Dokumentets metadata

Dokumentets dato:20-06-2023
Offentliggjort:30-06-2023
SKM-nr:SKM2023.309.SR
Journalnr.:23-0252071
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Transaktion ikke omfattet af selskabsskattelovens § 2 D

Skatterådet kunne bekræfte, at et dansk selskabs erhvervelse af kapitalandele i et udenlandsk selskab ikke udløste kildeskatter efter selskabsskattelovens § 2 D.

Skatterådet kom frem til, at undtagelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., også omfattede tilskud, fordi tilskud skulle anses for at et udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt.

I den konkrete situation kunne det danske selskab yde skattefrit tilskud til det selskab der ejede det udenlandske selskab. Det betød, at selskabsskattelovens § 2 D ikke fandt anvendelse.

Skatterådet bekræftede endvidere, at det ingen betydning havde for besvarelsen af spørgsmål 1, at der eventuelt blev udløst tysk beskatning ved overdragelsen af aktierne.

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger A/S' erhvervelse af kapitalandele i G1 Inc. ikke udløser kildeskatter for Spørger A/S?
  2. Vil besvarelsen af spørgsmål 1 blive påvirket af, om der udløses tysk beskatning ved overdragelsen?

Svar:

  1. Ja
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger A/S er en dansk multinational virksomhed, der primært beskæftiger sig med udvikling, produktion og salg af x-apparater.

I starten af 20xx blev de to selvstændige koncerner, Spørger-gruppen og G1-gruppen, sammenlagt under det danske selskab H1 A/S. Spørger-gruppen var på daværende tidspunkt ejet af H2 A/S, der er ejet af de familier, der oprindeligt stiftede Spørger A/S, mens G1-gruppen var ejet af den svensk baserede kapitalfond, Y.

H2 A/S ejer på nuværende tidspunkt 51% af aktierne i H1 A/S, mens de resterende 49% er fordelt på 3 selskaber, der er hjemmehørende i Luxembourg, og som er ejet af forskellige Y-fonde.

Siden sammenlægningen af de to koncerner har H1 (H1)-koncernen løbende arbejdet på at effektivisere koncernstrukturen med udgangspunkt i, at integrere og sammenlægge de to forretninger til én. Fra et transfer pricing synspunkt opererer den nu sammenlagte H1-koncern med to henholdsvis Spørger A/S og G1 Pte. Ltd. (Singapore) som de to principaler. Der forhandles i øjeblikket en APA mellem Danmark og Singapore, der vedrører splittet af koncernens profit mellem de to principaler.

Begge underkoncerner har en lang række udenlandske datterselskaber, herunder datterselskaber med bl.a. distributionsaktivitet, der er beliggende i de samme lande. Da koncernledelsen har et ønske om, dels at få udnyttet potentielle synergier mellem de to underkoncerner bedre, dels at reducere omkostninger ved at sammenlægge juridiske enheder, arbejder koncernledelsen for øjeblikket på at få begrænset antallet af juridiske enheder i koncernen gennem bl.a. fusioner af udenlandske distributionsselskaber.

I USA opererer G1-underkoncernen gennem G1 Inc., der igen ejer en række amerikanske datterselskaber. G1 Inc. står for en betydelig del af den samlede H1-koncerns omsætning.

G1 Inc. er 100% ejet af G1 GmbH, der et tysk datterdatterselskab til G1 Holding GmbH, der igen er ejet af G1 Pte. Ltd. (Singapore).

G1 GmbH har skattemæssigt hjemsted i Tyskland og rummer udover distribution til det tyske marked også et af koncernens 3 centre for udvikling af produkter.

Med henblik på at få samlet de amerikanske aktiviteter under ét samlet selskab i USA, ønskes kapitalandelene i G1 Inc. overdraget fra G1 GmbH til Spørger A/S. Dette muliggør en umiddelbar sammenlægning med Spørger-underkoncernens amerikanske aktiviteter gennem bl.a. fusioner af de amerikanske distributionsselskaber.

Overdragelsen af G1 Inc. fra G1 GmbH til Spørger A/S vil ske mod udstedelse af et gældsbrev. Prisen for G1 Inc. vil svare til markedsprisen. G1 GmbH får dermed en fordring mod Spørger A/S. Det er hensigten at fordringen efterfølgende vil blive udloddet op gennem koncernen til Spørger A/S, hvorefter fordringen vil ophøre.

