Dokumentets metadata

Valutavekslingsvirksomhed - fradrag for udgifter til køb af valuta

Sagsøgeren var en valutavekslingsvirksomhed. Spørgsmålet i sagen var, om virksomheden kunne foretage fradrag for bogførte udgifter til fremmed valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagsøgeren havde i indkomståret 2016 selvangivet fradrag for udgifter til fremmed valuta på ca. 2 mio. kr. Udgifterne angik ifølge sagsøgeren køb hos kunder, som vekslede valuta for under 1.000 euro per transaktion. Skattemyndighederne havde nægtet sagsøgeren fradrag med den begrundelse, at købene ikke var dokumenteret. Til støtte for, at udgifterne var afholdt, fremlagde sagsøgeren en række interne transaktionskvitteringer, der indeholdt oplysninger om beløb og dato, men som ikke indeholdt identitetsoplysninger eller lignende. Sagsøgeren gjorde subsidiært gældende, at sagen skulle hjemvises, og at sagsøgeren var berettiget til et skønsmæssigt fradrag. Retten fandt, at sagsøgeren ikke i tilstrækkelig grad havde løftet bevisbyrden for, at sagsøgeren havde afholdt de påberåbte udgifter til fremmed valuta. Retten lagde bl.a. vægt på, at indholdet af de kvitteringer, som sagsøgeren havde fremlagt, ikke gjorde det muligt at efterprøve rigtigheden af transaktionerne. Retten lagde endvidere vægt på sagsøgerens bogføringspraksis, herunder at sagsøgeren alene foretog kasseoptælling 1 gang om måneden. Retten fandt ikke grundlag for at hjemvise sagen med henblik på at fastsætte et skønsmæssigt fradrag. Skatteministeriet blev på den baggrund frifundet.

A

(v/ advokat Thomas Rønfeldt)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Lasse Walhoff Spangsberg)

Denne afgørelse er truffet af dommer Nina Stendal Pedersen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 20. december 2021.

Landsskatteretten traf den 20. september 2021 bortset fra et beløb på 277.863 kr. afgørelse om at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 22. august 2019 om, at A ikke opfyldt betingelserne for i sin virksomhed G1 at foretage fradrag for køb af valuta for et beløb på 2.001.324 kr. i indkomståret 2016.

A har principalt fremsat påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at det er uberettiget, at Landsskatteretten har underkendt fradrag i hans virksomhed med 2.001.324 kr., og subsidiært fremsat påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 20. september 2021 fremgår følgende:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Ifølge bogføringslovens § 7, stk. 1 skal alle transaktioner registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. Ifølge bogføringslovens § 7, stk. 2 skal registreringerne henvise til de tilhørende bilag, og ifølge bogføringslovens § 7, stk. 3 skal registreringerne, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger

Det fremgår af bogføringslovens § 5, at ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen. I bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, er det specificeret, at et bilag skal være med til at sikre, at et regnskab aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilag skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt.

Kontrolsporet er i bogføringslovens § 4, stk. 2, defineret som de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. l bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 4.6.2, er det specificeret, at kontrolsporet oplyser om grundlaget for korrekt registrering af transaktioner og andre økonomiske hændelser, der er indtruffet. Kontrolsporet omhandler således de enkelte registreringers rigtighed, deres verifikation og bevis. Dvs. at kontrolsporet indeholder oplysninger, der muliggør, at dokumentationen for rigtigheden af disse kan, findes og er til stede.

Ifølge bogføringslovens § 9, stk. 1 skal enhver registrering dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

l den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), der var gældende indtil 1. juli 1999, fremgår kravene til et grundbilag i § 11, stk. 4. Det fremgår heraf, at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse, leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, dato for udstedelsen, og eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation. Det fremgår desuden at, virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom.

I nærværende sag er det oplyst, at klageren har fratrukket udgifter til valutakøb vedrørende kunde nr. 1 med 2.279.187 kr. i indkomståret 2016.

I forbindelse med sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen har klageren fremlagt bilag 15, som omhandler 11 valutakøb, bogført som kunde nr. 1. Efter gennemgang af klagerens dokumentation er Skattestyrelsen enige med klageren i, at fradrag for disse valutakøb kan godkendes med 277.863 kr. landsskatteretten godkender fradrag for de nævnte valutakøb på det foreliggende grundlag, med i alt 277.863 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For de øvrige fratrukne udgifter til valutakøb på 2.001.324 kr. vedrørende kunde nr. 1 fremgår det, at der i virksomhedens bogføring og bilagsmateriale ikke er registreret hverken navn, adresse eller andre identifikationsoplysninger vedrørende kunder/leverandører, bogført under kunde nr. 1.

På det grundlag finder retten, at dokumentationen vedrørende kunde nr. 1 udelukkende beror på bogføringsmæssige posteringer i virksomhedens regnskabssystem uden grundbilag, og således ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at konstatere, at transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Henset til virksomhedens art og omfang er det rettens opfattelse, at virksomhedens bilagsdokumentation vedrørende kunde nr. 1 dermed ikke opfylder de krav, der med rimelighed kan stilles til grundbilag, jf. bogføringslovens § 5.

Ved denne vurdering lægger retten vægt på ordlyden i bogføringslovens § 5 og bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, hvoraf det bl.a. fremgår, at bilag skal være med til at sikre, at regnskabet aflægges på et reelt økonomisk grundlag og derfor skal indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt.

Retten finder desuden, at regnskabsmaterialet, vedrørende kunde nr. 1, ikke indeholder et kontrolspor, jf. bogføringslovens §§ 4, stk. 2 og 9, stk. 1, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Retten henser til følgende forhold:

Virksomhedens valutakøb (og -salg) er bogført som månedlige samlebeløb (fortjeneste veksling) på konto 1110. Grundlaget for bogføringen på konto 1110 er månedlige profit rapporter, specifikationer i form af daglige reporter, hvor de enkelte vekseltransaktioner fremgår samt de omtalte vekselkvitteringer uden identifikationsoplysninger. Retten anser ikke disse bilag for at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne vedrørende kunde nr. 1.

Retten henser desuden til, at Skattestyrelsen har konstateret, at der på virksomhedens kontokort stort set kun er registreret posteringer med datoerne den 31. marts 2016, den 30. juni 2016, den 30. september 2016 og den 30. december 2016, samt at regnskabsbilagene ikke er påført bilagsnumre. Således kan det konstateres, at virksomhedens køb og salg ikke bogføres dagligt. Retten finder derfor, at bogføringen ikke er sket løbende, nøjagtigt og med henvisning til de tilhørende bilag, jf. bogføringslovens § 7, stk. 1 og 2.

Endvidere fremgår det, at klageren udelukkende har foretaget kasseoptælling af danske kr. og optælling af beholdningen af udenlandsk valuta én gang om måneden. Henset til virksomhedens art og omfang, herunder virksomhedens betydelige kontantbeholdning og kontantomsætning, anser retten det for nødvendigt, jf. bogføringslovens § 7, stk. 3, at der blev foretaget daglig afstemning af beholdningen af danske kr. og udenlandsk valuta. Skattestyrelsen har desuden konstateret, at virksomhedens kontante omsætning ikke fremgår af hverken virksomhedens kasserapport eller af kontospecifikation 7100- kassebeholdning. Det kan således konstateres, at der ikke har været foretaget en løbende afstemning og bogføring af virksomhedens kassebeholdning.

Da virksomheden ikke har foretaget løbende kasseafstemninger samt foretaget løbende bogføring, kan bogføringen vedrørende kasse og bankkonto mv. ikke understøtte, at de registrerede transaktioner rent faktisk har fundet sted, hvorefter fradrag for det omhandlede beløb ikke kan godkendes.

Det forhold, at Erhvervsstyrelsens tilsynsbesøg den 12. maj 2016 og Skattestyrelsens kontrolbesøg den 21. maj 2015 ikke gav anledning til bemærkninger ændrer ikke herved.

I den forbindelse kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2020.545.LSR, der omhandler et selskab der drev servicevirksomhed med valutahandel og som pengetransferagent. Da der ikke forelå grundbilag, der dokumenterede at de registrerede valutakøb var korrekte, og da selskabet ikke havde foretaget løbende kasse- og bankkontoafstemninger, der kunne understøtte, at de registrerede transaktioner havde fundet sted, fandt Landsskatteretten det ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at transaktionerne havde fundet sted. Betingelserne for at opnå fradrag for valutakøb ansås derfor ikke for opfyldt.

Repræsentanten har henvist til, at hvis valutakøbet på 2.001.324 kr. underkendes, så viser regnskabet, at virksomhedens resterende valutaindkøb ikke har været tilstrækkeligt til at dække virksomhedens salg af valuta. Hertil bemærker retten, at da virksomhedens bogføring ikke giver mulighed for at følge pengestrømmene i virksomheden, anses repræsentanten, med sin argumentation, ikke at have løftet bevisbyrden for, at det foretagne fradrag for valutaindkøb vedrørende kunde nr. 1 skal godkendes.

Retten har forholdt sig til indsigelserne af henholdsvis 7. oktober 2020 og 13. januar 2021 og de synspunkter, som repræsentanten har fremført på retsmødet. Retten finder ikke, at det af repræsentanten anførte fører til et andet resultat.

Under disse omstændigheder kan klageren ikke anses for at have dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at betingelserne for at få fradrag for valutakøb på 2.001.324 kr. vedrørende kunde nr. 1. er opfyldt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Fradrag for valutakøb vedrørende kunde nr. 1 nedsættes derfor fra 2.279.187 kr. til 277.863 kr.

…"

Forklaringer

A, KJ, LK, ML, NM og OM har afgivet forklaring.

A har forklaret, at han er uddannet biolog i Irak. Han har derfor ikke en finansiel uddannelse, men han er god til matematik, og han har haft økonomi på Handelsskolen. Han drev i 2016 en vekselvirksomhed på Y1-bydel i Y2-by, som hed G1. Det var samtidig et rejsebureau. Der var tale om en helt almindelig butik, hvor der blev købt og solgt valuta. Hvis der f.eks. kom en kunde in di butikken, som gerne ville sælge euro, tog han mod pengene, talte dem og tastede beløbet ind i et program, så han kunne oplyse prisen og udstede en kvittering. Kunden fik kvitteringen udleveret sammen med det rigtige beløb i danske kroner. Han gemte en kopi af kvitteringen i en fysisk mappe i forretningen. Programmet, han tastede beløbet ind i, hed Acces. Det var et softwareprogram særligt til brug for valutaveksling. Programmet kunne bl.a. beregne prisen. Det var også systemet, der generede kvitteringerne. Kvitteringerne er fremlagt som sagens bilag 2.

