Dokumentets metadata

Berettigelse af henstand ved skatteyders betaling af sin skat

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt skatteyderen var berettiget til henstand med betaling af sin skat.

Skatteyderen havde anmodet om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011, hvilket skattemyndighederne afslog. Skatteyderen klagede over denne afgørelse og anmodede i forbindelse med klagesagen om ekstraordinær genoptagelse om henstand med betaling af skatten, hvilket skattemyndighederne ligeledes afslog.

Retten fandt, at selv om afvisningen om ekstraordinær genoptagelse var indbragt for domstolene, at der ikke forelå en aktuel tvist om opgørelse og betaling af skat for 2011, og betingelserne for henstand efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, var derfor ikke opfyldt.

Den omstændighed, at skatteyderen og hans kæreste, var på vej fra hinanden, og i den forbindelse havde brug for midler til at henholdsvis blive i hus og leje en anden bolig, udgjorde ikke sådanne forhold, at reglerne i kildeskattelovens § 73 D gav mulighed for henstand.

Retten fandt heller ikke, at nogen af de øvrige forhold, som skatteyderen havde anført, berettigede ham til henstand.

Sag BS-42998/2021-HEL

A

(v/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Søren Norlén)

Denne afgørelse er truffet af dommer Ulla Ingerslev.

Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 10. november 2021.

Sagen drejer sig om henstand med skattebetaling.

A har nedlagt følgende, endelige påstande vedrørende indkomståret 2011:

Principalt: A bevilges henstand med sin skattebetaling.

Subsidiært: Sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen og i anden række Skatteankestyrelsen.

Mere subsidiært: Skattestyrelsens afgørelse og i anden række Skatteankestyrelsens afgørelse skal annulleres.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Retten lægger til grund, at A i 2015 ikke klagede over skatteopgørelsen for 2011 og 2012. I stedet anmodede han den 28. marts 2016 om genoptagelse af begge opgørelser, for 2011 som ekstraordinær genoptagelse og for 2012 som ordinær genoptagelse. I 2020 besluttede Landsskatteretten at genoptage opgørelsen for 2012 men afviste genoptagelse for 2011. Landsskatterettens afgørelse blev ikke indbragt for retten.

Ved brev af 28. december 2020 anmodede A på ny om ekstraordinær genoptagelse af skatteopgørelsen for 2011, og den 22. april 2021 indgav han klage over skattestyrelsens afgørelse om afslag herpå.

Det fremgår af afgørelsen fra Skatteankestyrelsen, at A den 1. juli 2021 anmodede om henstand med betaling af skatten for 2010-2012.

Skattestyrelsen afslog dette den 3. juni 2021, hvorefter spørgsmålet blev påklaget til Skatteankestyrelsen. Ved Skatteankestyrelsen afgørelse af 6. oktober 2021 blev Skattestyrelsens afgørelse om nægtelse af henstand stadfæstet.

Det er dette spørgsmål, der ved nærværende sag er indbragt for retten.

Under rettens behandling af sagen er spørgsmålet om henstand begrænset til at vedrøre indkomståret 2011.

Af Skatteankestyrelsens afgørelse af 6. oktober 2021 fremgår:

"…

Skatteankestyrelsens afgørelse

Klager over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen eller Skatterådet og over afgørelser, som er truffet af andre myndigheder, og som efter anden lovgivning er henlagt til afgørelse i Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter § 14, stk. 2. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 1.

Klager over afgørelser om henstand i forbindelse med klage, truffet efter skatteforvaltningslovens § 51, skal afgøres af Skatteankestyrelsen. Det fremgår af § 1, stk. 1, nr. 121, i bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen, der er udstedt i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3, 1. pkt.

Efter Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan der efter ansøgning herom gives henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører.

Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., omfatter Skattestyrelsens adgang til at bevilge henstand under klagebehandling således alene krav, som en "klage over opgørelsen" vedrører.

Af Landsskatterettens afgørelse af 14. juli 2011, offentliggjort i

SKM2011.662.LSR, fremgår det, at for at der kan anses at foreligge en "klage over opgørelsen", må der ud fra en naturlig sproglig forståelse skulle foreligge en klage over en afgørelse, hvor Skattestyrelsen har fastsat eller opgjort et beløb som punkt i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, eller fastsat eller opgjort et krav på moms, afgifter eller lignende.

Af Landsskatterettens afgørelse af 10. juni 2011, offentliggjort i SKM2012.399.LSR, fremgår det i denne forbindelse også, at når der ikke er tale om en opgørelse af en skat, kan der ikke gives henstand efter skatteforvaltningslovens § 51.

Det fremgår af afgørelsen af den 17. februar 2021, at Skattestyrelsen traf afgørelse om, at klageren ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011. Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021 indeholder således ikke en opgørelse over den skattepligtige indkomst. Der kan derfor ikke fastsættes, eller opgøres et beløb, der kan gives henstand med.

Der foreligger således ikke en klage over en af Skattestyrelsen foretaget opgørelse. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har afvist at imødekomme klageren anmodning om henstand.

Repræsentanten har blandt andet anført som begrundelse for klagen, at praksis for henstand på gældsstiftelsestidspunktet 2010-2012, var anderledes end den nugældende praksis, og at klager derfor bør få henstand med henblik på lighedsprincippet og den berettigede forventning, der er opstået.

Repræsentanten har i denne forbindelse blandt andet henvist til Skatteministeriets udtalelser i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse af 10. juni 2011, offentliggjort i SKM2012.299.LSR, hvoraf Skatteministeriet Jura og Samfundsøkonomi, udtaler at der også bør kunne gives henstand ved genoptagelsessager, i det omfang at der kan opgøres et særskilt krav, samt til Juridisk vejledning 2010-2012, afsnit A.A.12.1, hvoraf det fremgår, at afslag på genoptagelse er omfattet, såfremt der kan opgøres et krav.

Praksis forud for SKM2012.399.LSR ses ikke at fravige nugældende praksis, idet det afgørende ved vurderingen ses at være, hvorvidt der kan opgøres et krav ved afgørelsen.

Det af repræsentanten anførte, kan således ikke føre til et andet resultat.

Repræsentanten har endvidere anført, at Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, idet Skattestyrelsen ikke har undersøgt udviklingen i praksis tilstrækkeligt.

Skatteankestyrelsen skal hertil bemærke, at der ikke ses at være grundlag for at antage, at Skattestyrelsen skulle have tilsidesat officialmaksimen eller begrundelsespligten i forbindelse med behandlingen af anmodningen om henstand.

Skatteankestyrelsen stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse."

Forklaringer

A har forklaret, at han i 2011 som privatperson har købt varer og tjenesteydelser indenfor EU, blandt andet i forbindelse med sommerferierejse i Italien. Han har også rejst arbejdsmæssigt indenfor EU i 2011, blandt andet til Milano.

Beløbet på 1 mio. kr. fra LJ kom fra det rækkehus, de boede i. Han og LJ flyttede sammen i 2007. Beløbet var et lån i huset. Derfor flyttede de deres midler til hans konti for at minimere risikoen.

Han og hans kæreste LJ var i 2007 flyttet sammen i hendes rækkehus. I 2011 tog hun et lån i rækkehuset, og beløbet blev udbetalt til hende. En del af lånet - 1 mio. kr. - blev overført til hans konti for at minimere risikoen i tilfælde af en bank-konkurs. Det blev først indsat i F1-bank og derefter i F2-bank Y1. Det var det samme med beløbet på 850.000 kr., der blev overført i 2012.

De har betalt mange penge til Skattestyrelsen og Gældsstyrelsen, og han og LJ er på vej fra hinanden. Sagen har været hård, og de kan ikke se en vej sammen. De har to børn på ca. 13 år, og har brug for at få deres midler tilbage. Hvis LJ skal blive i huset, og han skal kunne leje, er det nødvendigt at få de beløb tilbage, som de har betalt til Skattestyrelsen. De har ikke planer om at rejse til udlandet. Han har virksomhed i Danmark, og deres børn går i skole her. Han opfatter den manglende henstand med 1 mio. kr. som intimiderende, fordi de er blevet truet med fogeden, hvis beløbet ikke blev betalt. Det har givet dem problemer i forholdet. Hvis han får henstand, vil der komme ro på forholdene. Sagen er 10 år gammel, og det er en opslidende proces.