For G1 GmbH udløser overdragelsen efter tyske regler en aktieavanceskat svarende til 5 pct. af den opgjorte gevinst på kapitalandelene. Da overdragelsen også efter tyske regler skal ske til markedsprisen, så forventes det, at der vil være en avance, og at der vil blive udløst betalbar tysk skat ved overdragelsen.

Foranlediget af ønsket om en mere simpel koncernstruktur søges der dermed med nærværende anmodning om bindende svar en afklaring på, om Spørger A/S' erhvervelse af G1 Inc. tillige udløser danske kildeskatter på betalingen af købesummen til G1 GmbH.

Det kan lægges til grund ved besvarelsen, at H1 A/S ikke inden for den nærmeste årrække kan udlodde udbytter til sine ejere.

Repræsentanten har til Skattestyrelsen yderligere oplyst:

Ejerstrukturen vil være sådan, at der er 100% ejerskab fra Spørger A/S og nedad i strukturen. Dvs. at det amerikanske selskab, G1 Inc., der påtænkes overdraget, indirekte er ejet 100%.

Det er hensigten, at Spørger A/S køber G1 Inc. mod et gældsbrev, således at Spørger A/S vil have gæld til G1 GmbH for et beløb, der svarer til markedsværdien af G1 Inc. Spørger A/S har rigeligt med gæld i forvejen, og forventes ikke at have fuld fradragsret for sine renteudgifter, så hvis der ellers på det tidspunkt er frie reserver i de tyske G1-selskaber og i G1 Pty. Ltd., så er ønsket, at gældsbrevet udloddes op i strukturen til Spørger A/S. Fordringen får dermed samme debitor og kreditor, og forsvinder.

Det svarer til, at G1 inc. blev udloddet direkte op gennem strukturen op til Spørger A/S, men vi er ikke sikre på, at der så er tilstrækkeligt frie reserver, og transaktionen påtænkes derfor gennemført mod salg på et gældsbrev.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1
Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger A/S' erhvervelse af kapitalandele i G1 Inc. ikke udløser kildeskat for Spørger A/S?

1.1. Vores begrundelse

I dansk skatteret behandles en afståelse af kapitalandele i selskaber i udgangspunktet efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Den danske skattelovgivning indeholder imidlertid en række værnsregler, som skal forhindre skatteyder i at opnå utilsigtede skatteretlige fordele.

Blandt disse værnsregler findes selskabsskattelovens § 2 D, som blev indført med vedtagelse af L 10 af 14. december 2012. Formålet med reglen var at hindre omgåelse af dansk udbyttebeskatning, ved at skattepligtigt udbytte skiftede kvalifikation til en anden form for betaling, som ikke var omfattet af dansk skattepligt.

Overordnet finder selskabsskattelovens § 2 D anvendelse på visse salg af kapitalandele, såfremt vederlaget ydes i andet end aktier. Bestemmelsens hovedregel er møntet på overdragelse af kapitalandele i koncernforbundne selskaber, hvilket netop er situationen i nærværende anmodning om bindende svar.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab) og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvist består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbudne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte".

Da Spørger A/S og G1 GmbH er koncernforbundne, og da vederlaget består i andet end aktier i det erhvervende selskab (Spørger A/S), er overdragelsen af G1 Inc. som udgangspunkt omfattet af ordlyden af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter om undtagelsesbestemmelserne i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. finder anvendelse og dernæst - såfremt undtagelsesbestemmelserne mod forventning ikke finder anvendelse - om dette indebærer, at Spørger A/S skal indeholde kildeskatter af købesummen overfor G1 GmbH.

Det bemærkes, at Spørger A/S er et selskab med betydelige operative aktiviteter, der både udøves af selskabet selv og at selskabets datterselskaber. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, derfor ikke er relevant.

1.2. Undtagelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt.

Af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. følger, at omkvalificeringen af salgssummer for kapitalandele til udbytter ikke gælder, i det omfang selskabet, der overdrager kapitalandelene, ville kunne modtage skattefrie udbytter fra det erhvervede selskab umiddelbart inden overdragelsen.

Undtagelsen har følgende ordlyd:

"Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen."

Det skal derfor undersøges, om G1 GmbH umiddelbart inden overdragelsen enten ville kunne modtage udbytter uden danske kildeskatter fra G1 Inc. efter. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, eller ville kunne modtage et sådant udbytte skattefrit efter § 13, stk. 1, nr. 2.

