget til halv skattelempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 …, idet Danmark i medfør af både den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale … og den dansk-bermudianske dobbeltbeskatningsaftale … er tillagt beskatningsretten til den indkomst, A oppebar som kaptajn på krydstogtskibet [red. skib1].

A gør gældende, at A er berettiget til fuld lempelse af sin indkomst i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 …

Fuld skattelempelse kan imidlertid kun opnås, hvis betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1 …, er opfyldt. Det er A, der har bevisbyrden for, at A - som hævdet - er berettiget til fuld lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1…, jf. SKM2019.512.ØLR … og SKM2018.207.BR …

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Det bestrides videre, at ordlyden af Den juridiske vejlednings afsnit C.F.4.2.1 om søfolk … understøtter et synspunkt om, at A er berettiget til fuld skattelempelse.

Personer, der er hjemmehørende i Danmark efter kildeskattelovens § 1 …, og som opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder, kan under visse betingelser opnå fuld eller delvis lempelse af udenlandsk lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, eller stk. 3 …

Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, om fuld lempelse …:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst."

Der er dog kun adgang til halv lempelse, hvis Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er tillagt beskatningsretten, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3 …:

"Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst."

Ligningslovens § 33 A, stk. 1-3, blev indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975 om påligningen af indkomst- og formueskat til staten. Om baggrunden for indsættelsen af ligningslovens § 33 A fremgår det af de almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 97 af 26. november 1975), at …:

"Lovforslaget går ud på, at lønindkomst, der er indtjent uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland, ikke beskattes, såfremt dette ophold har varet i mindst ét år.

Efter de almindelige skattepligtsregler i kildeskattelovens § 1 er personer, der har bopæl i Danmark, fuldt skattepligtige, hvilket bl.a. indebærer, at lønindkomst, som disse personer oppebærer i udlandet, beskattes i Danmark. Det samme gælder for personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl i Danmark, medmindre de godtgør, at de er indkomstskattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

I mange tilfælde vil udenlandsk lønindkomst, der efter de ovennævnte regler skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, være beskattet i udlandet. For at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde har Danmark med en række lande indgået aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning. Endvidere er det generelt bestemt i ligningslovens § 33, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget kan dog ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst." (min understregning)

Skattelempelse er altså efter bestemmelsen tiltænkt situationer, hvor lønmodtagerens indkomst allerede er beskattet i udlandet.

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsens stk. 3 (lovforslag nr. 97 af 26. november 1975), fremgår det videre, at …:

"Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret."

Formålet med § 33 A, stk. 3, har således ved indsættelsen af bestemmelsen været at undgå situationer, hvor en skatteyder slet ikke beskattes af den lønindkomst, vedkommende måtte oppebære i udlandet.

Den nuværende ordlyd af ligningslovens § 33 A blev indsat ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 om ændring af ligningsloven m.v. Det primære formål med lovforslaget var at sikre ensartede regler for alle personer bosiddende i Danmark, der udførte arbejde i udlandet, idet de dagældende regler fastlagde, at nogle, men ikke alle, udsendte bistandsarbejdere var fritaget for beskatning af lønindkomst oppebåret i udlandet (lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, …).

I denne sag tillægger både dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda og med Storbritannien Danmark beskatningsretten til As lønindkomst optjent i 2015 og 2016, jf. herom nedenfor afsnit 3.1 og 3.2. A er derfor alene berettiget til halv lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3 …

A har da heller ikke dokumenteret, at A i udlandet er blevet beskattet af den lønindkomst, A oppebar i indkomstårene 2015 og 2016.

3.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda er undertegnet den 16. april 2009 og er tiltrådt af Danmark, jf. lov nr. 1077 af 20. november 2009, § 4 …

Beskatningsretten til lønindkomst reguleres af overenskomstens artikel 5, hvis stk. 1 har følgende ordlyd …:

"Medmindre bestemmelserne i artiklerne 6, 7, 8 og 9 medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en part, for personligt arbejde, kun beskattes i denne part, medmindre arbejdet er udført i den anden part. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden part."

Ved "part" forstås enten Bermuda eller Danmark, jf. overenskomstens artikel 3, stk. 1, litra a …

Overenskomsten løser således en dobbeltbeskatningssituation ved, at løn beskattes i det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende, medmindre arbejdet er udført i det andet land.

A er fuldt skattepligtig i Danmark, og der er ingen oplysninger om, at en del af arbejdet er udført i Bermudas farvande. Beskatningsretten tilkommer derfor Danmark efter overenskomstens artikel 5, stk. 1 …

Overenskomstens artikel 5, stk. 4, 1. pkt., fastlægger en undtagelse fra stk. 1 i forhold til arbejde udført på skibe …:

"Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en part, beskattes i denne part." (min understregning)

Udtrykket "foretagende" finder anvendelse på enhver form for erhvervsvirksomhed, mens "international trafik" betyder enhver transport med skib eller fly, der anvendes af et foretagende, der er hjemmehørende i en part, medmindre skibet eller flyet udelukkende anvendes mellem steder i den anden part, jf. overenskomstens artikel 3, stk. 1, litra e og litra f

Afgørende for anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen bliver derfor, hvem der forestår driften af skibene. De almindelige bemærkninger ved ratificeringen af overenskomsten lægger i overensstemmelse hermed også vægt på, hvor rederiet er hjemmehørende (lovforslag nr. 14 af 7. oktober 2009 - afsnit 2.2.1.5, …):

"Lønindkomst ved arbejde om bord på skibe og fly i international trafik kan kun beskattes i den aftalepart, hvor det pågældende rederi eller luftfartsforetagende er hjemmehørende, jf. stk. 4."

A sejlede med krydstogtskibet [red. skib1] i international trafik i 2015 og 2016.

Det britiske selskab G3 er registret ejer af [red. skib1], jf. oplysningerne fra skibets CSRregister … og selskabet anvendte [red. skib1] til krydstogtrejser i hele verden året rundt. G3 er ligeledes det selskab, der er ansvarlig for skibets sikkerhed …

Det britiske selskab, G3, skal derfor anses som det selskab, der drev krydstogtskibet [red. skib1], jf. herved dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4 …

G1 havde derimod alene til opgave at bemande skibene, og der er ikke momenter, som understøtter, at selskabet skulle have anvendt eller forestået driften af [red. skib1], som er betingelsen for at tillægge Bermuda beskatningsretten.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Bermuda tillægger dermed ikke Bermuda beskatningsretten til den pågældende indkomst efter undtagelsesreglen i artikel 5, stk. 4 …, idet G3 er hjemmehørende i Storbritannien

Danmark er derimod tillagt beskatningsretten efter overenskomstens artikel 5, stk. 1 …

Skatteministeriet bestrider, at begrebet "foretagende" efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda skal forstås anderledes end fortolkningen af selv samme begreb i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, fordi det ikke ved gensidig aftale er bestemt mellem Danmark og Bermuda, at bestemmelsen skal forstås sådan, jf. det anførte i duplikken, … I stedet udgør dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien netop et fortolkningsbidrag til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda.