Han klagede ikke over den skatteansættelse for 2011 og 2012, som han fik i 2015, fordi han var ved at etablere en virksomhed, og de var begravet i opgaver. Da Landsskatteretten i juli 2020 traf afgørelse om ikke at meddele ham ekstraordinær genoptagelse for 2011, indbragte han heller ikke denne afgørelse for domstolene. Han var i proces med deres daværende advokat, der imidlertid begik flere procedurefejl. Advokaten havde fået alle dokumenter men sagde, at "den havde han glemt". De kører sideløbende med denne sag en sag mod advokaten. De havde også på det tidspunkt meget travlt i deres virksomheder og havde små børn.

Parternes synspunkter

A har i sit sammenfattende processkrift og påstandsdokument anført:

"…

2. SAGENS RETLIGE HOVEDPROBLEMSTILLINGER

Sagen omhandler, hvorvidt A har henstand med sin skatteansættelse for indkomståret 2011 som følge af sin anmodning om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I den forbindelse skal Retten i Helsingør tage stilling til følgende retlige hovedproblemstillinger:

(i) Hvorvidt skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. (ordlyd og forarbejder) indeholder hjemmel til, at anmodning om ordinær og ekstraordinær skatteretlig genoptagelse af et skattesubjekts skatteansættelse kvalificerer henstand med skattebetalingen.

(ii) Hvorvidt administrativ praksis i sig selv kvalificerer, at henstand med skatteansættelse skal bevilges ved anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger.

3. SAGSFREMSTILLING

…

4. ANBRINGENDER

4.1. LOVFORTOLKNING

Via lovfortolkning skal lovgivningsmagtens (Folketing og regering) bestemmelse udledes. Der skal således findes ret og ikke opfindes ret.

Dette sker via fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder. Forarbejderne anvendes til at udlede, hvad lovgivningsmagten under en bestemt procedure mv. har vedtaget. Forarbejderne har afgørende betydning, hvis der foreligger en vag, elastisk lovbestemmelse, hvor udfyldningen er foretaget via forarbejderne, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., jf. SKM2014.198.HD nedenfor under afsnit 4.2.4.

Der er ikke på skatteområdet adgang til at foretage en indskrænkende fortolkning af ordlyden og/eller forarbejderne til fx skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

4.2. ORDLYDEN OG FORARBEJDERNE TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 51, STK. 1, 1. PKT.

4.2.1. ORDLYDEN TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 51, STK. 1, 1. PKT.

Ordlyden til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., er følgende (mine understregninger):

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning give henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører."

Klage over opgørelsen må ud fra en naturlig sproglig, semantisk forståelse omfatte alle klager over skatteopgørelsen uanset deres kvalifikation som fx afslag på genoptagelse under henholdsvis skatteforvaltningslovens § 26 (ordinær genoptagelse for både Skattestyrelsen og skattesubjektet/A) eller § 27 (ekstraordinær genoptagelse for både Skattestyrelsen og skattesubjektet/A).

Alle skattesager er under genoptagelsesreglerne (formel beskatningshjemmel) i enten bekendtgørelse om enkle indkomstforhold eller skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27. Det betyder, at de sager, som Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten behandler som klage over opgørelsen også er genoptagelsessager, men de er blot genoptaget af Skattestyrelsen via fx Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ligesom disse sager også ofte vedrører, at skattesubjektet finder, at Skattestyrelsen skal meddeles "afslag på genoptagelse".

En sag vedrørende afslag på en genoptagelse af en skatteansættelse er således også en klage over skatteopgørelsen både under en naturlig sproglig forståelse, men tillige i sammenhæng med de underliggende retsregler.

Skatteankestyrelsens ordlydsfortolkning er således juridisk cirkulær og har ingen sammenhæng med de for den omhandlede ordlydsfortolkning styrende underliggende retsregler.

4.2.2. FORARBEJDERNE TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 51, STK. 1

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51 via de specielle bemærkninger til L 110 af 24. februar 2005 til skatteforvaltningsloven (forfatterens understregninger):

"Til § 51

Bestemmelsen er en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning, med en enkelt ændring, jf. stk. 2, 2. pkt.

Bestemmelsen i § 27 er udtryk for en mangeårig praksis. Efter gældende ret har en klage ikke opsættende virkning, medmindre andet er bestemt, jf. f.eks. statsskattelovens § 38. Det er imidlertid fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand,

f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand. Efter stk. 2 gives der ikke henstand, i det omfang skatten efter reglerne i kildeskattelovens § 61, stk. 3, og § 61 A indregnes i forskudsskatten for følgende år. Der gives heller ikke henstand med betaling af registreringsafgift i det omfang, der efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. skal stilles depositum for registreringsafgiftens betaling.

Der gælder særlige regler på toldområdet.

Af hensyn til reglerne om formueretlig forældelse gives der ikke henstand for et tidsrum over 4 år, men henstanden kan forlænges efter anmodning.

Henstand, der er givet i forbindelse med en administrativ behandling af en klage, gælder ikke ved en eventuel efterfølgende domstolsprøvelse af afgørelsen. Indbringes sagen for domstolene, skal der på ny søges om henstand.

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 38, der giver skatteministeren hjemmel til at udstede den ovennævnte bestemmelse i bekendtgørelsesform, foreslås ikke videreført."

I den forbindelse skal det nedenfor under afsnit 4.2.3 undersøges, hvilken praksis SKAT fulgte under § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling. Denne praksis er således lovfæstet i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

4.2.3. PRAKSIS I HENHOLD TIL § 27 I BEKENDTGØRELSE NR. 520

AF 25. JUNI 2002 OM MYNDIGHEDSINDDELING

Praksis til § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning har under samme ordlyd som skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., således været, at der blev givet henstand i klage- og retssager vedr. afslag på henstand, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2010-2, afsnit A.A.12.1, jf. afsnit 3.7. nedenfor.

Denne faste praksis (både vejledning og afgørelser) var også gældende på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse og vedtagelse i 2005, jf. praksis (afgørelser) i sig selv og Processuelle Regler på ToldSkats område 2001, afsnit J (klart udledt fra de i vejledningen nævnte kriterier/hensyn uden nogen forbehold eller begrænsning i forhold til afgørelsesform eller procesform):

"…

En anmodning om henstand skal imødekommes, når en række nærmere angivne betingelser er opfyldt:

• Det er en betingelse for henstand, at det beløb, der søges henstand for, opkræves særskilt

• Der kan ikke gives henstand med indregnet restskat efter kildeskattelovens § 61, stk. 3

• Henstand skal betinges af, at henstandsbeløbet forrentes med rentesatsen efter den pågældende lov fra de definerede forfaldstidspunkter i samme lov. Henstanden omfatter også denne rente og eventuelt allerede påløbne renter

• Hvis myndigheden ønsker adgang til at foretage modregning for krav, som klageren måtte få imod det offentlige, skal der tages et forbehold herom i henstandsbevillingen

• En henstandsbevilling gøres betinget af, at der stilles sikkerhed for kravet, hvis det skønnes, at muligheden for at inddrive kravet vil blive vanskeliggjort, hvis der gives henstand

• Henstand kan endvidere betinges af, at henstanden bortfalder efter forudgående varsel, hvis der indtræder en situation, hvor muligheden for at inddrive kravet vanskeliggøres på grund af den meddelte henstand

• Henstand kan ikke gives for et tidsrum på over fire år. Henstanden kan forlænges efter ny anmodning. Henstand gives i øvrigt for det tidsrum, hvor klagesagen er under behand-

ling i det administrative system. Hvis en administrativ afgørelse indbringes for domstolene eller en dom ankes, skal der indgives ny ansøgning om henstand.

…"

Den lovgivende magt (Folketing og regering i forening) har således bestemt i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., via denne bestemmelses ordlyd og forarbejder, at der tillige er henstand med klage- og retssager vedrørende afslag på genoptagelse.

4.2.4. KONSEKVENSÆNDRINGER AF ALENE TEKNISK KARAKTER

I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 51, STK. 1, VIA LOV NR. 1125

AF 19.NOVEMBER 2019 (LOVFORSLAG NR. 23 AF 3. OKTOBER 2019)

OG DERMED INGEN LOVÆNDRING OG TILLIGE INGEN RELE-

VANTE OVERGANGSBESTEMMELSER

Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 23 af 3. oktober 2019, der blev vedtaget ved lov nr. 1125 af 19. november 2019 om ændring af bl.a. skatteforvaltningslovens § 51 (ændringslovens § 1, nr. 17 og nr. 18, at (mine understregninger):

"Til nr. 17

Det foreslås, at Skatteforvaltningen efter ansøgning kan give en borger eller virksomhed henstand med betaling af en skat, hvis afgørelsen om betaling er indbragt for domstolene eller påklaget til Skatteankestyrelsen. Der kan forts at kun gives henstand med den del af skatten, der vedrører de forhold, der påklages eller indbringes for domstolene.

