Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 28-03-2023 |
| Offentliggjort: | 12-07-2023 |
| SKM-nr: | SKM2023.336.BR |
| Journalnr.: | BS-2535/2021-ALB |
| Referencer.: | Skatteforvaltningsloven |
| Dokumenttype: | Dom |
Afvisning - gevinst og tab ved handel med kryptovaluta
Sagen angik, om søgsmålet skulle afvises i sin helhed som følge af, at sagsøgers påstande dels indebar en stillingtagen til spørgsmål, som Landsskatteretten havde taget stilling til i en afgørelse, der ubestridt ikke var indbragt inden for 3 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, dels ikke var egnet til at danne grundlag for en domskonklusion. Landsskatteretten havde ved sin afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, hvorved sagsøgers indkomst i indkomstårene 2017 og 2018 blev forhøjet med henholdsvis kr. 168.166 og kr. 209.018, og hvorved sagsøger var indrømmet ligningsmæssige fradrag på henholdsvis kr. 40.256 og kr. 533.263, i anledning af gevinst henholdsvis tab ved handel med kryptovaluta. Sagsøger gjorde under sagen gældende, at de nedlagte påstande kunne undergives realitetsbehandling under henvisning til skatteforvaltningslovens § 35g sammenholdt med § 26, stk. 2, idet Skattestyrelsen - i tiden efter Landsskatterettens afgørelse - havde afslået at genoptage sagsøgers skatteberegning for 2018, og idet afslaget var rettidigt indbragt for domstolene. Sagsøger gjorde endvidere gældende, at behandlingen af genoptagelsesanmodningen havde givet sagsøger en berettiget forventning om realitetsprøvelse.
Retten fandt indledningsvis, at sagsøgers principale påstand og første led af den subsidiære påstand indebar en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse, som ubestridt ikke var indbragt inden for 3 månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. Som følge heraf, og idet sagsøger ikke på andet grundlag havde krav på en realitetsbehandling af Landsskatterettens afgørelse, afviste retten den principale påstand og første led af den subsidiære påstand. Retten lagde endvidere grund til, at andet led af den subsidiære påstand alene var nedlagt for det tilfælde, at der blev givet medhold i første led af den subsidiære påstand, hvorfor retten allerede som følge heraf afviste andet led af den subsidiære påstand. Sagen blev derfor afvist i sin helhed.
A
(v/ beskikket advokat Søren Vestergaard Hansen)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Mattias Chor)
Denne afgørelse er truffet af dommer Katrine Waagepetersen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 20. januar 2021.
Sagen drejer sig i første række om, hvorvidt sagen skal afvises, som følge af at sagsøgerens påstande indebærer en stillingtagen til Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020. I anden række drejer sagen sig om, hvorledes gevinst ved handel med kryptovaluta beskattes.
Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstand:
Principalt:
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As personlige indkomst nedsættes med kr. 168.166 for indkomståret 2017 og med kr. 209.018 for indkomståret 2018, samt at As ligningsmæssige fradrag reduceres med kr. 40.256 for indkomståret 2017 og med kr. 553.623 for indkomståret 2018.
Subsidiært:
Skatteministeriet skal anerkende, at As personlige indkomst nedsættes med kr. 40.256 for indkomståret 2017 og med kr. 553.623 for indkomståret 2018, samt at As ligningsmæssige fradrag reduceres med tilsvarende beløb for henholdsvis indkomstårene 2017 og 2018.
Skatteministeriet skal anerkende, at et eventuelt underskud i As skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 kan modregnes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017, og således at et resterende underskud herefter kan fremføres til modregning.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om: Principalt: afvisning.
Subsidiært: Frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Retten har den 12. april 2021 bestemt, at sagen ikke skal behandles efter reglerne om småsager, jf. retsplejelovens § 402, stk. 1, nr. 1.
Retten har den 15. oktober 2021 meddelt A advokatpålæg, jf. retsplejelovens § 259, stk. 2.
Retten har den 23. november 2021 beskikket advokat for A.
Landsskatteretten traf den 3. april 2020 afgørelse om ansættelsen af As personlige indkomst og ligningsmæssige fradrag for indkomstårene 2017 og 2018.
Den 22. oktober 2020 traf Skattestyrelsen afgørelse om ikke at ændre As skatteberegninger, da man fandt årsopgørelserne retvisende.
Forklaringer
A har forklaret, at han til daglig beskæftiger sig med forskelligt vikararbejde. Han har tidligere studeret til ingeniør, men var på grund af nærværende sag nødt til at stoppe. Han er nu af SKAT blevet indberettet som dårlig betaler, og derfor har han også måtte opgive tanken om selvstændig virksomhed.
Han begyndte at investere i kryptovaluta bare for at prøve det. Det boomede i 2017. Han kan i dag godt se, at det nok var dumt, da han ikke vidste, hvad han gik ind til. Han havde tidligere prøvet at investere lidt i aktier. Hans formål med at investere i kryptovaluta var at opnå en gevinst. Det lykkedes ham at få en gevinst, men han fik også store tab, da markedet faldt. Han blev bange og skyndte sig at sælge det hele. Det var rigtig dumt gjort. Han skulle have ventet. Det viste sig, at værdien gik op igen.
Der var nogen, der havde sagt til ham, at gevinsten fra investeringer i kryptovaluta var skattefri. Han havde samtidig læst, at man kunne trække et eventuelt tab fra. Da han realiserede et tab, kontaktede han derfor Skattestyrelsen.