Herudover er der ikke i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda, OECDs kommentarer eller Klaus Vogels litteratur støtte for, at begrebet "foretagende" skal sidestilles med, hvem der udgjorde As "reelle arbejdsgiver". Tværtimod understøtter det af A i duplikken citerede og anførte om begrebet "foretagende" sammenholdt med ordlyden i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, at begrebet skal forstås som den erhvervsvirksomhed, der anvendte/drev skibene, som A sejlede med. Det vil sige det britiske selskab, G3. As eget anbringende om, at ledelsen i G2 (G3) gav A arbejdsinstrukser understøtter da netop også dette synspunkt … mens G1 jo kun bemandede skibene og ikke havde instruktionsret. Det var da også IK fra G3 US, der bistod A med As spørgsmål i forbindelse med skattesagen ….

I OECD-kommentaren (2014) til artikel 15, der modsvarer artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda, er det angivet, at landene kan aftale "at give beskatningsretten til sådan indkomst til den stat, i hvilken foretagendet, der forestår driften af skibene, bådene og flyene, er hjemmehørende.", jf. kommentarernes afsnit 9. Kommentaren understøtter, at det afgørende for beskatningsretten efter artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda er, om skibet "anvendes... af et foretagende" i Bermuda, hvilket der ikke er holdepunkter for at nå frem til i denne sag.

3.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien

Danmark er også efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien … tillagt beskatningsretten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er relevant i denne sag, hvor A har arbejdet på [red. skib1], der drives og anvendes af G3, der er hjemmehørende i Storbritannien og således potentielt kunne tillægge Storbritannien beskatningsretten. Det er så vidt ses ubestridt, at overenskomsten er relevant i denne sag…

Beskatningsretten til lønindkomst er reguleret af overenskomstens artikel 15, hvis stk. 1 har følgende ordlyd …:

"Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat."

Overenskomsten løser - ligesom overenskomsten med Bermuda - en dobbeltbeskatningssituation ved, at løn beskattes i det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende, medmindre arbejdet er udført i det andet land.

A er fuldt skattepligtig i Danmark, og arbejdet er udført i internationalt farvand.

A har i processkrift A af 28. marts 2023 … gjort gældende, at As arbejde er "udført i" Storbritannien i dobbeltoverenskomstens art. 15, stk. 1's forstand … selvom A tidligere gjorde gældende, at arbejdet er udført i internationalt farvand, jf. f.eks. svarskriftet … Synspunktet om, at As arbejde på [red. skib1] skal anses for at være udført i Storbritannien i overenskomstens forstand kan ikke tillægges vægt, da det er i modstrid med As tidligere oplysninger om, at arbejdet er udført i internationalt farvand mellem forskellige lande, jf. f.eks. UfR 1998.898 H …, SKM2017.407.ØLR … og SKM2013.389.ØLR …

Det er i øvrigt ikke godtgjort, at det forhold, at [red. skib1] lagde til i britiske havne i årene 2015-2016, …, skulle medføre, at arbejdet kan anses for udført i Storbritannien. Det samme gælder for As opgørelse over dage og lande, hvor A arbejdede på [red. skib1] …Det støttes da også af svaret fra HMRC …, idet svaret fra HMRC må forstås sådan, at A ikke var skattepligtig af indkomsten i Storbritannien, selvom [red. skib1] lagde til i britiske havne et antal gange.

Beskatningsretten tilkommer dermed Danmark som domicilland.

Artikel 15, stk. 4, i overenskomsten indeholder dog en undtagelse til stk. 1, hvoraf det fremgår …:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat."

Udtrykket "international trafik" defineres i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra i …, og betyder enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat.

A sejlede i international trafik i indkomstårene 2015 og 2016. Da [red. skib1] i de pågældende år blev drevet af G3, der er hjemmehørende i Y1-by, jf. ovenfor, afsnit 2, tilkommer beskatningsretten i udgangspunktet Storbritannien efter overenskomstens artikel 15, stk. 4 …, jf. også SKM2019.47.SR ….

Beskatningsretten tilkommer imidlertid kun Storbritannien efter undtagelsen i artikel 15, stk. 4, "under forudsætning af, at indkomsten er skattepligtig i Storbritannien", jf. sidste led i stk. 4 …. Afgørende for britisk beskatningsret er herefter, om der er intern britisk hjemmel til at beskatte A af den pågældende indkomst, jf. også SKM2022.564.ØLR …, hvor retten fandt, at indkomst oppebåret af ikkehjemmehørende flybesætningsmedlemmer fra en britisk arbejdsgiver ikke var skattepligtig til Storbritannien, når arbejdet var udført udenfor Storbritannien.

På tilsvarende måde som i SKM2022.564.ØLR … foreligger der efter det oplyste ikke intern hjemmel i Storbritannien til at beskatte A af den lønindkomst, som A i 2015 og 2016 oppebar:

HMRC blev således spurgt om, hvorvidt A var skattepligtig til Storbritannien i indkomstårene 2015-2016, herunder henset til, at A lagde til havn i England en række gange i de pågældende år …

HMRC svarede, at A ikke var bosiddende i Storbritannien, og at A har meddelt HMRC, at A er "seafarer" med en "NT"-skattekode, og at "this decision was not challenged by HMRC" (E 144). NT-skattekoden betyder, at en indtægt ikke skal beskattes og anvendes bl.a. i tilfælde, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeler bopælslandet - og ikke Storbritannien - beskatningsretten.

HMRC anfører således eksplicit, at A ikke var bosiddende i Storbritannien, og at As skattekode var "NT" ("No tax"). Det kan derved lægges til grund, at de britiske skattemyndigheder mener, at A ikke var skattepligtig af indkomsten i Storbritannien, idet A ikke var bosiddende i Storbritannien og havde status som "seafarer".

Artikel 15, stk. 4 …, finder dermed ikke anvendelse, hvorfor beskatningsretten tilfalder Danmark, jf. udgangspunktet i overenskomstens artikel 15, stk. 1…

3.3 Arbejdsgivervurderingen er ikke relevant efter overenskomsterne

A gør gældende, at en vurdering af, hvem der var As "reelle arbejdsgiver" er afgørende for spørgsmålet om, hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse i sagen. A henviser i den forbindelse til, at både Skattestyrelsen og Skatteankenævnet lagde vægt på arbejdsgivervurderingen i deres afgørelser, jf. duplikken, …. Herudover har A henvist til en udtalelse om As ansættelsesforhold udarbejdet af IK fra G3 …

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er arbejdsgivervurderingen imidlertid ikke af betydning for fastlæggelsen af beskatningsretten. Beskatningsretten tilkommer Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Bermuda og Storbritannien, uanset om det bermudianske eller britiske selskab anses for As reelle arbejdsgiver.