Forslaget er en konsekvens af lovforslagets § 1, nr. 15. Ændringen er af teknisk karakter, så bestemmelsen også omfatter administrative afgørelser, som indbringes direkte for domstolene efter lovforslagets § 1, nr. 15.

Til nr. 18

Det foreslås, at henstand med betaling af en skat gives for det tidsrum, hvor klagesagen er under behandling i det administrative klagesystem eller indbragt for domstolene. Der kan fortsat kun gives henstand med den del af skatten, der vedrører de forhold, der påklages eller indbringes for domstolene.

Forslaget er en konsekvens af lovforslagets § 1, nr. 15. Ændringen er af teknisk karakter."

§ 1, nr. 15 i det omhandlede lovforslag vedrører alene skatteforvaltningslovens § 48. Der er således ingen ændring af indholdet af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, hvorfor der ikke er nogen ny gældende eller ændret retstilstand vedrørende skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1.

Den overgangsbestemmelse, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten henviser til, har følgende ordlyd:

"Stk. 3. § 1, nr. 1, 2 og 7-13, finder ikke anvendelse for afgørelser, der påklages til den administrative klageinstans inden den 1. juli 2020."

Den overgangsbestemmelse har således allerede under sin ordlyd i sig selv heller ingen relevans for skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1. Derimod fremgår det af § 3, stk. 4 (mine understregninger):

"§ 1, nr. 14-18 og 20-22, finder ikke anvendelse for afgørelser, som indbringes for domstolene inden den 1. juli 2020."

Den overgangsbestemmelse har således i sig selv heller ingen relevans for skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, og A. Der er således ingen ændret eller ny retstilstand vedrørende skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, og i sig selv ingen relevante overgangsbestemmelser i forhold til A, hvorfor Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har fremsat anbringender contra legem herom.

4.2.5. HØJESTERETS FORTOLKNING AF SKATTEFORVALTNINGS-

LOVENS § 51, STK. 1, 1. PKT.

Højesteret har i SKM2014.198.HD fortolket ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. Højesteret fandt på grundlag skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1's ordlyd og forarbejder følgende (forfatterens understregninger):

"…

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at den er en lovfæstelse af hidtidig praksis, hvorefter der - når der klages over en skatteansættelse - efter anmodning som udgangspunkt gives henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand.

Efter lovbestemmelsen og dens forarbejder skal en skatteyder som udgangspunkt meddeles henstand med betalingen under klagesagens behandling. Denne adgang må antages navnlig at skyldes, at det kan have store ulemper for en skatteyder at skulle betale et beløb, som måske uretmæssigt er pålagt skatteyderen af SKAT. Skønnes det imidlertid, at en henstand vil bevirke en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, kan der gives afslag. Det forhold, at der ikke er en aktuel inddrivelsesmulighed, er ikke i sig selv til hinder for, at der kan gives afslag på henstand, og bedømmelsen af, om der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, kan ikke begrænses til en sammenligning mellem den aktuelle inddrivelsesmulighed og den forventede mulighed ved en eventuel henstandsperiodes udløb.

…"

Højesteret anvender således ordlyden og forarbejderne til fortolkning af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

4.2.6. SKATTEMINISTERIETS RETSOPFATTELSE I SKM2012.399.LSR

Skatteministeriet indstillede ud fra ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., medhold ved Landsskatteretten i SKM2012.399.LSR.

4.2.7. A HAR RET TIL HENSTAND I SINE GENOPTAGELSESSAGER UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS §

51, STK. 1, 1. PKT.

Ordlyden til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., anfører ingen begrænsninger i adgangen til henstand vedrørende klager over opgørelsen af skatteansættelsen, ligesom de klagesager, der allerede verserer, tillige er under genoptagelsesreglerne (alle de omhandlede skattesager er genoptagelsessager under retsreglerne herfor).

Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1 (almindelige og specielle bemærkninger), er i overensstemmelse med en fortolkning, hvorunder henstand i genoptagelsessager er omfattet af bestemmelsen. Dette var tillige Skatteministeriets fortolkning i SKM2012.399.LSR.

Både ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, jf. SKM2014.198.HD, bestemmer således, at der er henstand med betaling af skat i sager vedrørende afslag på genoptagelse.

A skal således i medfør af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, have henstand med sin skat for indkomståret 2011.

4.3. LANDSSKATTERETTENS PRAKSIS, HERUNDER ULOVLIG

SKÆRPENDE PRAKSISÆNDRING

Landsskatteretten foretog tidligere en formålsfortolkning af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., inden for ordlyden og forarbejderne i overensstemmelse med SKATs egen praksis, jf. bl.a.

SKM2011.589.LSR. Under den tidligere faste administrative praksis hos både Landsskatteretten og SKAT var anmodning om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 således omfattet af henstand i medfør af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten foretog en ulovlig skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft i SKM2012.399.LSR, jf. bl.a. U.83.8H, der var i strid med indstillingen fra Skatteministeriet, hvilken praksisændring tidligere er fulgt i SKM2011.669 (klage over bindende svar) og senere er fulgt i bl.a. SKM2020.460.LSR (klage over nægtet registrering under ligningslovens § 48 E og F). De fornævnte sager fra Landsskatteretten vedrører således på nær SKM2012.399.LSR ikke de skatteretlige genoptagelsesregler. Landsskatteretten har imidlertid ikke fulgt sin egen praksis i SKM2020.420.LSR, hvori Landsskatteretten tillod henstand med skatteansættelse under genoptagelsesreglerne anvendt af Skattestyrelsen (enten skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27).

'

Landsskatteretten lagde nu i sin nye, ændrede praksis i stedet for afgørende vægt på en naturlig sproglig forståelse af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. i strid med både ordlyden og forarbejderne.

Den naturlige sproglige forståelse (ordlyden) er - som anført i stævningens afsnit 3.1. - 3.6. - ikke i overensstemmelse det skatteretlige klagesystem med krav om formel (lov-)hjemmel og materiel lovhjemmel til skatteansættelsen.

Langt de fleste skattesager, herunder den påklagede af A under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hviler således på skatteretlig genoptagelse (formel lovhjemmel) via enten skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 eller henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse (lovbestemmelserne gælder for både Skattestyrelsen og for skattesubjekterne).

Når der henvises til en klage over skatteansættelsen i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., er det således under både den formelle (lov-)hjemmel til genoptagelse og den materielle beskatningslovhjemmel (krav om begge). En sag om ekstraordinær genoptagelse er således en sag, der i første række alene vedrører adgangen til materiel skatteretlig prøvelse, men via fx skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er i sammenhængende prøvelse med den materielle skatteret.

Ordlydsfortolkning af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., vil således i sig selv medføre et andet resultat, hvilket er, hvad Landsskatteretten tidligere foretog i bl.a. SKM2011.589.LSR som formålsfortolkning inden for ordlyden og forarbejderne.

Den nye og ikke fast fulgte fortolkning af Landsskatteretten er tillige i strid med forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

I den forbindelse skal det nedenfor undersøges, hvilken praksis SKAT fulgte under § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling. Denne praksis er således under klare forarbejder lovfæstet i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

4.4. KILDESKATTELOVENS § 73 D OG PRAKSIS FRA LANDSSKATTERETTEN HERTIL INDEN FOR ELLER UDEN FOR KILDESKATTE-

LOVENS § 73 D GIVER A RET TIL HENSTAND

Kildeskattelovens § 73 D eller praksis i sig selv vil tillige kvalificere bevilling af henstand ud fra de anførte, beviste myndighedsfejl, jf. bl.a. SKM2013.666.LSR, der bl.a. er til prøvelse i denne sag ved Retten i Helsingør og ved den ekstraordinære genoptagelse ved Landsskatteretten vedrørende indkomståret 2011.

Det fremgår af Landsskatterettens fortolkning kildeskattelovens § 73 D i SKM2013.666.LSR, at:

"…

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at indskrænke fortolkningen af sådanne ganske særlige forhold omfattet af § 73 D til kun at omfatte myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer, som det er sket i praksis vedrørende eftergivelse, og der ses ikke at være helt samme behov for en restriktiv fortolkning af mulighederne for henstand, som tilfældet er med eftergivelse.

…"

Henstand som følge af myndighedsfejl er således fast praksis tillige i indkomståret 2011, jf. bl.a. SKM2009.95HR.