Forevist "Monthly Report marts 2016", den samlede fil side 211, har han forklaret, at det er en rapport fra systemet. Rapporten blev genereret løbende og den viste, hvad der var blevet købt og solgt af de forskellige valutaer. Hvis man kom ind i butikken på kontrol og bad om rapporten, ville den kunne udskrives og vise det aktuelle beløb i kassen.

Hvis der f.eks. kom en kunde, der ville veksle 1500 euro til danske kroner, bad han om at se et billede-ID i form af pas eller kørekort. Han tog kopi heraf og gennemførte handelen som tidligere beskrevet. Kopien gemte han sammen med kvitteringen. Hvis beløbet var under 1000 euro, krævede han ikke at se ID. Beløbsgrænsen på 1000 euro er fastsat ud fra reglerne om hvidvask. Han og hans søn, KJ, har stået for bogføringen i forretningen. Han opbevarede en fysisk kopi af alle kvitteringerne.

Revisoren lavede en kvartalsvis saldobalance ud fra de opgørelser, der blev genereret i systemet. Man kan i bilag 3, den samlede fil side 150, se et eksempel på den oversigt over fortjeneste, som blev sendt til revisoren. Revisoren fik ikke kvitteringerne for de enkelte handler udleveret, og revisoren har aldrig bedt om at se dem. Vedrørende kontokort for konto 1110 for 2016, bilag 5, den samlede fil side 1114, har han forklaret, at der er tale om kvartalsvise posteringer, da det var revisor, der førte beløbene ind i saldobalancen. Revisoren fik ved udgangen af hvert kvartal udleveret en opgørelse som i bilag 6, den samlede fil side 158.

Da Erhvervsstyrelsen var på kontrolbesøg, tjekkede de, om virksomheden overholdt reglerne om hvidvask, herunder om virksomheden opbevarede legitimation på kunder, der havde solgt beløb på mere 1000 euro. Erhvervsstyrelsen tjekkede ikke kunder, det havde solgt for mindre beløb, og han mener heller ikke, at de så kvitteringerne eller opgørelsen i bilag 6. Da Skat var på kontrol, var der tale om en mere generel gennemgang af virksomheden, herunder fik de forevist, hvordan han håndterede kunder i kassen. Han kan ikke huske, hvilke dokumenter der blev gennemgået, men de så på en masse bilag.

Vedrørende bilag 7, den samlede fil side 1187, har han forklaret, at det er kasserapporten, hvor alle posteringer blev ført ind i den rigtige rækkefølge. Rapporten blev ført manuelt hver dag. Han har forsøgt at illustreret det i bilag 3, den samlede fil side 134-135. Posteringer passer med virksomhedens bankkonto. Hvis han f.eks. tog fysiske penge ud fra kassen og satte i banken, førte han det i kasserapporten f.eks. bilag 34 med teksten "indsat på kontoen D.B.", hvor han har indsat 310.000 kr. i døgnboksen. Han kan ikke forklare, hvorfor man ikke kan følge tallene fra kasserapporten til oversigterne trukket ud af kassesystemet. Der er ikke udfyldt noget i kolonnen med kasserapporten, men de talte kassen om én gang om måneden og tjekkede, at det stemte med oplysningerne i systemet. De talte både fremmed valuta og danske kroner.

Når der var tale om et beløb på mere end 1000 euro tog han en fysisk kopi af kundens ID i en printer. Det tog ca. 2-3 minutter. Han tastede ikke nogen oplysninger om kunden i systemet, og kvitteringerne er derfor de samme uanset størrelsen på beløbet.

KJ har forklaret, at han i 2016 var deltidsansat i sin fars forretning. Han arbejdede ca. 2 gange om ugen ved siden af lægestudiet. Hans primære opgave var at servicere kunder, der kom i butikken for at veksle penge. Han stod ikke for bogføringen, men han har ofte set sin far gøre det. Der kom en del kunder i butikken, som ønskede at veksle mindre beløb fra euro eller dollars til danske kroner. Det foregik på den måde, at han kontrollerede beløbet, oplyste prisen, som han slog op i virksomhedens system, hvorefter han udleverede det rigtige beløb i danske kroner til kunden. De arbejdede i et program, som kunne flere forskellige ting, herunder oplyse kursen, og hvad man på den baggrund skulle betale for valutaen. Programmet lå på computeren, som altid stod tændt. Der var også en funktion, der hed "In-case", hvor man kunne se beholdningen i kassen af de forskellige valutaer. Valutaen lå fysisk i kassen i forretningen.

Hvis der kom en kunde, som f.eks. ville sælge 2.000 euro, tastede han beløbet i systemet, hvorefter han kunne se, hvad han skulle give for det i danske kroner. Han bad om legitimation på kunden, som han kopierede, og samtidig tjekkede han beløbet og fandt det rigtige beløb i danske kroner. Kunden fik også en kvittering udleveret på beløbet. Det var den samme kvittering uanset beløbets størrelse. Hvis beløbet var over 1.000 euro, tog de en kopi af legitimationsoplysningerne og gemte sammen med deres kopi af kvitteringen. De gemte også en kopi af kvitteringen, hvis det var et beløb under 1.000 euro.

En anden funktion var "Monthly Report", hvor oplysningerne fra systemet kunne trækkes ud. Forevist bilag 6, materialesamlingens side 211, har han forklaret, at det er et eksempel på rapporten. Man kan f.eks. i linje 4 se, at der er købt 110 euro den 1. marts 2016, hvilket er slået ind i kassen og derfor fremgår af rapporten for den pågældende dag. De kunne i systemet hele tiden følge den aktuelle kassebeholdning, og samtidig fungerede systemet som et bogføringssystem, hvor man hver måned kunne se fortjeneste på salg af valuta. Hans far brugte således også systemet til at se, hvornår beholdningen af danske kroner var høj, så det var tid til at bestille valuta hos G2. Det var også på den baggrund, der blev sat penge i banken.

Forevist bilag 7, materialesamlingens side 1189, har han forklaret, at det er kasserapporten, som indeholder alle posteringer på daglig basis. Man kan se, om der skete en indsættelse i banken, eller der blev hævet fra virksomhedens konto. Til hver postering hørte et fysisk bilag, som blev gemt i en mappe. Nederst på side 1189, bilag 29, kan man f.eks. se, at der har været en døgnboksindbetaling på 100.000 kr., som passer med en indbetaling på bankkontoen, der så også fremgår af kontoudskriftet fra banken. Der var ikke sammenhæng mellem systemet og kasserapporten, og det er nok derfor, der ikke fremgår noget i kolonnerne med "kasserapport". Der er udarbejdet et bilag 13, som illustrerer sammenhængen mellem bilag 7 og udskrifterne fra banken. Han var til sted i forretningen, da Erhvervsstyrelsen var på kontrolbesøg, men han var ikke med, da Skat var på besøg. Erhvervsstyrelsen interesserede sig for reglerne om hvidvask og virksomhedens kendskab hertil. Der deltog 2 personer fra Erhvervsstyrelsen, og de fik forevist systemet med kvitteringer og kopi af ID, men han kan ikke i øvrigt huske præcist, hvad der blev talt om. Det var hans far, der førte oplysningerne id i bilag 7.

Man kunne se den aktuelle valutabeholdning i systemet, og de sikrede også løbende, at der rent faktisk var det beløb, systemet viste, i kassen. De gjorde det via stikprøver én gang om måneden. Det var ikke en kontrol, de skrev noget ned om, men han har aldrig oplevet, at det ikke stemte.

LK har forklaret, at hun i dag arbejder som sagsbehandler i Motorstyrelsen. Hun har en uddannelse inden for politik og administration. Hun kom jævnligt i sin fars forretning, men hun har ikke arbejdet der. Hun oplevede dagligdagen i butikken som travl, da der kom mange forskellige slags kunder. De skulle veksle, overføre penge eller købe billetter. Der var dage, hvor der var mange kunder, og der var dage, hvor der ikke var så mange travlt. Hun kom både foran i butikken og i baglokalerne. Det var typisk efter skole, eller hvis hun skulle noget inde i byen og gerne ville køre med hjem. Hun så sin far ekspedere kunder, og kunderne fik altid en kvittering, når de vekslede valuta. Der var både tale om store beløb og små beløb. Hun har set mange kunder veksle små beløb. Hun har også selv henvist venner og bekendte til butikken, hvis de havde brug for at veksle valuta. Hun ved ikke, om de er endt med at veksle hos hendes far eller ej.

Forevist bilag 2 har hun forklaret, at det var sådan, kvitteringer så ud. Hun mener kun, at der blev gemt kvitteringer for større beløb. Hun ved, at hendes veninde har vekslet et mindre beløb i butikken, men hun ved ikke, om hendes veninde fik en kvittering.

ML har forklaret, at han siden 2011 har haft en virksomhed, som lejer ingeniører og andre ud til projekter i andre lande. Han har i den forbindelse vekslet valuta i butikken på Y1-bydel. Det var typisk mindre beløb, han havde samlet sammen, når nogen i virksomheden havde rejst til andre lande. De er forpligtede til at sende lokal valuta med ud, og det var ikke altid, den blev anvendt.

Butikken på Y1-bydel var meget professionel, hvor det var de samme personer, der ekspederede. Der var også andre steder i Y2-by, men det var mest den butik på Y1-bydel, han anvendte. Han fik altid en kvittering, når han vekslede penge. Ofte var der også andre kunder i butikken, som vekslede penge, ligesom han gjorde. Kunderne havde typisk en udenlands baggrund.

Forevist bilag 2 har han forklaret, at kvitteringen, han fik udleveret, så sådan ud.

NM har forklaret, at han i 2016 havde en restaurant i Y2-by. Han brugte As virksomhed til at veksle penge, hvis en kunde havde betalt i fremmed valuta. Der var typisk tale om mindre beløb. Hans forældre kender As familie. Han fik en kvittering, når han vekslede.

Forevist bilag 2 har han forklaret, at kvitteringen så ud på den måde. Der var også andre mennesker i butikken, når han vekslede. Det var hans indtryk, at de andre skulle det samme, som han skulle, og at de også fik en kvittering. Det var typisk svensk eller norsk valuta, han vekslede. Han har svært ved at huske valuta og tidspunkter præcist, da det er længe siden.