Den sidste del af bestemmelsens 2. pkt.: "[…] såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragende selskab umiddelbart inden overdragelsen." var ikke en del af det oprindelige lovforslag, men blev indsat ved betænkningen afgivet d. 5. december 2012.

Følgende fremgår af bemærkningerne til betænkningen:

"Efter lovforslaget skal indgrebet ikke gælde, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte. Det foreslås at præcisere, at dette gælder i forhold til det overdragede selskab, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. I disse situationer kan transaktionen ikke være begrundet i noget ønske om at omkvalificere skattepligtige udbytter til en skattefri betaling.

Ved bedømmelsen af, om det overdragende selskab hjemmehørende i udlandet kunne have modtaget udbytte skattefrit fra et overdraget dansk selskab, skal det tillige efter gældende regler undersøges, om selskabet ville have været retmæssig ejer af udbyttet (beneficial owner).

Vurderingen af, om modtageren er den retmæssige ejer, foretages for hvert enkelt udbytteudlodning. Ved anvendelsen af den foreslåede undtagelse foretages denne vurdering på grundlag af det faktiske vederlag modtaget i forbindelse med afståelsen af aktier.

For så vidt det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage vederlaget som skattefrit udbytte fra det erhvervende selskab, finder de almindelige regler i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, anvendelse."

Baggrunden for at undlade en omkvalificering til udbytte i de tilfælde hvor overdrageren i forvejen kan modtage skattefrie udbytter fra det hvervede datterselskab, var ifølge skatteministerens fremsatte bemærkninger, at sådanne overdragelser af kapitalandele ikke kan være begrundet i et ønske om at omkvalificere skattepligtige udbytter til en skattefri betaling.

Helt specifikt skal bestemmelsen forhindre, at ellers indeholdelsespligtige udbytter fra danske datterselskaber blev omkvalificeret til en indfrielse af gæld.

Det foreliggende tilfælde, hvor der ikke er tale om et forsøg på at føre udbytter ud af Danmark uden kildeskatter, er derfor ikke omfattet af formålet bag selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 2 D er en særlig værnsbestemmelse, der skal fortolkes snævert og i overensstemmelse med bestemmelsens formål. Formålet med bestemmelsen som anført ovenfor, bør derfor indgå som et væsentligt bidrag ved fortolkning af hensigten med henvisningen i undtagelsesbestemmelsens til "[...] at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, [...]".

Set i lyset af formålet med bestemmelsen, skal det derfor undersøges, om G1 GmbH umiddelbart inden overdragelsen af G1 Inc. enten

Disse to undtagelser gennemgås nedenfor i afsnit 1.2.1 og 1.2.2.

1.2.1. Kan G1 GmbH modtage udbytte fra G1 Inc. uden danske kildeskatter efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra. c?

Da G1 GmbH påtænker at overdrage aktierne i G1 Inc., så er spørgsmålet for det første, om G1 Inc. ville kunne udlodde udbytter uden indeholdelse af kildeskatter efter SEL § 2, stk. 1, litra. c, umiddelbart inden overdragelsen.

SEL § 2, stk. 1. ltr. c har følgende ordlyd:

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de...

c) oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Det følger klart af ordlyden af bestemmelsen og med præciseringen af bestemmelsen ved afgivelsen af betænkningen af 5. december 2012, jf. citatet ovenfor, at der skal ses på muligheden for at modtage udbytter fra det "overdragede" selskab, dvs. G1 Inc., umiddelbart inden overdragelsen.

Udbytter betalt af G1 Inc. er ikke udbytter fra "… kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.", jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., da G1 Inc. er hjemmehørende i USA og ikke optjener sin indkomst i Danmark.

Allerede af den grund - da G1 GmbH ikke modtager udbytter fra "kilder her i landet..-" - opfylder G1 GmbH betingelsen for at modtage udbytte fra G1 Inc. uden danske kildeskatter efter SEL § 2, stk. 1, litra c.

Dette betyder så, at det vederlag, som Spørger A/S betaler til G1 GmbH, ikke skal omkvalificeres til udbytte efter undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., efter denne del af undtagelsesbestemmelsen.

Ved denne vurdering skal der således ikke ses på det vederlag, der betales af Spørger A/S. Dette vederlag er alene relevant, når det skal vurderes, om G1 Holding GmbH er retmæssig ejer af et udbytte, der hypotetisk udloddes af G1 Inc, jf. også SKM2021.313.SR og de nedenfor citerede bemærkninger fra betænkningen af 5. december 2012.

