Dokumentets metadata

Skatteforvaltningslovens § 26 - varslingsfrist - afsendelse - ligningslovens § 33 A

SKAT traf den 30. maj 2018 afgørelse vedrørende lempelse af sagsøgtes indkomst efter ligningslovens § 33 A for indkomståret 2014. Forslaget til afgørelse var dateret den 1. maj 2018, men poststemplet den 2. maj 2018. Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., hvorefter skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, som gav ministeriet medhold i, at fristen var iagttaget. Retten (3 dommere) udtalte, at afsendelse efter en almindelig sproglig opfattelse og i overensstemmelse med praksis må forstås som overgivelse af en skrivelse til videre postbefordring til den angivne adressat. Retten udtalte videre, at et brev herefter anses for "afsendt", når det er overdraget til Post Danmark A/S til videre postbefordring, herunder i form af Post Danmark A/S' afhentning af et brev. Med henvisning bl.a. til en kvitteringsliste for rekommanderede breve, som var undertegnet den 1. maj, og som angav bl.a. den omhandlede agterskrivelse til sagsøgte, fandt retten, at Skatteministeriet havde løftet bevisbyrden for, at agterskrivelsen var afsendt senest den 1. maj 2018. Skatteministeriet fik desuden medhold i, at sagsøgte kun var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i et nærmere påstået omfang. Sagsøgte fik ikke medhold i, at sagen på dette punkt skulle hjemvises til Landsskatteretten, fordi Landsskatteretten havde annulleret afgørelsen med henvisning til, at SKAT ikke havde iagttaget fristreglen. Retten henviste herved til, at afgørelsen af spørgsmålet om lempelse fordrer en stillingtagen til, hvorvidt sagsøgte har løftet den ham påhvilende bevisbyrde og ikke udøvelsen af et skøn, der rettelig skal udøves af skattemyndighederne.

Sag BS-10175/2022-HIL

Skatteministeriet (advokat Tim Holmager)

mod

A

(v/ advokat Kasper Kelm Demant)

Denne afgørelse er truffet af dommerfuldmægtig Lars Holm, dommer Lene Faursby Ahlers og dommer Kristian Lind Jensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 7. marts 2022.

Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2021.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstand om, at A skal anerkende, at der i indkomståret 2014 ikke kan ske lempelse i hans skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden fra den 21. april 2014 og til og med den 2. november 2014.

A har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Landsskatteretten.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at Skat den 30. maj 2018 traf afgørelse vedrørende lempelse af A's skattepligtige indkomst for indkomståret 2014. A påklagede afgørelsen, og den 7. december 2021 traf Landsskatteretten afgørelse, og heraf fremgår det:

"…

…..

…..

SKAT har ændret klagerens årsopgørelse, således at den periode, hvor han har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, begrænses fra den 1. januar til 20. april 2014. Landsskatteretten er enige med SKAT heri.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, da varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. ikke er overholdt. Landsskatteretten er enige med klageren heri, hvorfor SKATs afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 er ugyldig.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Faktiske oplysninger

Klageren er maskinmester og har siden 1990'erne arbejdet på forskellige lystyachts og lignende beliggende i blandt andet Monaco, Caribien og USA.

Siden den 1. juli 2005 har klageren boet på adressen Y1, og han er fuldt skattepligtig til Danmark af den udenlandske indkomst, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og statsskattelovens § 4.

Dokumentation for ophold i udlandet

Der er indsendt den første side af ansættelseskontrakten mellem klageren og G1 af 2. marts 2014.

Af klagerens søfartsbog fremgår følgende arbejdsperioder på "G1" i 2014:

Det er dokumenteret, at klageren ankom med fly til Danmark den 3. april 2014. Fra den 3. april 2014 til den 12. april 2014 er det oplyst, at klageren opholdt sig i Danmark.

Den 12. april 2014 fløj klageren til Y6, hvorefter det er oplyst, at klageren tog til Monaco for at hente en motorcykel og videre til Schweiz. Dette ophold er dokumenteret med henholdsvis en flybookning i klagerens navn fra København til Y6 og en billet i hans navn til biltog fra Y7 i Schweiz til Y8 i Tyskland. Det er oplyst, at han samme dag kørte fra Y8 til Danmark.

Den 15. april har klageren betalt 250 euro til "G2", hvilket bl.a. er en restaurant i Monaco, og 18 euro til "G3", hvilket bl.a. også er en pub i Monaco. Dagen efter, den 16. april, er der igen en postering fra Monaco på 200 euro.

Det er angivet, at klageren fra den 20. april 2014 til den 24. april 2014 opholdt sig i Danmark.

Den 24. april fløj klageren til Y6, hvor det er oplyst, at han holdt ferie indtil den 20. maj. I denne periode har der ifølge kontoudtogene ikke været hævninger eller køb i butikker i udlandet.

Den 20. maj fløj klageren fra Y6 til Holland. Repræsentanten har oplyst, at klageren opholdt sig i Holland for at arbejde. Den 28. maj fløj klageren til Danmark. Dette er dokumenteret i form af boardingpas for rejsen mellem Y9 og København med G4.

Der er foretaget hævning den 26. maj 2014 hos hotelkæden G5 på 1.795,16 kr., og den 28. maj 2014 er der hævet 1.619,40 kr. hos G6, en lufthavn i Y9.

I perioden i Danmark fra den 28. maj til den 4. juni 2014 har klageren opholdt sig i Danmark, og der har ifølge kontoudtogene ikke været hævninger eller køb i fysiske butikker her i landet.

Den 4. juni fløj klageren til Y3 for at påmønstre skibet "G1". Dette er dokumenteret i form af et boardingpas fra København til Y3. Det fremgår af klagerens søfartsbog, at han påmønstrede "G1" i Y3 den 4. juni 2014.

I søfartsbogen er det oplyst, at klageren arbejdede på "G1" frem til den 10. august 2014, hvor han afmønstrede i Y10 på Sardinien. Det er oplyst, at han samme dag er fløjet fra Sardinien til Y11, og dagen efter, den 11. august, fra Y11 til København.

Ifølge kontoudtogene har der kun været én hævning i udlandet i denne periode hos G7 på 200 euro, som er trukket på klagerens konto den 3. juli 2014.

Fra den 11. august 2014 til 19. august 2014 er det oplyst, at klageren opholdt sig i Danmark.

Ifølge kontoudskriftet er der den 13. august 2014 til den 18. august 2014 fortaget følgende transaktioner fra klagerens konto: G8, 16,30 CHF, G8, 2,50 CHF, G9, 7,20 CHF og G10, 28,00 CHF. Det er sandsynligt, at hævningerne stammer fra den 11. august 2014, hvor klageren var i Y11.

I perioden fra den 19. august til den 30. august 2014 er det oplyst, at klageren har arbejdet i Holland. Den 19. august fløj klageren til Y9, indtil han fløj fra Y9 til Y6 den 30. august.

Det er oplyst, at klageren i perioden den 30. august til den 26. oktober 2014 opholdt sig i Monaco og Sydfrankrig, hvorefter klageren fløj til Danmark.

I perioden fra den 19. august til den 26. oktober 2014 er der ifølge kontoudtogene ikke foretaget hævninger eller køb i fysiske butikker i udlandet.

Fra den 26. oktober 2014 til den 3. november 2014 er det oplyst, at klageren opholdt sig i Danmark.

Den 3. november fløj klageren fra København til Y2 i USA, over Y12, hvor han påmønstrede skibet "G1", indtil klageren den 28. januar 2015 afmønstrede skibet og fløj til Danmark, hvor han landede den 29. januar 2015.

Varslingsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Klageren har for indkomståret 2014 selvangivet udenlandsk indkomst som omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A. Ved agterskrivelse dateret den 1. maj 2018 foreslog SKAT, at kun en del af klagerens indkomst er omfattet af ligningslovens § 33A. Kuverten er poststemplet den 2. maj 2018 med

SKAT som afsender. Ved kendelse af 30. maj 2018 traf SKAT afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 i overensstemmelse med agterskrivelsen.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens indkomst for indkomståret 2014 således, at han ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A, efter den 20. april 2014.

Af afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"SKATs ændringer

Selvangivet udenlandsk lønindkomst efter reglerne i -654.054 kr. ligningslovens § 33 A.

[…]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 medfører, at fuldt skattepligtige personer her til landet er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Du anses for fuldt skattepligtig, da du har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT anser din udenlandske indkomst som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Din udenlandske lønindkomst medregnes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og anses for at være arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 er betinget af, at du maksimalt har opholdt dig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode med arbejdsmæssige ophold i udlandet.

Ved opgørelsen af de 42 dage skal brudte døgn (rejsedage) medregnes.

Fra december 2013 til december 2014 er det oplyst, at du opholder dig i udlandet i følgende perioder:

På baggrund af det indsendte materiale er der udarbejdet en kalenderoversigt som viser, hvilke dage, hvor ophold i enten Danmark eller udlandet er dokumenteret i form af hævninger eller køb i fysiske butikker (se vedlagte bilag 3).

Den selvangivne lønindkomst på 654.055 kr. stemmer ikke overens med de faktiske overførsler fra din arbejdsgiver på 654.911 kr.

Det antages, at differencen skyldes, at din bank tager gebyrer for udenlandske overførsler. Sådanne gebyrer er ikke fradragsberettigede, da der ikke er tale om omkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten jf. skattekontrolloven § 6, stk. 1, litra a.