OM har forklaret, at hun købte A' virksomhed den 15. juni 2017. I maj 2017 og starten af juni 2017 var i hun i lære hos A. I den periode kom der mange forskellige kunder ind fra gaden for at veksle mindre beløb.

Forevist bilag 2 er det de kvitteringer, som kunder fik udleveret, når de vekslede. Alle kunder fik udleveret en kvittering. Kasseapparatet er integreret til en computer, hvor man kan se den aktuelle kurs og dermed prisen. Man taster beløbet i køb eller salg, og så kommer pris og kvittering automatisk frem.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument af 14. februar 2023 anført følgende:

"…

ANBRINGENDER

Det gøres gældende, at sagsøger har ret til fradrag for køb af valuta på i alt kr. 2.001.324.

Nærværende sag vedrører grundlæggende set spørgsmålet om, hvorvidt det er berettiget, at Skattestyrelsen, stadfæstet af Landsskatteretten med en ændring i sagsøgers favør på 277.863 kr., har underkendt fradrag for køb af valuta for kr. 2.001.324, jf. bilag 1.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten underkender grundlæggende et fradrag, grundet bilagenes udseende, hvorved Skattestyrelsen, stadfæstet af Landsskatteretten, mener, at der således ikke kan være afholdt en udgift, hvis ikke bilagene, der underbygger fradraget, er afstemt direkte med loven.

Det ses ikke gjort gældende af Skattestyrelsen, eller i øvrigt lagt til grund af Landsskatteretten, at sagsøger skulle have haft udeholdt omsætning, således at omsætningen reelt set har været større end den selvangivne omsætning. Dette ses heller ikke gjort gældende af Skatteministeriet for retten.

Det er for begge instanser lagt til grund, at den selvangivne omsætning er den eneste omsætning sagsøger har haft, hvorfor dette således også må lægges til grund for retten.

Skattemyndighederne gør imidlertid gældende, at sagsøger har haft en bruttoavance ved salg af valuta, der er markant større end selvangivet, og branchens gennemsnitlige avance, idet Landsskatteretten underkender fradrag for køb af valuta med kr. 2.001.324, men fastholder omsætningen på samme niveau, som selvangivet og opgjort i bogføringen og regnskabet.

Det betyder, at forskellen mellem resultatet i 2015, hvor det af bilag 9 fremgår, at selskabets resultat var 341.309 kr., og til 2016, hvor det fremgår af regnskabet, at resultatet er på 363.309 kr., skal være 2.001.324 kr. større, idet Skattestyrelsen underkender et fradrag på denne størrelse, hvorfor det skal lægges til virksomhedens resultat, da Skattestyrelsen ikke ser udgiften for afholdt. I 2016 vil selskabet således have et resultat på 2.364.633 kr.

Det er altså Skattestyrelsens og landsskatterettens opfattelse, at selskabet i 2016 har et resultat, der er 2.023.324 kr. større, end det var året forinden.

Dertil kommer, at Skattestyrelsen blot underkender fradraget, uden at skele til, at omsætningen ikke ændrer sig. Skattestyrelsen har ikke, det samme gælder for landsskatteretten og skatteministeriet, gjort gældende, at Sagsøger skulle have haft en udeholdt omsætning.

Skattestyrelsen, Landsskatteretten og Skatteministeriets underkendelse af bilagene betyder således, at sagsøger skulle have et resultat i 2016 på 2.364.633 ud af en omsætning på kun 1.143.079 kr. Altså er det myndighedernes opfattelse, at sagsøger skulle have et resultat af virksomheden i 2016, der er mere end dobbelt så stort som omsætningen.

Det skulle være første gang i verdenshistorien, at en virksomhed genererer et større resultat end virksomhedens omsætning, idet omsætningen er alle virksomhedens samlede indtægter, og resultatet er disse samlede indtægter fratrukket udgifter.

Alligevel vil skattemyndighederne forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst med 2.001.324, grundet underkendelsen af fradragsbilagene, selvom dette vil medføre, at sagsøger vil få et resultat af virksomheden, der er større end selve omsætningen.

Hvordan det kan lade sig gøre, må stå i det uvisse.

¨¨¨¨

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen og Landsskatterettens afgørelser er udtryk for, at samtlige de kvitteringer, der er fremlagt som bilag 2 uden undtagelse underkendes som værende ikke reelle med den faktuelle konsekvens, at sagsøger ikke skulle have haft købt den pågældende valuta - selvom den er solgt, og lagt til grund som solgt, af både Skattestyrelsen og Landsskatteretten, og dette ses ikke afvist eller bestrid af Skatteministeriet.

I den sammenhæng gøres der for det første gældende, at sagsøger har lavet en opgørelse over varelageret af valuta til enhver tid i virksomheden.

Dette er samlet i bilag 13 og bilag 14 og viser meget tydeligt, at sagsøger ikke ville være i stand til at sælge den selvangivne omsætning, som ikke er bestridt som være den korrekte omsætning, hvis ikke kvitteringerne fra bilag 2 var reelle.

I den sammenhæng må det lægges til grund som et faktum, at det ikke er muligt at sælge en vare, som ikke er til stede. Varen (her en valuta) skal være på lageret, før den kan sælges og indgå i sagsøgerens selvangivne omsætning og resultat.

Da Skatteministeriet anerkender og ikke bestrider, at den selvangivne omsætning er den eneste omsætning i sagsøgers virksomhed, må det lægges til grund, at salget af de pågældende valutaer har været reelle - ellers ville omsætningen være mindre, for der ville være mindre valuta at sælge.

For at gennemføre disse reelle salg, må valutaen have været på sagsøgerens varelager - ellers kan salget ikke gennemføres.

Som bilag 13 viser, har varelageret ikke været stort nok til at sælge i overensstemmelse med omsætningen, hvis ikke kvitteringerne for køb af valuta fra strøgkunder er reelle, jf. bilag 2.

Det gøres derfor gældende, at i dette tilfælde, hvor Skatteministeriet er enig i, at den selvangivne omsætning er den korrekte omsætning, og at omsætningen baseres på salg af valuta, må denne valuta have været til stedet i sagsøgerens virksomhed for at kunne gennemføre salget, og bilag 13 viser, at salget alene kan lade sig gøre, hvis kvitteringerne i bilag 2 er udtryk for reelle køb af valuta fra strøgkunderne.

¨¨¨¨

Det gøres gældende, at de omhandlede køb af valuta dokumenteret ved bilag 2 er reelle, idet Skattestyrelsen i 2015 var på kontrol i sagsøgers virksomhed, jf. bilag 10 og kontrollerede under denne kontrol virksomhedens forretningsgange - herunder håndteringen i kasseapparatet, hvor alt salg af valuta foregår.

Kontrollen gav ikke Skattestyrelsen anledning til bemærkninger, og Skattestyrelsen har da heller ikke foretaget nogen underkendelse af salg til strøgkunder for 2015.

Det er derfor bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten i 2016 som denne sag vedrører, underkender købene fra strøgkunderne, der for det første får avancen på køb og salg af valuta til at overstige avancen fra 2015 væsentligt, hvilket ikke blev anfægtet i 2015 under den daværende kontrol, men også, at kvitteringerne var gode nok i 2015 til at give ret til fradrag, men ikke er det i 2016.

¨¨¨¨

Det gøres også gældende, at det faktum, at Erhvervsstyrelsen ved en hvidvaskkontrol i 2016, jf. bilag 4 heller ikke havde nogen bemærkninger i forbindelse med sin kontrol af hvidvask underbygger, at den måde sagsøger har håndteret sin virksomhed, herunder kvitteringer for køb af valuta for et beløb på mindre end 1000 EUR, i 2015 ikke gav Skattestyrelsen anledning til at fremsætte bemærkninger og i 2016 end ikke gav Erhvervsstyrelsen anledning til at fremsætte bemærkninger om risiko eller mulig problemer med hvidvask, hvorfor der;

1) er tale om reelle køb af valuta

2) købene af valuta til videresalg giver ret til skattemæssigt fradrag.

Det gøres samtidig gældende, at Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser er udtryk for, at der ikke skulle have været så meget som én eneste kunde i Klagers butik i hele 2016, der har vekslet valuta kontant, under grænsen på de 1.000 EUR, mens dette var tilfældet i 2015.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten har ikke begrundet, hvad det er der er forskellen på 2015 og 2016, der gør, at Skattestyrelsen for 2015 antager, at der er vekslet for under 1.000 EUR, men at dette ikke skulle være tilfældet i 2016.

Sagsøgte blev under skriftvekslingen opfordret til at oplyse [den fremsatte opfordring 1 til sagsøgte], hvad det er for en ændring, der sker fra indkomståret 2015, hvor Skattemyndighederne accepterer, at der har været strøgkunder, der vekslede for under 1.000 EUR til indkomståret 2016, hvor Skattemyndighederne pludselig indtager det standpunkt, at der ikke må have været en eneste strøgkunde, da man underkender fradragene.

Der er ikke fremkommet noget konkret svar på denne opfordring.

Det gøres gældende, at det ikke er underbygget af de faktiske omstændigheder i sagen, at købs-bilagene i bilag 2 ikke skulle underbygge reelle indkøb af valuta fra strøgkunder. De faktiske omstændigheder viser, at det slet ikke kan lade sig gøre at levere den selvangivne omsætning, uden at der har været foretaget køb af strøgkunder - der har ganske enkelt ikke være nok valuta at sælge, uden køb fra strøgkunderne.

Dette ses tydeligt af bilag 13, at der i forhold til de gennemførte og selvangivne salg, mangler valuta, hvis der alene tages køb ved G2, køb over 1.000 EUR, hvor der er registreret ID. Hvis disse køb lægges sammen, viser listen over reelle salg, at sagsøger skulle have solgt valuta, der ikke eksisterer.

Det er sagsøger bekendt ikke muligt at sælge en vare, der ikke eksisterer.

Afgørelsen fra både Skattestyrelsen og Landsskatteretten er således efter sagsøgerens opfattelse tillige udtryk for, at der alene har været købt valuta hos G2 samt den valuta, der relaterer sig til de handler, der har oversteget 1.000 euro, og hvor der foreligger ID.

Det gøres dertil gældende, at problemet med denne antagelse er, at der i sagens natur ikke vil have været tilstrækkelig valuta at sælge af, idet indkøbet af valuta hos G2 og de handler, der overstiger 1.000 euro ikke er tilstrækkelig til at dække det salg, der har været af valuta, og udviklingen i kontantbeholdningen af valuta, som sammentællingen viser, hvorfor sagsøger ikke ville kunne sælge det, der svarer til den selvangivne omsætning.