I SKM2021.313.SR påtænkte et selskab hjemmehørende i UK at sælge aktier i et dansk selskab, til et koncernforbundet selskab, der var hjemmehørende i Schweiz. Efterfølgende skulle vederlaget udloddes op igennem strukturen, for til sidst at blive udloddet til det schweiziske købende selskab. Her var diskussionen af undtagelsesbestemmelsen i SEL § 2 D, stk. 1, 2. pkt. relevant, da der var tale om overdragelse af et dansk selskab, og udbytter fra det danske selskab ville være fra "... kilder her i landet…", og derfor - modsat hypotetiske udbytter fra G1 Inc. - omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c.

Skattestyrelsen anfører følgende i afgørelsen, når det skal vurderes, om det danske selskab kunne have udloddet udbytter uden kildeskatter efter SEL § 2, stk. 1, litra c til moderselskabet hjemmehørende i UK umiddelbart inden overdragelsen:

"Spørgsmålet om retmæssig ejer af en udbytteudlodning er en transaktionsmæssig vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning… Efter Skattestyrelsens opfattelse må den transaktionsmæssige vurdering i dette tilfælde foretages i forhold til den konkrete betaling, som H1 (det selskab i UK, der sælger aktierne i det danske selskab) fra H3 (det købende selskab i Schweiz) i kontant vederlag for overdragelsen af aktierne i H2 (det danske selskab, der overdrages koncerninternt)."

Skattestyrelsen konkluderer i afgørelsen, at det var

"… godtgjort, at vederlaget bestående af kontantvederlag ikke er bestemt til at blive videreudloddet til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark eller et selskab, som beskattes lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen netop er at opnå en sådan lempeligere beskatning fx ved udnyttelse af overenskomstmæssige fordele."

Skattestyrelsen konkluderer herefter, at betalingen fra selskabet i Schweiz til selskabet i UK ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, og at provenuet derfor ikke er begrænset skattepligtigt til Danmark.

Skattestyrelsen finder i øvrigt i afgørelsen, at transaktionen er omfattet af ordlyden af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, 1. pkt., men undlader at konkludere, om en sådan transaktion kunne medføre indeholdelsespligt for kildeskatter.

Dette er i sig selv problematisk, da der ikke efter danske regler vil være mulighed for at pålægge kildeskatter på en betaling fra et selskab i Schweiz til et selskab i UK.

Sammenfattende må det derfor vedrørende denne del af undtagelsesbetingelsen konkluderes, at udbytter fra G1 Inc. ikke er fra "kilder her i landet", og at der derfor ikke kan være begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c for G1 GmbH.

Det følger heraf, at en betaling fra Spørger A/S til G1 GmbH for aktierne i G1 Inc. er omfattet af denne del af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., og at transaktionen derfor ikke af denne grund er omfattet af omkvalificering efter selskabsskattelovens § 2 D.

Selv hvis man anlagde en fortolkning, hvorefter G1 GmbH skulle være beneficial owner af en hypotetisk udbytteudlodning fra G1 Inc., og at der ved denne vurdering skulle ses på, hvorledes der blev disponeret over vederlaget fra Spørger A/S, så ville G1 GmbH være beneficial owner af dette vederlag. Dette skyldes, at der i den relevante struktur, hvor samtlige de underliggende selskaber ultimativt ejes af Spørger A/S, ikke forefindes selskaber, der ikke er hjemmehørende i EU- eller DBO-lande.

Det skal dog igen understreges, at en sådan fortolkning ville være i strid med ordlyden af SEL § 2 D og den præcisering, der skete ved L 10 betænkningen af 5. december 2012. Desuden ville en sådan fortolkning være i modstrid med formålet for selskabsskattelovens § 2 D.

Kan undtagelsesbestemmelsens henvisning til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c kun finde anvendelse, såfremt det overdragede selskab er et dansk selskab, der kunne udlodde udbytter uden kildeskatter efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, ville dette betyde, at dansk ret ville behandle et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, forskelligt fra et overdraget dansk selskab. Konkret ville en sådan fortolkning betyde, at undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. kun kunne finde anvendelse, hvor det overdragede selskab var et dansk selskab. Dette ville betyde, at G1 GmbH kunne overdrage et dansk selskab til Spørger A/S uden danske kildeskatter. Men såfremt G1 GmbH overdrager et udenlandsk selskab, så kunne overdragelsen pålægges kildeskatter overfor G1 GmbH.