Din skattepligtige udenlandske lønindkomst udgør således 654.911 kr. jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c

I brev af 16. november 2017 har din rådgiver i bilag 30 vedlagt kopi af din ansættelseskontrakt for 2014 mellem dig og "G1". Heraf fremgår det, at din løn er $ 11,500-on / $ 5,500-off pr. måned.

Som en del af vurderingen, om du opfylder kravene til Ligningslovens § 33 A, har vi set på forholdet mellem din udbetalte løn og den løn, du skal have udbetalt på baggrund af ansættelsesforholdet.

I de perioder, hvor du har oplyst, at du opholder dig i udlandet, men hvor du ikke arbejder, kan vi på dine kontoudtog ikke se, at du bruger penge i udlandet.

Det drejer sig om perioderne 24. april - 19. maj 2014 og den 20. august - 26. oktober 2014.

Det er observeret, at der løbende igennem året sker overførsler for bolig- og byggematerialer til andres konti samt overførsler til konto 35723572736377 og konto 35723572738906.

Disse overførsler beviser ikke, hvorvidt du har været i Danmark eller udlandet i de givne perioder.

Det kan udledes af retspraksis, jf. SKM2016.367.BR: Lempelse - nedslag - dokumentation, som tidligere er omtalt i afsnit 1.3 og også SKM2017.234.BR, at der er tale om en samlet konkret vurdering i den enkelte sag, om den foreliggende dokumentation er fyldestgørende, når skattemyndighederne vurderer, om betingelserne i ligningslovens § 33 A, er opfyldte.

I den konkrete sag indebærer følgende forhold, at vi skærper bevisbyrden:

- Der foreligger ingen ansættelseskontrakt, der overordnet dokumenterer et arbejdsophold af en varighed på mindst 6 mdr.

- Der foreligger ingen løn- eller uge-/arbejdssedler.

- Der er uoverensstemmelse mellem udfyldelse af søfartsbog den 28. januar 2015 og flydokumentation af den 27. januar 2015 (bilag 18 og 19).

- Byretten har udtalt, at søfartsbogen dækker over en periode, hvor du har været i tjeneste, men udelukker ikke, at du i samme perioder har været i Danmark i kortere eller længere perioder, når du har off-tid.

På den baggrund anser vi ikke det skatteretlige dokumentationskrav for opfyldt for din periode med ophold i udlandet i perioden fra den 24. april 2014 til den 19. maj 2014 Vi lægger dertil til grund, at du har opholdt dig i Danmark i perioden fra den 24. april 2014 til 19. maj 2014. Vi anser derfor kun betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A for at være opfyldt for dit arbejdsophold i udlandet fra den 11. september 2013 til den 20. april 2014.

Vurderingen sker selvom der kan være tvivl om dine perioder i Danmark, da vi har modtaget oplysninger om, at du den 17. februar 2014 rejser fra Danmark til Y9.

Den 2. maj 2014 har du således opholdt dig i Danmark i 43 dage inden for den seneste 6-måneders periode (3. november 2013 - 2. maj 2014) Dit udlandsophold bliver dermed afbrudt fra starten af det ophold i Danmark, hvor 42-dages betingelsen ikke er opfyldt, dvs. den 20. april 2014.

Skattekontrollovens § 5, stk. 3 giver SKAT hjemmel til at ansætte en indkomst skønsmæssigt, hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.

Da din lønindkomst ikke er dokumenteret og specificeret i form af fyldestgørende ansættelseskontrakt og/eller lønsedler, opgøres den lempelsesberettigede lønindkomst for perioden 1. januar 2014 til 20. april 2014 på baggrund af lønindsætningerne på din konto. Det er derved lagt til grund, at ingen del af de efterfølgende lønindsætninger vedrører løn for arbejde udført i udlandet for perioden indtil afbrydelse af udlandsopholdet.

I alt 176.427 kr.

*2/3 af 30.148 kr.

For at opnå skattelempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1 efter, at udlandsopholdet er afbrudt, skal du på ny opholde dig i udlandet i mindst 6 måneder.

I perioden fra den 19. august til den 30. august 2014 har du oplyst at du har været til en række møder på din arbejdsgivers værft og at du efterfølgende tilbragte tiden i Monaco og Sydfrankrig frem til den 26. oktober 2014.

Du har indsendt diverse bilag i form af rejsebilag, men du har ingen dokumentation for forbrug i udlandet, i de perioder hvor, du ikke sejler. Der er derfor ikke tilstrækkelig dokumentation for, at du opholder dig i udlandet.

Vi anser ikke det skatteretlige dokumentationskrav for opfyldt for den omtalte periode. Vi lægger dertil til grund, at du har opholdt dig i Danmark i perioden fra den 19. august til den 26. oktober 2014.

Der kan således ikke godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra og med den 19. maj 2014 og 6 måneder frem, da du har opholdt dig i Danmark i mere end 42 dage på de 6 måneder.

Et eventuelt nyt arbejdsophold med lempelse efter ligningslovens § 33 A kan i stedet påbegyndes den 3. november 2014, hvor du flyver til USA og påmønstrer G1 i Y5.

For at være omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A er det en forudsætning, at du ikke har opholdt dig i Danmark i mere end 42 dage frem til den 2. maj 2015.

Ifølge dine oplysninger har du opholdt dig i Danmark i perioden:

Henset til, at der ikke er indsendt dokumentation for rejse til Holland den 17. februar 2015 i forbindelse med deltagelse i et byggemøde er det lagt til grund, at du ikke har opholdt dig i Holland i perioden den 17. februar - 22. februar 2015.

I perioden den 24. februar - den 29. april 2015 er der flere sammenhængende perioder, hvor der ikke er foretaget hævninger og/eller køb i fysiske butikker i Holland, så muligheden for, at du har været i Danmark flere gange end oplyst er til stede.

Du har indsendt kopi af din søfartsbog, som dokumentation for dit arbejde på skibet "G1". Søfartsbogen dækker over de perioder, hvor du har været i tjeneste, men udelukker ikke, at du i samme perioder har været i Danmark i kortere eller længere perioder, når du har off-tid jf. oplysning fra Byrettens afgørelse for 2012.

Søfartsbogen som dokumentation for perioder, hvor du befinder dig på skibet, betvivles ligeledes ved, at der i materialet for 2015 (bilag 3) er indsendte et boardingpas dateret 17. februar 2014 fra København til Y9. Ud fra de indsendte kontoudtog for 2014, kan vi hverken bekræfte eller afkræfte at du har været i Danmark eller udlandet i perioden omkring 17. februar 2014.

Af din ansættelseskontrakt for 2014, har vi kun modtaget én side ud af 8. Ansættelseskontrakten kan derfor kun anvendes til at se din on og off løn, idet vi ikke kan se yderligere forhold om levevilkår mv. i ansættelseskontrakten i 2014.

I arbejdsperioderne på skibet fra januar 2014 til maj 2015 har der ikke været hævninger og/eller køb i fysiske butikker i udlandet og der har kun været registeret én hævning den 3. juli 2014 på 200 EUR.

Du har således ikke løftet bevisbyrden for, at du ikke har opholdt dig i Danmark i mere end 42 dage i perioden fra den 3. november 2014 til 2. maj 2015.

På baggrund af ovenstående kan der herefter ikke godkendes fradrag for lempelse efter ligningslovens § 33 A for løn optjent efter den 20. april 2014 og året ud. Den ikke lempelsesberettigede løn opgøres herefter til: 654.911 kr. - 176.427 = 478.484 kr.

Din rådgiveres indsigelser bevirker ikke, at SKATs forslag til ændring korrigeres. Der er ikke fremsendt nye oplysninger, hvorfor vi fastholder det tidligere udsendte forslag."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren er berettiget til eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33A vedrørende hele sin lønindkomst fra udlandet i 2014. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, da varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., ikke er overholdt.

Til støtte for ovenstående har repræsentanten bl.a. anført følgende i et supplerende indlæg:

"Som anført er det anerkendt af skattemyndighederne, at A alene opholdte sig i Danmark i sammenlagt 20 dage, i perioden fra den 11. september 2013 til den 11. marts 2014. De 20 dages ophold i Danmark består af følgende perioder:

• Den 20. november 2013 til den 2. december 2013 (13 dage)

• Den 21. januar 2014 til den 27. januar 2014 (7 dage)

For så vidt angår indkomståret 2014 ses skattemyndighederne således allerede at have anerkendt, at A har været i udlandet i perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 21. januar 2014, og igen fra og med den 28. januar 2014 til den 2. april 2014, jf. Bilag 4, s. 12.

Dette er også i overensstemmelse med skattemyndighedernes afgørelse vedrørende indkomståret 2014, jf. bilag 1, s. 10.

Skattemyndighederne anfører flere steder, at man er i besiddelse af dokumentation for, at A fløj fra København til Y9 den 17. februar 2014, hvor han ved søfartsbogen har påvist at være påmønstret "G1". Flyselskabet har overfor undertegnet oplyst, at man ikke har oplysninger om at A skulle have været ombord på det pågældende fly, jf. Bilag 5.

Som det ses af søfartsbogen, der vedlægges som Bilag 6, har A haft følgende arbejdsophold til søs i 2014:

• Den 27. januar 2014 til den 2. april 2014

• Den 4. juni 2014 til den 10. august 2014 • Den 4. november 2014 til den 28. januar 2015.