Det forhold, at skatteankenævnet anser G1 i Bermuda som As reelle arbejdsgiver, bevirker således ikke samtidig, at G1 (der af G3 beskrives som en "central employer of crew" - …) også må anses for at anvende (drive) skibet [red. skib1]. Denne vurdering beror på, hvilket foretagende der drev skibet, som A sejlede med.

Det fremhæves i den sammenhæng, at der i international praksis er tilfælde, hvor domstole har inddraget en bedømmelse af, hvem der er reel arbejdsgiver ved subsumptionen i henhold til artikel 15, stk. 3, jf. beskrivelsen i "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", 5. udgave 2022, artikel 15, afsnit 327 ….

I værket konkluderes det imidlertid, at denne vurdering er irrelevant …:

"As there is no reference to "employer" in Article 15(3) OECD and UN MC there is no need for courts to investigate where the "real" employer is of the crew member or to apply the rules set out in the OECD MC Comm. on Article 15 to strike down IHOL arrangements (…)" (forkortelsen IHOL angår arbejdsudleje - International Hiring Out of Labour)

De oplysninger, som er fremkommet med IKs udtalelse …, ændrer altså ikke på, at det var det britiske selskab, G3, der anvendte/drev skibene, som A sejlede med.

Uanset om det så måtte være et selskab på Bermuda, der udgjorde As reelle arbejdsgiver, er dette altså ikke af afgørende betydning for fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda, herunder særligt artikel 5, stk. 4 …

3.4 Den juridiske vejledning

A påberåber sig Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.4.2.1 … som citeret af A i duplikken, …:

"Søfolk

Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i

• internationalt farvand eller

• et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej.

Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9, hvoraf det fremgår, at dette vedrører søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi.

[sidste pkt. fremgår ikke af 2016-1-udgaven]

Bemærk

I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark har en DBO med det fremmede land.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.3 om halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3."

(mine understregninger og tilføjelser)

Som Skatteministeriet forstår As synspunkt i duplikken …, gør A gældende under henvisning til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.1 (herunder forskellen fra 2016-1 … til 2022-1 … og C.F.4.2.3 …, at A er berettiget til fuld lempelse, idet A sejlede i internationalt farvand.

Det er uklart, om synspunktet er frafaldet, idet A som gennemgået ovenfor efterfølgende i processkrift A … har gjort gældende, at As arbejde er udført i Storbritannien og ikke internationalt farvand.

Under alle omstændigheder fremhæver ministeriet, at der ikke i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.1 (hverken i 2016-1, …, eller i 2022-1, …) er støtte for, at A i alle tilfælde skulle være berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 …

Tværtimod.

Det fremgår jo direkte af afsnittet, at søfolk i mange tilfælde kun opnår halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 …, hvilket typisk er tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i internationalt farvand, eller ved sejlads i et fremmed lands farvand, når Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, jf. også SKM2023.126.BR …

Afsnittet i Den juridiske vejledning er dermed ikke udtryk for en fast administrativ praksis, som A kan påberåbe sig, hvorefter søfolk er berettiget til fuld lempelse i deres lønindkomst, hvis indkomsten er oppebåret i internationalt farvand - uanset om en dobbeltbeskatningsaftale har tillagt Danmark beskatningsretten.

Af vejledningen fremgår jo netop, at skattelempelse i medfør af ligningslovens § 33 A … forudsætter, at betingelserne efter bestemmelsen "i øvrigt er opfyldt". Allerede her står det klart, at der ikke er adgang til fuld lempelse blot fordi, at der sejles i internationalt farvand.

Den retsstilling som A indfortolker i vejledningen ville da også - så vidt ses ubestridt - være i (åbenbar) strid med ligningslovens § 33 A, stk. 3 …, der fastslår, at der under disse omstændigheder alene vil være adgang til halv lempelse.

Også af den grund kan A ikke opnå en sådan retsstilling med henvisning til Den juridiske vejledning, jf. bl.a. SKM2021.586.ØLR …, UfR 2006.3273 H … og SKM2023.126.BR …."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift og påstandsdokument af 15. maj 2023. Heraf fremgår blandt andet:

"4. ANBRINGENDER

4.1 OVERORDNEDE ANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at A er berettiget til fuld skattelempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1 for den lønindkomst, som A har optjent ombord på [red. skib1] i 2015 og 2016.

Det fastholdes, at A opfylder betingelserne for fuld lempelse i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 1.

Det bestrides derudover, at Danmark i henhold til:

· DBO'en indgået mellem Danmark og Bermuda, artikel 5, stk. 1, (jf. nedenfor under afsnit 4.3.2) eller

· DBO'en indgået mellem Danmark og Storbritannien, artikel 15, stk. 1, (jf. nedenfor under afsnit 4.3.3

er tillagt beskatningsretten til den løn, som A har optjent i 2015 og 2016.

Det bestrides således, at beskatningsretten tilkommer Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indgået mellem henholdsvis Danmark og Bermuda samt Danmark og Storbritannien "… uanset om det bermudianske eller britiske selskab anses for As reelle arbejdsgiver" således, at A alene har adgang til halv lempelse, jf. LL § 33A, stk. 3.

Skatteministeriet har da også selv loyalt oplyst, at den af Skatteministeriet anlagte fortolkning af de to dobbeltbeskatningsoverenskomster "… ikke er afklaret i retspraksis".

A fastholder derudover samtlige anbringender, som tidligere er blevet gjort gældende under den administrative del af sagen og som blandt andet fremgår af den … fremlagte afgørelse af 16. juli 2021 fra Skatteankenævn Lillebælt og øhavet.

4. 2 ANBRINGENDER I RELATION TIL LIGNINGSLOVENS § 33A, HERUNDER DEN JURIDISKE VEJLEDNING

Det følger af Karnovs note 758 til ligningslovens § 33A, at:

"§ 33 A er en intern lempelsesregel, der kan bruges, hvis der ikke er en indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, fx Frankrig eller Spanien, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for en dob[b]]eltbeskatningsoverenskomst [min fremhævning]".

Det fremgår dernæst af Karnovs note 767 til Ligningslovens § 33A, med mine fremhævninger, at:

"Søfolk kan anvende reglerne i § 33 A til at opnå skattelempelse for lønindkomst ved arbejde om bord på et skib, der er registreret i udlandet eller i Dansk Internationalt Skibsregister, når lønindkomsten er optjent i internationalt farvand eller et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det fremmede land eller ej.