En sådan forskelsbehandling vil stride mod EU traktatens bestemmelser om etableringsret (artikel 49 TEUF), da den ville indebære en restriktion overfor G1 GmbH, der ikke er begrundet i tvingende almene hensyn.

Også af denne grund kan undtagelsesbestemmelsen ikke fortolkes på en sådan måde, at den fiktive udbyttebetaler efter selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. skal være et dansk selskab.

1.2.2. Er G1 Holding GmbH skattefri af udbytter fra G1 Inc. efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2?

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1 opregner indkomster, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Herunder fremgår det af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, at der er skattefrihed for:

"Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2b, 2 d - 2j og 3 a - 5 b, nævnte selskaber og foreninger mv. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2b, 2 d - 2j og 3 a - 5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatnings-lovens §§ 4 A og 4 B."

Det er således en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at det selskab, der modtager udbyttet, er skattepligtig efter enten selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2b, 2 d - 2j eller 3 a - 5 b.

Da G1 GmbH ikke er skattepligtig til Danmark efter nogen af disse bestemmelser, opfyldes undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. også efter denne del af undtagelsen.

Dette bekræftes også af Skatterådet i den ovenfor anførte afgørelse i SKM2021.313.SR, hvor der anføres følgende:

"Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 omhandler udbytter, hvor modtageren er et dansk selskab mv., mens selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c omhandler udbytter, hvor modtageren har hjemsted i udlandet. H1 har hjemsted i Storbritannien og det er dermed eventuel skattefrihed efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, der skal vurderes."

Dette understreger, at den del af undtagelsesbestemmelsen, der undtager omkvalificeringen til udbytter efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, alene er relevant, såfremt det er et dansk selskab, der sælger aktier koncerninternt.

Det ville også samtidig være en ulogisk slutning, hvis det faktum at det overdragende selskab, G1 GmbH, ikke er omfattet af dansk subjektiv skattepligt skal føre til, at G1 GmbH ikke kan anses for at være skattefri af udbyttet efter danske regler.

Undtagelsesbestemmelsen kræver i øvrigt, at der anlægges en hypotese om et fiktivt udbytte fra det overdragede selskab. Såfremt denne hypotese blev udstrakt til, at det overdragende "udbyttemodtagende" selskab skulle anses for at være dansk - hvilket er en grundlæggende forudsætning for dansk beskatning og eventuel fritagelse fra beskatning efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 - så ville "udbytteudlodningen" fra G1 Inc. til G1 GmbH ligeledes være skattefri efter danske regler.

Kan undtagelsesbestemmelsens henvisning til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 kun finde anvendelse såfremt det overdragende selskab er et dansk selskab, der kunne være skattefri af udbytter efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, ville dette betyde, at dansk ret ville behandle et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, forskelligt fra et overdragende dansk selskab. Konkret ville en sådan fortolkning betyde, at undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. kun kunne finde anvendelse, hvor overdrageren var et dansk selskab, men ikke når overdrageren er et tysk selskab som G1 GmbH.

En sådan forskelsbehandling vil stride mod EU traktatens bestemmelser om etableringsret (artikel 49 TEUF), da den ville indebære en restriktion overfor G1 GmbH, der ikke er begrundet i tvingende almene hensyn.

Også af denne grund kan undtagelsesbestemmelsen ikke fortolkes på en sådan måde, at den fiktive udbyttemodtager efter selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. skal være et dansk selskab.

1.2.3. Delkonklusion

Det kan herefter konkluderes, at undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., finder anvendelse, da G1 GmbH:

Enhver anden læsning af bestemmelsen vil være i strid med bestemmelsens formål, da selv hvis det overdragende eller overdragede selskab var dansk, ville der kunne udloddes udbytter uden kildeskatter fra det overdragede selskab eller kunne modtages skattefrie udbytter af det overdragende selskab.

Desuden ville et krav om, at det overdragende eller det overdragede selskab skulle være et dansk selskab stride med artikel 49 i TEUF om etableringsfrihed, da G1 GmbH i så fald ville blive pålagt en restriktion, der alene er begrundet i dette selskabs eller det overdragede selskabs hjemsted. En sådan restriktion er ikke begrundet i tvingende almene hensyn. Også af denne grund kan undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, 2. pkt. ikke forstås sådan, at det overdragede eller det overdragende selskab skal være dansk.