Han forstår ikke den afgørelse, han fik. Han kan ikke se, at der i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, står noget om kryptovaluta. Efter hans opfattelse er der slet ikke hjemmel til at beskatte fortjeneste ved handel med kryptovaluta. Det er baggrunden for hans principale påstand.
Han indbragt skattestyrelsens afgørelse for Landsskatteretten, der herefter traf afgørelse. Han mener ikke, at Landsskatteretten har taget stilling til alle hans indsigelser. Det virker også mærkeligt, at selve skatteberegningen skulle foretages af Skattestyrelsen. Han rettede dog den 18. juni 2020 henvendelse til Skattestyrelsen.
Efter hans opfattelse må det være sådan, at hvis der er hjemmel til beskatning, så skal man se på det hele samlet og trække eventuelle tab fra i gevinsten, og herefter kun beskatte differencen. Det er det, der er baggrunden for hans subsidiære påstand. Det har Landsskatteretten ikke taget stilling til, selvom han har klaget over det lige fra starten.
Den 22. oktober 2020 fik han en afgørelse fra Skattestyrelsen. Han syntes, at det var nogle mærkelige beregninger. Der stod, at han kunne klage til Landsskatteretten igen eller domstolene. Da han havde rigtig dårlige erfaringer med Landsskatteretten, valgte han at gå til domstolene.
Han formål med at anlægge sagen er, at få en afgørelse der siger, at han ikke skal betale noget i skat. SKAT rykker ham hele tiden og siger, at han skylder dem penge. Det giver ingen mening. Han vil gerne have domstolene til at se på, om det er korrekt, at det skal fradrages i den personlige indkomst.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"…
FAKTABOKS:
• Ved afgørelse dateret 7. oktober 2019 (sagens bilag 1) foretog Skattestyrelsen følgende ændringer af skatteansættelsen for 2017 og 2018 som følger:
2017
Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er skattepligtig i.h.t. statsskattelovens § 5, stk. 1. litra a din personlige indkomst forhøjes med kr. 168.166,00
Tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt er fradragsberettiget i.h.t. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a dit ligningsmæssige fradrag forhøjes med kr. -40.256,00
2018
Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er skattepligtig i.h.t. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a din personlige indkomst forhøjes med kr. 209.018,00
Tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt er fradragsberettiget i.h.t. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a dit ligningsmæssige fradrag forhøjes med kr. -553.263,00
• Skattestyrelsens afgørelse blev af samme lagt til grund for årsopgørelsen 2017 og 2018 - fremlagt som sagens bilag 10 og bilag 11.
• A (herefter A) påklagede Skattestyrelsens afgørelse af 7. oktober 2019, jfr. Sagens bilag 2, hvoraf fremgår, at Skatteankestyrelsen ved brev dateret 10. februar 2020 oplyste A, at Skatteankestyrelsen nu havde forberedt sagen og sendt forslag til afgørelse til Landsskatteretten.
• Ved afgørelse dateret 3. april 2020 (sagens bilag 3) stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse af 7. oktober 2019.
• Den 18. juni 2020 anmodede A Skattestyrelsen om genoptagelse af blandt andet skatteberegningen for 2018. Dette fremgår af sagens bilag 6 hvoraf endvidere fremgår, at Skattestyrelsen efter gennemgang af årsopgørelsen for blandt andet 2018 ikke fandt anledning til at foreslåændringer af skatteberegningen og følgelig anså årsopgørelsen for blandt andet 2018 for korrekt opgjort.
Af Skattestyrelsens brev fremgår endvidere blandt andet, at "vi har modtaget din anmodning om genoptagelse rettidigt i.h.t. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2" og at "Har du bemærkninger, skal vi have dem senest den 27. juli 2020".
• Netop den 27. juli 2020 fremkom A med bemærkninger til Skattestyrelsens (som bilag 6 fremlagte) forslag, jfr. sagens bilag 9.
Som det blandt andet fremgår af As bemærkninger, gøres der under pkt. 3 indsigelse mod at tabet på kr. 553.263 ikke er medtaget ved opgørelsen af den personlige indkomst for 2018.
• Ved afgørelse dateret 22. oktober 2020 oplyste Skattestyrelsen ved brev til A af samme dato, at "Du har ved henvendelse af den 27. juli 2020 erklæret, at du er uenig i vores forslag af den 2. juli 2020.
Du er ikke fremkommet med oplysninger, som godtgør en ændret stillingtagen, hvorfor vi fastholder, at dine årsopgørelser for 2018 og 2019 er retvisende."
Af Skattestyrelsens nævnte brev fremgår endvidere blandt andet at "vi har modtaget din anmodning om genoptagelse rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2" og videre at "hvis du vil klage, kan du enten klage over afgørelsen til Skatteankestyrelsen eller indbringe afgørelsen for domstolene. Hvis du vil klage til Skatteankestyrelsen, skal du skrive til Skatteankestyrelsen, som skal have modtaget klagen senest tre måneder efter den dag, hvor du har fået denne afgørelse. Det koster kr. 1.100,00 at klage.
Du kan også vælge at indbringe afgørelsen for domstolene senest tre måneder efter afgørelsens dato. Du skal sende stævningen til den byret, som din bopæl hører under".
• Ved udateret brev - fremlagt som sagens bilag 5 - fremsendte A en 9 sider lang redegørelse til skattemyndighederne omhandlende baggrunden for anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018.