I relation til søfartsbogen vedlægges kopi af korrespondance med søfartsstyrelsen som Bilag 7.

Efter at have afmønstret i Y2, USA den 2. april 2014, fløj A fra Miami til København, hvor han landede den 3. april 2014 kl. 13.10, jf. Bilag 8.

A var herefter i Danmark indtil den 12. april 2014, hvor han fløj til Y6, jf. Bilag 9, for at hente sin motorcykel i Monaco.

A kørte sin motorcykel til Schweiz, hvor han den 19. april 2014 sat- te motorcyklen på et biltog til Danmark. Billetten til biltoget vedlægges som Bilag 10, ligesom billeder fra turen med biltoget fremlægges som Bilag 11.

Som det fremgår af billetten, ankom A med sin motorcykel til Y8 den 20. april 2014, hvorefter han kørte videre til Danmark samme dag. A solgte herefter sin motorcykel.

Allerede den 24. april 2014 fløj A tilbage til Y6, jf. Bilag 12, hvor han holdt ferie indtil den 20. maj 2014, hvor han fløj fra Y6 til Y9, jf. Bilag 13. A fløj til Y9 for at holde møde på værftet, hvor hans arbejdsgiver var ved at bygge en ny båd.

Den 28. maj 2014 fløj A fra Y9 til København, jf. Bilag 14, A fløj kl. 20.25. En typisk direkte flyvning mellem Y9 og København tager ca. 1½ time, hvorfor han formentlig også ankom i København den 28. maj 2014.

A var herefter i Danmark indtil han den 4. juni 2014 fløj fra København til Y3, jf. Bilag 15, hvor han påmønstrede skibet "G1", jf. Bilag 6.

Som det fremgår af søfartsbogen, jf. Bilag 6, afmønstrede A igen den 10. august 2014 i havnebyen Y10 på den italienske ø, Sardinien. Samme dag, kl. 20:50, fløj A fra Sardinien til Y11, jf. Bilag 16.

Den 11. august 2014 fløj A videre fra Y11 til København, jf. Bilag 17.

Den 19. august 2014 fløj A fra København til Y9, jf. Bilag 18, for at deltage i en række møder på sin arbejdsgivers værft. A fløj herefter videre fra Y9 til Y6 den 30. august 2014, jf. Bilag 19.

A tilbragte herefter tiden i Monaco og Sydfrankrig, indtil han den 26. oktober 2014 fløj fra Y6 til København, jf. Bilag 20.

A var herefter i Danmark, indtil han den 3. november 2014 fløj fra København til Y2 (via Y12), jf. Bilag 21, hvor han på ny påmønstrede skibet "G1" den 4. november 2014, jf. Bilag 6. A afmønstrede først skibet den 28. januar 2015, hvorefter han samme dag fløj til Danmark, jf. Bilag 22.

Skattemyndighederne anfører i afgørelsen, jf. bilag 1, s. 9-10, at de har skærpet bevisbyrden for A, fordi der "er uoverensstemmelse mellem udfyldelse af søfartsbog den 28. januar 2015 og flydokumentation af 27. januar 2015 (bilag 18 og 19)". Der ses dog ikke at være nogen uoverensstemmelser, idet skattemyndighederne synes at have misforstået, at A først flyver den 28. januar 2015, kl. 22, jf. Bilag 22.

Indrejser bliver desværre ikke konsekvent dokumenteret med stempel i pas, men det ses af As pas, at han den 20. december 2014 er ankommet med skibet til Y13 (østat i Caribien), jf. Bilag 23.

Som det fremgår af ovenstående, har A i 2014 haft følgende ophold i Danmark:

• Den 21. januar 2014 til den 27. januar 2014 (7 dage)

• Den 3. april 2014 til den 12. april 2014 (10 dage)

• Den 20. april 2014 til den 24. april 2014 (5 dage)

• Den 28. maj 2014 til den 4. juni 2014 (8 dage)

• Den 11. august 2014 til den 19. august 2014 (9 dage)

• Den 26. oktober 2014 til den 3. november 2014 (9 dage)

Samlet har A således fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 aldrig opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage i enhver 6 måneders- periode.

Til yderligere at belyse, at A ikke har opholdt sig i Danmark på andre tidspunkter, end de ovenfor anførte, vedlægges som Bilag 24 og Bilag 25 As kontoudtog fra henholdsvis konto 5479 6702616 og 8113 2363927 i Nykredit Bank.

Som det fremgår af kontoudtogene, har der ikke været foretaget fysiske betalinger i Danmark i de perioder, som A har oplyst at være i udlandet, jf. Bilag 24 og Bilag 25.

Til ovenstående skal dog bemærkes, at der fra konto nr. 5479 6702616 er trukket kr. 436 den 14. april 2014 med posteringsteksten "[red. tekst fjernet]", jf. Bilag 24, s. 2. Den 14. april 2014 var en mandag, og det må formodes, at trækningen på kontoen vedrører en betaling foretaget lørdag den 12. april 2014, hvor A som bekendt fløj fra København til Y6, jf. Bilag 9.

Skattemyndighederne startede sagen vedrørende indkomståret 2014 op, sammen med indkomstårene 2013 og 2015, ved henvendelse til A af 18. januar 2017, jf. Bilag 26. Henset til at den ordinære ansættelsesfrist for indkomst- året 2013 snart udløb, behandledes sagen vedrørende indkomståret 2013 først, jf. Bilag 4, og der blev meddelt frist for at fremsende oplysninger vedrørende indkomståret 2014 til den 1. september 2017, jf. Bilag 4, s. 13.

A fremsendte de efterspurgte oplysninger og dokumenter vedrørende indkomståret 2014 den 29. august 2017, hvilket skattemyndighederne kvitterede for den 5. september 2017, jf. Bilag 27, i hvilket forbindelse A blev bedt om at fremsende kopi af relevante pas-stempler.

I kvitteringen efterspørger skattemyndighederne endvidere oplysninger for indkomståret 2015, hvilket de allerede have modtaget, jf. sagsnotatet, der vedlægges som Bilag 28.

Kopi af de relevante pas-stempler blev fremsendt til skattemyndighederne den 6. september 2017, hvilket sagsbehandleren kvitterede for den 8. september 2017, jf. Bilag 29.

A hører herefter ikke noget til sagen vedrørende indkomståret 2014, før TVC Advokatfirma den 3. maj 2018 modtager et rekommanderet brev fra skattemyndighederne, med forslag til afgørelse, dateret den 1. maj 2018, jf. Bilag 30, hvori skattemyndighederne varsler den i sagen omhandlede forhøjelse af As skattepligtige indkomst. Varslingsskrivelsen er imidlertid enten tilbagedateret eller ikke afsendt samtidigt med udskrift, idet agterskrivelsen først er afsendt rekommanderet den 2. maj 2018, jf. kuverten, der vedlægges som Bilag 31.

Det fremgår af skattemyndighedernes skrivelse til TVC Advokatfirma, at der er tale om en kopi af brev til A, jf. Bilag 30, forsiden, men A har på dette tidspunkt ikke modtaget agterskrivelsen.

Dagen efter, den 4. maj 2018, modtager A en anmeldelse fra Post Danmark om, at han har et rekommanderet brev fra skattemyndighederne liggende på Y14 Posthus. Efter at have afhentet brevet kan det konstateres, at også dette brev er afsendt den 2. maj 2018, jf. Bilag 32.

[…]

Det ses således af bestemmelsen og af SKATs egen fortolkning heraf, at der gi- ves nedslag efter ligningslovens § 33 A, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

• Personen skal være skattepligtig efter kildeskattelovens § 1,

• Personen skal have opholdt sig uden for Kongeriget Danmark i mindst 6 måneder,

• Personen må på intet tidspunkt have opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder, og

• Personen skal kunne dokumentere opholdets ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.

Det gøres gældende, at A overholder alle ovenstående krav i de relevante indkomstår, idet han stedse har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, de facto har opholdt sig uden for Danmark i mindst 6 måneder, og på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder.

Nærmere vedrørende manglende overholdelse af varslingsfristen

Selv såfremt man måtte finde, at A ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i en del af indkomståret 2014, gøres det gældende, at skattemyndighedernes afgørelse af 30. maj 2018, jf. bilag 1, er ugyldig.

Til støtte herfor gøres det gældende, at ændringen af As skatteansættelse for indkomståret 2014 ikke var varslet rettidigt ved udsendelse af forslaget den 2. maj 2018.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., kan skattemyndighederne ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

For at skattemyndighederne kunne foretage en ændring af As skatteansættelse for indkomståret 2014, som foretaget ved afgørelsen af 30. maj 2018, jf. bilag 1, skulle der således være afsendt et varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, senest den 1. maj 2018.

[…]

Idet skattemyndighedernes agterskrivelser er afsendt den 2. maj 2018, jf. Bilag 31 og Bilag 32, er der således ikke hjemmel til de ændringer, som skattemyndighederne har foretaget i As skatteansættelse for indkomståret 2014.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 31. januar 2011, j.nr. 10-03057, hvor Landsskatteretten har slået fast, at det er Skattestyrelsen der har ansvaret for, at post afsendes til tiden, også selvom det afgives til Post Danmark til videre behandling inden fristen. Landsskatteretten anførte følgende:

"Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

I praksis sender told- og skatteforvaltningen varsel ved de såkaldte agterskrivelser. Agterskrivelsen vedrørende indkomst- året 2006 skulle derfor være afsendt fra SKAT senest den 1. maj 2010.