Dette betyder, at det vederlag som det påtænkes, at Spørger A/S skal betale for aktierne i G1 Inc., ikke kan omkvalificeres til udbytte efter selskabsskattelovens § 2 D, og at undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. finder anvendelse.

1.3. Hvad er konsekvensen, hvis et vederlag omkvalificeres til udbytte?

Det skal understreges, at det under punkt 1.3.1. - 1.3.4. anførte alene er relevant, såfremt Spørger A/S' betaling for aktierne i G1 Inc. ikke som anført ovenfor er omfattet af undtagelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt.

Som nævnt under 1 ovenfor, så fastsætter selskabsskattelovens § 2 D ikke selvstændigt, hvad konsekvensen er, såfremt et vederlag bliver kvalificeret som udbytte.

Dette er dog delvist beskrevet ved behandlingen af L 81 af 20. november 2013, hvor bl.a. den nuværende selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2 om "tomme" selskaber blev indsat. Skatteministeren har den 17. marts 2014 svaret følgende som svar på FSR' spørgsmål af 27. februar 2014:

"Ifølge ordlyden af selskabsskattelovens § 2 D skal vederlag, der ikke består af aktier, i visse situationer anses som udbytte. Den omstændighed, at vederlaget skal anses som udbytte, indebærer, at vederlaget i det hele omfattes af de skatteregler, der gælder for udbytte. Dette betyder først og fremmest, at dette udbytte er omfattet af ligningslovens § 16 A. Heraf følger fx også, at udbyttet er omfattet af kildeskattelovens § 65 om indeholdelse af udbytteskat og af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, om begrænset skattepligt."

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 1 nr. 1) fremgår følgende

" Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2: Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1."

Dvs., at for at der kan foreligge et "udbytte" som udgangspunkt er et krav om, at modtageren skal være aktionær i det betalende selskab, jf. også Skatteministeriets egen henvisning til ligningslovens § 16 A.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 1. og 2. pkt., at udbyttebegrebet, for så vidt angår kildeskatter, udstrækkes til også at omhandle tilskud til koncernforbundne selskaber, der ikke er aktionærer i det betalende selskab.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 1. og 2. pkt. har følgende ordlyd:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de:

c) oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. …. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse."

Det kan derfor konkluderes, at betalinger til aktionærer, jf. henvisningen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c til ligningslovens § 16 A, samt tilskud til koncernforbundne selskaber, kan indeholdes i begrebet "udbytte" som angivet i selskabsskattelovens § 2 D.

1.3.1. Hvad gælder mellem søsterselskaber?

Da betalinger på markedsvilkår mellem søsterselskaber, der ikke ejer aktier i hinanden, ikke kan være omfattet af udbyttebegrebet i ligningslovens § 16 A, opstår spørgsmålet, i hvilket omfang selskabsskattelovens § 2 D kan anvendes på sådanne betalinger, herunder når betalingen ikke udgør et tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D. En betaling kan ikke udgøre et tilskud, når betalingen for køb af aktier fra et søsterselskab er på markedsvilkår, som det vil være tilfældet med Spørger A/S' køb af aktier i G1 Inc.

I forbindelse med behandlingen af L 10 af 30. november 2012 stillede FSR en række spørgsmål til Skatteministeriet, der blev besvaret den 13. december 2012 (L 10 bilag 27).

FSR opstiller et eksempel (eksempel 3) på side 5 i bilag 27):

"Et udenlandsk koncernselskab overdrager aktier i et udenlandsk datterselskab til et dansk søsterselskab. Ifølge ordlyden af SEL § 2D er det eneste afgørende for, at bestemmelsen gælder, at der er overdraget aktier, at aktierne vedrører et koncernforbundet selskab, at overdragelsen sker til et koncernforbundet selskab, og at vederlaget består af andet end aktier i det erhvervende selskab. Overføres dette til den skitserede situation synes SEL § 2 D således at være aktuel … I denne situation vil der imidlertid hverken kunne tales om hverken udbytte eller tilskud, ligesom det under alle omstændigheder er uklart, hvordan betingelsen om, at det overdragende selskab kan modtage skattefrit udbytte vurderes, når det selskab, der overdrager, er udenlandsk og det selskab, der overdrages, også er udenlandsk…"