Myndighedsfejl i kildeskattelovens § 73 D's forstand eller alene praksis' forstand er fortolket således af Landsskatteretten i SKM2007.171.LSR: "…

Efter Landsskatterettens opfattelse må de myndighedsfejl, der kan berettige til eftergivelse efter kildeskattelovens § 73 D, være fejl, der er begået konkret over for den enkelte skatteyder. "Forholdene", der i ganske særlig grad skal tale for den eftergivelse, må således være forhold hos den enkelte skatteyder, der betyder, at denne skatteyders situation adskiller sig fra situationen for andre skatteydere, der skattemæssigt er behandlet på samme måde.

Som helt overvejende udgangspunkt kan en praksis, der underkendes af en overordnet instans derfor i relation til den enkelte skatteyder ikke anses som myndighedsfejl, der berettiger til eftergivelse. Forholdene for den enkelte skatteyder, der er berørt af denne praksisændring, adskiller sig således ikke fra forholdene for de andre skatteydere, der er berørt af ændringen.

…"

De omhandlede myndighedsfejl er i As tilfælde således åbenlyst omfattet af praksis inden for eller uden for kildeskattelovens § 73 D (bilag nr. 4 og bilag nr. 5).

Det gøres i første række gældende under forarbejderne til kildeskattelovens § 73 D, at der alene i støtte i praksis for den omhandlede fortolkning vedrørende myndighedsfejl (ulovlig) og i anden række i kildeskattelovens § 73 D.

A kan således opnå henstand vedrørende sin klage over afslag på genoptagelse vedrørende indkomståret 2011 ud fra alene praksis eller i anden række kildeskattelovens § 73 D i sig selv.

4.5. KILDESKATTELOVENS § 73 D OG PRAKSIS HERTIL I CIRKULÆRE NR. 103 AF 3. JULI 1997, JF. CIKULÆRE NR. 91 AF 16. JUNI

1995 (ALENE PRAKSIS OG I ANDEN RÆKKE LOVHJEMLET PRAK-

SIS) - KONKRET OG FRIERE BEDØMMELSE EKSEMPELVIS I TIL-

FÆLDE HVOR DER IKKE FORELIGGER ØKONOMISK TRANG

Det fremgår af cirkulære nr. 91 af 16. juni 1995, pkt. 2.5, der i indkomstårene 2010 - 2012 var gældende, og som fortsat må anses for administrativ praksis uden for lov og i anden række inden for lov, hvorpå A kan støtte ret under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger, jf. SKM2015.479.HR, e.c., jf. SpO2015.487; at kildeskattelovens § 73 D indeholder hjemmel til henstand i bl.a. tilfælde, hvor (mine understregninger):

"…

Bestemmelsen lægger op til eftergivelse eller henstand ud fra en mere konkret og friere bedømmelse af situationen end kildeskattelovens §§ 73 B og 73 C. Kildeskattelovens § 73 D giver eksempelvis hjemmel til eftergivelse i situationer, hvor der ikke foreligger økonomisk trang.

…"

Det fremgår videre af cirkulære nr. 91 af 16. juni 1995, pkt. 4.4.2, at (mine understregninger):

"4.4.2. Sikkerhedsstillelse

I særlige tilfælde kan en henstandsbevilling gøres betinget af, at der stilles sikkerhed for skattekravet, f.eks. ved begrænset skattepligt, eller hvis det skønnes, at der er risiko for, at muligheden for inddrivelse af skattekravet senere forringes. Ved juridiske personers ansøgning om henstand skal det altid ud fra en undersøgelse af den skattepligtiges

økonomiske forhold vurderes, om der er grundlag for at betinge henstanden af sikkerhed."

A er således omfattet af alene praksis eller i anden række praksis til/inden for kildeskattelovens § 73 D.

Skatteministeriet v/Kammeradvokatens fortolkning af kildeskattelovens § 73 D i processkrift A er således i direkte modstrid med egen bindende administrativ praksis vedrørende bl.a. velfærdstrussel.

Der foreligger i øvrigt ex tutu en velfærdstrussel mod A og hans familie, hvis ikke henstandsanmodningen bevilges eller imødekommes.

SKM2022.272.ØLR har som sententia inferior åbenlyst, herunder i fravær af offentlig adgang til den underliggende byretsdom og afgørelse fra Landsskatteretten, ingen præjudikatsværdi mod eller contra bl.a. SKM2015.479.HR, e.c., og fast sikker retspraksis fra Højesteret herom, jf. bl.a. SpO2015.487 samt Den Juridiske Vejledning 2022-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

4.6. A KAN STØTTE RET PÅ ALENE DAGÆLDENDE PRAKSIS VEDRØRENDE HENSTAND I MEDFØR AF EN

LIGHEDSGRUNDSÆTNING OG/ELLER ET PRINCIP OM RETSBE-

SKYTTEDE, BERETTIGEDE FORVENTNINGER

A kan opnå henstand vedrørende sin klage over afslag på genoptagelse vedrørende indkomståret 2011 ud fra den dagældende Den Juridiske Vejledning og dagældende cirkulærer i sig selv og/eller SKATs dagældende faste, ensartede praksis i sig selv (alene praksis i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger).

Skattestyrelsen har med virkning fra 2018 anerkendt gældende ret vedrørende anvendelse af praksis eller alene praksis (kun klart ulovlig praksis undtaget) til gunst for skattesubjekterne under lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger. Dette fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-1 - 2021-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. Det gøres i den forbindelse gældende, at SKM2015.479.HR alene har præjudikatsværdi i forhold til praksis fortættet via afgørelser.

Den beskrevne retstilstand i SKM2012.399.LSR er således objektivt forkert (retsvildfarelse). Den omhandlede retstilstand (anvendelsen af alene praksis i begunstigende retning for skattesubjekterne) fremgår i øvrigt også af retspraksis fra bl.a. Højesteret, jf. bl.a. TfS 2003, 646, TfS 2010, 481, TfS 2011, 855 og TfS 2013, 606.

Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012, afsnit A.A.12.1, er således bindende for Skattestyrelsen, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede berettigede forventninger.

Det er således under Skattestyrelsens egen retsopfattelse, at A via administrativ praksis i sig selv skal have medhold, ligesom praksis ikke kan ændres tilbagevirkende med skærpende/for skattesubjekterne bebyrdende virkning, jf. bl.a. U.83.8H og SKM2015.479.HR.

A kan støtte ret på den dagældende praksis (indkomstårene 2011 - 2012), idet praksis ikke kan skærpes med tilbagevirkende kraft, jf. bl.a. U.83.8H. Indkomstår skal således behandles efter de dagældende lovregler og/eller den dagældende praksis. Det er således gældende ret i indkomstårene (2011 - 2012), som er afgørende, og ikke gældende ret på tidspunktet for indgivelse af anmodningen om henstand. I modsat fald vil der være en reel og aktuel krænkelse af bl.a.

U.83.8H samt af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 21 - 21 (Unionsborgerskabet), jf. EMDs dom af 22. september 1994, Hentrich vs. Frankrig (processuel beskyttelse på skatteområdet).

Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012, afsnit A.A.12.1, er således bindende for Skattestyrelsen. Den relevante ordlyd i det omhandlede afsnit i Den Juridiske Vejledning er følgende:

"Omfattet af reglen (om henstand):

• Afslag på genoptagelse. Bemærk dog, at der skal kunne opgøres et krav."

Det opgjorte krav er As ændrede skatteansættelse for indkomståret 2011.

I modsat fald vil der - ud over de i retspraksis skabte almindelige retsgrundsætninger ovenfor - foreligge en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 21 - 21 (Unionsborgerskabet), jf. EMDs dom af 22. september 1994, Hentrich vs. Frankrig (processuel beskyttelse på skatteområdet).

A kan således opnå henstand vedrørende sin klage over afslag på genoptagelse vedrørende indkomståret 2011 ud fra den dagældende Den Juridiske Vejledning i sig selv og/eller SKATs dagældende faste, ensartede praksis i sig selv (alene praksis i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger), jf. SKM2015.479.HR.

4.7. A KAN STØTTE RET PÅ ALENE DAGÆLDENDE PRAKSIS VEDRØRENDE HENSTAND I MEDFØR AF EN

LIGHEDSGRUNDSÆTNING OG/ELLER ET PRINCIP OM RETSBE-

SKYTTEDE, BERETTIGEDE FORVENTNINGER

Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012, afsnit A.A.12.1, er bindende for

Skattestyrelsen, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede berettigede forventninger, jf. bl.a. SKM2015.479.HR, jf. SpO2015.487.