Uanset at SKAT ifølge det oplyste har en aftale med [virksomhed1] om, at [virksomhed1] hver dag afhenter posten fra SKATs adresse og sørger for poststemplingen, har SKAT risikoen for, at agterskrivelsen faktisk afsendes inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Agterskrivelsen er dateret den 29. april 2010, men er ifølge poststemplet på kuverten først afsendt fra SKAT den 3. maj 2010. Agterskrivelsen er derfor afsendt efter den 1. maj 2010.

Da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., så- ledes ikke er overholdt, er SKATs afgørelse af 27. juli 2010 om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 ugyldig.

Landsskatteretten annullerer herefter SKAT's afgørelse"

At den citerede afgørelse er udtryk for administrativ praksis ses af, at samme retsanvendelse anvendes i Landsskatterettens kendelse af 22. april 2013, j.nr. 12-0191761."

Skattestyrelsens høringssvar

Klagen har været sendt i udtalelse i Skattestyrelsen, og i høringssvaret er bl.a. følgende anført:

"Punktet vedr. ugyldighed har ikke været omtalt i sagen. Det understreges hermed, at forslaget, som danner baggrund for afgørelsen, er udsendt den 1. maj 2018 som rekommanderet brev til både skatteyder og rådgiver og lagt i skatteyders TastSelv.

For god ordens skyld medsendes kopi af PostNords kvitteringsliste, som dokumenterer, at forslaget er sendt rekommanderet den 1. maj 2018."

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33A, stk. 1.

I overensstemmelse med Højesterets afgørelse af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. SKM2018.182.ØLR og SKM2013.85.BR.

På baggrund af de fremlagte oplysninger og materiale finder retten, i overensstemmelse med SKATs afgørelse, det tilstrækkelig godtgjort, at klageren har opfyldt betingelserne i ligningslovens § 33A i perioden frem til hjemrejsen den 20. april.

Af den fremlagte dokumentation for ophold uden for riget ses flere perioder, hvor der er fremlagt rejsebilag for både ud- og hjemrejse, men sparsommelig dokumentation for det mellemliggende ophold i udlandet. Det er tilfældet, idet klageren den 24. april er fløjet fra København til Y6, indtil han den 20. maj er fløjet fra Y6 til Y9. Repræsentanten har oplyst, at klageren har holdt ferie i Y6 i hele perioden, men der foreligger ikke yderligere dokumentation for opholdet, og der fremgår ikke betalinger i udlandet på klagerens betalingskort. Henset til den manglende dokumentation for opholdet i Y6 på 26 dage, anses klageren ikke for i tilstrækkelig grad at have dokumenteret, at han udelukkende har opholdt sig i udlandet i hele denne periode.

Den 19. august er klageren fløjet til Y9. Ifølge repræsentanten skulle klageren deltage i nogle møder på arbejdsgiverens værft, indtil han den 30. august er fløjet videre til Y6. Klageren har holdt ferie i Monaco og Sydfrankrig, indtil han den 26. oktober er fløjet fra Y6 til København. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for klagerens ophold i udlandet, hvorfor han ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han udelukkende har opholdt sig uden for Danmark i hele perioden.

Henset til, at klagerens ophold i udlandet fra den 24. april og frem til den 20. maj ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, anses udenlandsopholdet for afbrudt ved klagerens hjemrejse den 20. april.

Idet det ikke er dokumenteret, at klagerens har opholdt sig uden for Danmark fra den 30. august til den 26. oktober, kan den næste periode, hvor klageren kan have opfyldt betingelserne for lempelse, tidligst være påbegyndt ved hans udrejse den 3. november 2014. Denne periode er behandlet i den sammenholdte sag med sagsnr.: 19-0045561.

Henset til ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren med de fremlagte dokumenter ikke i fornødent omfang har godtgjort, at han efter hjemrejsen den 20. april 2014, ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6måneders periode.

Formalitet

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

I praksis sender told- og skatteforvaltningen varsel ved de såkaldte agterskrivelser. Agterskrivelsen vedrørende indkomståret 2014 skulle derfor være afsendt fra SKAT senest den 1. maj 2018.

Af den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.1.1 fremgår det, at det afgørende for, om forslaget anses for rettidigt er, at det er afsendt inden varslingsfristens udløb. SKAT har bevisbyrden for, at forslaget er rettidigt afsendt, og det er ikke tilstrækkeligt, at det kan oplyses, at de sædvanlige postrutiner har indebåret, at posten kan afhentes hver dag, hvis det i sagen kan dokumenteres, at forslaget faktisk er poststemplet efter varslingsfristens udløb.

Uanset at SKAT ifølge det oplyste har overdraget brevene til Post Danmark den 1. maj 2018, har SKAT risikoen for, at agterskrivelsen faktisk afsendes inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Skattestyrelsen har henvist til en kvitteringsliste for rekommanderede breve og quickbreve med Post Danmarks logo, der er dateret den 1. maj. På denne liste fremgår begge breve til hhv. klagerens og dennes repræsentant og en underskrift på linjen "PostNord stempel og underskrift".

Af PostNords kundehåndbog for frankeringsmaskiner fremgår følgende af afsnittet om generelle forhold:

"Er brevene frankeret med forkert dato, skal de stemples igen med den rigtige dato og med 0-aftryk i værdiangivelsen i en anden retning end værdiaftrykket.

[…]

Frankeringsaftrykket skal vise frankeringsværdi, afsendelsesdato og licensnummer. Bycirklen kan indeholde individuelle oplysninger som fx. posthus, postnummer eller firmanavn."

Heraf fremgår det, at et brev skal være frankeret med den korrekte afsendelsesdato. Af den grund kan brevene først anses for afsendt den 2. maj 2018, og Skattestyrelsen kan, i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1.1.1, ikke anses for at have løftet bevisbyrden for, at forslaget er afsendt rettidigt.

SKAT har ikke overholdt varslingsfristen i SFL § 26, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten annullerer herefter SKATs afgørelse.

…… …..

…"

Yderligere sagsfremstilling

Der er mellem paterne enighed om den beløbsmæssige opgørelse af sagen, ligesom der mellem parterne er enighed om, at A er omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Den omtvistede periode er perioden fra den 21. april 2014 til den 2. november 2014, hvor A's rådgiver under den administrative behandling af sagen har oplyst, at A har opholdt sig i Danmark fra den 20. til 24. april 2014 (5 dage), 28. maj til 4. juni 2014 (8 dage), 11. til 19. august 2014 (9 dage), og 26. oktober til 3. november 29014 (9 dage), i alt 29 dage i perioden.

Der er fremlagt bankkonti fra to konti tilhørende A. Der er på de pågældende konti ingen bevægelser vedrørende forbrug i udlandet.

For retten er der fremlagt kuvert og kvitteringsliste vedrørende A's (agterskrivelse) dateret 1. maj 2018.

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaring.

Parternes synspunkter

• Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende anbringender til støtte for den nedlagte påstand:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at SKAT varslede ændringen af sagsøgtes skatteansættelse for indkomståret 2014 rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. nedenfor afsnit 3.1, og at sagsøgte ikke har løftet bevisbyrden for, at han for perioden fra den 21. april 2014 og til og med den 2. november 2014 opfylder betingelserne for skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, jf. nedenfor afsnit 3.2.

3.1 SKATs varsling er afsendt inden for fristen den 1. maj 2018 Det følger som nævnt af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

I den foreliggende sag er SKATs forslag til afgørelse (E206) om at ændre sagsøgtes skatteansættelse for indkomståret 2014 afsendt den 1. maj 2018 og dermed inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Forslaget til afgørelse blev således ved to breve stilet til sagsøgte og hans advokat dokumenterbart afhentet af PostNord den 1. maj 2018 hos Skattecenter Y15, der havde valgt bevismæssigt at 'gå med livrem og seler', idet SKAT sendte brevene rekommanderet for netop at sikre sig dokumentation for afsendelsen og for afsendelsestidspunktet (E219). Når brevene med forslag til afgørelse var overgivet til PostNord den 1. maj 2018, er forslaget dermed afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteforvaltningen har i sagens natur stort fokus rettet mod datoen den 1. maj hvert år, og derfor valgte man altså konkret og fornuftigvis at bekoste afsendelse med rekommanderet post, således at der ikke (burde) kunne opstå diskussion om, hvorvidt fristen er iagttaget.

Afsendelse med rekommanderet post som her benyttes således netop, hvor der ønskes en kvittering for afsendelse og afsendelsestidspunktet. En sådan kvittering er den mulige måde, hvorpå SKAT kan dokumentere brevets rettidige afsendelse inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens ordlyd, forarbejder og formål er forslaget herved afsendt inden for fristen.

Skatteforvaltningsloven blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 og er på mange punkter en videreførelse af den hidtidigt gældende skattestyrelseslov. Dette gælder også for fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Varslingsfristen blev oprindeligt indsat i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ved lov nr. 1104 af 20. december 1995 (§ 2, nr. 5), således at det i § 35, stk. 1, 1. pkt., hed, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Af lovforslagets bemærkninger til § 2, nr. 5, fremgår (L104 1995):

"Efter gældende ret kan en skatteansættelse som udgangspunkt ikke forhøjes senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. § 35, stk.

1, i skattestyrelsesloven.

Denne 3-årige ansættelsesfrist begynder at løbe på et tidspunkt, hvor skattemyndighederne endnu ikke har modtaget selvangivelserne. Fristen er derfor reelt kortere end 3 år.