Skattemyndighedernes antagelse hænger derfor slet ikke sammen med det faktum, at Skattemyndighederne vil fastholde sagsøgerens omsætning, når denne omsætning er afhængig af salg af valuta, og når bilag 13 klart viser, at forudsætningen herfor er afhængig af de indkøb, der er dokumenteret ved bilag 2.

Sagen er således simpel. Der kan ikke sælges valuta, som der ikke først er indkøbt, og underkendes et køb af valuta for kr. 2.001.324, er der ganske enkelt ikke valuta nok at sælge af for at opnå den selvangivne omsætning - mere kompliceret er sagen ikke.

Der skal i den forbindelse tillige erindres om, at der handles med valuta, og at kurserne på alle transaktioner fremgår af kvitteringerne, så det er muligt at verificere, hvad bruttoavancen / kursskæringen har været, ligesom det er muligt præcist at opgøre, hvor meget valuta, der er handlet, da samtlige transaktioner fremgår af sagens bilag.

Kursen og mængden på den valuta, der er købt hos G2, fremgår ligeledes af købsbilagene.

Det er således muligt for alle de gennemførte handler at konstatere, hvad avancen har været, og hvor meget valuta, der er handlet. Der er således et fuldstændigt transaktionsspor for alle transaktioner.

Derudover er valuta en vare, hvor kunder meget enkelt kan følge prisudviklingen.

Sagsøger kan derfor ikke gennemføre handler, hvor der tjenes mere end branchegennemsnittet, idet priserne på valuta er styret af de internationale finansmarkeder, og altså ikke af sagsøger. Sagsøger kan ikke selv sætte prisen, som sagsøger ønsker.

Derfor er det også alene det lille spænd på gennemsnitligt 2 %, der kan tjenes på at handle med valuta.

Det skyldes, at valuta er en genusvare, som benzin, der handles til meget standardiserede priser med meget lav margin, og det er således ikke muligt, særligt ikke i en by som Y2-by, at oppebære en avance / kurs, der afviger fra de kurser markedet dikterer.

Følger man sagsøgtes og skattemyndighedernes opfattelse og logik i sagen, skulle der således i forbindelse med det selvangivne salg af valuta have været en avance, der er i fuldstændig modstrid med markedet, og i øvrigt i modstrid med alle dokumenter på sagen, hvor kurserne helt nøjagtigt fremgår.

Dette forudsætter dog stadig, at man ville have haft valuta at sælge af, hvilke man ikke ville have haft, hvis sagsøger ikke havde købt den valuta, som nærværende sag vedrører - der ville i givet fald ganske simpelt ikke have været varer nok på hylderne at sælge af.

¨¨¨¨

Den form for anvendelse af kvitteringer til køb af valuta, som sagsøger har anvendt, ses heller ikke at være omfattet af særlige regler, eller regler der skulle være anderledes, end eksempelvis dagligvarehuses køb af pant fra kunder.

Når der veksles pant, skal der heller ikke fremvises noget ID. Kunden modtager også en kvittering, der kan byttes til varer eller penge. Dagligvarebutikken har således ikke oplysninger på personen, der har afleveret pant. Dagligvarebutikken har ikke anden dokumentation, end en kvittering på køb af pant - og pant der står på lageret, om sælges videre til Dansk returpant.

Skulle man følge sagsøgtes logik, vil køb af pant hos kunderne være en ikke fradragsberettiget udgift for den enkelte dagligvarebutik, idet denne dagligvarebutik også kun ligger inde med en kvittering for købet af pant.

I den sammenhæng opfordrede sagsøger sagsøgte til [den fremsatte opfordring 2 til sagsøgte] at oplyse, hvorvidt disse dagligvarevirksomheder, der køber pant, har fradrag for dette pant baseret på de udstedte købskvitteringer. Et simpelt spørgsmål, der bygger på lighedsgrundsætningen i dansk skatteret og forvaltningsret.

Heller ikke denne opfordring blev konkret besvaret af sagsøgte, selvom sagsøgte er meget nær til at undersøge, hvordan fradragsretten håndteres med pantkvitteringer, der end ikke oplyser, hvor mange flasker, der er indleveret til den pågældende dagligvarebutik, men alene viser, hvilket beløb, der er udbetalt uden angivelse af kunde eller legitimation.

Samtidig opfordrede sagsøger sagsøgte til [den fremsatte opfordring 3 til sagsøgte] at oplyse, om der gælder et særligt lovgrundlag for sagsøgeres virksomhed i forhold til andre virksomheder, der udsteder købskvitteringer.

Dette besvarede sagsøgte heller ikke med den begrundelse, at det var et juridisk forhold.

Og det er da også korrekt, men i de efterfølgende processkrifter har sagsøgte heller ikke anvist denne særlige hjemmel, der skulle underkende fradrag for sagsøgers virksomhed, når dette ikke er tilfældet for dagligvarebutikkers udstedelse af pantkvitteringer.

Det forekommer ikke, at der gælder specielle regler for vekselbureauer i 2016, der ikke var gældende for dagligvarebutikker ved køb af eksempelvis pant.

¨¨¨¨

Sagsøger har ifølge de månedlige opgørelser og Skattestyrelsens egen afgørelse, jf. bilag 12 side 3 øverst, solgt valuta for samlet set kr.

32.195.046,15 og købt valuta for kr. 31.652.610,94 (inklusive Klagers interne bogføringstekniske "køb" og "salg", der selvfølgelig ikke har udløst nogen avance).

Dette har givet en fortjeneste på kr. 542.338,34, svarende til ca. 1,68 %.

Skulle man følge Skattestyrelsens opfattelse af sagen, skulle fortjenesten derimod være kr. 2.543.662,34, svarende til 7,9 %, hvilket i enhver henseende er fuldstændig urealistisk i valutamarkedet.

Hvis man dags dato, den 9. februar 2023 tjekker F1-banks valutahandel, så købes f.eks. Euro til kurs 734,15 kr. og sælges til kurs 757,22 kr. Det giver et kursspænd for Danmarks største valutahandler, på kun 3 % for EUR.

Sagsøgtes opfattelse er, at en lille vekselvirksomhed i Y2-by skulle være i stand til at lave næsten tre gange så stor en avance på valuta, som F1-bank kan. Det virker en smule urealistisk, at en vekselvirksomhed i Y2-by slår en international spiller på finansmarkederne, når det kommer til valutahandel.

Sammenholdes disse tal fremgår det klart, at der ikke har været en avance, der blot tilnærmelsesvis er i den størrelsesorden, som Skattemyndighedernes afgørelser lægger op til - altså på 7,9 %.

¨¨¨¨

I relation til virksomhedens bogføring fremgår alt omsætningen af månedsrapporterne, der indeholder den samlede omsætning, der tillige er nedbrudt dag for dag med hver eneste handel, der tillige kan følges ned til de kvitteringer, der er udstedt. Dette ses tydeligt af bilag 2, bilag 3 og bilag 14.

Tilsvarende kan alle køb genfindes via bogføringen på fuldstændig samme vis. Dette har Sagsøger lavet et overblik over, jf. bilag 3.

Der er således et fuldstændigt transaktionsspor for hver eneste af de handler, som nærværende sag vedrører.

Sagens faktum, jf. ovenstående viser endvidere entydigt, at der selvfølgelig har været afholdt den pågældende udgift til køb af valuta, og Statsskattelovens § 6 er i den forbindelse krystalklar: er der afholdt en udgift, der efter sin karakter er fradragsberettiget, er der krav på fradrag, medmindre, der er positiv lovhjemmel til andet.

Det følger af statsskattelovens nettoprincip.

Det gøres derfor gældende, at sagsøger har ret til fradrag for de i bilag 2 omhandlede køb af valuta.

Bogføringsloven

Sagsøgte, Skatteministeriet, anførte i svarskriftet på side 2, afsnit 4;

"Skattestyrelsen fandt endvidere, at sagsøgeren ikke havde overholdt en række krav i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder, jf. herved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 12), side 7, midt for og frem. Skattestyrelsen konstaterede bl.a., at sagsøgeren ikke havde foretaget en løbende daglig afstemning og bogføring af virksomhedens kassebeholdning, jf. herved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 12), side 7, midt for. Dette blev også bekræftet af sagsøgeren på kontormødet i Skatteankestyrelsen, hvor sagsøgeren oplyste, at "han ultimo hver måned lavede kasseoptælling. Kassen blev således ikke talt op hver dag", jf. herved Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 3, nederst."

Hertil skal det for det første gøres gældende, at sagsøger finder det uden betydning for fradragsretten, om sagsøger talte op hver time, hver dag, hver uge, hver måned eller hvert kvartal.

Kasseafstemningen har ingen betydning for fradragsretten for udgifter, hvorfor det er en helt mærkværdig sammenblanding af argumenter sagsøgte, Skatteministeriet, anfører i dette afsnit.

De tilfælde, hvor bogføringen og kravene dertil kan have betydning i skattemæssig forstand er i henhold til opkrævningslovens § 5, hvorefter et regnskabsgrundlag kan tilsidesættes helt eller delvist, hvis det ikke antages at være retvisende.

Til brug for den vurdering er eksempelvis graverende fejl i henhold til bogføringsloven.

Det kan imidlertid lægges til grund som et faktum, at hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har tilsidesat sagsøgers regnskab eller i øvrigt bogføringsgrundlag.

Selve beskatningen bygger da også på den omsætning, der fremgår af sagsøgers regnskabs-grundlag og bogføring, blot fraregnet udgifter på 2.001.324 kr., som Skattestyrelsen ikke finder dokumenteret.

Men dette har intet med bogføringens rigtighed at gøre, om et fradrag er dokumenteret eller ikke.

Derudover kan det gøres gældende, at det ikke fremgår noget sted af bogføringsloven, at der skal foretages daglig kasseafstemning i en virksomhed som sagsøgers.

Det fremgår f.eks. af "Bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelserne - en lovkommentar, side 130", at;

Afstemning har til formål at sikre, at bogføringen er ajour, og at der ikke findes transaktioner, som ikke er registrerede. Afstemningernes hyppighed afhænger af virksomhedens art og beholdningernes karakter, værdi, omsættelighed samt de interne kontrolforanstaltninger for området.

Kassebeholdninger og andre likvide beholdninger bør afstemmes med passende mellemrum. For en mindre virksomhed kan dette f.eks. én gang om ugen."

Bogføringslovens § 7, som ovenstående er kommentar til, har således ikke opsat nogle lovfastsatte intervaller for afstemning - de skal blot være passende, eksempelvis ugentligt.