Såfremt lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark er tillagt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det fremmede land, kan søfolk kun opnå halv skattelempelse, jf. stk. 3. Efter de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster med Chile, Filippinerne, Nederlandene og USA kan lønindkomst for arbejde udført om bord på skibe, der sejler i international trafik, kun beskattes i bopælslandet. Det betyder, at danske søfolk kun kan opnå halv lempelse efter stk. 3, når de sejler for rederier, der er hjemmehørende i disse lande.

Lempelsesreglerne i § 33 A har formentligt størst betydning for søfolk, der arbejder om bord på skibe, som er registreret med hjemsted i tredjelande. Det skyldes, at søfolk, der arbejder om bord på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister eller et skibsregister i en anden EU/EØS-medlemsstat kan være skattefritaget efter DIS-ordningen i sømandsbeskatningslovens §§ 58".

Det fremgår dernæst af afsnit 'C.F.4.2.1 Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1' i Den Juridiske Vejledning version 2016-2, under særafsnittet "Søfolk", med mine fremhævninger, at:

"Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i:

• internationalt farvand eller

• et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej.

Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Se CIR nr. 72af 17.4.1996, pkt. 5.2.9.

Bemærk

I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark har en DBO med det fremmede land".

Det fremgår derudover af afsnittet 'C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3' i Den Juridiske Vejledning version 2016-2, under særafsnittet "Søfolk", med min fremhævning, at:

"For søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som bliver benyttet af et dansk rederi, vil det typisk gælde, at Danmark efter indgåede DBO'er har beskatningsretten til lønindkomsten fra første dag.

Når det er tilfældet, kan der kun opnås halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det gælder for den del af lønindkomsten, som et optjent ved arbejde om bord på fartøjet, mens fartøjet befinder sig i et fremmed aftalelands territorialfarvand. Territorialfarvandet skal være omfattet af DBO'en.

På den del af lønindkomsten, som er optjent ved arbejde i internationalt farvand eller i et fremmed ikke-aftalelandsfarvand eller havn, kan der opnås fuld skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler".

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke af det ovenfor citerede klart fremgår, at det citerede alene skulle vedrøre søfolk, der arbejder ombord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi.

Det gøres på den baggrund gældende, at der skal ske fuld excemptionslempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, der er optjent i internationalt farvand.

Det gøres herunder gældende, at A har krav på fuld lempelse i medfør:

• af det i Den Juridiske Vejledning afsnit 'C.F.4.2.1 Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1' anførte, hvor det under særafsnittet "Søfolk" fremgår, at "der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand …"

og i medfør

• af det i Den Juridiske Vejledning afsnit 'C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3' anførte, hvor det under særafsnittet "Søfolk" fremgår, at: "… på den del af lønindkomsten, som er optjent ved arbejde i internationalt farvand … kan der opnås fuld skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1"

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, version 2016-2, afsnittet om "Bindende virkning", at:

"Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis".

Det gøres i den forbindelse uddybende gældende, at indholdet i Den Juridiske Vejledning beskrevet under særafsnittene "Søfolk" i afsnit 'C.F.4.2.1 Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1 og afsnit 'C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3' ikke klart er i modstrid med højere rangerende retskilder.

Det gøres endvidere uddybende gældende, at Den Juridiske Vejledning må antages at være udtryk for den praksis, som Skattemyndighederne følger, og som A derfor har kunnet og fortsat kan indrette sig i tillid til - og dermed støtte ret på - som værende udtryk for gældende ret på området.

Såfremt Landsretten måtte finde, at A ikke har krav på fuld lempelse i medfør af den praksis, som er beskrevet ovenfor i Den Juridiske Vejledning version 2016-2 under særafsnittene om "Søfolk" i afsnit 'C.F.4.2.1 Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1' og 'C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3' så, gøres følgende yderligere anbringender gældende:

4.3 HVILKEN DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMST FINDER ANVENDELSE PÅ TVISTEN:

4.3.1.1 HVEM ER DEN REELLE ARBEJDSGIVER:

Det gøres gældende, at vurderingen af hvem, der er As 'reelle arbejdsgiver', er relevant i relation til spørgsmålet om, hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse ved Landsrettens vurdering af sagen.

Under den administrative behandling af sagen fremgår det således:

At Skattestyrelsen i den som bilag 2 fremlagte afgørelse af 2. november 2018 på side 3, tredje afsnit, selv har oplyst, at valget af, hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse på den foreliggende tvist, "… afhænger af, hvor den virksomhed som reelt udnytter arbejdsydelsen er hjemmehørende", og Skattestyrelsen har "… som fortolkningsbidrag til vurdering af den reelle arbejdsgiver …" anvendt OECD's modeloverenskomst artikel 15 og

At Skatteankenævn Lillebælt og øhavet har i den som bilag 1 fremlagte afgørelse af 16. juni 2021 på side 18, femte afsnit, tilsvarende oplyst, at: "hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst der finder anvendelse, afhænger af hvor den virksomhed som reelt har udnyttet klagerens arbejdsydelse, er hjemmehørende".

I relation til denne 'arbejdsgivervurdering' blev der under den administrative behandling af sagen indhentet en udtalelse fra koncernen G3 US, ved [red. fjernet direktørtitel], IK af 7. juni 2018 …

På baggrund af denne udtalelse gøres det, som oplyst under den administrative sag, gældende, at:

• Det er almindeligt i hele shippingindustrien at have såkaldte "crew manning companies", der ansætter besætningen uden om skibets ejer eller operatør. Søfarende er generelt ansat "omkring" en virksomheds flåde eller mellem flere flåder i ikkeforretningsforbundne selskaber.

• Konkret er G1 et "crew manning company" og har ansvaret for rekruttering og udstationering til skibe. G1 sørger for planlægningen heraf og står for uddannelse og udvikling af medarbejdere, lønudbetaling, koordinering af medarbejdernes rejser, forsikring, sundhed, karriereudvikling og daglig velfærd.

• De ansatte kan gøre tjeneste på flere forskellige skibe, herunder både G2, G4, G4 Y3-land (drives af G3) og G5 (drives af G5).

• Ved at have en central arbejdsgiver kan besætningen indsættes og "roteres" rundt i hele flåden, uden at beskæftigelsen er "bundet" til et bestemt brand eller en bestemt operatør. Dette giver kontinuitet i ansættelsen, uden at det er nødvendigt at ændre arbejdsgiveren, selvom de ansatte "roterer" mellem forskellige skibe. Ansættelsesforholdene fortsætter hos G1, selvom G2 måtte ophøre med at drive virksomhed. G1 har fungeret som central arbejdsgiver i mere end 20 år.