Den omhandlede praksis i 2011 ved Landsskatteretten, der bl.a. klart fremgår af SKM2011.589.LSR, hvilken praksis var kongruent med Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012, afsnit A.A,12.1, var åbenlyst ikke klart ulovlig, jf. bl.a. SKM2015.479.HR, e.c., men var derimod en lovlig administrativ praksis udledt af ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten anfører i den forbindelse korrekt i sin duplik på side 7:

"…

Derudover er SKM2011.589.LSR baseret på de dagældende juridiske vejledninger.

…"

En lovlig praksisændring kvalificerer ikke nødvendigvis, at den tidligere praksis var ulovlig, men alene at der kan være et fortolkningsskøn, som kan medføre to lovlige retstilstande, jf. bl.a. herom i TfS 2017,177.

Lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger har 100 procent det indhold, at hvis der foreligger en lovlig eller ulovlig praksis, jf. SKM2015.479.HR, e.c., jf. SpO2015.487 (klart ulovlig praksis), så kan skattesubjektet støtte ret herpå.

Praksis kan bevises alene ved én kendelse fra Landsskatteretten, idet én praksis både kan være ved SKAT og Landsskatteretten, og Landsskatteretten og SKAT var helt kongruente i sin omhandlede praksis i bl.a. indkomstårene 2010 - 2012, jf. SKM2011.589.LSR, Den Juridiske Vejledning 2010 - 2012, afsnit A.A.12.1, og senere SKM2020.420.LSR.

Det er den dagældende lovgivning og/eller den dagældende praksis, som indkomstår behandles i henhold til eller i medfør af. Skatteministeriet v/Kammeradvokaten kan således ikke skærpe eller lempe retstilstanden for skattesubjekterne via anvendelse af ikke-gældende ret i det omhandlede indkomstår, jf. bl.a. U.83.8H, jf. SpO2015.487.

Denne almindeligt gældende retstilstand (almindelig retsgrundsætning) fremgår også direkte af Den Juridiske Vejledning 2022-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning:

"…

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.

…"

Det er således en eklatant misforståelse af gældende ret (100 procent), at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten i strid med almindelige retsgrundsætninger, jf. bl.a. U.83.8H, og bl.a. sin egen vejledning, jf.

U.1955.13H, vil anvende nugældende ret, herunder nugældende praksis, på tidligere indkomstår via ulovhjemlet og uhjemlet tilbagevirkende kraft (klart ulovligt).

A kan således opnå henstand vedrørende sin klage over afslag på genoptagelse vedrørende indkomståret 2011 ud fra den dagældende Den Juridiske Vejledning i sig selv og/eller SKATs dagældende faste, ensartede praksis i sig selv (alene praksis i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger), jf. SKM2015.479.HR.

4.8. EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, FINDER ANVENDELSE I SKATTESAGER, LIGESOM EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3, JF. BL.A.

TEUF ART. 20 - 25, FINDER ANVENDELSE I SKATTESAGER

EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, finder anvendelse i skattesager.

Det fremgår af EMRK TP 1, art. 1 (ejendomsretten), der er tiltrådt og ratificeret af Danmark, at:

1. Enhver fysisk eller juridisk person er berettiget til uforstyrret nydelse af sin ejendom.

Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de ved lov og folkerettens almindelige principper fastsatte betingelser.

2. Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde gøre indgreb i statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for at overvåge, at ejendomsretten udøves i overensstemmelse med almenhedens interesse, eller for at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder."

Forarbejderne til EMRK TP 1, art. 1, nævner ikke skat, moms og afgifter.

Af EUC art. 17 (ejendomsretten), der er uden forbehold vedrørende skatter, fremgår:

1. Enhver har ret til at besidde lovligt erhvervet ejendom, at anvende den, at træffe dispositioner hermed og at lade den gå i arv. Ingen må berøves sin ejendom, medmindre det skønnes nødvendigt i samfundets interesse, og det sker i de tilfælde og på de betingelser, der er fastsat ved lov, og mod rimelig og rettidig erstatning for tabet. Anvendelsen af ejendommen kan reguleres ved lov, i det omfang det er nødvendigt af hensyn til almenvellet.

2. Intellektuel ejendomsret er beskyttet."

Forarbejderne til EUC art. 17 nævner ikke skat, moms og afgifter.

Beskyttelsen af tilsvarende rettigheder i EMRK og EUC og forholdet mellem retspraksis hos EMD og EUD er reguleret af EUC art. 52, stk. 3, således at beskyttelsen af skattesubjekterne under EMRK TP 1, art. 1, altid er mindst tilsvarende og kan være bedre under EUC art. 17 (minimumsbeskyttelse).

Fortolkningsprincipperne hos EMD og EUC er bl.a. vedrørende menneskerettighederne under et "living instrument" og "present day conditions" og teleologisk fortolkning eller formålsfortolkning, hvilken fortolkningsstil er forudsat i tiltrædelsesloven under Grundlovens § 19 (EMRK-loven), og hvilken fortolkningsstil som udgangspunkt er accepteret som intra vires både i forhold til Grundlovens § 19 og § 20 i dansk ret, jf. bl.a. U.1998.800H, præmis 9.6 - 9.8 (Maastricht-dommen), og U.2017.824H (Ajos-dommen).

Ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, anfører alene for at sikre og betaling af skatter (inddrivelse/formel skatteret) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 2. Dette er i overensstemmelse med den danske sondring mellem Grundlovens § 3 (formel skatteret) og Grundlovens § 43, 1. led, og § 46, stk. 1 (materiel skatteret).

Det omhandlede forbehold til EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, har således ud fra sin ordlyd alene et snævert anvendelsesområde til inddrivelsesområdet.

EMDs egen offentlige direkte begrundelse for anvendelsen af EMRK TP

1, art. 1 stk. 1, jf. stk. 2, er bl.a., at skatte- moms- og afgiftssager er omfattet, idet stk. 2 ikke har ekskluderet prøvelsen af bl.a. proportionaliteten under stk. 1, jf. bl.a. EMDs dom Buffalo s.r.l. in liquidazione vs. Italy af 3. juli 2003, EMDs dom Orion-Bréclav, S.R.O vs. Tjekkiet af 13. januar 2004, EMDs dom Eko-Elda Avee vs. Grækenland af 9. marts 2006 og EMDs dom Intersplav vs. Ukraine af 9. januar 2007.

Anvendelse af EMRK TP 1, art. 1, i skattesager er således i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, retspraksis og administrativ praksis fra de øvrige medlemsstater, jf. bl.a. First Tier Tax Tribunal af 27. november 2014, Fessal vs. HM Revenue & Customs (underkendelse af national juridisk dobbeltbeskatning), og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten) i bl.a. EMD's Guide on Article 1 of Protocol No. 1 to the European Convention on Human

Rights (Taxation), 2021, side 65 - 68, og Vicepræsident for EMD Kjølbro, EMD for Praktikere, 5. udgave, 2020, DJØFs forlag, side 1392 - 1395.

Der skal tillige under EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, foretages en prøvelse af det samlede skattekrav og deraf følgende bødekrav (skattebøder og selskabsretlige bøder/straf), jf. bl.a. EMDs dom af 26. februar 2009, Grifhorst vs. France, præmis 94 - 106.

EMD og EUD prøver tillige både det nationale hjemmelsgrundlag og de omhandlede menneskerettigheder, jf. bl.a. EMDs dom Aggerholm vs. Danmark af 15. september 2020.

Der er en vid national skønsmargin (margin of appreciation) i skatte-, moms- og afgiftssager, jf. bl.a. EMDs dom Jokela vs. Finland af 21. maj 2002, men der er ingen adgang til contra sententia (fravigelse af retspraksis fra EMD, herunder fast og sikker retspraksis). Det betyder, at retspraksis fra EMD skal følges af medlemsstaterne, og manglende anvendelse af en sådan retspraksis i Danmark vil tillige udgøre et lovbrud under EMRK-loven (lex specialis).

En manglende anvendelse heraf i EU-retten vil medføre et traktatbrud, jf. TEU art. 6, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (lex superior).

Der er et grænseoverskridende element i sagen i EU-retlig forstand, jf. bl.a. EU-Domstolen i dom af 8. marts 2011 med sagsnr. C-34/09, Zambrano vs. Belgien, idet A i indkomståret 2011 både har købt varer og tjenesteydelser i udlandet, ligesom han har rejst inden for EU, herunder med sin familie, i indkomståret 2011. Dette vil blive tilstrækkeligt bevist via partsforklaring under sandhedspligt.

Skatteministeriet v/Kammeradvokatens fortolkning af EMRK TP 1, art.