• Ved brev dateret 13. januar 2021 fra Skatteankestyrelsen til A, blev det oplyst, at "du har anmodet om genoptagelsen af Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020. Det koster kr. 1.100,00 i gebyr for behandling af klagen. Hvis du ønsker at opretholde klagen, skal du inden 14 dage betale beløbet. Ellers bortfal-
der klagen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35c, stk. 3 og § 3, stk. 5 i Bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen".
• Fremfor at betale gebyret for at få genoptaget Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020, valgte A 7 dage senere, nemlig den 20. januar 2021 at anlægge sag mod Skatteministeriet.
JURIDISK PROBLEMSTILLING:
• Sagen drejer sig om skatteansættelsen af As indkomstskat for indkomstårene 2017 og 2018.
• Formaliteten
Det følger af skatteforvaltningslovens § 35g, at "den myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, kan efter anmodning fra en part genoptage en sag, der er påkendt af myndigheden…."
Skattestyrelsen modtog den 27. juli 2020 en anmodning fra A om genoptagelse af skatteberegningen for blandt andet indkomståret 2018, jfr. sagens bilag 9. Ved afgørelse dateret 22. oktober 2020 (sagens bilag 7) fandt Skattestyrelsen imidlertid ikke grundlag for at ændre skatteberegningen for blandt andet indkomståret 2018, hvorfor årsopgørelsen for 2018 blev fastholdt.
Skattestyrelsens afgørelse dateret 22. oktober 2020 (sagens bilag 7) blev indbragt med anlæggelsen af denne sag ved stævning dateret 20. januar 2021.
Den retlige problemstilling i forhold til formaliteten er derfor, om A har krav på en realitetsbehandling af skatteansættelsen for indkomståret 2017 og 2018 eller sagen skal afvises, således som Skatteministeriet mener.
Til formaliteten knytter sig endvidere rettens stillingtagen til andet led i den subsidiære påstand. Skatteministeriet har påstået afvisning af andet led i den subsidiære påstand med den begrundelse, at påstanden "er uegnet til at danne grundlag for en domskonklusion, fordi det fremtræder som et anbringende til støtte for en påstand om en given ansættelsesændring". Det er As opfattelse, at andet led i den subsidiære påstand ikke er et anbringende til støtte for en påstand om en ændring af As skattepligtige indkomst, men derimod en naturlig følge af den ændring i
skatteansættelsen, som domfældelse i overensstemmelse med første led i den subsidiære påstand vil betyde.
• Realiteten.
Rettens opgave er en stillingtagen til, hvorvidt gevinst og tab ved handel med kryptovaluta er skatteansættelsen uvedkommende.
Dette synspunkt er baggrunden for As principale påstand i henhold til hvilken fortjeneste og tab ved køb og salg af kryptovaluta er skatteligningen uvedkommende.
Hvis retten finder, at fortjeneste og tab ved køb og salg af kryptovaluta, skal indgå ved skatteansættelsen, er det As synspunkt, at opgørelsen heraf skal medtages i den personlige indkomst med et beløb svarende til indkomstårets fortjeneste fratrukket indkomstårets tab. Den subsidiære påstand er båret af det synspunkt.
Hvis retten dømmer i overensstemmelse med den subsidiære påstand, medfører dette et underskud i As skattepligtige indkomst for indkomståret 2018, som - jfr. andet led i den subsidiære påstand - kan modregnes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017, og således at et resterende underskud derefter kan fremføres til modregning.
RETLIG ARGUMENTATION:
Ad formaliteten:
Det følger af skatteforvaltningslovens § 35g, at "Den myndighed der har truffet afgørelse i en klagesag, kan efter anmodning fra en part genoptage en sag, der er påkendt af myndigheden…".
Det er ubestridt, at Skattestyrelsen den 27. juli 2020 modtog en anmodning fra A om genoptagelse af skatteberegningen for blandt andet indkomståret 2018, jfr. sagens bilag 9.
Som det fremgår af sagens bilag 7 traf Skattestyrelsen den 22. oktober 2020 afgørelse om, at man ikke fandt grundlag for at ændre skatteberegningen for blandt andet indkomståret 2018, hvorfor årsopgørelsen for 2018 blev fastholdt.
Af Skattestyrelsens afgørelse dateret 22. oktober 2020 (sagens bilag 7) fremgår blandt andet, at "vi har modtaget din anmodning om genoptagelse rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 hvorefter en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring".
Om formaliteten fremgår videre af afgørelsen, at klage over afgørelsen enten kan ske til Skatteankestyrelsen eller indbringes for domstolene - i sidst nævnte tilfælde da ved at udtage stævning senest tre måneder efter afgørelsens dato.
Skattestyrelsen afgørelse (sagens bilag 7) er dateret 22. oktober 2020, og stævning er udtaget mod Skatteministeriet dateret 20. januar 2021. Fristen på de nævnte tre måneder er således iagttaget.
Givet det faktum, at fristen for at få ændret skatteansættelsen, jfr. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er iagttaget sammenholdt med at Skattestyrelsens skatteansættelse for indkomståret 2018, jfr. Afgørelsen dateret 22. oktober 2020 (sagens bilag 7) hviler på et retligt fejlagtigt grundlag, har A krav på en realitetsbehandling af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018.
Skattestyrelsens fejlagtige skatteansættelse for indkomståret 2018 - fastsat ved afgørelsen dateret 22. oktober 2020 (sagens bilag 7) - har afsmittende virkning på skatteansættelsen for indkomståret 2017, og derfor har A krav på realitetsbehandling af skatteansættelsen for også indkomståret 2017.
Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, som Skatteministeriet begrunder afvisningspåstanden med, kan ikke føre til et andet resultat. Dette fordi skatteforvaltningslovens § 35g sammenholdt med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 konkret fører til, at A har krav på en realitetsbehandling af den skatteansættelse for indkomståret 2018, som Skattestyrelsen traf afgørelse om den 22. oktober 2020 (bilag 7), og som indiskutabelt er rettidigt påklaget ved anlæggelsen af denne sag ved stævning dateret 20. januar 2021.
Ved netop at realitetsbehandle As anmodning om genoptagelse af skatteberegning samt vejledt ham om retten til at indbringe Skattestyrelsens afgørelse for domstolene, har Skattestyrelsen ikke blot givet A en berettiget forventning om ret til domstolsprøvelse, men samtidig meddelt et de facto afkald på efterfølgende at påberåbe sig afvisning af As ret til netop domstolsprøvelse.
Skattemyndighederne har derfor på intet tidspunkt været i berettiget tvivl om, hvorvidt A måtte have opgivet at forfølge sit krav på en korrekt skatteangivelse for det relevante indkomstår, og også af denne grund er der derfor intet berettiget grundlag for Skatteministeriets påstand om afvisning.
For så vidt angår Skatteministeriets påstand om afvisning af andet led i den subsidiære påstand med begrundelsen, at andet led i den subsidiære påstand "er uegnet til at danne grundlag for en domskonklusion, fordi det fremtræder som et anbringende til støtte for en påstand om en given ansættelsesændring", gør jeg gældende, at andet led i den subsidiære påstand ikke er et anbringende til støtte for en påstand om en ændring af As skattepligtige indkomst, men derimod blot en naturlig følge af den ændring i skatteansættelsen, som domfældelse i overensstemmelse med først led i den subsidiære påstand vil betyde.
Hvis endelig A får medhold i første led i den subsidiære påstand, vil Skatteministeriet være forpligtet til at drage omsorg for en ændring af As skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018, og netop derfor er det i givet fald retligt relevant at få afklaret, om det underskud, der måtte opstå ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 (ved domfældelse i overensstemmelse med første led i den subsidiære påstand) kan modregnes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 m.v.
Får nemlig A medhold i første led i den subsidiære påstand, er det i givet fald skattemyndighederne som forestår ligningen af As skatteopgørelse for indkomstårene 2017 og 2018, og netop derfor er det helt korrekt at formulere andet led i den subsidiære påstand i overensstemmelse hermed.
Domfældelse i overensstemmelse med første led i den subsidiære påstand vil som anført medføre et underskud i As skattepligtige indkomst for indkomståret 2018, og derfor er der i andet led nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at dette underskud for indkomståret 2018 kan modregnes i den skattepligtige indkomst for 2017, jfr. Herved personskattelovens § 13, stk. 1, 4.
Ad realiteten:
Den principale påstand er begrundet i, at gevinst og tab ved handel med kryptovaluta er skatteansættelsen uvedkommende og derfor ikke omfattet af hverken statsskattelovens § 4 eller § 5.
Den subsidiære påstand er begrundet i, at hvis retten finder, at gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta, skal indgå ved skatteansættelsen, da skal opgørelsen heraf medtages i den personlige indkomst med et beløb svarende til indkomstårets fortjeneste fratrukket indkomstårets tab. Dette synspunkt støttes på følgende:
at | det skattemæssige grundlag for eventuel beskatning af virtuel valuta i givet fald skal ske i medfør af statsskattelovens §5 og personskattelovens §3 |
at | indkomst for spekulationssalg omfattet af statsskattelovens §5 skal beskattes som personlig indkomst, jfr. personskattelovens §3, stk. 1, |
at | personskattelovens §3, stk. 2, som har til formål at fastslå hvilke udgifter der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, der beskattes efter §3, stk. 1, ikke omhandler eller omtaler anskaffelsessummer eller tab, men alene udgifter, som har karakter af driftsudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende og en række andre fradragsberettigede omkostninger så som pensionsbidrag og afskrivninger, |
at | årsagen til, at personskattelovens §3, stk. 2 ikke omtaler anskaffelsessummer, er, at anskaffelsessummen indgår i den indkomst, som er skattepligtig efter personskattelovens §3, stk. 1, |
at | dette følger af, at det er fortjenesten fra salg af aktiver og ikke salgssummen, som er den skattepligtige indkomst efter personskattelovens §3, stk. 1, |
at | det således er spekulationsfortjenesten og ikke salgssummen der skal beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, |
at | dette også harmonerer med, at det er spekulationsfortjenesten og ikke salgssummen, som ifølge statsskattelovens §5 udgør den skattepligtige indkomst, |
at | dette betyder, at fortjenesten skal være realiseret før den beskattes, at dette samtidig betyder, at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste, det vil sige at udgiften til anskaffelse af aktivet derfor ikke kan fratrækkes før den sammen med salgssummen påvirker opgørelse af nettofortjenesten ved afståelsen af det pågældende aktiv, |