Det foreslås derfor, at denne 3-årige »forhøjelsesfrist« først skal begynde at løbe fra den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj, og ikke som i dag allerede fra indkomstårets udløb.

Herved gives skattemyndighederne kun fulde 3 år til at foretage skatteansættelser for så vidt angår studerende, lønmodtagere, pensionister og lignende ikke erhvervsdrivende personer, hvorimod ansættelsesfristen for andre skattepligtige som virksomheder og personligt erhvervsdrivende, der normalt har en senere selvangivelsesfrist end den 1. maj, er kortere end 3 år.

Det foreslås derfor, og for at tilnærme beregningen af »forhøjelsesfristen« efter § 35 til beregningen af »nedsættelsesfristen« efter § 4, at skattemyndighederne blot skal have fremsendt en »agterskrivelse« om en påtænkt skatteforhøjelse inden fristens udløb den 1. maj, for at denne er rettidig." (mine understregninger)

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, § 1, nr. 20, blev bestemmelsen flyttet til skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, 1. pkt. Af lovforslagets bemærkninger til § 1, nr. 20, fremgår følgende (L192 1999):

"Efter forslaget til § 34, stk. 1 udløber den almindelige frist for myndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse som hidtil den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Den varsling, der skal foretages inden for fristen, er den »agterskrivelse«, den kommunale skattemyndighed efter § 3, stk. 4 i skattestyrelsesloven skal sende i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. […]

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. […]" (mine understregninger)

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, § 1, nr. 2, blev skattestyrelseslovens §§ 3435 i et vist omfang omskrevet. Det fulgte herefter fortsat af § 34, stk. 1, 1. pkt., at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller forhøjelse af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Bestemmelsen om, at der ikke kan afsendes varsel senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, blev ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 videreført som den nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1, 1. pkt.

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, er fristen iagttaget, når blot varslingen er afsendt af skatteforvaltningen senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret. Det er derimod uden betydning, hvordan forslaget efter afsendelsen behandles ved postbesørgelsen, og hvornår forslaget kommer frem til skatteyderen.

Når altså skatteforvaltningen har ført bevis for at have afsendt forslaget indenfor fristen, er det ikke skatteforvaltningen, som bærer risikoen for, at forslaget kommer frem. Dette er også fastslået af Højesteret, jf.

SKM2004.470.HR og SKM2005.77.HR.

Det beror på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt skatteforvaltningen har afsendt varslet inden for fristen. Ved denne bevisbedømmelse vil der - efter omstændighederne - kunne lægges vægt på foreliggende oplysninger om, hvornår forslaget er dateret, og hvornår forslaget er udskrevet hos skatteforvaltningen, og på oplysninger om skatteforvaltningens almindelige postrutiner, samt oplysninger om hvornår brevet med forslaget er frankeret og poststemplet. Sådanne oplysninger kan således - afhængig af den konkrete sag - være egnede til (indirekte) at belyse, hvornår der sandsynligvis er sket afsendelse eller ej.

I den foreliggende sag er bevisvurderingen imidlertid ganske enkel, fordi skatteforvaltningen - netop fordi forslaget var dateret på fristens sidste dag den 1. maj 2018 - benyttede sig af muligheden for at anvende rekommanderet post. Skatteforvaltningen sikrer sig således i nogle tilfælde et sådant sikkert og direkte bevis for afsendelsestidspunktet ved at anvende rekommanderet post. Dette kan bl.a. ske, hvor et forslag som her sendes på fristens sidste dag, eller hvor der er tale om forslag om forhøjelse med meget store beløb.

Forslaget om at ændre sagsøgtes skatteansættelse er dateret den 1. maj

2018 (E206), og forslaget blev den 1. maj 2018 udskrevet hos Skattecenter Y15 i Y16 og lagt i sagsøgtes skattemappe (E220223). Det er altså dokumenteret, at forslaget den 1. maj 2018 var udskrevet, færdigbehandlet og ekspederet hos SKAT.

Når der som her samtidig afsendes flere rekommanderede breve benyttes en kvitteringsliste, som kan udskrives fra PostNords hjemmeside, og som angiver hver af de omfattede forsendelser med en unik kode, der påklistres med en label på hvert af de breve, som afsendes rekommanderet. Herved kan skatteforvaltningen sikre sig dokumentation for tidspunktet for afsendelsen af hvert af de oplistede breve.

I den foreliggende sag fremgår både brevet til sagsøgte med forslaget og brevet med kopi af forslaget til sagsøgtes advokat af kvitteringslisten (E219), som angiver Skattecenter Y15 som afsender. Disse breve var 2 af i alt 28 breve, der herved blev sendt rekommanderet den 1. maj 2018. Af kvitteringslisten fremgår desuden øverst til højre det kronede posthorn, som ifølge postlovens § 19 kun må anvendes af den befordringspligtige postvirksomhed, dvs. Post Danmark (E138). Det fremgår nederst af kvitteringslisten, at PostNords medarbejder kvitterede for modtagelsen med sin underskrift og med angivelse af dato, dvs. den 1. maj.

SKAT havde indgået aftale med PostNord om, at PostNord dagligt skulle afhente post (E107), og det kan altså lægges til grund, at dette også skete den 1. maj 2018. Post skulle afhentes om eftermiddagen. Da forslaget som nævnt blev udskrevet hos SKAT den 1. maj 2018 og samme dag hentet af PostNord, er der intet grundlag for, at den 1. maj 2018 skulle være en "lukkedag". Der er heller ingen holdepunkter for, at PostNord benyttede underleverandører i 2018, og det kan derfor lægges til grund, at de rekommanderede breve som sædvanligt blev afhentet af PostNord.

At brevene til sagsøgte og hans advokat blev sendt rekommanderet fremgår også af kuverterne (E224225), hvoraf nederst fremgår den label, som SKAT havde printet fra PostNords hjemmeside og påklistret brevene med den unikke kode, som også er angivet på kvitteringslisten, jf. ovenfor, og hvoraf desuden fremgår nederst til venstre "Date of issuing: 2018-05-01".

Skatteforvaltningen har - i hvert fald - afsendt varsel, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, når det som her kan lægges til grund, at forslaget inden for fristen den 1. maj er udskrevet og klargjort til forsendelse og afhentet hos skatteforvaltningen af PostNord. Forslaget er dermed overgivet i PostNords varetægt for at blive sendt til skatteyderen, og den videre ekspedition er herefter ude af skatteforvaltningens hænder og uden betydning for fristens iagttagelse.

Skatteforvaltningen bærer således som nævnt ikke risikoen for den videre håndtering af forslaget, og det er derfor bl.a. uden betydning, hvornår der sker poststempling, hvordan brevet videre håndteres, og hvornår og hvordan det afleveres til skatteyderen. Skatteforvaltningen kan ikke sikre sig overholdelse af afsendelsesfristen, hvis myndighederne bærer ansvaret for håndtering af brevene efter brevenes dokumenterede overgivelse til PostNord.

Brevene til sagsøgte og hans advokat blev poststemplet af Post Danmark den 2. maj 2018 (E224-225) med kode 900, hvilket er postnummeret for København C, og som anvendes for erhvervskunder som SKAT. Forslaget til afgørelse er altså afhentet af PostNord hos SKAT i Y15 den 1. maj 2018 og poststemplet hos Post Danmark i København den 2. maj 2018.

Sagsøgtes gentagne indsigelse om, at det afgørende er poststemplingen den 2. maj 2018 er ikke holdbar, for dette angår jo netop forholdene efter, at forslaget af afsendt af skatteforvaltningen ved overgivelsen til PostNord. Der kan som nævnt ikke sættes lighedstegn mellem afsendelse og poststempling. Som også nævnt ovenfor kan det - efter omstændighederne - have betydning for den konkrete bevismæssige bedømmelse af, hvornår et forslag kan anses for afsendt, hvornår der sker frankering, poststempling m.v., men der er ingen holdepunkter i skatteforvaltningsloven eller forarbejderne for at fortolke § 26, stk. 1, sådan, at det er afgørende for, om et forslag er afsendt af skatteforvaltningen, hvornår der foretages poststempling. Formålet er jo derimod netop, at skatteforvaltningen ikke skal bære risikoen for, hvordan forslaget videre ekspederes, og det vil dermed være i modstrid med lovens ordlyd, forarbejder og formål, hvis det tillægges afgørende betydning, hvornår der efterfølgende er foretaget poststempling eller andre skridt.

Sagen kunne muligvis forholde sig anderledes, hvis skatteforvaltningen derimod ikke havde sendt brevene rekommanderet og dermed ikke havde sikret sig dokumentation for afsendelse den 1. maj 2018. I givet fald ville f.eks. oplysninger om generelle postrutiner ikke være tilstrækkelig dokumentation for rettidig afsendelse, når brevene er poststemplet efter fristen, fordi det alt andet lige så nok måtte lægges til grund, at brevene først var blevet afhentet hos skatteforvaltningen den 2. maj 2018. Det er en sådan situation, der er omtalt i Den juridiske vejlednings afsnit

A.A.8.2.1.1.1, som Landsskatteretten henviser til i begrundelsen, men det er altså en situation, som adskiller sig fra den foreliggende sags omstændigheder, hvor brevene dokumenterbart blev afhentet hos skatteforvaltningen den 1. maj 2018.