1, jf. EMRK-loven, processkrift A er således i direkte modstrid med EMDs fortolkning heraf og andre medlemsstaters og er således i strid med retsplejelovens § 129 og ministeransvarlighedslovens §§ 5 og 9.

4.9. ULOVHJEMLET OG UHJEMLET TILBAGEVIRKENDE KRAFT AF

PRAKSIS I BEBYRDENDE RETNING FOR SKATTESUBJEKTET ER I

SIG SELV EN KRÆNKELSE AF EMRK TP 1, ART. 1, OG/ELLER EUC

ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3

Ulovhjemlet og uhjemlet tilbagevirkende kraft af praksis i bebyrdende retning for skattesubjektet er - ud over krænkelsen af legalitetsprincippet i EMRK TP 1, art. 1 (the rule of law) - i sig selv en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. bl.a. EMDs domme Azienda Agricola Silverfunghi

S.A.S, præmis 98 - 100, Valle Pieriimpié Societa Agricola S.P.A. mod Italien, præmis 44 - 52, OGIS-Institut Stanislas m.fl. mod Frankrig, præmis 81 - 88 og Stefanetti m.fl. mod Italien, præmis 55 - 67, jf. Kjølbro, EMRK for praktikere, 5. udgave, 2020, DJØFs Forlag, p. 1335 og 1353.

Der vil således foreligge en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRKloven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 20 - 25 (Unionsborgerskabet), jf. tillige EMDs dom af 22. september 1994, Hentrich vs. Frankrig, præmis 44 - 49 (processuel beskyttelse på skatteområdet), hvis A ikke kan støtte ret på dagældende praksis.

A kan således opnå henstand vedrørende sin klage over afslag på genoptagelse vedrørende indkomståret 2011 ud fra EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, i sammenhæng med den dagældende praksis.

4.10. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN

OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETS-

FØLGE

Skattestyrelsen har under denne klages afsnit 4.1 - 4.9 tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge.

Skattestyrelsen har under denne klages afsnit 4.1 - 4.9 tillige tilsidesat begrundelsespligten (der skal henvises til relevante retsregler og hovedhensyn ved et skøn) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge.

Skattestyrelsen skulle have inddraget bl.a. Den Juridiske Vejledning

2018-1 - 2021-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning

(ulovlig praksis er bindende for Skattestyrelsen), SKM2015.479.HR (klart ulovlig praksis fortættet ud fra alene afgørelser er ikke bindende for Skattestyrelsen) og U.83.8H (ingen skærpelse af praksis bagudrettet) i sin retlige oplysning af sagen og begrundelse i afgørelsen.

Udvikling i praksis og/eller retspraksis skal således kontinuerligt undersøges tilstrækkeligt af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har - modsat Skatteministeriet v/Kammeradvokaten - ikke undersøgt og henvist til kildeskattelovens § 73 D og/eller praksis i sig selv, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen og/eller begrundelsespligten.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Afgørelsen skal derfor i anden række annulleres og hjemvises til fornyet behandling.

4.11. SKATTEANKESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS

UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL

RETSFØLGE

Skatteankestyrelsen har under denne klages afsnit 4.1 - 4.9 tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge.

Skatteankestyrelsen har under denne klages afsnit 4.1 - 4.9 tillige tilsidesat begrundelsespligten (der skal henvises til relevante retsregler og hovedhensyn ved et skøn) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge.

Skatteankestyrelsen skulle have inddraget bl.a. Den Juridiske Vejledning 2018-1 - 2021-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning (ulovlig praksis er bindende for Skattestyrelsen), SKM2015.479.HR (klart ulovlig praksis fortættet ud fra alene afgørelser er ikke bindende for Skattestyrelsen) og U.83.8H (ingen skærpelse af praksis bagudrettet) i sin retlige oplysning af sagen og begrundelse i afgørelsen.

Udvikling i praksis og/eller retspraksis skal således kontinuerligt undersøges tilstrækkeligt af Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen har - modsat Skatteministeriet v/Kammeradvokaten - ikke undersøgt og henvist til kildeskattelovens § 73 D og/eller praksis i sig selv, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen og/eller begrundelsespligten.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.

Skatteankestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling.

4.12. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE STÅR IKKE VED JURIDISK

MAGT VED EN ANNULLATION AF SKATTEANKESTYRELSEN AF-

GØRELSE

TfS 1999, 486/U.1999.1408H er præjudikat for, at Skattestyrelsens ikkemangelbehæftede afgørelse står ved magt ved Landsskatterettens annullation af skatteankenævnets afgørelse. Det var almindelige forvaltningsretlige principper for så vidt angår administrativ rekurs, som lå til grund for dommens resultat, hvilken dom derfor specifikt vedrørte det administrative klage/rekurssystem. Dette fremgår tillige af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 950. Dommen vedrører specifikt alene det forhold, at andeninstansens afgørelse bliver ugyldiggjort og annulleret af tredjeinstansen, og det tidligere administrative rekurssystem er nu afløst af et toinstanssystem (enten et skatteankenævn inden for deres kompetencer eller Landsskatteretten).

Der er således ikke længere mulighed for prøvelse af et skatteankenævns afgørelser ved Landsskatteretten. Og TfS 1999, 486/U.1999.1408H er tillige præjudikat for, at ugyldighed på formalitet i hvert fald har hjemvisning som retsfølge. Derfor rejses spørgsmålet om retsfølgevirkningen i forhold til ugyldighed af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse, hvis Skatteankestyrelsens afgørelse er ugyldig (har generelt væsentlige eller konkret væsentlige retlige mangler) ved en prøvelse ved domstolene eller uden for det administrative klagesystem. Derfor gøres det tillige gældende, at SKATs/Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og skal annulleres alene som følge af Skatteankestyrelsens afgørelses ugyldighed og annullation.

Spørgsmålet/det retlige problem til prøvelse er således grundlæggende, om det administrative rekurssystems almindelige forvaltningsretlige grundsætninger tillige gælder ved domstolsprøvelse, eller om der gælder særlige for den udøvende magt (Skatteministeriet) bebyrdende regler ved underkendelse af en rekursmyndigheds afgørelse ved domstolene. Således at Landsskatterettens, Skatteankestyrelsens eller skatteankenævnets afgørelses ugyldighed som 2. instans under domstolsprøvelse får afsmittende, pønal effekt på Skattestyrelsens oprindelige afgørelse.

Det gøres gældende, at sagsbehandlingsfejl og mangler hos en endelig administrativ rekursmyndighed (nu alene to-instansbehandling på skatte-, moms- og afgiftsområdet hos enten Skatteankestyrelsen, et skatteankenævn eller hos Landsskatteretten), skal medføre, at samtlige afgørelser i rekurssystemet, herunder 1.-instansens, annulleres. I modsat fald vil det ikke have en retlig effekt/virkning med annullation af Skatteankestyrelsens eller et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelse, hvorfor disse instanser reelt er exterritoriale i forhold til sagsbehandlingsfejl/sagsbehandlingsmangler. Der vil således ikke være nogen direkte rationel årsag for en klient (fysisk eller juridisk person) til at betale en advokat for at få en afgørelse hos et skatteankenævn eller Landsskatteretten annulleret, hvis det har nul retlig betydning/virkning for vedkommende klient. Derved skabes der "skjult" via almindelige retsgrundsætninger en mulig afart endelighedsbestemmelse på jus (afskærelse af en retsfølge/retsvirkning som annullation) for rekursmyndighederne på skatte-, moms- og afgiftsområdet (skatteankenævn eller Landsskatteretten) ud over muligheden for hjemvisning som retsfølge.

Dette vil klart ligge uden for domstolenes kompetence at regulere imod Grundloven og retssædvaner hertil, jf. bl.a. U.1999.841H og U.2017.824H.

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation af Skatteankestyrelsens eller et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation af Skatteankestyrelsens eller et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Desuden er den forvaltningsretlige litteratur absolut ikke ubetinget, men derimod i retning af de af As anbringender herom, i forhold til den omhandlede retstilstand, idet det fremgår af Revsbech

m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439, at (mine understregninger):

"…

Det skal i øvrigt nævnes, at hvis en domstol annullerer en administrativ rekursinstans' afgørelse, vil dette normalt indebære, at førsteinstansens afgørelse står ved magt, men om dette bliver resultatet, vil afhænge af, hvad sagen nærmere drejer sig om, sagens tilrettelæggelse samt i denne forbindelse ikke mindst påstandene og til dels anbringenderne i sagen.