at | der derfor ikke er tvivl om, at både afståelsessummen og anskaffelsessummen indgår i den indkomst som er skattepligtig efter personskattelovens §3, stk. 1, og at det derfor er nettobeløbet eller spekulationsavancen, der beskattes som "indkomst" efter personskattelovens §3, stk. 1, |
at | retten til at fratrække anskaffelsessummer dermed alene skal søges i personskattelovens §3, stk. 1 og ikke i personskattelovens §3, stk. 2, |
at | personskattelovens §3, stk. 1 også er beskatningshjemlen i den situation hvor anskaffelsessummen overstiger salgssummen, det vil sige hvor der ved afståelsen opstår tab, |
at | personskattelovens §3, stk. 1 de facto indeholder hjemmel til at fratrække tab, da indkomstbegrebet i personskattelovens §3, stk. 1 ikke kun omfatter positiv indkomst, men også den situation hvor anskaffelsessummen overstiger afståelsessummen, det vil sige negativ indkomst | |
at | der ikke er belæg for at antage, at personskattelovens §3, stk. 1 alene omfatter positiv indkomst, at cirkulære nr. 129 1994 til personskatteloven i afsnit 3 omtaler hvilke "indkomster" som omfattes af personskattelovens §3, stk. 1, | |
at | det i cirkulæret blandt andet lægges til grund, at personlig indkomst ifølge personskattelovens §3, stk. 1 omfatter "fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v.", jfr. cirkulærets afsnit 3, punkt 11, | |
at | det heraf kan udledes, at cirkulæret omtaler "gevinst og tab ved afståelse af goodwill m.v." som en "personlig indkomst", | |
at | dette understøtter, at personskattelovens §3, stk. 1 helt principielt omfatter både gevinst og tab, og at fradragsretten for tab i den personlige indkomst derfor ikke kræver at der er hjemmel i personskattelovens §3, stk. 2, | |
at | dette også gælder for andre spekulationsaktiver end goodwill m.v., da de opremsede indkomster er eksempler og ikke en udtømmende opremsning, | |
at | retten til fradrag for tab efter personskattelovens §3, stk. 1 ikke begrænses af personskattelovens §3, stk. 2, da ordet "tab" slet ikke indgår i ordlyden af personskattelovens §3, stk. 2, ligesom det ej heller fremgår, at fradrag kun kan fratrækkes i det omfang fradragsretten er opremset i personskattelovens §3, stk. 2 (hvilket da heller ikke ville give mening, da udgifterne, som nævnes i personskattelovens §3, stk. 2, er bruttoværdier og ikke nettoindkomst), | |
at | der i personskattelovens §3, stk. 2 ikke er hjemmel til at begrænse tabsfradraget fra afståelse af aktiver, som er hjemlet i personskattelovens §3, stk. 1, | |
at | spekulationstab derfor kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens §3, stk. 1, | |
at | der ikke er hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag, | |
at | A derfor har ret til at kræve indkomstårets gevinst og tab ved afståelse af spekulationsaktiver (som virtuel valuta) som et nettobeløb, der indgår i den personlige indkomst uanset om resultatet er negativt eller positivt, | |
at | dette er overensstemmende med, at afståelsen beskattes efter spekulationsreglen i statsskattelovens §5, hvor beskatningen netop fortages i overensstemmelse med nettobegrebet, | |
hvorfor
Skatteministeriet skal anerkende, at As personlige indkomst nedsættes med kr. 40.256 for indkomståret 2017 og med kr. 553.623 for indkomståret 2018 mod at As ligningsmæssige fradrag reduceres med tilsvarende beløb for henholdsvis indkomstårene 2017 og 2018.
Til støtte for påstanden om retten til at modregne et underskud i As skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 gør jeg gældende
at og | personskattelovens §13, stk. 1, 4. punktum bestemmer, at fradrag for underskud i skattepligtig indkomst alene kan fremføres til et senere indkomstår, hvis ikke det kan rummes i skattepligtig indkomst eller modregnes med skatteværdien i skat for et tidligere indkomstår, |
at | underskuddet i As skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 derfor først skal modregnes i skattepligtig indkomst for 2017 ("et tidligere indkomstår"), og således at et resterende underskud herefter kan fremføres til modregning til et senere indkomstår. |
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3. ANBRINGENDER
3.1 Afvisningspåstanden
3.1.1 Den principale påstand og første led af den subsidiære påstand skal afvises
Både As principale påstand og det første led af hans subsidiære påstand indebærer en stillingtagen til Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020 (bilag 3), som ikke kan prøves under nærværende sag.
Landsskatteretten stadfæstede ved sin afgørelse af 3. april 2020 (bilag 3) Skattestyrelsens afgørelse af 7. oktober 2019 (bilag 1), hvorved As personlige indkomst blev forhøjet med kr. 168.166 i indkomståret 2017 samt kr. 209.018 i indkomståret 2018, og hvorved A var indrømmet et ligningsmæssigt fradrag på kr. 40.256 i indkomståret 2017 og kr. 533.263 i indkomståret 2018 i anledning af gevinst henholdsvis tab ved handel med kryptovaluta.
Ved afgørelsen fastslog Landsskatteretten (bilag 3, s. 8, 7. afsnit), at As gevinster ved handel med kryptovaluta er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ligesom Landsskatteretten bl.a. fastslog (bilag 3, s. 8, sidste afsnit), at "[g]evinst ved kryptovaluta beskattes som personlig indkomst, mens tab fratrækkes som ligningsmæssige fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2" (min fremhævning).
Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, at en administrativ afgørelse ikke kan indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet, jf. også Landsskatterettens vejledning til A herom (bilag
3, s. 1, 2. afsnit).