Det er derfor uden legitimitet, når Landsskatteretten, og nu sagsøgte, Skatteministeriet, vil anvende det forhold, at der ikke er lavet daglige afstemninger som et grundlag for at nægte fradrag for indkøbene, alene ud fra det simple forhold, at daglige afstemninger slet ikke er noget krav i henhold til bogføringsloven, men samtidig ud fra det forhold, at manglende iagttagelse af bogføringslovens krav - hvilket vi ikke mener er tilfældet i denne sag - ikke medfører manglende fradrag, men en eventuel hel eller delvis underkendelse af regnskabet/bogføringen efter opkrævningslovens bestemmelser, hvilket hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har truffet som konsekvens.

Sagsøgte, Skatteministeriet kommer også i duplikken med en meget fin beskrivelse af reglerne i bogføringsloven, og bruger det meste af duplikken på en gennemgang af bogføringsloven, som alle kan sætte sig ned og læse. Det er der ikke noget nyt i.

Sagsøgte, Skatteministeriet mangler dog stadig at oplyse sagsøger om, hvor i skattelovgivningen, det være sig statsskatteloven, ligningsloven, kursgevinstloven, afskrivningsloven eller lignende, hvor et fradrag er knyttet op på overholdelse af bogføringsloven.

Sagsøgte, Skatteministeriet laver en usynlig hjemmel og kobling mellem manglende overholdelse af bogføringslovens regler, hvilket sagsøger i øvrigt ikke mener er tilfældet, og allerede i replikken har redegjort for, og at der ikke er ret til skattemæssigt fradrag. Men det er ganske enkelt ikke korrekt, at der er denne kobling.

Sagsøger opfordrede derfor i replikken [den fremsatte opfordring 9 til sagsøgte] at tydeliggøre for sagsøger og retten, hvor i den materielle skattelovgivning, der er opstillet som et krav for at opnå fradrag for en udgift, at bogføringslovens bestemmelser er opfyldt.

Dette er ikke kommenteret noget sted af sagsøgte, at der skulle eksistere denne kobling, for den eksisterer ikke.

Et fradrag skal ikke dokumenteres. Det skal sandsynliggøres, hvilket fremgår direkte af skatteretten 1, 2021, side 297 og 298 - yderligere herom i afsnit 3.2. Heraf udleder forfatteren, at der i dansk skatteret ikke findes et dokumentationskrav for at opnå fradrag. Det skal blot sandsynliggøres, at udgiften må have været afholdt for at opnå indkomsten.

I nærværende sag vil Skattestyrelsen og Landsskatteretten gerne medregne indkomsten, men giver ikke fradrag for udgifter, som opgjort efter kassebonner, jf. bilag 2.

Hertil er flere forhold at gøre gældende. For det første er der i dansk skatteret slet ikke noget krav om dokumentation, kun sandsynliggørelse, for at opnå fradrag. For det andet kan indkomsten i denne sag slet ikke genereres, hvis ikke indkøbene i henhold til bilag 2 havde fundet sted. For det tredje anføres det, at der ikke er ret til fradrag, fordi der ikke sker daglig bogføring. Det er heller ikke et elenemt for, at der ikke er ret til fradrag for driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, stk.1, litra a. Og Skatteministeriet har da heller ikke kunnet finde hjemmel eller praksis, der foreskriver sådan, og det er i øvrigt også i direkte strid med den vurdering, der foretages i skatteretten 1 over almindelig fradragsret i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det gøres derfor gældende, at der er ret til fradrag på 2.001.324 kr., som fremgår af nærværende sags bilag 2, på samme måde som købmanden har fradrag for indkøb af pantflasker fra unavngivne kunder.

Bevisbyrde for fradrag

Sagsøgte, Skatteministeriet, anfører generelt, at det er sagsøger, der har bevisbyrden i henhold til praksis for, at der er afholdt en fradragsberettiget omkostning.

Sagsøger er ikke enig med sagsøgte i, Skatteministeriets udlægning af kravene til sagsøger.

Der er ikke tale om en decideret bevisbyrde, men et krav om, at sagsøger kan sandsynliggøre, at der må have været afholdt en udgift.

Det fremgår eksempelvis af bogen "Skatteretten 1, 9. udgave 2021", side 297 at;

"En udgift kan alene fradrages, såfremt der foreligger specifik hjemmel hertil.

Dette udgangspunkt er det modsatte af, hvad der gælder for indtægter, idet SL § 4 foreskriver, at alle økonomiske fordele er skattepligtige, medmindre der eksisterer særlig hjemmel for skattefrihed. En sådan fremgår navnlig af SL § 5 om økonomiske fordele, der henhører under formuesfæren. Forskellen har ikke mindst den praktiske betydning, at skatteyderen er pålagt et dokumentationskrav for udgiftens afholdelse og karakter således, at fradraget ikke kan anerkendes, hvis det ikke på den fornødne klare måde er dokumenteret eller dog sandsynliggjort for skattemyndighederne. Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse." [egen understregning]

Afsnittet, der er skrevet af professor, dr.jur. i skatteret Jan Pedersen, underbygger klart og tydeligt det, sagsøger har anført under hele sagen, at;

1) Der ikke eksisterer noget dokumentationskrav i skatteretten for udgifter. En udgift giver ret til fradrag, hvis det kan sandsynliggøres, at den har været afholdt. Da Skattestyrelsen og Landsskatteretten tager udgangspunkt i den bogførte omsætning, der er afhængig af indkøbene af valuta for mindre end 1000 EUR, som dokumenteret ved bilag 3 og kvitteringerne for købet i 2016 ved bilag 2, har sagsøger sandsynliggjort, at der har været afholdt udgifter, der svarer til kvitteringerne.

Alternativet er, at sagsøger skulle have stjålet valuta, eller modtaget det i gave. Men vi snakker altså om valuta for mere end 2 mio. kr. Det modtager sagsøger nok ikke i gave, og hvis de var stjålet, havde vi nok et helt andet problem for sagsøger.

2) Der er ikke krav til, eksempelvis fremlæggelse af fakturaer eller anden dokumentation. Derfor kan Skattestyrelsen heller ikke underkende sagsøgers bilag, for når der slet ikke er krav om fremlæggelse af bilag, kan bilag, der fremlægges, jo ikke underkendes, idet Skattestyrelsen mener, der ikke er legitimationsoplysninger, der underbygger dokumenterne, når der slet ikke er krav om fremlæggelse af bilag.

Bilagene er klart med til at sandsynliggøre, at der har været afholdt udgifter af den nævnte størrelse, for at kunne generere den omsætning, som sagsøgte, Skattestyrelsen og Landsskatteretten er enig i, er retvisende.

Det gøres derfor gældende, at det bevisbyrdekrav, som sagsøgte anfører eksisterer, ikke eksisterer i henhold til en af de førende danske skatteeksperter, på baggrund af gennemgang af retspraksis, eller i henhold til retspraksis i øvrigt.

Den fremlagte praksis, som sagsøgte, Skatteministeriet, henviser til, ændrer ikke derpå. For det første er disse ikke udtryk generelt set for praksis på området for fradrag.

Sagen U 2004.1516 H vedrører ligningslovens § 9C, stk. 1 - 3. Den har INTET med statsskatteloven at gøre. I henhold til ligningslovens § 9C er der et lovfæstet dokumentationskrav for gennemført transport, hvis der ønskes fradrag for udgiften. Men ligningsloven og statsskatteloven er to helt forskellige ting, hvilket også fremkommer ganske klart af det oven for citerede fra skatteretten 1.

Dertil skal nævnes, at Højesteret netop anfører, at der generelt ikke eksisterer et dokumentationskrav i skatteretten - kun en sandsynliggørelse. Alt andet ville være i strid med statsskattelovens nettoprincip, som dette fremkommer af sammenhængen mellem statsskattelovens § 4 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Heraf er det alene nettoindkomsten, der kan beskattes, og der kan ikke stilles dokumentationskrav for fradrag, idet det risikeres derved, at nettoindkomsten bliver misvisende, og der gennemføres beskatning af indkomster, der ikke er skattepligtige.

Det er også derfor Højesteret, blandt andet i U2004.1516 H henviser til sandsynliggørelse som princippet efter statsskatteloven, men at der særskilt er indført dokumentationskrav i ligningslovens § 9C. Men det er ikke fradrag efter ligningslovens § 9C, der er til prøvelse i nærværende sag. Det er fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne bestemmelse stiller alene som betingelse, at det sandsynliggøres, at der er afholdt en udgift, hvilket sagsøger til overflod har gjort i denne sag.

Derudover vedrører U 2007.1905 H heller ikke det i nærværende sag omhandlede. Denne dom vedrører det helt særlige for så vidt angår afskrivninger efter statsskattelovens § 6, men altså INTET om bevisbyrden/dokumentation for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har således ikke anvist en eneste afgørelse der,

1) fastslår, at der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for så vidt angår fradrag, skal fremlægges et specifikt bilag, og ikke blot en sandsynliggørelse af udgiftens afholdelse og

2), at der kan stilles krav om bestemte dokumenter fra skattemyndighedernes side som betingelse for fradrag, eller

3) at fradraget betinger opfyldelse af bogføringslovens regler.

Det gøres derfor også gældende, i modsætning til det af sagsøgte, Skatteministeriet, på side 4 i svarskriftet anført, at sagsøger både har dokumenteret og sandsynliggjort via bilag 2, at sagsøger har foretaget valutaindkøb til brug for videresalg, og samtidig sandsynliggjort at disse indkøb har været nødvendige for at kunne generere den omsætning ved salg, som Skattestyrelsen og Landsskatteretten selv har lagt til grund, hvorfor der er ret til fradrag for udgifterne.

¨¨¨¨

Sagsøgte, Skatteministeriet er ud over ovenstående i en generel vildfarelse omkring bevisbyrde, beviser og fradrag.

Sagsøgte, Skatteministeriet anfører konsekvent, at der påhviler sagsøger en streng bevisbyrde, og at der ikke er fremsat tilstrækkeligt med dokumentation for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift.

Det er imidlertid fuldstændig forkert.

Som det allerede er fremhævet oven for, men som gentages her, er der altså ikke noget krav om dokumentation.

Der er en bevisbyrde, men den er opfyldt, hvis det kan sandsynliggøres, at der har været afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, side 297 der anfører at;

"En udgift kan alene fradrages, såfremt der foreligger specifik hjemmel hertil.