Det gælder tilsvarende, at forholdene i de afgørelser fra Landsskatteretten, som sagsøgte har henvist til (E45 nf.), adskiller sig fra den foreliggende sags omstændigheder. I disse afgørelser var der således ikke sket afsendelse med rekommanderet post, og da det heller ikke i øvrigt kunne dokumenteres, at agterskrivelserne var afsendt inden for varslingsfristen, fandtes fristen overskredet. I den foreliggende sag har skatteforvaltningen imidlertid netop sikret sig konkret og sikker dokumentation for brevenes overgivelse til PostNord, og datoen for forslagets afsendelse er derfor dokumenteret.

Endelig har sagsøgte rejst den indsigelse, at forslaget ikke kan anses for at være afsendt, selvom brevene blev afhentet af PostNord den 1. maj 2018, fordi dette ifølge sagsøgte ikke skete i PostNords egenskab af befordringspligtig postvirksomhed, men som led i en aftale med SKAT om, at PostNord skal afhente, frankere og aflevere SKATs forsendelser til den befordringspligtige postvirksomhed. Sagsøgte gør i den forbindelse gældende

(E75, 4. afsnit), at "et brev fra Skattestyrelsen først er "afsendt" i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1's forstand, når det er overgivet til den postbefordringspligtige virksomhed".

Indsigelsen er uholdbar. Det følger ikke af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skatteforvaltningen skal afsende forslag på nogen bestemt måde, endsige at dette kun kan ske via den - ene - virksomhed, der i henhold til postloven er udpeget som befordringspligtig postvirksomhed, jf. postlovens § 14, dvs. Post Danmark A/S (E138).

Skatteforvaltningen kan - i hvert fald - også afsende forslag om ændring af skatteansættelser via enhver anden virksomhed, som har fået meddelt tilladelse til erhvervsmæssig postbefordring, jf. postlovens § 3.

Det afgørende for, om et printet forslag til afgørelse er afsendt af skatteforvaltningen, er i det hele taget, at skatteforvaltningen har overgivet forslaget til en virksomhed med henblik på, at forslaget skal formidles videre til skatteyderen. Når skatteforvaltningen på denne måde har overgivet forslaget, er forslaget afsendt af skatteforvaltningen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det er herefter uden betydning, hvilke og hvor mange led, forslaget herefter måtte skulle igennem, og hvordan det i øvrigt håndteres i forhold til stempling osv. Dette er skatteforvaltningen og fristreglen uvedkommende.

Den foreliggende sag nødvendiggør imidlertid ikke en stillingtagen til, om skatteforvaltningslovens § 26 - som hævdet af sagsøgte - skal fortolkes sådan, at skatteforvaltningen er begrænset til kun at anvende den befordringspligtige postvirksomhed til forsendelser. Dette skyldes, at det i den foreliggende sag netop var den befordringspligtige postvirksomhed, der den 1. maj 2018 afhentede de to breve med agterskrivelserne hos SKAT i Y15 og som forestod den videre forsendelse af brevene til sagsøgte og hans advokat.

Som nævnt er Post Danmark A/S udpeget som befordringspligtig virksomhed. PostNord A/S er et binavn til Post Danmark A/S, og der er altså tale om én og samme juridiske enhed med CVR-nr. 26663903 (E255).

SKATs kontrakt om daglig posthåndtering (E107) er altså netop indgået med den virksomhed, der er udpeget som befordringspligtig postvirksomhed. Og der er således den 1. maj 2018 - af den befordringspligtige postvirksomhed - kvitteret for overgivelsen af de omhandlede breve med rekommanderet post, jf. ovenfor.

På den baggrund er varslet om ændring af sagsøgtes skatteansættelse for indkomståret 2014 afsendt rettidigt, og spørgsmålet er herefter, hvordan indkomsten skal ændres, jf. straks nedenfor.

3.2 Sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at han er berettiget til skattenedsættelse for perioden 21. april - 2. november 2014

Det er oplyst, at sagsøgte er maskinmester og siden 1990'erne har arbejdet på forskellige lystyachts og lignende beliggende i udlandet, herunder i Monaco, Caribien og USA. Sagsøgte har siden 2005 været bosiddende og fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, og dette indebærer, at han skal beskattes i Danmark af al indkomst (globalindkomstprincippet), jf. statsskattelovens § 4.

Sagen rejser materielt spørgsmål om, i hvilket omfang sagsøgte for indkomståret 2014 er berettiget til nedsættelse af dansk beskatning efter ligningslovens § 33 A. Det følger heraf, at en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, kan opnå skattenedsættelse for lønindkomst, der er erhvervet under ophold uden for riget i mindst 6 måneder "uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage".

Det følger af retspraksis, at det - ligesom for andre fradrag - påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for, at betingelserne for nedsættelse af skatten i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, jf. f.eks.

SKM2003.209.HR, SKM2018.182.ØLR og SKM2019.512.ØLR.

Skatteyderen skal i denne forbindelse dokumentere, at skatteyderens ophold i Danmark ikke overstiger 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. f.eks. den nævnte dom i SKM2003.209.HR.

Der er enighed om, at sagsøgte for indkomståret 2014 opfyldt betingelsen for nedsættelse efter ligningslovens § 33 A for perioden frem til den 20. april 2014, hvor han efter det oplyste ankom til Danmark på sin motorcykel.

Landsskatteretten anførte i afgørelsen for det efterfølgende indkomstår 2015 (E250), at sagsøgte i perioden fra den 3. november 2014 og 6 måneder frem har godtgjort, at hans ferieophold m.v. i Danmark har en sammenlagt varighed på 40 dage, således at han opfylder betingelserne for lempelse.

På den baggrund har Skatteministeriet nedlagt endelig påstand om, at der for indkomståret 2014 ikke kan ske nedsættelse i sagsøgtes skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i den mellemliggende periode, dvs. fra den 21. april 2014 og til og med den 2. november 2014.

Spørgsmålet er herefter, om sagsøgte har løftet bevisbyrden for, at han i denne periode højest var i Danmark i 42 dage i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign.

Denne bevisbyrde har sagsøgte ikke løftet.

Sagsøgte har ikke i forbindelse med skriftvekslingen fremlagt yderligere dokumenter, og bedømmelsesgrundlaget er dermed det samme som for SKAT og Landsskatteretten.

I forbindelse med SKATs behandling af sagen fremkom sagsøgte med nogle oplysninger om sine ophold i henholdsvis Danmark og udlandet i 2014, og på den baggrund udfærdigede SKAT en oversigt over antallet af dage i henholdsvis Danmark og udlandet (E78-82).

Af denne oversigt fremgår, at sagsøgte i perioden fra den 24. april til den 20. maj 2014 og igen i perioden fra den 30. august til den 26. oktober 2014 skulle have opholdt sig i udlandet uden at arbejde.

Det drejer sig om i alt 85 dage, hvor sagsøgte altså gør gældende, at han holdt ferie i udlandet.

I tilknytning hertil bemærkes det, at sagsøgte har oplyst (E43 midt for), at han opholdt sig i Danmark den 20.-24. april, 28. maj - 4. juni, 11.-19. august og 26. oktober - 3. november 2014, dvs. i alt 31 dage.

Hvis altså han blot yderligere 11+ dage opholdt sig i Danmark, vil han ikke opfylde betingelsen i ligningslovens § 33 A om maksimalt 42 dages ophold i Danmark.

Sagsøgte har ikke redegjort nærmere for, endsige fremlagt dokumentation for, de hævdede ophold i udlandet i de to nævnte perioder (24. april - 20. maj og 30. august - 26. oktober), herunder for omkostninger til ophold (hotel m.v.), mad og drikke osv. Det fremgår heller ikke af hans kontoudtog (E83-93), at der var hævninger eller betalinger i udlandet i disse perioder. Tværtimod fremgår transaktioner med posteringsteksten "DKNOTA".

På baggrund af den meget sparsomme dokumentation fra sagsøgte har han ikke løftet sin bevisbyrde for, at han opholdt sig i udlandet - og ikke i Danmark - i de nævnte perioder, og dermed er betingelsen om ophold i Danmark i maksimalt 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode ikke opfyldt.

I denne forbindelse kan det bemærkes, at Retten i Nykøbing Falster ved dom af 8. februar 2018 (E186 ff., SKM2018.207.BR) fandt, at sagsøgte ikke havde godtgjort, at betingelserne for skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, var opfyldt for indkomståret 2012. Sagen var præget af den samme manglende dokumentation fra sagsøgte som den foreliggende sag. Dommen er upåanket.

Den omstændighed, at det i forhold til en strafferetlig ansvarsvurdering er lagt til grund (E246 og E248), at det ikke har været muligt at føre bevis for, at sagsøgte har opholdt sig i Danmark og ikke i udlandet, kan ikke tillægges betydning i den foreliggende sag, hvor der foretages en skatteretlig bevisbedømmelse i relation til ligningslovens § 33 A, hvorefter det er sagsøgte, som bærer bevisbyrden for, at betingelserne for den særlige lempelige skattemæssige behandling er opfyldt.

Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen, hvilket sagsøgte har nedlagt subsidiær påstand om. Spørgsmålet om nedsættelse efter ligningslovens § 33 A angår en konkret bedømmelse, som kan efterprøves af domstolene, og som sagsøgte både for SKAT, Landsskatteretten og under skriftvekslingen har haft mulighed for at føre bevis om. Der er ikke tale om en skønsmæssig ansættelse.