Da Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020 ikke blev indbragt for domstolene inden for denne frist, er der med afgørelsen taget endelig stilling til, hvordan As omhandlede gevinster og tab ved handel med kryptovaluta i 2017 og 2018 skal bedømmes såvel i relation til beskatningsgrundlaget som indkomstens og tabenes karakter. Spørgsmålene kan derfor ikke prøves direkte eller indirekte under nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3.
As principale påstand beror på et synspunkt om, at gevinster og tab ved handel med kryptovaluta er skatteansættelsen uvedkommende (processkrift af 16. februar 2022, s. 3, 2. afsnit). Påstanden indebærer dermed en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt og hvordan gevinst ved handel med kryptovaluta skal beskattes, som Landsskatteretten ved afgørelsen af 3. april 2020 allerede har taget stilling til (bilag 3, s. 8, 7. og sidste afsnit).
As principale påstand skal derfor afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, 1. pkt.
Første led af As subsidiære påstand beror på et synspunkt om, at tab ved handel med kryptovaluta skal fradrages i hans personlige indkomst og dermed ikke som ligningsmæssige fradrag (processkrift af 16. februar 2022,
s. 2, tredjesidste afsnit). Første led indebærer dermed en stillingtagen til spørgsmålet om, hvordan tab ved handel med kryptovaluta skal fradrages, som Landsskatteretten også tog stilling til ved sin afgørelse af 3. april 2020 (bilag 3, s. 8, sidste afsnit).
Første led af As subsidiære påstand skal derfor også afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, 1. pkt.
Det beror på en urigtig udlægning af skatteforvaltningslovens bestemmelser, Skattestyrelsens kompetence og indholdet af styrelsens afslag på genoptagelse af As skatteberegning for 2018 (bilag 7), når A hævder, at Landsskatterettens afgørelse (bilag 3) kan prøves under denne sag, fordi "…skatteforvaltningslovens § 35 g sammenholdt med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 konkret fører til, at A har krav på en realitetsbehandling af den skatteansættelse for indkomståret 2018, som Skattestyrelsen traf afgørelse om den 22. oktober 2020 [bilag 7], og som indiskutabelt er rettidigt påklaget […]" (processkrift af 27. april 2022, s. 2, 3. afsnit; min tilføjelse).
For det første har skatteforvaltningslovens § 35 g - der vedrører klagemyndighedens genoptagelse af klagesagen - ingen sammenhæng med Skattestyrelsens behandling af og afslag på As anmodning om genoptagelse af sin skatteberegning for 2018 (bilag 6 og 7) efter skatteforvaltningslovens
§ 26, stk. 2, eller spørgsmålet om overholdelse af indbringelsesfristen for Landsskatterettens afgørelse (bilag 3) efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3 (modsat processkrift af 27. april 2022, s. 1, 1. afsnit ff.).
For det andet har Skattestyrelsen ikke kompetence til at afgøre materielle spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.
At As skatteberegning for 2018 ifølge ham er "fejlagtig", og at den skulle have en ikke nærmere konkretiseret "afsmittende virkning" på skatteberegningen for 2017 (processkrift af 27. april 2022, s. 2, 2. afsnit), ændrer heller ikke på, at Landsskatterettens afgørelse (bilag 3) ikke kan prøves under denne sag.
Der er ikke grundlag for As synspunkt (processkrift af 27. april 2022, s. 2, 3 afsnit) om, at Skattestyrelsens behandling af genoptagelsesanmodningen for skatteberegningen og den i afslaget indeholdte (lovbestemte) vejledning om domstolsprøvelse (bilag 7, s. 5-6) har givet A en "berettiget forventning" om domstolsprøvelse af den ikke rettidigt indbragte afgørelse fra Landsskatteretten (bilag 3). Følgebrevet til Landsskatterettens afgørelse indeholdt som nævnt desuden en særskilt og udtrykkelig vejledning om, at afgørelsen skulle indbringes for domstolene senest 3 måneder efter afgørelsestidspunktet (bilag 3, s. 1, 2. afsnit).
Der er hverken faktisk eller retligt grundlag for As synspunkt (processkrift af 27. april 2022, s. 2, 3 afsnit) om, at Skattestyrelsen har "meddelt et de facto afkald på efterfølgende at påberåbe sig afvisning […]". Skattestyrelsen har for det første ikke givet et sådant afkald, og for det andet følger det af UfR 2018.3603 H med henvisning til UfR 2017.3366 H, at styrelsen ikke med bindende virkning for Skatteministeriet kan give afkald på, at ministeriet i nærværende retssag nedlægger en påstand om afvisning, der følger af såvel ordlyden i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, som fast retspraksis, jf. f.eks. SKM2006.496.HR.
As synspunkter om skattemyndighedernes manglende "berettigede tvivl om, hvorvidt A måtte have opgivet at forfølge sit krav på en korrekt skatteansættelse" (processkrift af 27. april 2022, s. 2, 4. afsnit), har heller ingen relevans for, om en afgørelse kan prøves efter indbringelsesfristens udløb og dermed for Skatteministeriets afvisningspåstand.
3.1.2 Andet led af den subsidiære påstand skal også afvises
Andet led af As subsidiære påstand er uegnet til at danne grundlag for en domskonklusion, fordi det fremtræder som et anbringende til støtte for en påstand om en given ansættelsesændring, som imidlertid ikke er opgjort af A, idet han i stedet blot henviser til et "eventuelt underskud".