• Koncernen har videre oplyst, at de britiske myndigheder anser G1 som den reelle arbejdsgiver og ikke rederiet. Dette er centralt for de britiske myndigheders tilgang til arbejdsgiverens sociale sikring i forhold til de britiske søfarende.

• Koncernen anfører, at det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen skriver, at den fulde finansielle risiko ligger hos G3 G1 er kontraktmæssigt forpligtet til at betale sine medarbejdere også i tilfælde af misligholdelse fra rederiets side, og G1 bærer omkostningerne til arbejdsgiveransvarsforsikringen.

• Antallet af besætningsmedlemmer og kvalifikationerne for dem, der udfører arbejdet i forbindelse med dæk-, maskin- og teknisk personale bestemmes af skibsregistreringsmyndigheden i forhold til et "Safe Manning Document" (besætningsfastsættelse), og ikke af rederiet. G1 har ret til at rekruttere søfarende, træffe disciplinære foranstaltninger og opsige kontrakten.

• G1 fakturerer G3 på armslængdevilkår for ydelserne, og ydelsen beregnes ikke som en procentdel af medarbejderens løn, jf. OECD-kommentaren punkt 8.15.

• Endelig anfører Koncernen, at det er almindeligt, at skibe chartres ind og ud af en flåde.

Det gøres endvidere gældende, at:

• Den overordnede ledelse af besætningen, herunder også af A, påhviler G1, idet G1 står for udstationering, planlægning, uddannelse og karriereplanlægning mv. A får sine arbejdsinstrukser fra ledelsen i G3, når A sejler på et af deres skibe, ligesom A får uniform fra G3, da G1 ikke kan ligge inde med uniformer for alle rederier, som de leverer besætning til.

• G1 har mulighed for at "rotere" besætningen rundt i hele flåden, uden at beskæftigelsen er bundet op på et bestemt brand eller skib.

• G1 er kontraktmæssigt forpligtet til at betale sine ansatte også i tilfælde af misligholdelse fra rederiets side.

• G1 bærer omkostningerne til arbejdsgiveransvarsforsikringen.

• Kontraktsummen det udførte arbejde for G3 opkræves ikke som en procentdel af besætningens løn, men på armslængdevilkår i form af vederlag for det konkret erlagte arbejde med rekruttering af medarbejdere samt fordeling af medarbejdere på rederiets flåde.

• Det er G1, der rekrutterer besætningerne og udvælger de besætningsmedlemmer, der skal ud til de forskellige skibe

• Ansvaret for den tjenesteydelse, der leveres, ligger hos G1, idet G1 har ret til at træffe disciplinære foranstaltninger og opsige kontrakten med medarbejderen.

Det gøres af disse grunde gældende, at sagen skal afgøres i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda, idet As reelle arbejdsgiver er selskabet G1, som er registreret på Bermuda.

I relation til fortolkningen af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda er den ovennævnte "arbejdsgivervurdering" derudover relevant i forhold til fastlæggelsen af, hvilket "foretagende" der henvises til i artikel 5, stk. 4.

4.3.2 DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MED BERMUDA:

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda artikel 5, stk. 4, at:

"Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en part, beskattes i denne part".

Det fremgår derudover af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda artikel 3, litra e, at:

"udtrykket "foretagende" finder anvendelse på drift af enhver form for erhvervsvirksomhed [min fremhævning]"

Det fremgår således ikke eksplicit af denne 'almindelige definition' i artikel 3, at "foretagende" henviser til det selskab, der driver skibet, da definitionen tværtimod henviser til "enhver form for erhvervsvirksomhed

Det fremgår derudover af kommentaren til OECD's modeloverenskomst version 2010, at:

"I kommentaren til art. 8 er det angivet, at kontraherende stater kan aftale at give beskatningsretten til sådan indkomst til den stat, i hvilken foretagendet, der forestår driften af skibene … er hjemmehørende [mine fremhævninger

I kommentaren til OECD's modeloverenskomst, artikel 15, som er kommenteret i "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", Fifth Edition, Volume II, 2022, fremgår det på side 1384, at:

"It is not entirely clear from the wording of Article 15(3) OECD … to which ‘entreprise' the article refers

Samme sted henviser Klaus Vogel på side 1384, note 529, til, at det eksempelvis i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien eksplicit fremgår af den tilsvarende bestemmelse i artikel 15, stk. 4, at beskatningsretten tillægges det land, "… hvor foretagendet, der driver skibet …" er hjemmehørende.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien har disse lande således truffet et aktivt valg i relation til, hvordan henvisningen til 'foretagende' skal forstås.

Det samme gør sig derimod ikke gældende i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda, idet Danmark og Bermuda, jf. artikel 5, stk. 4, ikke ved gensidig aftale i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har bestemt, at bestemmelsen skal forstås sådan, at beskatningsretten til As lønindkomst skal tilkomme det land, hvor foretagendet, der driver skibene, er hjemmehørende.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at en naturlig sproglig forståelse af 'foretagende' henviser til det 'foretagende', der driver skibet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er oprindeligt fra 1980, mens dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda er indgået efterfølgende i 2009. Hvis Danmarks hensigt med artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda var, at 'foretagende' skulle fortolkes enslydende med den tilsvarende bestemmelse i artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, så burde dette eksplicit have fremgået af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda artikel 5, stk. 4.

Det ændrer ikke på det ovenfor nævnte, at det af de almindelige bemærkninger ved Danmarks ratificering af overenskomsten, LFF 200910-07 nr. 14 — afsnit 2.2.1.5, fremgår, at:

"Lønindkomst ved arbejde om bord på skibe og fly i international trafik kan kun beskattes i den aftalepart, hvor det pågældende rederi eller luftfartsforetagende er hjemmehørende, jf. stk. 4."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda er, lige som andre dobbeltbeskatningsoverenskomster, udtryk for en aftale mellem disse stater om fordeling af beskatningsret. Den ovennævnte passus fra ratificeringen af overenskomsten understøtter ikke, at Bermudas skattemyndigheder er enige i den af Danmark anlagte fortolkning, som fremgår af LFF 2009-10-07 nr. 14.

Det bestrides også på ovenstående baggrund, at fortolkningen af det "foretagende", der er henvist til i artikel 5, stk. 4, skal forstås som, det "foretagende", der driver skibet, idet "udtrykket "foretagende" finder anvendelse på drift af enhver form for erhvervsvirksomhed", jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda artikel 3, litra e.

Det gøres gældende, jf. de momenter, der fremgår ovenfor af afsnit 4.3.1.1, at G1 skal anses for det "foretagende", der er henvist til artikel 5, stk. 4.