FSR giver udtryk for, at den foreslåede bestemmelse er alt for bredt formuleret, og anfører "Efter FSR' opfattelse bør overdragelser mellem søsterselskaber undtages i alle tilfælde, i det der per definition ikke er tale om omgåelse af udbyttebeskatning"

Skatteministeren svarede følgende til FSR' eksempel 3:

"Hvis et udenlandsk moderselskab overdrager sine aktier i et udenlandsk datterselskab til et dansk søsterselskab, så vil overdragelsen være omfattet af bestemmelsen. Jeg mener ikke at det forhold indebærer, at bestemmelsen dermed er for bredt formuleret. Jeg skal i den forbindelse pointere, at det alene er i de særlige situationer, hvor der handles koncerninternt og sker vederlag i andet end aktier, at bestemmelsen finder anvendelse"

Det er således klart, at det er Skatteministerens opfattelse, at overdragelse fra et udenlandsk selskab til et dansk søsterselskab kan være omfattet af selskabsskattelovens § 2 D.

Ministeren undlader dog at svare på, hvilke konsekvenser det kan have, at en transaktion mellem søsterselskaber kan anses for udbytte, herunder om en sådan overdragelse kan være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt.

Herunder omtales heller ikke, hvorledes der skal forholdes til den omstændighed, at udbytte som defineret i ligningslovens § 16 A alene kan udbetales til en aktionær.

Et udenlandsk søsterselskab, der ikke ejer aktier i det betalende danske selskab kan i sagens natur aldrig opfylde de krav til mindst 10% ejerskab af aktiekapitalen, der normalt vil være, for at et dansk selskab kan udbetale udbytter uden kildeskatter.

Desuden vil en betaling af et armslængdevederlag til et søsterselskab ikke falde inden for definitionen af tilskud i selskabsskattelovens § 31 D. Her følger det af SEL § 2, stk. 1, litra c, at der ved tilskud omfattet af SEL § 31 D skal anlægges den fiktion i forhold til kildeskatter, at "tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse." Dvs. at der kan gives tilskud uden kildeskatter til et udenlandsk selskab, såfremt dette selskab kunne modtage skattefrie udbytter, såfremt det havde været moderselskab for det danske selskab.

Dette betyder, at Spørger A/S ville kunne give tilskud uden kildeskatter til G1 GmbH., såfremt Spørger A/S "forærede" penge væk til selskabet.

I forespørgslen fra FSR af 10. december 2012 svarer Skatteministeren på en række spørgsmål. Disse spørgsmål går umiddelbart forud for besvarelsen af eksempel 3, der er nævnt ovenfor.

FSR spørger om behandlingen af salgssummen fra et koncerninternt salg af et dansk datterselskab ejet af et udenlandsk selskab hjemmehørende i et ikke-EU/DBO-land til et andet EU-selskab (eksempel 2, side 5, L 10 bilag 27). Hertil svarer Skatteministeren, at der i dette tilfælde kan være tale om begrænset skattepligt, hvis overdragelsen reelt finansieres af det danske datterselskab.

Havde Skatteministeren ment, at der altid ville være kildeskatter på betalinger til et søsterselskab, så skulle det have været anført under svaret på spørgsmål 3, særligt set i lyset af, at Skatteministeren under besvarelsen af spørgsmål 2, fremhæver en situation, der kunne føre til kildeskatter.

Et sådan svar ville dog stride direkte mod formålet med selskabsskattelovens § 2 D. Det bemærkes, at FSR' spørgsmål er stillet den 10. december 2012 og ministeren svarer den 13. december 2012. Det er dog forståeligt, at Skatteministeren ikke kan svare udtømmende på spørgsmål om særdeles kompliceret lovgivning på den korte tid, der har været til rådighed, og at nogle af svarene derfor bliver af mere generel karakter.

Det vil derfor føre til helt ulogiske resultater, hvis der anlægges den fortolkning, at der altid vil være kildeskatter på vederlag, som et dansk selskab betaler til et søsterselskab for køb af aktier, når det samme danske selskab kan "forære" penge væk til samme udenlandske selskab, uden sådan en bortgivelse af midler kan pålægges kildeskatter.

Dette viser klart, at det ikke kan være lovgivers hensigt at pålægge kildeskatter i alle situationer, hvor der købes aktier i et koncernforbundet selskab fra et udenlandsk søsterselskab.