Dette udgangspunkt er det modsatte af, hvad der gælder for indtægter, idet SL § 4 foreskriver, at alle økonomiske fordele er skattepligtige, medmindre der eksisterer særlig hjemmel for skattefrihed. En sådan fremgår navnlig af SL § 5 om økonomiske fordele, der henhører under formuesfæren. Forskellen har ikke mindst den praktiske betydning, at skatteyderen er pålagt et dokumentationskrav for udgiftens afholdelse og karakter således, at fradraget ikke kan anerkendes, hvis det ikke på den fornødne klare måde er dokumenteret eller dog sandsynliggjort for skattemyndighederne. Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse." [egen understregning]

Denne generelle stillingtagen til fradrag er ikke noget Jan Pedersen bare har fundet på.

Dette har Højesteret slået fast i Højesterets dom gengivet i SKM 2004.162, idet Højesteret direkte i præmisserne anførte, at

"Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen.

Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider." [egen understregning]

Højesteret fastslår således, at det i hvert fald skal sandsynliggøres, at der har været udgifter, og at kravene til denne sandsynliggørelse skærpes, hvis det har formodningen imod sig, at der har været afholdt fradragsberettigede udgifter.

Derudover genfindes det intet sted, at der skulle gælde en streng bevisbyrde i skatteretten for at opnå et fradrag.

Der kan igen citeres fra skatteretten 1, 2021 side 366;

"Det er dog skatteyderen, som er pålagt en almindelig bevisbyrde for eksistensen af en fradragsberettiget driftsomkostning, hvorfor skatteyderen må godtgøre eller dog sandsynliggøre, at denne har afholdt eller er pålagt en udgift, og at denne udgift er fradragsberettiget"

Der er altså hverken et dokumentationskrav eller en streng bevisbyrde. Der er tale om, at det skal sandsynliggøres, at udgiften har været afholdt. Kravet til sandsynliggørelsen skærpes alene, hvis det har formodning imod sig, at udgiften skulle have været afholdt.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor det derimod ret klart har formodningen for sig, at der har været afholdt fradragsberettigede udgifter til køb, idet den selvangivne omsætning ikke kunne genereres uden de køb, der ligger kassekvitteringer på for indkøb under 1000 EUR.

Det er derfor generelt set sådan, at en skatteyder, der ønsker fradrag skal sandsynliggøre, at der har været afholdt udgifter i et vist omfang.

Senest fremgår det af SKM 2021.102 BR, at der skønsmæssig fastsættes udgifter, når der må have været afholdt sådanne.

Sagsøgeren i sagen havde fået 15 års fængsel for handel med ikke mindre end 6,99 kg kokain, og i forbindelse med beskatningen heraf, var indkomsten fastsat skønsmæssigt, idet der i sagens natur ikke var foretaget nogen selvangivelse.

I sagen blev der imidlertid, ud over en skønnet salgspris, også skønsmæssigt opgjort en købspris, idet der måtte have været omkostninger med anskaffelsen af de mange kilo kokain.

Pointen i forhold til nærværende sag er, at der selv i en sag, der omhandlede handel med kokain, skønsmæssig blev fastsat både en salgspris, men altså også en fradragsberettiget købspris. Derved blev skatteyderen alene beskattet af den opnåede skønsmæssigt fastsatte avance.

Det er også værd at bemærke, at skatteyderen i sagen end ikke havde et eneste dokument til at sandsynliggøre fradraget, men dette blev altså fastsat skønsmæssigt baseret på "gadeværdien" af kokain i engros-salg.

I nærværende sag er synspunktet fra myndighedernes side, at der ikke skal indrømmes en krone i fradrag, hvilket helt åbenlyst er forkert og i strid med praksis, således at Skattestyrelsens (og Landsskatterettens) afgørelse, hviler på et helt forkert grundlag og medfører et åbenlyst forkert resultat og i øvrigt er ulovhjemlet.

I nærværende sag er der endda fremlagt samtlige kassekvitteringer for indkøb af valuta for under 1000 EUR, der på beløbet stemmer overens med det fradrag, sagsøger har medregnet, og som Skattestyrelsen og Landsskatteretten har underkendt.

Det fremgår altså af SKM 2004.162 H og SKM 2021.102 BR at der som et minimum indrømmes et skønsmæssigt fradrag, der er virkelighedsnært, hvilket særligt SKM 2021.102 BR underbygger, idet skønnet i denne sag var en oplysning fra Politiet om, hvad engrosprisen i handel på gaden var, hvilket blev lagt til grund som skatteyderens indkøbspris.

I nærværende sag underkendes fradraget fuldstændig for så vidt angår de i bilag 2 fremlagte kvitteringer, selvom sagsøgte forsøger sig med et anbringende om, at der jo er givet fradrag, idet man ikke mener bogføringen lever op til bogføringslovens krav. Så er det da bemærkelsesværdigt, at der i SKM 2021.102 BR overhovedet blev givet et fradrag, når der i denne sag slet ikke var selvangivet.

I nærværende sag er der selvangivet og foretaget løbende og korrekt bogføring. At sagsøgte Skatteministeriet ikke mener, at kassebonnerne lever op til bogføringslovens krav, har ikke nogen betydning for det skattemæssige fradrag. Det er en fejlopfattelse, en opfattelse uden hjemmel i skattelovgivningen, idet fradraget ikke er bundet op på overholdelse af bogføringsloven.

Derudover er der ikke nogen dokumentationspligt, hvilket både Højesteret og den førende skatteprofessor anfører. Der er en pligt til at sandsynliggøre, at der må have været afholdt en fradragsberettiget udgift. Og denne er mere end opfyldt i denne sag ved fremlæggelse af kassekvitteringer for køb under 1000 EUR.

Det gøres derfor gældende, at sagsøger har opfyldt alle betingelser i skattelovgivningen og praksis for at opnå fradrag for valutaindkøb fra strøgkunder, i henhold til udgiftsbilagene i bilag 2.

Tilsynsbesøg

Det gøres gældende, at de tilsynsbesøg, der har været gennemført af Skattestyrelsen, har været af sådan en karakter, at Skattestyrelsen er blevet præsenteret for hele sagsøgers virksomhed, og har set procedurer og håndteringen igennem på et andet plan, end kun en kontrol af Askat og AM-bidrag.

Derudover var det et anmærkningsfrit kontrolbesøg.

Det gøres også gældende, at det tilsynsbesøg Erhvervsstyrelsen gennemførte ville have afdækket, hvis sagsøger var i færd med at vaske penge hvide, eller i øvrigt solgte stjålet valuta.

Erhvervsstyrelsen har ingen anmærkninger til sagsøgers virksomhed, hvilket egentligt er ret bemærkelsesværdigt, når det tages i betragtning, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten, dog ud fra disse myndigheders fejlagtige fortolkning af bogføringslovens bestemmelser har lagt til grund, at sagsøger ikke har efterlevet bogføringsloven.

Dette forhold burde Erhvervsstyrelsen jo netop også have anført under kontrollen efter som Erhvervsstyrelsen er resortmyndighed for netop bogføringsloven.

Det skyldes jo nok det ovenfor anførte og citerede fra bogrøringsloven, hvorefter sagsøger ikke ses at have tilsidesat sine forpligtelser i henhold dertil.

Det gøres derfor samlet set gældende, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at det er uberettiget, at Landsskatteretten har underkendt fradrag i Klagers virksomhed med kr. 2.001.324.

Subsidiært

Det gøres gældende, at i tilfælde af, at retten ikke finder, at der kan gives fuldt ud medhold i denne sag, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, da Skattestyrelsens afgørelse, og derfor også Landsskatterettens afgørelse, hviler på et forkert grundlag og medfører et åbenbart forkert resultat, da det i enhver henseende er fuldstændig utænkeligt, at sagsøger skulle kunne have oppebåret den avance, som Skattestyrelsen, stadfæstet af Landsskatteretten, har truffet afgørelse om.

Det vil være muligt for Skattestyrelsen, hvilket Skattestyrelsen ikke i forhold til den oprindelige sag har gjort at sammenholde alle køb af valuta hos G2 med køb af valuta for kunder med ID, og sammenholde dette med salg af valuta, idet alle data er 100 % tilgængelige.

Skattestyrelsen har blot underkendt fradraget for køb af valuta med kr.

2.001.324, uden at forholde sig til, om det rent faktisk vil være muligt at sælge den mængde valuta, der er solgt uden dette indkøb, hvilket det ikke er. Dette fremgår klart af købsbilagene fra G2.

Landsskatteretten har blot stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, også uden at vurdere, om salgene ville være muligt uden køb af strøgkunder i overensstemmelse med kvitteringerne i bilag 2.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 14. februar 2023 anført følgende:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse (bilag 12) som stadfæstet af Landsskatteretten (bilag 1) overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at sagsøgeren er berettiget til at foretage fradrage i den skattepligtige indkomst med 2.001.324 kr. for indkomståret 2016 for køb af valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden påhviler sagsøgeren, og der er under de foreliggende omstændigheder grund til at stille strenge beviskrav.

Sagsøgerens grundbilag opfylder ikke bogføringslovens krav om registrering og dokumentation, hvorefter det kræves, at bilagene indeholder oplysninger om de personer, sagsøgeren har foretaget transaktioner med, jf. nedenfor afsnit 3.1 om det retlige grundlag. Det retlige grundlag er i øvrigt også udførligt beskrevet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 28-29) og i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 12, side 3-6).

Sagsøgeren har således ikke sikret sig eller skaffet nogen form for dokumentation, der gør det muligt at identificere de "strøgkunder", som knytter sig til de registrerede transaktioner under "kunde nr. 1", jf. nedenfor afsnit 3.2 om den konkrete sag. Derfor kan myndighederne ikke efterprøve og foretage nogen reel kontrol af, om transaktionerne har fundet sted, og hvor pengene stammer fra.

3.1 Det retlige grundlag

Statsskatteloven og bogføringsloven

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages i den skattepligtige indkomst.

Det er en betingelse for at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifterne angår virksomhedens drift, og at der er tale om omkostninger, der i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Det er herved en betingelse, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Bevisbyrden for, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, påhviler efter fast retspraksis skatteyderen, jf. eksempelvis

U.2004.1516 H og U.2007.1905 H. Det er således sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter.

Skatteministeren har med hjemmel i skattekontrolloven udstedt dagældende bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 om det skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen). Ifølge bekendtgørelsens § 1 finder bekendtgørelsen anvendelse for erhvervsdrivende virksomheder, jf. bogføringslovens § 1. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab, og det fremgår af § 8, at dette skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Der er dermed en lovgivningsmæssig kobling mellem det skattemæssige regnskab, som skal ligge til grund for selvangivelsen, og bogføringslovens regler.