Den tilbageførsel af underskud, som andet led af den subsidiære påstand er udtryk for (processkrift af 16. februar 2022, s. 2, sidste afsnit), kan opgøres beløbsmæssigt, og der kan nedlægges påstand om en given nedsættelse af den skattepligtige indkomst for 2017 som følge af tilbageførslen. Den nedlagte påstand, hvor der alene henvises til et "eventuelt underskud" uden angivelse af den konkrete ændring af indkomsten, er ikke tilstrækkelig præcis til at danne grundlag for en domskonklusion, jf. f.eks. UfR 2012.679 H og UfR 2005.2134 H.
Den upræcise karakter af den subsidiære påstands andet led understreges yderligere af, at påstanden efter sin ordlyd vedrører tilbageførsel af underskud i den "skattepligtige indkomst" og ikke i den "personlige indkomst", som A - efter første led - påstår tabene fra sin handel med kryptovaluta henregnet til.
Andet led af As subsidiære påstand skal derfor også afvises.
Det er ikke tilstrækkeligt, når A blot anfører (processkrift af 27. april 2022, s. 2, tredjesidste afsnit), at andet led af hans subsidiære påstand udgør "en naturlig følge af […] domfældelse i overensstemmelse med første led", idet han netop ikke angiver, hvad denne følge er. As synspunkt fører desuden til, at en afvisning af andet led allerede følger af, at første led skal afvises, jf. afsnit 3.1.1 ovenfor, idet påstandens andet led alene er relevant i det omfang, der sker prøvelse af og gives medhold i påstandens første led.
Det er hverken entydigt eller gennemskueligt, hvilket underskud i den skattepligtige (og ikke personlige) indkomst, som ifølge A vil opstå, såfremt han får medhold i sin subsidiære påstands første led (processkrift af 27. april 2022, s. 3, 3. afsnit). Påstandens andet led er desuden indbyrdes uoverensstemmende med As egne synspunkter, idet der i påstanden alene omtales et "eventuelt" underskud.
As betragtninger (processkrift af 27. april 2022, s. 2, næstsidste afsnit ff.) om konsekvenserne af medhold i sin subsidiære påstands andet led, herunder om at "skattemyndighederne [i givet fald] forestår ligningen", knytter sig øjensynligt - som påpeget allerede i ministeriets processkrift C, s. 3, 1. afsnit - til en hjemvisningspåstand, som han imidlertid ikke har nedlagt.
3.2 Frifindelsespåstanden
For det tilfælde, at retten ikke finder grundlag for afvisning, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at gevinst ved handel med kryptovaluta skal beskattes som personlig indkomst, og at tab ved handel med kryptovaluta skal medtages som et ligningsmæssigt fradrag, hvilket fører til, at Skatteministeriet skal frifindes for den principale påstand og første led af den subsidiære påstand, jf. nærmere afsnit 3.2.1.
Skatteministeriet gør endvidere gældende, at A ikke kan tilbageføre sit underskud (uanset arten heraf) fra indkomståret 2018 til indkomståret 2017, og at han derfor ikke har fremlagt oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der kan begrunde en ændring af hans skatteberegninger for 2017 og 2018, og at Skatteministeriet derfor skal frifindes for andet led af den subsidiære påstand, jf. nærmere afsnit 3.2.2.
Det bemærkes, at der ikke er tvist mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af gevinsterne henholdsvis tabene i indkomstårene 2017-2018.
3.2.1 Skattepligt og indkomstens karakter
A har ubestridt realiseret gevinster på kr. 168.166 i 2017 og kr. 209.018 i 2018 ved salg af kryptovaluta. Når henses til, at A købte 37 forskellige kryptovalutaer (bilag 1, s. 2, 7. afsnit), skal købene (og de efterfølgende salg) anses for sket med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalget og dermed for foretaget i spekulationsøjemed. Dette understøttes bl.a. af, at kryptovaluta er virtuelle valutaer, der ikke er underlagt nogen central kontrol eller styring, og at kryptovalutaer generelt har været præget af betydelige værdisving med deraf følgende muligheder for store fortjenester, herunder i perioden for As køb og salg, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag 3, s. 8, 6. afsnit ff.).
As gevinst ved salget af den omhandlede kryptovaluta er derfor skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. også UfR 2021.4827 V (anket til Højesteret).
Ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter personlig indkomst alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Gevinsten på handel med kryptovaluta er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1 (kapitalindkomst), og § 4 a, stk. 1 (aktieindkomst). As indkomst udgør derfor personlig indkomst, og skal følgelig beskattes som sådan.
Af personskattelovens § 3, stk. 2, følger en udtømmende opregning af, hvad der efter bestemmelsen kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst.
Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020 (bilag 3) er derfor korrekt, og der er derfor under alle omstændigheder ikke grundlag for at tilsidesætte den.
A har ikke nærmere redegjort for sit principale synspunkt (processkrift af 16. februar 2022, s. 2, 8. afsnit) om, at gevinst og tab ved handel med kryptovaluta er indkomstopgørelsen uvedkommende, idet han til støtte herfor blot anfører, at "handel med virtuel valuta er skatteansættelsen uvedkommende og derfor ikke er omfattet af hverken statsskattelovens § 4 eller § 5" (processkrift af 16. februar 2022, s. 3, 2. afsnit; min understregning). Synspunktet står da også i modsætning til retspraksis, jf. herved SKM2022.253.ØLR og UfR 2021.4827 V.