Det bemærkes derudover, at ordlyden til OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 3, blev ændret i version 2017 således, at:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag erhvervet af en person hjemmehørende i en kontraherende stat for arbejde udført som besætningsmedlem på et skib eller et luftfartøj i international trafik, medmindre det sker om bord på et skib eller luftfartøj, der udelukkende benyttes til transport i den anden kontraherende stat, alene beskattes i den førstnævnte stat [min fremhævning]".

Det fremgår af "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", Fifth Edition, Volume II, 2022, side 1273, at:

"The purpose of that amendment was to provide a clearer and administratively simpler rule concerning taxation of the remuneration of these crews [min fremhævning]".

Ovennævnte understøtter, at det i tidligere versioner af OECD's modeloverenskomst (f.eks. version 2010 og 2014) ikke var oplagt, hvordan denne undtagelsesbestemmelse skulle fortolkes i relation til besætningsmedlemmer på skibe (og fly).

Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at G1 som den reelle arbejdsgiver, jf. ovenstående afsnit 4.3.1.1, skal anses for det "foretagende", der er henvist til i artikel 5, stk. 4, og at det således er Bermuda, der i medfør af samme bestemmelse, har beskatningsretten til den løn, som A har optjent i indkomstårene 2015 og 2016.

Det gøres på denne baggrund gældende, at A er berettiget til fuld lempelse i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 1, og at der således ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der, jf. ligningslovens § 33A, stk. 3 modsætningsvist, tillægger Danmark beskatningsretten til den nævnte lønindkomst, jf. artikel 5, stk. 4.

Skatteministeriet har i processkrift II, side 2, 5. afsnit anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien udgør "… et fortolkningsbidrag til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda [min fremhævning]".

Ovennævnte bestrides, da der er tale om to selvstændigt forhandlede og indgåede dobbeltbeskatningsaftaler mellem forskellige lande (hhv. Danmark og Storbritannien samt Danmark og Bermuda).

Det gøres derimod gældende, at det alene er OECD's modeloverenskomster, der udgør "… et fortolkningsbidrag til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda" (samt øvrige dobbeltbeskatningsoverenskomster).

Det fastholdes i den forbindelse, at det i tidligere versioner af OECD's modeloverenskomst (f.eks. version 2010 og 2014) ikke var oplagt, hvordan undtagelsesbestemmelsen i artikel 5, stk. 4 skulle fortolkes i relation til besætningsmedlemmer på skibe (og fly).

Det fremgår, som nævnt, af kommentaren til OECD's modeloverenskomst version 2010, at: "i kommentaren til art. 8 er det angivet, at kontraherende stater kan aftale at give beskatningsretten til sådan indkomst til den stat, i hvilken foretagendet, der forestår driften af skibene … er hjemmehørende [mine fremhævninger]", men det har Danmark og Bermuda i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda valgt ikke at "… aftale".

Det gøres i den forbindelse yderligere gældende, at enhver fortolkningstvivl, i denne situation om hvilket "foretagende", der henvises til i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda, skal komme Skatteministeriet og ikke A til skade, idet Skatteministeriet bærer ansvaret og risikoen for, at de i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne anvendte begreber ikke er klart definerede, så de understøtter de synspunkter, som Skatteministeriet har fremsat.

Det er fortsat As opfattelse, at en fortolkning af begrebet "foretagende" skal forstås som en henvisning til G1, og ikke "… foretagendet, der driver skibet", som der eksempelvis eksplicit er henvist til, og aftalt i, dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Det fastholdes fortsat, at G1 som den reelle arbejdsgiver, jf. afsnit 4.3.1.1 ovenfor, skal anses for det "foretagende", der er henvist til i artikel 5, stk. 4, og at det således er Bermuda, der i medfør af samme bestemmelse, har beskatningsretten til den løn, som A har optjent i indkomstårene 2015 og 2016.

Såfremt Landsretten måtte finde, at det ikke er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda, men dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, der finder anvendelse, gøres følgende yderligere anbringender gældende:

4.3.3. DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MED STORBRITANNIEN:

4.3.3.1 AD. ARTIKEL 15, STK. 1:

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 15, stk. 1, med min fremhævning, at:

"Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat".

Det bemærkes i relation til den fremhævede undtagelse, som tillægger arbejdslandet beskatningsretten, at A i indkomståret 2015, …, har anløbet havne i England, i 2015 og 2016, i alt 57 gange, ofte af flere dages varighed, og at arbejdet således skal anses for "… udført i … " i Storbritannien.

Det gøres på den baggrund gældende, at Danmark i medfør af artikel 15, stk. 1, ikke er tillagt beskatningsretten til den af A optjente løn for indkomstårene 2015 samt 2016, da det er påvist, at en stor del af As arbejde "… er udført i den anden kontraherende stat" (Storbritannien).

Oplysningerne om, hvornår A har arbejdet i Storbritannien i 2015 og 2016, har været fremlagt for Skattestyrelsen under den administrative sag, og det bestrides af samme grund, at A "… ikke har oplyst, at en del af arbejdet er udført i britisk farvand i de pågældende indkomstår", jf. stævningen…

I relation til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien gøres følgende anbringender derudover gældende:

4.3.3.2 AD. ARTIKEL 15, STK. 4

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, at:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat [min fremhævning]".

Det er således ikke relevant, om det af A optjente vederlag for 2015 og 2016 faktisk er beskattet i Storbritannien, men derimod om vederlaget kan beskattes i Storbritannien.

Skatteministeriet har i stævningen … i tråd hermed oplyst, at det:

"afgørende for britisk beskatningsret er herefter, om der er intern britisk hjemmel til at beskatte A af den pågældende indkomst … [min fremhævning]".

Skatteministeriet havde under sagen udenretligt ved e-mail af 2. november 2021 oplyst A om, at Skatteministeriet agtede at rette henvendelse til de britiske skattemyndigheder med henblik på at afklare, om A "… var skattepligtig til Storbritannien i indkomstårene 2015 og 2016".

Da oplysningen derom har relevans for, om Storbritannien har beskatningsretten til den af A optjente løn i indkomstårene 2015 og 2016, har A opfordret (A) Skatteministeriet til at fremlægge svaret fra de britiske skattemyndigheder til brug for sagens oplysning.

Skatteministeriet har som svar på opfordring A fremlagt Skatteministeriets henvendelse til de britiske skattemyndigheder ("HMRC") …

Denne henvendelse … er af Skatteministeriet fremsendt til HMRC med henblik på at løfte Skatteministeriets bevisbyrde for om, der er intern britisk hjemmel til at beskatte A af den indkomst, som A optjente i 2015 og 2016, jf. artikel 15, stk. 4.