Når der - som her - er tale om en erhvervsdrivende virksomhed, er det da også naturligt, at der ved bedømmelsen af fradragsret eller ej tages udgangspunkt i, om der er præsteret en sådan dokumentation, som opfylder kravene ifølge bogføringsloven.

Skatteministeriet er dermed ikke enig med sagsøgeren, når han i replikken, side 5, anfører, at det ikke har betydning ved bedømmelsen af fradragsretten, om en virksomheds bogføring og regnskabsgrundlag, herunder kasseafstemning, opfylder bogføringslovens krav. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til SKM2006.219.ØLR og SKM2010.669.ØLR, hvor domstolene i bedømmelsen af, om skatteyder var berettiget til fradrag, tillagde det betydning, at skatteyderens bogførings- og regnskabsmateriale ikke levede op til de lovmæssige krav. Der kan endvidere henvises til SKM2022.616.BR, hvor Københavns Byret i bedømmelsen af, om valutavekslingsvirksomheden var berettiget til fradrag, bemærkede, at de fremlagte kassekvitteringer og virksomhedens interne registreringer ikke opfyldt bogføringslovens krav, jf. også nedenfor.

Nærmere om bogføringsloven

Den dagældende bogføringslov blev indført ved lov nr. 1006 af 23. december 1998. Loven havde som formål bl.a. at skabe sikkerhed for økonomiske transaktioner. Det fremgår af pkt. 1 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (forslag nr. 63 af 28. oktober 1998), at loven i stort omfang koordinerer skatte-og afgiftslovgivningens regler om bogføring.

Det fremgår af bogføringslovens § 1, at loven gælder for blandt andet erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet.

I kapitel 3, Generelle krav til bogføring, fremgår af § 6, stk. 1:

"Bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug."

Af de specielle bemærkninger til § 6 i 1998-lovforslaget til bogføringsloven fremgår følgende beskrivelse af, hvad der forstås ved god bogføringsskik, og hvad der skal forstås ved, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres "under hensyn til virksomhedens omfang og art":

"God bogføringsskik er, hvad der til enhver tid anses for god skik og brug blandt kyndige og ansvarsbevidste fagfolk. Detailbestemmelserne i loven er udtryk for, hvad der i det mindste er god bogføringsskik, men kravet om god bogføringsskik indebærer, at kravene til virksomheders bogføring kan udfyldes og eventuelt skærpes over tid, uden at loven nødvendigvis skal tilpasses. God bogføringsskik kan ikke medføre, at lovens detailbestemmelser skal fortolkes lempeligere. […]

Kravet om at tilrettelægge og udføre bogføringen under hensyn til virksomhedens omfang og art indebærer, at kravene til den bogføringspligtige afhænger af virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang. Også andre forhold kan være af betydning. Heraf følger, at meget små virksomheder ikke er forpligtet til at tilrettelægge deres bogføring på helt samme systematiske måde som større virksomheder."

Kravene til virksomhedernes bogføring er altså 'dynamiske' og afhænger af blandt andet virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang.

Af bogføringslovens § 4 fremgår følgende:

"Ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning.

Stk. 2. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed." (min understregning)

Af bemærkningerne til § 4 fremgår blandt andet følgende om kontrolsporet:

"Transaktionssporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 1, skal sikre, at det altid er muligt at kontrollere, om alle registreringer er medtaget i regnskabet og hvilke registreringer regnskabets poster er sammensat af. Det er derfor bestemt i forslagets § 8, stk. 1, at det skal være muligt ud fra f.eks. årsregnskabets eller skatteopgørelsens enkeltposter at kunne fremfinde alle de registreringer, som danner grundlag for den pågældende enkelt-post. Ligeledes skal det være muligt fra en registrering at følgedenne til årsregnskabet eller skatteopgørelsen. Virksomheden skal derfor nøje dokumentere, hvorledes de enkelte konti i bogføringen samles til poster i regnskabet eller opgørelsen.

[…]

Kontrolsporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 2, skal sikre, at det altid er muligt at verificere grundlaget for registreringerne. Forslagets § 9 kræver i den forbindelse, at alle registreringer skal dokumenteres ved et bilag. Udover bilag vil systembeskrivelsens omtale af kontroller og rutiner i bogføringen også være en del af kontrolsporet" (mine understregninger).

Bogføringslovens § 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrol-sporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb." (mine understregninger)

Ved "bilag" forstås efter bogføringslovens § 5 enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentationen er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige, mens øvrige bilag anses som interne.

Bogføringspligtige er således forpligtede til at registrere samtlige transaktioner og dokumentere disse registreringer ved bilag, der i videst muligt omfang skal være eksterne, og som skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige for at identificere kontrolsporet, og derved gøre det muligt at verificere grundlaget for registreringerne.

Det fremgår ikke udtømmende af ordlyden af bogføringslovens § 9, stk. 1, hvilke oplysninger et bilag specifikt skal indeholde, for at bilaget indeholder de oplysninger, "der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet." I ordlyden nævnes som eksempler "transaktionsdato og beløb".

Den dagældende bogføringslov trådte i kraft den 1. juli 1999 og forud herfor fremgik reglerne om bogføring af bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale.

Af bekendtgørelsens § 11, stk. 1, fremgik det - ligesom af den nugældende § 9, stk. 1 - at enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. I § 11, stk. 4, var det endvidere specificeret, hvilke oplysninger et grundbilag skulle indeholde. Det fremgik således, at et bilag vedrørende køb og salg skulle indeholde oplysninger om:

1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3) dato for udstedelsen, og

4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation

I forbindelse med udarbejdelsen af bogføringsloven fra 1998 afgav Told & Skat et høringssvar til Erhvervsministeriet vedrørende lovforslaget, der blandt andet angik formuleringen af lovens § 5 og § 9.

Told & Skat bemærkede herved, at lovforslaget ikke på samme måde som § 11, stk. 4, i bogføringsbekendtgørelsen specificerede kravene til indholdet af et grundbilag. Af Erhvervsministeriets bemærkninger til høringssvaret fremgår følgende:

"Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 5: "Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen...". Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper."

Som det fremgår, var det meningen, at bogføringsloven mere skulle være en rammelov, hvor de indholdsmæssige krav kunne udvikle sig med tiden i takt med fremkomsten af nye transaktionstyper. Ændringen af bestemmelsens ordlyd var imidlertid ikke udtryk for en afstandtagen til de tidligere fastsatte specifikke krav.

I den forbindelse kan videre henvises til Erhvervsministerens besvarelse af et spørgsmål, som blev stillet den 2. december 1998 under Folketingets behandling af lovforslaget, hvoraf følgende fremgår, jf. Erhvervsudvalget, L 63 - bilag 13:

"Spørgsmål 5:

Ministeren bedes skitsere, hvad indholdet i en eventuel ny bogføringsbekendtgørelse vil være, herunder hvor store dele af den nuværende bogføringsbekendtgørelse, der vil bortfalde.

Svar:

[…] Fra den gældende bogføringsbekendtgørelse videreføres ikke:

• de særskilte bestemmelser om betalings- og kasseregnskab i §§ 8 og 9,

• detaljebestemmelserne om grundbilags indhold i § 11,

• bestemmelsen om elektroniske overførsler i § 12,

• kravet i § 17, stk. 4, om opbevaring i ét år af originalbilag, der er mi-krofilmet eller overført på edb,

• de detaljerede bestemmelser i § 18 om formen af regnskabsmateriale på edb, og

• detaljebestemmelserne i § 19 om kontrolforanstaltninger mv. vedrø-rende materiale, der opbevares på mikrofilm eller elektronisk.

For disse bestemmelser - bortset fra § 17, stk. 4 - gælder det, at deres indhold i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik. Lovforslaget som helhed er i øvrigt tilpasset, så langt de fleste regler kan anvendes på såvel papir- som edb-bogføring.

Der vil i øvrigt blive udstedt en vejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser vil blive uddybet og beskrevet nærmere. Det er blandt andet hensigten at behandle ovennævnte detaljeområder fra den nuværende bogføringsbekendtgørelse, som også vil være relevante efter den nye lov." (mine understregninger)

Selvom de specifikke oplysningskrav til den bogføringspligtiges bilagsmateriale, som tidligere fulgte af bogføringsbekendtgørelsens § 11, stk. 4, ikke blev videreført i ordlyden af bogføringslovens § 9, var det altså forudsat, at blandt andet denne bestemmelse "i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik", jf. bogføringslovens § 6.

Der er efter ordlyden af og forarbejderne til den nugældende bogføringslov således ikke grundlag for at antage, at der ikke fortsat gælder grundlæggende krav til, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, herunder eksempelvis om købers navn m.v.

Den omstændighed, at lovgiver ikke ønskede at lægge sig fast på kravene i selve lovteksten, er ikke ensbetydende med, at de indholdsmæssige krav til bilag blev lempet ved overgangen til bogføringsloven. Dette følger også af praksis fra Landsskatteretten, jf. SKM2003.441.LSR samt SKM2020.545.LSR, hvor sidstnævnte kendelse også angik et vekselbureaus køb af valuta.

Der henvises endvidere til SKM2022.616.BR, hvor Københavns Byret som nævnt fandt, at en valutavekslingsvirksomhed ikke havde godtgjort, at virksomheden var berettiget til at foretage fradrag for køb af valuta. Retten bemærkede i den forbindelse, at de i sagen fremlagte kassekvitteringer med angivelse af transaktionsdato og beløb og interne registreringer af køb og valuta fra virksomhedens "kundegruppe nr. 1" ikke opfyldt bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet.

3.2 Den konkrete sag

Skatteministeriet gør som anført overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at sagsøgeren har ret til yderligere fradrag for udgifter til køb af fremmed valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er grund til at stille strenge beviskrav til sagsøgeren, som påstår fradrag for et betydeligt beløb i forbindelse med et stort antal påståede transaktioner inden for en branche, der generelt er underlagt strenge krav til, hvordan driften er tilrettelagt og indrettet. Sagsøgeren påstår således fradrag for ca. 2 mio. kr., som ifølge sagsøgeren skyldes et meget stort antal transaktioner, jf. bl.a. de fremlagte kvitteringer (bilag 2).