…"

A har i sit påstandsdokument anført følgende anbringender til støtte for de nedlagte påstande:

"…

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at SKAT ikke har overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.pkt.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at A opfylder betingelserne for lempelse i sin skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden fra den 21. april 2014 til den 2. november 2014.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gæres det i sidste række gældende, at vurderingen af, om A opfylder betingelserne for lempelse i sin skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i hele - eller en del af - perioden fra den 21. april 2014 til den 2. november 2014, bør behandles materielt af Landsskatteretten.

4.1 SKAT har ikke overholdt varslingsfristen

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., kan skattemyndighederne ikke afsende varsel om ændring af skatteansættelse (agterskrivelse) senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKATs forslag om de i sagen omhandlede ændringer skulle således være afsendt senest den 1. maj 2018, for at der var hjemmel til at foretage de foreslåede ændringer.

Det er SKAT der skal løfte bevisbyrden for, at forslaget er afsendt rettidigt, jf. Den Juridiske Vejledning, 2018-1, A.A.8.2.1.1.1 "Varslingsfristen".

Praksis har flere gange taget stilling til den i sagen omhandlede situation, hvor et brev fra SKAT er dateret inden for en given frist, men først poststemplet senere. I disse tilfælde har administrativ praksis konsekvent lagt afgørende vægt på poststemplingen som dokumentation for, hvornår et brev er afsendt, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 31. januar 2011, j.nr. 10-03057, Landsskatterettens kendelse af 23. november 2010, j.nr. 10-02539 og Landsskatterettens kendelse af 22. april 2013, j.nr. 12-0191761.

Af praksis kan udledes, at det som udgangspunkt lægges til grund, at et brevs afsendelsestidspunkt er sammenfaldende med brevets datering, medmindre brevet er poststemplet en senere dato. I så fald lægges denne senere stemplede dato til grund som afsendelsesdato. Denne retsstilling er også skrevet ind i Den Juridiske Vejledning, 2018-1, A.A.8.2.1.1.1 "Varslingsfristen", hvor der anføres følgende:

"Rettidig varsling

Det er afgørende for, om forslaget anses for rettidig, at det er afsendt inden varslingsfristens udløb.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at forslaget er afsendt rettidigt. Det er ikke tilstrækkeligt, at det i en konkret sag kan oplyses, at de sædvanlige postrutiner indebærer, at posten afhentes af Post Danmark hver dag, hvis det i sagen kan dokumenteres, at forslaget faktisk er poststemplet efter varslingsfristens udløb. [min fremhævning]"

Det er da også denne retsstilling SKAT påberåber sig, når den konkret er til myndighedens egen fordel i en sag, jf. f.eks. Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen ved Landsskatteretten under j.nr. 17-0990788, der blev afgjort den 25. oktober 2021:

"SKAT finder derfor fortsat, at det er godtgjort at forslagene er afsendt d. 1. maj 2017, og klager har ikke fremlagt oplysninger, f.eks. om frankeringens tidsstempel eller lignende, der kan indikere noget andet."

Retsstillingen er også antaget i litteraturen, jf. f.eks. den kommenterede Skatteforvaltningslov, 2. udgave, s. 454 og Skatteansættelse af Kaspar Bastian m.fl., s. 63, note 24.

Det følger af retssædvane, at forvaltningsakter skal bekendtgøres for at få retsvirkninger. Et sådant kriterium, der ofte kan efterlade en bevistvivl, er ikke hensigtsmæssigt for fristafbrydende skridt, som f.eks. varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Her har lovgiver valgt et objektivt konstaterbart tidspunkt: afsendelsestidspunktet.

Det fremgår det af PostNord A/S' kundehåndbog, at "Frankeringsaftrykket skal vise frankeringsværdi, afsendelsesdato og licensnummer. Bycirklen kan indeholde individuelle oplysninger som fx. posthus, postnummer eller firmanavn.[min fremhævning]" (E s. 23)

I nærværende sag viser poststemplet på kuverten med agterskrivelsen den 2. maj 2018 (E s. 225). Allerede af den grund, har SKAT ikke løftet bevisbyrden for, at agterskrivelsen er afsendt den 1. maj 2018.

Skatteministeriet gør så gældende, at fordi SKAT på tidspunktet havde udliciteret deres daglige posthåndtering, så fremrykkes afsendelsesdatoen til det tidspunkt, hvor SKATs aftalepart kvitterer ved afhentning af brevene.

Såfremt man i nærværende sag måtte acceptere et sådant tidligere afsendelsestidspunkt end det anførte i poststemplet, lægges risikoen for forsinkelser i Skattestyrelsens interne posthåndtering - eller hos den virksomhed, som Skattestyrelsen har valgt hertil - over på borgeren, hvilket der ikke er grundlag for at antage, har været hensigten med fristreglen.

... ...

PostNord håndterede i nærværende sag to opgaver. For et første håndterede PostNord en opgave på privatretligt grundlag for SKAT med dagligt at foretage afhentning, frankering og aflevering af brevpost til den postbefordringspligtige virksomhed. For det andet håndterede PostNord, i regi af Post Danmark, postbefordringen i Danmark i henhold til postlovens § 14, stk. 1.

At der skal foretages denne sondring mellem skatteforvaltningens aftalepart og den postbefordringspligtige virksomhed, fremgår tydeligt af aftalen mellem SKAT og PostNord.

Af kravsspecifikationen fremgår således følgende (E s. 126-128):

"kode K5":

"Tilbudsgiveren kan anvende underleverandører i Danmark, dog højst i et led."

"Kode K8":

"Tilbudsgiver skal dagligt afhente SKATs forsendelser i tidsrummet mellem kl. 13:30 og kl. 15:00, på fredage dog mellem kl. 13:00 og 14:30. Tilbudsgiverens aflevering af de breve som Tilbudsgiveren har frankeret og øvrige breve, skal ske til den postbefordringspligtige virksomhed

inden dennes lukketid samme dag" Kode K9:

"Brevforsendelser skal frankeres hos Tilbudsgiver. Frankering af ordregivers brevforsendelser skal ske i henhold til gældende takster hos den postbefordringspligtige virk-

somhed efter Postloven." Kode K17:

"Tilbudsgiveren skal sikre, at ordregivers udgående breve er frankerede, og at såvel brevene som pakkerne når frem til ønsket indleveringssted inden dennes lukketid samme dag" Kode K21:

"Alle brevforsendelser skal afleveres uåbnede og intakte til postbefordringsvirksomheden, og for pakkers vedkommende til modtageren."

Sondringen fremgår også af kundeaftalen (E s. 170), der er en allonge til rammekontrakten, jf. Skatteministeriets besvarelse af opfordring 4. (E s. 28) Af kundeaftalen fremgår følgende (E s. 173):

"Kundens aftalepart er PostNord A/S medmindre andet fremgår af aftalen. Befordringspligtige produkter leveres af Post Danmark A/S"

Skatteministeriet gør så gældende, at det er den postbefordringspligtige virksomhed der har kvitteret for indlevering af det i sagen omhandlede brev (E s. 219). Dette bestrides som udokumenteret. Der er anført et navn på linjen, men intet stempel fra PostNord A/S, som det ellers er eksplicit anført på under kvitteringslinjen, skal påføres.

Selv såfremt det måtte lægges til grund, at det er PostNord der har afhentet brevet hos SKAT, gøres det gældende, at dette var i regi af den privatretlige aftale med SKAT om afhentning af post, og ikke i sin egenskab af postbefordringspligtig virksomhed. At posthornet er printet på kvitteringslisten, ændrer ikke herpå, jf. lovforslag nr. 44 af 27. oktober 2010 om postloven, bemærkningerne til § 20.

Det gøres gældende, at brevet med agterskrivelsen fra SKAT først var "afsendt" i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1's forstand, når det blev overgivet til den postbefordringspligtige virksomhed. Dette uanset, at det tilfældigvis var PostNord, der havde vundet SKATS udbud af den daglige posthåndtering, og således i forløbet agerede som både aftalepart (PostNord) og som postbefordringspligtig virksomhed (Post Danmark)

... ...

Skatteministeriet har ikke ret i, at den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten er i strid med forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter det ikke er afgørende, hvordan agterskrivelsen behandles af postvæsenet efter afsendelsen. Postvæsenet er i den henseende den postbefordringspligtige virksomhed, og ikke den virksomhed, som har vundet skatteforvaltningens udbud om afhentning, frankering og aflevering af post til den postbefordringspligtige virksomhed. At aftalen i nærværende sag er indgået med PostNord under samme CVR-nr. som Post Danmark, ændrer ikke herved. Det må således formodes, at Skatteministeriet mener at retsstillingen havde været den samme, såfremt en anden virksomhed havde vundet udbuddet. Resultatet var også det samme, om PostNord i den privatretlige aftale med SKAT havde anvendt en underleverandør til opgaven.

Skatteministeriet har heller ikke ret i, at Landsskatterettens afgørelse pålægger Skatteforvaltningen et ansvar for postvæsenets håndtering efter brevenes dokumenterbare overlevering til Post Danmark. I nærværende sag er brevene kun dokumenteret overleveret til den virksomhed, der af SKAT er hyret til at varetage afhentning, frankering og aflevering af post til den postbefordringspligtige virksomhed. Såfremt Skatteforvaltningen kunne dokumentere, at brevet var videregivet til den postbefordringspligtige virksomhed senest den 1. maj 2018, var agterskrivelserne således dokumenteret afsendt rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Dette er imidlertid en umulighed, idet brevene de facto er poststemplet med en afsendelsesdato den 2. maj 2018.