…"

Der således ingen anden mulighed, end at den (særlige) almindelige retsgrundsætning vedrørende det tidligere rekurssystem ikke længere er gældende ret under det nye og helt ændrede rekurssystem. I modsat vil der ikke være et reelt incitament til hverken overholdelse eller prøvelse af meget væsentlige sagsbehandlings- og procesgarantier hos rekursinstanserne. Allerede fordi der maksimalt kan ske hjemvisning til fornyet behandling uden yderligere retlige konsekvenser/retsfølger.

Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. fx skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

Der gøres således alene gjort hjemvisning gældende som retsfølge i forhold til Skatteankestyrelsens afgørelses ugyldighed, hvis annullation måtte medføre, at Skattestyrelsens afgørelse står ved magt.

4.13. SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATENS PLIGTER I

SIN RETSSAGSFØRELSE

Skatteministeriet har i sin retssagsførelse, herunder ved domstolene, pligt til at nedlægge påstande og fremsætte anbringender i overensstemmelse med officialmaksimen, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358, Retsplejelovens 100 År, red. Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., DJØFs Forlag, 2019, Sune Fugleholm og Steffen Sværke, Statens Førelse af retssager, p. 515 - 516 og p. 526 - 527 samt p. 537. Modsat bl.a. Jon Stokholm i Højesteret - 350 år, Gyldendal, p. 351 - 353.

Denne retstilstand følger af enten retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning.

Skatteministeriet er således forpligtet til at tage bekræftende til genmæle ved en retssag herom ved domstolene i overensstemmelse med det allerede udtalte i SKM2012.399.LSR.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke kan få henstand i den periode, hvor der verserer en klagesag om at afvise ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Henstand kan gives i forbindelse med klage over afgørelsen, dvs. forhøjelsen, men man kan ikke blive ved med at få henstand ved blot at blive ved med at anmode om ekstraordinær genoptagelse. Der kan derfor ikke gives henstand i forbindelse med klage over et afslag på ekstraordinær genoptagelse.

3.1 A kan ikke få henstand i forbindelse med den verserende klagesag

3.1.1 Betingelsen for henstand er ikke opfyldt

I forbindelse med en klage over en afgørelse fra Skatteforvaltningen til en højere instans, følger det af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., at der kan gives henstand med betaling af en skat.

Ordlyden af § 51. stk. 1, 1. pkt., er:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning give henstand med betaling af en skat, hvis afgørelsen er indbragt for domstolene eller påklaget. Det gælder dog ikke afgørelser efter toldlovgivningen, jf. artikel 244 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks." (min understregning)

Efter ordlyden kan der ved ansøgning gives henstand i tilfælde, hvor det er en afgørelse om selve ansættelsen af en skat, der kan indbringes for domstolene, det vil altså sige afgørelsen om selve skatteansættelsen.

Det understøttes også af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51 (Folketingstidende 2019-2020, Tillæg A, Lovforslag L 23), der foreskriver, at der skal være tale om betaling, som må sidestilles med en opgørelse:

"Det foreslås, at Skatteforvaltningen efter ansøgning kan give en borger eller virksomhed henstand med betaling af en skat, hvis afgørelsen om betaling er indbragt for domstolene eller påklaget til Skatteankestyrelsen. Der kan fortsat kun gives henstand med den del af skatten, der vedrører de forhold, der påklages eller indbringes for domstolene.

Forslaget er en konsekvens af lovforslagets § 1, nr. 15. Ændringen er af teknisk karakter, så bestemmelsen også omfatter administrative afgørelser,

som indbringes direkte for domstolene efter lovforslagets § 1, nr. 15."

(mine understregninger)

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 51 blev oprindeligt indsat ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 om Skatteforvaltning og var en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning.

Ordlyden af den dagældende § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning var følgende:

"§ 27

Der kan efter ansøgning gives henstand med betaling af den del af en skat, arbejdsmarkedsbidrag, told, moms eller afgift i øvrigt, som klagen over opgørelsen vedrører. For afgørelser efter toldlovgivningen gælder dog artikel 244 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks.

Stk. 2.Det er en betingelse for henstand, at det beløb, der søges henstand for, opkræves særskilt. Der gives ikke henstand med beløb, der efter kildeskattelovens § 61, stk. 3, eller § 61 A, overføres som tilsvar for et efterfølgende år (indregnet restskat).

Stk. 3.Henstand i forbindelse med klage over en skatteansættelse omfatter tillige eventuelle afledte krav på arbejdsmarkedsbidrag." (understreget her)

Som det fremgår af ordlyden i den dagældende bekendtgørelses § 27, var det en betingelse for henstand, at der var tale om en klage over en skatteansættelse.

§ 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning er udtryk for en mangeårig praksis, jf. de specielle bemærkninger til § 51 i lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, hvoraf også fremgår, at vurderingen af, om der skal gives henstand skal udledes af praksis på området, men gælder efter ordlyden og forarbejder kun, hvis der klages over en skatteansættelse:

"Bestemmelsen er en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndigheds-inddeling og sagsudlægning, med en enkelt ændring, jf. stk. 2, 2 pkt. Bestemmelsen i § 27 er udtryk for en mangeårig praksis.

Efter gældende ret har en klage ikke opsættende virkning, medmindre andet er bestemt, jf. f.eks. statsskattelovens § 38.

Det er imidlertid fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand." (min understregning)

Henstand har altså både oprindeligt med § 27 i bekendtgørelsen og siden § 51 blev indsat i skatteforvaltningsloven været betinget af, at der klages over en skat opgjort til betaling/en skatteansættelse.

Den juridiske vejledning - på daværende tidspunkt de processuelle regler på ToldSkats område - underbygger også denne udlægning. I vejledningen for 2001 fremgår det således, at en anmodning om henstand skal imødekommes, når en række nærmere angivne betingelser er opfyldt, herunder at det er en betingelse for henstand, at det beløb, der søges henstand for, opkræves særskilt, jf. afsnit J i de Processuelle regler på ToldSkats område i 2011. Mulighed for henstand ved klage over afslag på genoptagelse nævnes ikke - og er således ikke hjemlet.

Den praksis og bekendtgørelse, der blev lovfæstet i 2005, stemmer således overens med den nuværende praksis.

Retstilstanden efter skatteforvaltningslovens § 51 er også gengivet af Højesteret i begrundelsen i UfR 2014.1747 H, der vedrørte, om der skulle gives henstand, eller om der var en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der blev ydet henstand.

A har fremsat et synspunkt om, at hans anmodning skal behandles efter retstilstanden i 2011-2012, jf. stævningen, s. 6, 7. afsnit.

Idet A har anmodet om henstand den 1. juni 2021 i forbindelse med klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021, er det den i 2021 gældende ordlyd af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, der finder anvendelse.

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1125 af 19. november 2019 (ændringslovens § 1, nr. 17), og ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2020, jf. lovens § 3, stk. 1. Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen (§ 3, stk. 4), at § 1, nr. 14-18, ikke finder anvendelse på afgørelser, som indbringes for domstolene inden den 1. juli 2020. Den nugældende ordlyd finder således anvendelse på sager, der indbringes efter 1. juli 2020 - og dermed på As anmodning om henstand.

Der er derfor ikke noget grundlag for As synspunkt om, at anmodningen skal behandles efter retstilstanden på tidspunktet i 2011, jf. stævningens s. 6, afsnit 3.7. I øvrigt ville en behandling efter retstilstanden i 2011-2012 ikke føre til et andet resultat.

3.1.2 Den konkrete sag

A opfylder ikke betingelsen for at opnå henstand efter ordlyden i skatteforvaltningslovens § 51, idet henstand alene gives vedrørende betaling af den del af en skat, som en klage over selve skatteopgørelsen vedrører.

SKAT traf den 11. maj 2015 afgørelse om As skatteansættelse for 2010, 2011 og 2012 (bilag A, s. 1, 4. afsnit).

Den 28. marts 2016 anmodede As repræsentant om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 (bilag A, s. 3, fjerdesidste afsnit), men SKAT afslog ved afgørelse af 9. januar 2017 at genoptage indkomstårene 2011 og 2012 (bilag A, s. 4, f. afsnit).

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 10. juli 2020 SKATs afgørelse for 2011, men genoptog skatteansættelsen for indkomståret 2012

(bilag A, s. 10 ff.).

A har efter afgørelsen fra Landsskatteretten af 10. juli 2020 - det vil sige mere end fem år efter SKATs afgørelse i 2015 - igen anmodet om (ekstraordinær) genoptagelse, og derefter klaget (bilag E) over afslaget på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse til Landsskatteretten.