Skatteministeriet har … fremlagt svaret fra HMRC, hvoraf det, med min fremhævning fremgår, at:

"A is known to HMRC as A.

Our records show that A did not complete selfassessment tax returns as A is not resident in the UK and has notified HMRC that A is seafarer, and her tax code was NT.

The NT Tax Code means ‘no tax' and is used in certain situations. It is used to tell the employer not to deduct tax from the pay at this source.

For further information relating to NT tax codes, please see the HMRC guidance at https://www.gov.uk/hmrc-internalmanuals/paye-manual/paye11010 . This decision was not challenged by HMRC".

I processkrift 2 … har Skatteministeriet på baggrund af svaret fra HMRC … konkluderende, men uden en nærmere henvisning, anført, at: "Oplysningerne om, at der ikke skal betales skat af indkomsten er accepteret af de engelske skattemyndigheder".

Det er i den forbindelse uklart, hvoraf Skatteministeriet, af det … fremlagte svar fra HMRC, udleder, at konklusionen dermed er, at der ikke er intern britisk hjemmel til at beskatte Skatteministeriet af den indkomst, som A optjente i 2015 og 2016.

HMRC har som nævnt ovenfor alene oplyst, at "this decision was not challenged by HMRC". Det gøres gældende, at det ikke dermed er afklaret om, der er intern britisk hjemmel til at beskatte A af den indkomst, som A optjente i 2015 og 2016.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er Skatteministeriet, der under sagen gør gældende, at beskatningsretten tilkommer Danmark. Det gøres af samme grund gældende, at det er Skatteministeriet, som skal løfte bevisbyrde for, at Danmark har beskatningsretten til den af A optjente indkomst i 2015 og 2016, herunder at denne påståede beskatningsret ikke er indskrænket af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med henholdsvis Storbritannien og Bermuda.

Det gøres af samme grund gældende, at det er Skatteministeriet, der skal løfte bevisbyrden for, at der ikke er intern britisk hjemmel til at beskatte A af den indkomst, som A optjente i 2015 og 2016 således, at beskatningsretten i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien tillægges Danmark.

Det gøres gældende, at denne bevisbyrde ikke er løftet.

Det bestrides af samme grund, jf. processkrift II, … at "det kan dermed ved sagens pådømmelse lægges til grund, at A ikke var skattepligtig til England, da A sejlede som kaptajn på [red. skib1], og at indkomsten ikke skulle beskattes i Storbritannien".

…

Hvis Landsretten konkluderer, at sagen skal afgøres i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, så gøres det gældende, at artikel 15, stk. 4 i denne overenskomst medfører, at Storbritannien har beskatningsretten til den indkomst, som A har optjent i 2015 og 2016.

Sammenfattende fastholdes det fortsat, at Danmark i medfør af artikel 15, stk. 1, ikke er tillagt beskatningsretten til den af A optjente løn for indkomstårene 2015 samt 2016."

Retsgrundlaget

Kildeskatteloven

I kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er det anført:

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1) personer, der har bopæl her i landet,"

Statsskatteloven

I lov om indkomstskat til staten § 4, stk. 1, litra c, er det anført:

"§ 4. Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f. Eks:

…

c. af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, Sportler, Embedsbolig, Naturalydelser, Emolumenter, Kontorholdsgodtgørelse (med Hensyn til Kontorudgifter jfr. § 6 b.), samt Pension, Ventepenge, Gaver (jfr. dog herved Bestemmelsen i § 5 b.), Understøttelser, Klosterhævning, Livrente, Overlevelsesrente, Aftægt og deslige;"

Ligningsloven

I lov om påligning af indkomstskat til staten § 33 A er det anført blandt andet:

"§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

…

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. …"

Ligningslovens § 33 A blev indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975 om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten, og her havde stk. 3 følgende ordlyd:

"Stk. 3. Stk. 1 gælder ikke, i det omfang en dobbeltbeskatningsaftale har tillagt Danmark beskatningsretten til den pågældende lønindkomst."

I lovforslagets almindelige bemærkninger er anført blandt andet (Folketingstidende 1975-76, tillæg A, lovforslag nr. 97, side 1585-1588):

"Lovforslaget går ud på, at lønindkomst, der er indtjent uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland, ikke beskattes, såfremt dette ophold har varet mindst ét år.

Efter de almindelige skattepligtsregler i kildeskattelovens § 1 er personer, der har bopæl i Danmark, fuldt skattepligtige, hvilket bl. a. indebærer, at lønindkomst, som disse personer oppebærer i udlandet, beskattes i Danmark. Det samme gælder for personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl i Danmark, medmindre de godtgør, at de er indkomstskattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

I mange tilfælde vil udenlandsk lønindkomst, der efter de ovennævnte regler skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, være beskattet i udlandet. For at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde har Danmark med en række lande indgået aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning. Endvidere er det generelt bestemt i ligningslovens § 33, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget kan dog ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

…

Da det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse kan beskæftige dansk arbejdskraft, foreslås det, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning."

I de specielle bemærkninger til § 33 A, stk. 3, er anført blandt andet (Folketingstidende 1975-76, tillæg A, lovforslag nr. 97, side 1590):

"Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af at et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret."

Ligningslovens § 33 A, stk. 3, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 om ændring af ligningsloven m.v. I lovforslagets almindelige bemærkninger er anført blandt andet (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, lovforslag nr. 73, side 776):

"1. Indledning

Det primære formål med lovforslaget er at sikre ensartede regler for alle personer bosiddende i Danmark, der udfører arbejde i udlandet. Der tilstræbes en ligestilling, såvel mellem offentlige og privat ansatte, som inden for hver af disse 2 grupper. Det foreslås derfor, at alle fuldt skattepligtige personer bliver skattefritaget for lønindkomst optjent under ophold i udlandet, når opholdet overstiger 6 måneder."

Dobbeltbeskatningsaftalen med Bermuda

Af artikel 3 og 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Bermuda fra den 16. april 2009, jf. bekendtgørelse nr. 50 af 9. december 2009 af aftale mellem Danmark og Bermuda til undgåelse af dobbeltbeskatning af fysiske personer, fremgår blandt andet følgende:

"Artikel 3

Almindelige definitioner

1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har følgende udtryk i denne aftale den nedenfor angivne betydning:

(a) udtrykket "part" betyder Bermuda eller Danmark alt efter sammenhængen; udtrykket "parterne" betyder Bermuda og Danmark;

…

(e) udtrykket "foretagende" finder anvendelse på drift af enhver form for erhvervsvirksomhed;

(f) udtrykket "international trafik" betyder enhver transport med skib eller fly, der anvendes af et foretagende, der er hjemmehørende i en part, medmindre skibet eller flyet udelukkende anvendes mellem steder i den anden part.