Det må være SKAT og ikke A, der er nærmest til at bære risikoen for, at SKATs anvendte leverandør til afhentning af posten, ikke sørger for aflevering til den postbefordringspligtige virksomhed samme dag.

At SKATs leverandør var forpligtet til at aflevere brevpost til den postbefordringspligtige virksomhed, inden dennes lukketid samme dag, fremgår af kontrakten mellem SKAT og PostNord. (E s. 126)

Det er dog i nærværende sag nærliggende at antage, at dette ikke har været fysisk muligt, idet det har vist sig, at SKAT og PostNord rent faktisk fraveg aftalen om afhentning inden kl. 15, hvilket var forudsat i kravsspecifikationen (e s. 126, K8). Afhentning hos SKATs center Lyseng Allé 1, 8270 Y16, skete ifølge det oplyste én gang dagligt i tidsrummet 15-17 (E s. 73).

At Skatteministeriet nu oplyser, at man væsentligt har fraveget kravsspecifikationerne vedrørende tilbudsgiverens afhentningstidspunkter på det i sagen omhandlede skattekontors adresse skærper Skatteministeriets bevisbyrde for, at brevet er afleveret til den postbefordringspligtige virksomhed den 1. maj 2018, yderligere. Dette særligt henset til, at den postbefordringspligtige virksomhed har påsat et stempel den 2. maj 2018.

Såfremt Skattestyrelsen mener at have lidt et tab som følge af leverandørens manglende overholdelse af kontrakten, er det et anliggende mellem SKAT og den aftalepart som myndigheden har betalt for at udføre ydelsen for sig. Dette er da også reguleret i aftalen (E s. 119)

Hvad der sker med forsendelsen efter PostNord i henhold til aftalen med SKAT har afleveret den til den postbefordringspligtige virksomhed, er ikke længere reguleret af den fremlagte aftale, men af Post Danmarks forretningsbetingelser for indlandske breve. Efter dette tidspunkt - og først herefter - er det efter forarbejderne til Skatteforvaltningslovens § 26 ikke længere afgørende for overholdelse af fristen, hvornår - og om - brevet kommer frem til skatteyder.

Dette er da også klart forudsat i den fremlagte aftale med PostNord som leverandør, at PostNords ansvar i henhold til aftalen ophører, når brevene er afleveret til den postbefordringspligtige virksomhed (E s. 114)

4.2 A opfylder også betingelserne for lempelse i perioden fra den

21. april 2014 til den 2. november 2014

Selv såfremt man måtte finde, at Skattestyrelsens forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 2014 var varslet rettidigt, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand gældende, at A også er berettiget til eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A vedrørende sin lønindkomst fra udlandet i perioden fra den 21. april 2014 til den 2. november 2014.

Det gøres i den forbindelse gældende, at A overholder alle krav herfor i det relevante indkomstår, idet han stedse har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, de facto har opholdt sig uden for Danmark i mindst seks måneder, og på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste seks måneder.

Til at dokumentere sin færden har A fremlagt et fuldstændigt billede af sin rejseaktivitet samt på- og afmønstring fra skibe. Heroverfor er der intet der indikerer, herunder i de fremlagte kontoudtog (E s. 83-93), at han har haft yderligere perioder i Danmark.

4.3 Spørgsmålet om lempelse bør behandles materielt af Landsskatteretten Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gæres detgældende, at vurderingen af, om A opfylder betingelserne for lempelse i sin skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i hele - eller en del af - perioden fra den 21. april 2014 til den 2. november 2014, bør behandles materielt af Landsskatteretten.

Klagen over SKATs afgørelse (E s. 226) skal afgøres af Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Landsskatteretten er en administrativ rekursinstans, der foretager en fuldstændig prøvelse af Skattestyrelsens afgørelser. Som det altovervejende udgangspunkt, træffer Landsskatteretten først afgørelse efter klageren har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde, såfremt klageren eller Skattestyrelsen anmoder herom, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 1 og 2.

Landsskatteretten afskærer kun retsmøde hvor dette er overflødigt, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3.

Ved afgørelsen den indbragte afgørelse har Landsskatteretten annulleret SKATs afgørelse med den begrundelse, at "SKAT har ikke overholdt varslingsfristen i SFL § 26, stk. 1, 1. pkt." (E s. 23)

Landsskatteretten udtaler sig i præmisserne også om det materielle spørgsmål om lempelse (E s. 22), men idet annullationen allerede var indstillet af Skatteankestyrelsen, har der ikke været afholdt retsmøde hos Landsskatteretten.

At Landsskatteretten i den indbragte afgørelse ikke har forholdt sig tilstrækkeligt til det materielle ses også af, at Landsskatteretten kun ca. 5 måneder senere træffer en afgørelse (E s. 247), der er modstridende med den indbragte afgørelse for så vidt angår perioden fra den 3. november 2014 og året ud.

Såfremt retten måtte finde, at der skal tages materielt stilling til spørgsmålet om lempelse gøres det således gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten, med henblik på at Landsskatteretten tager materielt stilling til spørgsmålet om lempelse for perioden fra den 21. april 2014 til den 2. november 2014.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Retten bemærker indledningsvis, at Post Danmark A/S er den juridiske enhed i PostNord-koncernen, der er underlagt den danske befordringspligt efter postlovens § 14. Post Danmark A/S har cvr.nr. 26663903 og har "POSTNORD A/S" som binavn. Post Danmark A/S og PostNord A/S er herefter samme juridiske person.

Post Danmark A/S adskiller sig fra andre af Trafikstyrelsen godkendte postvirksomheder med posttilladelse (som f.eks. Bladkompagniet A/S og Dansk Avis Omdeling A/S) ved tillige at være underlagt befordringspligten.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan myndighederne ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, (agterskrivelse), senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, i denne sag 1. maj 2018.

Afsendelse må efter en almindelig sproglig opfattelse og i overensstemmelse med praksis forstås som for overgivelse af skrivelsen til videre postbefordring til den angivne adressat. Efter aftalen mellem SKAT og PostNord A/S om posthåndtering anses brevet herefter for "afsendt", når det er overdraget til Post Danmark A/S til videre postbefordring, herunder i form af Post Danmark A/S's afhentning af brevet.

Det er ubestridt under sagen, at agterskrivelsen er udskrevet og kuverteret, herunder med stregkode som rekommanderet post med angivelsen "Date og issuing:2018-05-01", og at det på den fremlagte kvitteringsliste er anført "1.5." A har gjort gældende, at den fremlagte kvitteringsliste ikke er dokumentation for, at agterskrivelsen er overdraget til postbefordring den 1. maj 2018, og at der efter hans opfattelse først er sket afsendelse den 2. maj 2018 svarende til poststemplets dato på den fremlagte kuvert.

Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at agterskrivelsen er afsendt senest den 1. maj 2018.

Den fremlagte kvitteringsliste for rekommanderede breve fremstår som stammende fra Post Danmark A/S, og identificerer, ved angivelse af stregkode brevet til A, som et blandt 27 andre brev. Kvitteringen er underskrevet med datoen "1/5", der efter konteksten henføres til år 2018, og af "Andreas D. Hansen", men der er ikke "PostNord stempel", som ellers anført på underskriftslinjen. Da agterskrivelsen imidlertid allerede den 2. maj 2018 er hos Post Danmark A/S klar til uddeling, finder retten, at Skatteministeriet har løftet bevisbyrden for, at agterskrivelsen den 1. maj 2018 er overleveret til Post Danmark A/S og dermed afsendt rettidigt, uanset kvitteringen ikke er påført stempel og uanset, og der ikke i sagen er nærmere oplysninger om, hvem underskriveren "Andreas D. Hansen" er, herunder om han var ansat hos Post Danmark A/S på det pågældende tidspunkt. Indholdet af Skat's Vejledning afsnit A.A.8.2.1.1.1 kan ikke føre til et andet resultat.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

For så vidt angår afgørelsen heraf bemærkes, at det alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A i den omtvistede periode - 21. april 2014 til 2. november 2014 - har bevist, at han højst har opholdt sig 42 dage i Danmark.

Afgørelsen heraf fordrer således alene stillingtagen til, hvorvidt A har løftet den ham påhvilende bevisbyrde og ikke udøvelsen af et skøn, der rettelig skal udøves af skattemyndighederne. Retten finder herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til skattemyndighederne.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, er berettiget til en forholdsmæssig lempelse i sin danske indkomstskat med det beløb, der falder på den udenlandske indkomst, som han under ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, uden andre afbrydelser af udenlandsopholdet end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage.

A har som anført selv oplyst at have opholdt sig i Danmark i 29 dage i den pågældende periode.

Som sagen er ført, herunder uden fremlæggelse af nogen form for dokumentation for afholdte udgifter i udlandet, finder retten det ikke godtgjort, at han alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for perioden, hvorfor A ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Herefter, og da det i øvrigt af parterne anførte ikke kan føre til et andet resultat, gives der Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr. inkl. moms, og af retsafgift med 3.000 kr., i alt

53.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret

THI KENDES FOR RET:

A skal anerkende, at der i indkomståret 2014 ikke kan ske lempelse i hans skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden fra den 21. april 2014 og til og med den 2. november 2014.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med

53.000 kr. inkl. moms

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.