Klagen er ikke en klage over en skatteansættelse, for skatteansættelsen for indkomståret 2011 stammer helt tilbage fra 2015 og er endelig. Derimod er klagen en klage over en afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse. Det er ikke en afgørelse, der kan føre til betaling af en skat, og af den grund er A ikke berettiget til henstand efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt.

Der skal klages over en specifik opgørelse eller afgørelse om betaling, og det har A ikke gjort ved at klage over afgørelsen om afslaget på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

Alternativt ville skattebetalinger kunne udskydes ud i det uendelige ved at anmode om og påklage afgørelser om ekstraordinær genoptagelse igen og igen.

Subsidiært gør Skatteministeriet gældende, at A under alle omstændigheder ikke har ret til henstand, idet henstanden er søgt i forbindelse med en klage over et afslag på ekstraordinær genoptagelse angående et indkomstår for omkring 10 år siden. Hvis der gives henstand i denne sag, hvor der har verseret en sag om genoptagelse fra 2017-2020, og hvor der på ny er indgivet genoptagelsesanmodning i december 2020, så vil det føre til en nærliggende risiko for, at skatten ikke betales, idet der i så fald ved gentagne genoptagelsesanmodninger vil kunne opnås henstand ud i det uendelige.

3.2 Administrativ praksis understøtter, at der ikke kan gives henstand Administrativ praksis understøtter, at A ikke kan opnå henstand, jf. SKM2020.460.LSR, SKM2012.399.LSR, SKM2011.346.LSR og SKM2011.662.LSR.

SKM2020.460.LSR, SKM2012.399.LSR, SKM2011.346.LSR og

SKM2011.662.LSR viser, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 51, administreres i overensstemmelse med sin ordlyd, således at der ikke gives henstand ved klage over afslag på ekstraordinær genoptagelse.

A har henvist til SKATs juridiske vejledning for 2010 samt udgaverne for 2007 ff. og afgørelsen SKM2011.589.LSR og har gjort gældende, at der bestod en fast administrativ praksis, som han kunne støtte ret på med henvisning til lighedsgrundsætning og retsbeskyttet forventning.

Det bestrides.

SKM 2011.589 LSR er ikke udtryk for nogen fast administrativ praksis, som A kan støtte ret på. Det er en enkeltstående afgørelse i strid med en række andre afgørelser fra Landsskatteretten. A har således ikke bevist, at der skulle være nogen fast, administrativ praksis, som han kan støtte ret på.

Selv hvis der i 2011 havde været en sådan administrativ praksis, er den ændret, inden A i 2021 indgav sin ansøgning om henstand, og han er derfor ikke omfattet af den påståede praksis.

Endelig ville en sådan praksis være i (klar) modstrid med det retlige grundlag, og A ville derfor ikke kunne støtte ret på den, jf. SKM2015.479.HR.

Det bestrides herudover, at A kan støtte ret på en tidligere praksis om henstand ud fra en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, jf. det anførte i replikken, s. 5, afsnit 2.4 og UfR 2022.272 Ø.

3.3 Der kan ikke opnås henstand efter kildeskattelovens § 73 D

A opfylder ikke betingelserne for henstand efter kildeskattelovens § 73 D, da der ikke er forhold, der "i ganske særlig grad taler derfor". Ordlyden af kildeskattelovens § 73 D er følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, meddele henstand med skatter, som personer, selskaber, foreninger m.v. er pålignet eller har skullet indeholde." (min understregning)

Særlige forhold efter kildeskattelovens § 73 D udgør f.eks. myndighedsfejl, jf. UfR 2003.130 H eller en velfærdstrussel for ansøgeren.

A har ikke dokumenteret nogen særlige forhold i denne sag, der taler for, at A bør meddeles henstand, herunder at afslaget udgør en velfærdstrussel for ham og hans familie, eller afslaget på henstand skulle være en myndighedsfejl, og SKM2013.666.LSR er ikke sammenlignelig med denne sag.

Det var ikke en sagsbehandlingsfejl, at skattemyndighederne ikke behandlede kildeskattelovens § 73 D i sine afgørelser. A havde ikke anmodet herom, og det er åbenlyst, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på situationen.

For så vidt angår cirkulære nr. 91 af 16. juni fra 1995 om eftergivelse og henstand med told- og skattebeløb m.v. understøtter dette, at A ikke kan opnå henstand. Cirkulærets afsnit 4 indeholder betingelserne for, i hvilke klagesituationer, der kan opnås henstand, og det savner derfor mening, at A henviser til cirkulærets afsnit 2. Derudover følger det af afsnit 2.5 - ligesom efter ordlyden - at § 73D i kildeskatteloven kun finder anvendelse "når forholdene i ganske særlig grad taler derfor".

3.4 Sagsbehandlingsreglerne er overholdt

A har ikke bevist, at der er sket tilsidesættelse af de formelle sagsbehandlingsregler.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 3. juni 2021 anført en begrundelse for, hvorfor der ikke kan bevilges henstand med betaling af restskatten, og begrundelsen er ikke mangelfuld (bilag 1, s. 1f). Endvidere indeholder sagen de relevante oplysninger, og der foreligger ikke oplysninger, som vil føre til et andet resultat. Officialmaksimen er derfor ikke tilsidesat.

Skatteankestyrelsen har heller ikke tidesat nogen sagsbehandlingsregler. I afgørelsen af 6. oktober 2021 (bilag 3, s. 10f) har Skatteankestyrelsen givet en begrundelse for, hvorfor A ikke er berettiget til henstand, ligesom de relevante oplysninger er medtaget til brug for afgørelsens resultat. Hverken begrundelsespligten eller officialmaksimen er derfor tilsidesat.

Måtte retten mod forventning komme frem til, at Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har begået sagsbehandlingsfejl, gør Skatteministeriet gældende, at fejlen er konkret uvæsentlig, f.eks. fordi den efterfølgende er repareret eller repareres ved byrettens prøvelse, og ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed, da afgørelsen om afslag på henstand er materielt korrekt, jf. f.eks. SKM2016.574.ØLR og SKM2019.159.ØLR.

3.5 As øvrige indsigelser

Det er ikke i strid med EMRK, EUC eller EMRK TP 1, artikel 1, at A ikke har fået henstand med betalingen af skatter. Beskatningen og afslaget på henstand er i overensstemmelse med det retlige grundlag. Henstand beror på skatteforvaltningslovens § 51.

Som det fremgår af EMRK TP 1, artikel 1, stk. 2, begrænser beskyttelsen i artiklen på ingen måde "statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter".

A kan endvidere ikke påberåbe sig EU-rettens regler, da der ikke foreligger et grænseoverskridende element i sagen. Det bestrides, at det er et grænseoverskridende element, at han har købt varer og tjenesteydelser i udlandet, ligesom han har rejst inden for EU, herunder med sin familie i indkomståret 2011. De påberåbte forhold er i øvrigt udokumenterede.

Ministeransvarlighedsloven og retsplejelovens § 129 er heller ikke relevante i denne sag, og A har da end ikke forsøgt at redegøre for, hvordan de skulle være relevante.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter den gældende formulering af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning give henstand med betaling af en skat, hvis afgørelsen er indbragt for domstolene eller påklaget.

Forud for den 1. juli 2020 lød bestemmelsen, at told- og skatteforvaltningen efter ansøgning kunne give henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrørte. Ændringen var ifølge forarbejderne en følge af den ændrede ankestruktur.

Det var og er efter stk. 2 en betingelse for henstand, at det beløb, der søges henstand for, opkræves særskilt.

Sideløbende med nærværende sag vedrørende spørgsmålet om henstand har A endnu en gang anmodet om genoptagelse af skatteopgørelsen for 2011. Anmodningen er afvist, og selv om afvisningen nu er indbragt for retten, foreligger der ikke en aktuel tvist om opgørelse og betaling af skat for 2011. Betingelserne for henstand efter skatteforvaltningslovens § 51 er derfor ikke opfyldt.

Den omstændighed, at A og hans kæreste, LJ, er på vej fra hinanden, og at de i den forbindelse har behov for midler til at kunne henholdsvis blive i huset og leje en anden bolig, udgør ikke sådanne ganske særlige forhold, at der efter reglerne i kildeskattelovens § 73 D er mulighed for henstand.

Retten finder heller ikke, at nogen af de øvrige forhold, som A har anført, kan føre til, at han skulle være berettiget til henstand.

Derfor frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi på 1.700.000 kr., sagens forløb med 4 indleverede processkrifter fra hver part og hovedforhandling på 3 timer samt efter sagens udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr.

Skatteministeriet er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.00 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.