Som anført ovenfor følger det af bogføringslovens § 6, stk. 1, at virksomheder skal tilrettelægge bogføringen under hensyn til virksomhedens art og omfang. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår, at der herved blandt andet skal tages hensyn til antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang, jf. ovenfor afsnit 3.1. Antallet af transaktioner og beløbets samlede størrelse medfører således skærpede krav til sagsøgerens bogføring og dermed også til sagsøgerens bevis for fradragsretten.

Dette understøttes videre af, at sagsøgeren som nævnt beskæftigede sig med veksling af kontanter, hvor der i sagens natur ikke er et sikkert (eksternt) kontrolspor. Sagsøgerens interne registreringer af kontante køb af valuta - som ikke indeholder nogen angivelse af sælgerens identitet - lever ikke op til bog-føringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet.

Det var sagsøgeren, som var forpligtet til, og som havde mulighed for og anledning til at sikre sig bevis, men det gjorde han ikke. Sagsøgerens kvitteringer, jf. bilag 2, indeholder ingen oplysninger om de eventuelle kunders navne, adresse eller andre oplysninger, som gør det muligt at efterprøve/kontrollere kundernes identitet. Kvitteringerne er ensartede og uspecifikke, og det kan således ikke på baggrund af kvitteringerne konstateres, hvilke personer sagsøgeren måtte have foretaget transaktionerne med. Det er altså ikke muligt at identificere kontrolsporet.

Sagsøgerens manglende registrering af, hvem selskabet har købt valuta af, medfører, at det ikke er muligt at kontrollere, om transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Såfremt sagsøgeren var i besiddelse af en eller anden form for identifikationsoplysninger på de personer, der ifølge sagsøgeren har solgt valuta, ville skattemyndighederne kunne foretage en kontrol ved at henvende sig til de pågældende personer.

Dette er som nævnt ikke muligt, da sagsøgeren ikke har oplysninger om personerne, og det indebærer, at skattemyndighedernes muligheder for at efterprøve transaktionerne grundlæggende sættes ud af spil. Der foreligger dermed ikke dokumentation for, at sagsøgeren har foretaget valutakøb svarende til de selvangivne fradrag.

Sagsøgeren har fremlagt forskellige uddrag fra sagsøgerens bogføring, jf. herved bilag 5 (kontokort), bilag 6 (oversigt fortjeneste marts 2016), bilag 7 (kasserapport) samt bilag 8 (kontoudtog), men disse bilag godtgør heller ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifter som påstået. Tværtimod viser bilagene, at sagsøgerens bogføring led af væsentlige mangler, hvilket også blev fremhævet af både Skattestyrelsen og Landsskatteretten, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 3, nederst til side 6 samt side 29, midt for.

Sagsøgeren har som beskrevet ovenfor afsnit 2 eksempelvis ikke ført et dagligt afstemt kasseregnskab. Når der - som her - er tale om en virksomhed, der i alt væsentligt befatter sig med kontanter, må der stilles strenge krav om, at kasseregnskabet faktisk er ført og i nøje overensstemmelse med principper for afstemning m.v. Når dette ikke er tilfældet, kan der grundlæggende ikke fæstnes lid til sagsøgerens opgørelse af kontantbeholdningen.

Af sagsøgerens kontokort (bilag 5, side 5 ff.) kan det endvidere konstateres, at posteringerne hovedsageligt er registreret på datoerne 31. marts 2016, 30. juni 2016, 30. september 2016 og 30. december 2016. Sagsøgeren har således ikke - som han var forpligtet til, jf. bl.a. bogføringslovens § 7, stk. 1 - registreret transaktionerne i bogføringen løbende, men derimod ca. 1 gang i kvartalet.

Kontokortet (bilag 5) kan desuden ikke afstemmes til kasserapporten, der er fremlagt som bilag 7. Konto 7100 "kassebeholdning" indeholder således én postering den 30. december 2016 på 28.469 kr. og ultimo-saldoen var ifølge kontoen 1.159.549 kr., jf. bilag 5, side 13. Kasserapporten fremlagt som bilag 7 indeholder derimod tre (andre) posteringer anført under kolonnen "udbetaling", jf. bilag 7, side 7, 14 og 15, mens der ikke er nogen posteringer under "indbetaling". Der er således ikke nogen sammenhæng mellem ultimo saldoen i bilag 5, side 13, på de 1.159.549 kr. og kasserapporten fremlagt som bilag 7 eller den øvrige bogføring.

De fremlagte bilag vedrørende bogføringen godtgør dermed heller ikke, at sagsøgeren har løftet bevisbyrden for fradrag - tværtimod.

På denne baggrund er det med rette, at Skattestyrelsen fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden, og at Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen.

_____________________

Sagsøgeren har rejst nogle øvrige indsigelser, som ikke er holdbare:

Valutabeholdningen

Sagsøgeren har - som for Skattestyrelsen og Landsskatteretten - rejst den indsigelse, at sagsøgeren ikke ville have haft tilstrækkelig valuta på varelageret til at opretholde virksomhedens omsætning, såfremt der ses bort fra valutakøbene under 1.000 euro. Sagsøgeren henviser herved til en opgørelsen, han har udarbejdet til brug for skattesagen (bilag 13), der indeholder en oversigt over køb og salg af valuta i sagsøgerens virksomhed.

Sagsøgeren har ikke fremlagt det materiale, som bilag 13 er udarbejdet på grundlag af, og derfor kan de anførte beløb ikke uden videre lægges til grund. Som anført ovenfor - og som bemærket af Skattestyrelsen og Landsskatteretten - er sagsøgerens bogføring kendetegnet ved en række væsentlige fejl og mangler. Der kan derfor ikke fæstnes lid til opgørelser udarbejdet af sagsøgeren til brug for sagen, som ikke er understøttet af objektive kendsgerninger, og bilag 13 udgør derfor ikke et bevis for, at sagsøgeren ikke var i besiddelse af tilstrækkelig valuta til at oppebære den bogførte omsætning.

Kontrolrapporter

Sagsøgeren har som bilag 4 fremlagt en kontrolrapport fra Erhvervsstyrelsen og som bilag 10 en kontrol-rapport fra Skattestyrelsen. Sagsøgeren gør med henvisning til rapporterne gældende, at den omstændighed, at Erhvervsstyrelsen og Skattestyrelsen i forbindelse med kontrollerne ikke havde bemærkninger til sagsøgerens virksomhed, understøtter, at han har fradragsret for valutakøb, jf. bl.a. stævningen, side 7, midt for og nederst.

Skatteministeriet bemærker hertil, at kontrollerne angik andre spørgsmål end sagsøgerens fradragsret for valutakøb. Formålet med Erhvervsstyrelsens tilsynsbesøg (bilag 4) var at undersøge, om virksomheden overholdt hvidvasklovens regler. Dette har intet at gøre med de skattemæssige betingelser for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet hvidvaskloven varetager et andet formål, nemlig et kriminalpræventivt formål, end statsskatteloven.

Der er ikke i hverken ordlyden af statsskatteloven, bogføringsloven eller hvidvaskloven, i forarbejderne til disse love, eller i andre retskilder nogen støtte for, at det ved bedømmelsen af fradragsret efter statsskatteloven, skal tillægges nogen vægt, hvilke krav der stilles til indhentelse af identifikationsoplysninger efter hvidvaskloven. Hvidvasklovens regler er altså ikke normerende for, hvilke krav der med hensyn til indrømmelse af et skattemæssigt fradrag kan stilles til selskabets dokumentation for, at transaktioner har fundet sted. Dette fandt Københavns Byret også i SKM2022.616.BR.

Skattestyrelsens tilsynsbesøg, jf. bilag 10, angik heller ikke spørgsmålet om virksomhedens fradragsberettigede udgifter efter statsskatteloven, men derimod en stikprøvekontrol af "A-skat og AM-bidrag", jf. bilag 10.

Gennemsnitsavance

Sagsøgeren støtter sig yderligere på nogle beregninger og oplysninger om valutavekslingsbranchens gennemsnitlige avance, men disse oplysninger, som i øvrigt ikke er understøttet af nogen dokumentation, udgør heller ikke et bevis for, at sagsøgeren har afholdt faktiske udgifter til valutakøb, som er fradragsberettigede.

Skønsmæssigt fradrag

Sagsøgeren gør gældende, at der "som minimum" skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag jf. processkrift 1, side 5. Sagsøgeren henviser til støtte herfor til de samme forhold, som han mener understøtter, at han er berettiget til det fulde fradrag på ca. 2 mio. kr.

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at indrømme et skønsmæssigt fradrag. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at han har afholdt yderligere fradragsberettigede udgifter, og det ville derfor være helt vilkårligt/arbitrært at udøve et sådant skøn. Sagsøgeren har da heller ikke nærmere beskrevet på hvilket grundlag han mener, at SKAT skulle udøve et skøn over de påberåbte udgifter.

Der er derfor heller ikke grundlag for at tage sagsøgerens subsidiære hjemvisningspåstand til følge, da dette forudsætter, at sagsøgeren fører bevis for fradragsret, hvilket ikke er ført, jf. ovenfor.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen henvist til påstandsdokumenterne og nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan der ske fradrag af driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

A har bevisbyrden for, at de driftsomkostninger, han ønsker at fradrage, har været afholdt.

Efter indholdet af de købskvitteringer, der er fremlagt som dokumentation for udgiften, herunder at disse bilag ikke indeholder oplysninger, som gør det muligt at efterprøve rigtigheden heraf, sammenholdt med de oplysninger der foreligger om virksomhedens bogføringspraksis, herunder at der efter det oplyste alene er sket kasseoptælling en gang om måneden, uden at dette er nærmere dokumenteret, finder retten efter en samlet vurdering, at A ikke i tilstrækkelig grad har løftet bevisbyrden for, at der har været afholdt driftsomkostninger i form af de angivne valutakøb.

Retten har herved også lagt vægt på, at der er tale om en virksomhed, som primært beskæftiger sig med køb og salg af valuta og på størrelsen af beløbet.

Det anførte om størrelsen på virksomhedens indberettede salg af valuta, som A har forklaret ikke ville kunne finde sted, hvis der ikke var købt valuta i det angivne omfang, og oplysningerne om de gennemførte kontrolbesøg fra Skattestyrelsen og Erhvervsstyrelsen kan efter omstændighederne ikke føre til et andet resultat. Herefter, og da retten ikke finder, at der er grundlag for at hjemvise sagen med henblik på en skønsmæssig fastsættelse af fradraget, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til 100.000 kr. Beløbet, som er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret, er fastsat til dækning af Skatteministeriets udgift til advokatbistand.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000 kr. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.