A gør til støtte for første led af sin subsidiære påstand gældende (processkrift af 16. februar 2022, s. 2, tredjesidste afsnit, og s. 3, 4. afsnit ff.), at såfremt hans gevinst ved handel med kryptovaluta skal beskattes efter statsskattelovens § 5, og personskattelovens § 3, så har han ret til fradrag i sin personlige indkomst for eventuelle tab ved handlerne.
Der er ikke grundlag for As synspunkt (processkrift af 16. februar 2022, s. 4, 4. afsnit ff.) om, at personskattelovens § 3, stk. 1, indeholder "hjemmel til at fratrække tab", fordi den omfatter "negativ indkomst". Synspunktet er løsrevet fra ordlyden og systematikken i personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, og det af A citerede cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (med senere ændringer) giver ikke grundlag for hans udlægning af bestemmelsens stk. 1.
Som Landsskatteretten har lagt til grund (bilag 3), og som det tilmed er anført af A selv (processkrift af 16. februar 2022, s. 3, 8. afsnit f.), er det indkomsten - fortjenesten - fra spekulationssal-gene, som er skattepligtig, og som henregnes til den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Det medfører ikke, at et tab i anledning af et spekulationssalg kan fradrages i den personlige indkomst, idet der ikke er hjemmel hertil i personskattelovens § 3, stk. 2. Tabet kan derfor alene medtages som et ligningsmæssigt fradrag (modsat processkrift af 16. februar 2022, s. 5, 1. afsnit).
Skatteministeriet skal på den baggrund frifindes for den principale påstand og første led af den subsidiære påstand i det omfang, der ikke sker afvisning.
3.2.2 Tilbageførsel af underskuddet
A gør til støtte for andet led af sin subsidiære påstand gældende (processkrift af 16. februar 2022, s. 2, sidste afsnit, og s. 5, 6. afsnit ff.), at hans underskud (i den "skattepligtige indkomst") i indkomståret 2018 skal tilbageføres til indkomståret 2017, og at et eventuelt resterende underskud skal fremføres til et senere indkomstår.
Landsskatteretten har ikke ved sin afgørelse af 3. april 2020 (bilag 3) taget stilling til synspunktet om tilbageførsel af underskud fra 2018 til 2017, og spørgsmålet er derfor, om A har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en ændring af hans skatteansættelser for 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Det fremgår af personskattelovens § 13, stk. 1, at et fradrag for underskud i den skattepligtige indkomst kun kan "fremføres" til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i den skattepligtige indkomst eller modregnes med skatteværdien i skat efter §§ 6, 7 og 7 a og § 8 a, stk. 2, for et tidligere indkomstår.
Det følger af såvel ordlyden som forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr.
106 af 20. februar 1986), at bestemmelsen alene angår underskudsfremførsel, jf. § 13, stk. 1, 3. pkt. (min understregning):
"[…] Et herefter resterende underskud fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. […]"
Bestemmelsen hjemler ikke, at et underskud tilbageføres til et indkomstår tidligere end det indkomstår, hvori underskuddet er opstået, men forudsætter derimod, at underskud skal fremføres.
Det fremgår i overensstemmelse hermed af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 106 af 20. februar 1986, de specielle bemærkninger til § 13; min understregning):
"Den del af underskuddet, hvis skatteværdi ikke kan udlignes som nævnt i det indkomstår, hvor underskuddet konstateres, fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst eller i skat efter §§ 7-8 for de 5 efterfølgende indkomstår efter samme regler, som er gældende efter ligningslovens § 15."
At der i bestemmelsen opstilles en betingelse om, at underskuddet kun kan fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan anvendes eller modregnes i et tidligere indkomstår, er ikke udtryk for, at underskuddet så kan tilbageføres; det er alene udtryk for, at underskud ikke kan gemmes til et senere indkomstår, men at fremførsel til et senere år forudsætter, at underskuddet ikke kunne anvendes i et tidligere år end det år, som underskuddet fremføres til.
Det er derfor ikke korrekt, når A anfører (processkrift af 16. februar 2022, s. 5, sidste afsnit), at underskuddet i 2018 "først" skal modregnes i hans skattepligtige indkomst for 2017, og at et resterende underskud herefter fremføres til et senere indkomstår.
A har derfor ikke fremlagt nogen oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af hans skatteberegninger for 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet den beløbsmæssige opgørelse af tabene i 2017-2018 i øvrigt er uomtvistet.
Skatteministeriet skal på den baggrund frifindes for andet led af den subsidiære påstand i det omfang, der ikke sker afvisning.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
A har under denne sag påklaget Skattestyrelsens afgørelse af 22. oktober 2020.
Retten finder, at As principale og først led af den subsidiære påstand indebærer en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020. Det er ubestridt, at Landsskatterettens afgørelse ikke blev indbragt for domstolene, indenfor den i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3 fastsatte frist på 3 måneder. Herefter, og da A heller ikke på andet grundlag har krav på en realitetsbehandling af Landsskatterettens afgørelse under denne sag, tages Skatteministeriets påstand om afvisning af den principale og først led af den subsidiære påstand til følge. Andet led af den subsidiære påstand er alene nedlagt for det tilfælde, at der gives medhold i første led af den subsidiære påstand. Allerede som følge heraf afvises tillige andet led af den subsidiære påstand.
Skatteministeriets principale påstand tages herefter til følge som nedenfor bestemt.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 20.000 kr., Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Sagen afvises.
A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 20.000 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.