…

Artikel 5

Personligt arbejde i tjenesteforhold

1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 6, 7, 8 og 9 medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en part, for personligt arbejde, kun beskattes i denne part, medmindre arbejdet er udført i den anden part. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden part.

…

4. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en part, beskattes i denne part.

…"

Ved lov nr. 1077 af 20. november 2009 om indgåelse af skatteaftaler mellem Danmark og blandt andet Bermuda blev det i § 4, stk. 1, bestemt, at dobbeltbeskatningsaftalen af 16. april 2009 mellem Danmark og Bermuda finder anvendelse i Danmark. I lovforslagets almindelige bemærkninger er anført blandt andet (lovforslag nr. 14 af 7. oktober 2009):

"2.2. Aftalerne til undgåelse af dobbeltbeskatning af fysiske personer

…

2.2.1. Nærmere om de enkelte artikler i aftalerne

…

2.2.1.5 Artikel 5. Personligt arbejde i tjenesteforhold

…

Lønindkomst ved arbejde om bord på skibe og fly i international trafik kan kun beskattes i den aftalepart, hvor det pågældende rederi eller luftfartsforetagende er hjemmehørende, jf. stk. 4."

Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien

Af artikel 3 og 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien fra den 11. november 1980, jf. bekendtgørelse nr. 6 af 12. februar 1981 med senere ændringer, fremgår blandt andet følgende:

"Artikel 3 Almindelige definitioner

Medmindre andet fremgår af sammenhængen, skal i denne overenskomst:

…

i) udtrykket "international trafik" betyde enhver transport med skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat;

…

Artikel 15.

Personligt arbejde i tjenesteforhold

Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

…

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat."

Den juridiske vejledning

Af Den juridiske vejledning version 2016-2 fremgår blandt andet:

"Bindende virkning

…

Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

…

C.F.4.2.1 Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1

…

Søfolk

Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i:

• internationalt farvand eller

• et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej.

Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9.

Bemærk

I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark har en DBO med det fremmede land.

Se også afsnit C.F.4.2.3 om halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3.

…

C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3

…

Søfolk

For søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som bliver benyttet af et dansk rederi, vil det typisk gælde, at Danmark efter indgåede DBO'er har beskatningsretten til lønindkomsten fra første dag.

Når det er tilfældet, kan der kun opnås halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det gælder for den del af lønindkomsten, som et optjent ved arbejde om bord på fartøjet, mens fartøjet befinder sig i et fremmed aftalelands territorialfarvand. Territorialfarvandet skal være omfattet af DBO'en.

På den del af lønindkomsten, som er optjent ved arbejde i internationalt farvand eller i et fremmed ikke-aftalelands farvand eller havn, kan der opnås fuld skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om A er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, eller fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den udenlandske lønindkomst, som A oppebar for sit arbejde som kaptajn ombord på krydstogtskibet [red. skib1] i indkomstårene 2015 og 2016. Det er herunder spørgsmålet, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med henholdsvis Bermuda og Storbritannien er tillagt beskatningsretten til denne indkomst.

A er bosiddende i Danmark og er fuldt skattepligtig hertil, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og A er derfor skattepligtig af alle indtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4.

A oppebar i indkomstårene 2015 og 2016, hvor A var ansat som søfarer hos G1, der er hjemmehørende på Bermuda, udenlandsk lønindkomst. A arbejdede i den periode som kaptajn på krydstogtskibet [red. skib1], der udgør en del af G2-flåden, der ejes af G3, som er hjemmehørende i Storbritannien.

For så vidt angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda fremgår det af overenskomstens artikel 5, stk. 1, at løn beskattes i det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende, medmindre arbejdet er udført i det andet land.

Det fremgår af artikel 5, stk. 4, at uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres ombord på et skib eller et fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en part, beskattes i denne part.

Det følger således af ordlyden, at løn for personligt arbejde udført ombord på et skib, der anvendes i international trafik, beskattes i det land, hvor foretagendet, der driver skibet, er hjemmehørende.

Krydstogtskibet [red. skib1], hvis hovedopgave var at transportere passagerer rundt i verden, blev anvendt i international trafik i 2015 og 2016, jf. artikel 3, stk. 1, litra f. Krydstogtskibet blev drevet af G3, der var ejer af skibet, og for hvis regning og risiko det blev anvendt i international sejlads. Da G3 ikke er hjemmehørende på Bermuda, finder artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bermuda ikke anvendelse. A blev ej heller beskattet i Bermuda i 2015 og 2016.

Danmark er herefter i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Bermuda tillagt beskatningsretten.

For så vidt angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvor G3 er hjemmehørende, fremgår det af overenskomstens artikel 15, stk. 1, at løn beskattes i det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende, medmindre arbejdet er udført i det andet land.

Det fremgår af overenskomstens artikel 15, stk. 4, at løn for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet, er hjemmehørende, under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Som anført ovenfor blev krydstogtskibet [red. skib1] anvendt i international trafik af G3, der er hjemmehørende i Storbritannien. Spørgsmålet er herefter, om As lønindkomst i 2015 og 2016 var skattepligtig i Storbritannien, idet indkomsten i så fald alene kan beskattes der.

Det er ubestridt, at A ikke blev beskattet i Storbritannien i 2015 og 2016. De britiske skattemyndigheder har oplyst, at de ikke har anfægtet As angivelse af, at A - som søfarer bosiddende uden for landet - ikke skulle betale skat til Storbritannien.

Landsretten lægger herefter til grund, at As vederlag ikke var skattepligtigt i Storbritannien. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritanniens artikel 15, stk. 4, finder således ikke anvendelse.

Danmark er derfor tillige i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien tillagt beskatningsretten.

Landsretten finder, at A ikke ved henvisningen til indholdet af Den juridiske vejledning eller på andet grundlag har godtgjort, at der hos skattemyndighederne var en bindende administrativ praksis, hvorefter indkomst i tilsvarende sager ikke blev beskattet.

Da beskatningsretten efter det anførte er tillagt Danmark, er A alene berettiget til, at den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, som A oppebar i indkomstårene 2015 og 2016, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3. Herefter, og da den beløbsmæssige opgørelse af den udenlandske indkomst ikke er bestridt, tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 74.000 kr. til Skatteministeriet. 70.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet udover sagens værdi lagt vægt på sagens omfang, betydning og karakter.

A skal endeligt afholde de af A foreløbigt afholdte udgifter til vidnegodtgørelse og tolkning.

THI KENDES FOR RET:

A tilpligtes at anerkende, at A alene er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i forhold til den udenlandske indkomst, som A oppebar i indkomstårene 2015 og 2016 udgørende henholdsvis 840.000 kr. og 696.014 kr.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 74.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.