Derfor må der i forhold til selve konsekvensen af en kvalificering af et vederlag som udbytte, anlægges en formålsfortolkning, når det skal vurderes, om et sådant udbytte kan pålægges kildeskatter.

1.3.2. Formålet med SEL § 2 D

Af bemærkningerne til lovforslag L 10 fremsat den 3. oktober 2012, hvor selskabsskattelovens § 2 D oprindeligt blev fremsat, fremgår følgende under lovforslagets almindelige bemærkninger punkt 1:

"Lovforslaget skal imødegå, at et selskabs udlodning af udbytte, som er omfattet af skattepligt, skifter kvalifikation til en anden form for betaling, som ikke er omfattet af skattepligt. Et eksempel kan være et udenlandsk moderselskab, som afhænder aktier i sit danske datterselskab til et dansk »mellemholdingselskab«, og som vederlag for afhændelsen får en fordring på mellemholdingselskabet. Datterselskabet kan herefter udlodde udbytte til mellemholdingselskabet, hvilket kan ske skattefrit, og mellemholdingselskabet kan herefter betale beløbet videre til det udenlandske moderselskab m.v. i form af afdrag på gæld, hvilket også er skattefrit. Overdrageren kan lige så vel være en fysisk person"

Det vil sige, at selskabsskattelovens § 2 D er en værnsregel, der skal forhindre omgåelse af udbyttebeskatning. En sådan særlig værnsregel skal efter de sædvanlige fortolkningsprincipper fortolkes indskrænkende.

Derfor må der ved Spørger A/S' mulige køb af G1 Inc. vurderes, om formålet med betalingen er at omgå kildeskatter på udbytter.

Dette er klart ikke tilfældet, herunder er dette særligt klart, når betalingen af købesummen til G1 GmbH sker på et tidspunkt, hvor G1 GmbH er et datterselskab til H1 A/S.

I forhold til anvendelsen af reglerne om begrænset skattepligt af udbytter og tilskud, så kan der enten anlægges en fortolkning, at

1) Uanset at betalingen G1 GmbH kan kvalificeres som et udbytte efter selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 1. pkt., så medfører betalingen ikke begrænset skattepligt, da betalingen ikke er et udbytte som defineret i ligningslovens § 16 A, som selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, henviser til. Dette ville være en følge af en ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 2 D sammenholdt med ministersvaret af 14. marts 2014, jf. ovenfor, igen sammenholdt med ordlyden af ligningslovens § 16 A, eller

2) der anlægges den fortolkning, at ligesom der gælder for tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, anlægges den fiktion, at det vurderes, om G1 GmbH ville kunne modtage udbytter uden kildeskatter, såfremt selskabet havde været moderselskab for Spørger A/S. En sådan fortolkning vil være i fuld overensstemmelse med formålet med selskabsskattelovens § 2 D.

Fortolkningen under 1) har støtte i Skatterådets afgørelse af 26. april 2022 - offentliggjort som SKM2022.225.SR - da der med henvisning til skatteministerens svar af 17. marts 2014 på spørgsmål 3 (L 81 - FT 2013/14), blev taget udgangspunkt i det erhvervede selskab, som var det selskab, der ifølge svaret skulle anses som det udbetalende selskab.

Herefter fremgår det af afgørelsen, at når en transaktion bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, skal den efterfølgende vurdering af de materielle regler for skattefrihed tage udgangspunkt i de konkrete ejerforhold, der er gældende for det "udloddende" selskab. På den baggrund fandt Skatterådet - trods selskabsskattelovens § 2 D's omkvalificering til udbytte - at overdragelsen ikke udløste dansk kildebeskatning, idet der var tale om udbytte af koncernselskabsaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Afgørelsen understreger ligeledes, at de almindelige grundsætninger i dansk skatteret respekteres, hvorfor der på tilsvarende måde ikke er hjemmel til udbyttebeskatningen i denne sag, eftersom der i medfør af henvisningen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c til ligningslovens § 16 A ikke er hjemmel med at beskatte såkaldte ikke-aktionærer af udbytte.

1.3.3. Danmark har ikke ret til at indeholde kildeskat i medfør af dobbeltbeskatnings-overenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

I international kontekst er det som udgangspunkt kildelandet, der har kvalifikationsretten til en given betaling, og såfremt Danmark kvalificerer en betaling som udbytte, må det derfor som udgangspunkt være dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel om udbytter, der finder anvendelse.

For at sikre at Danmark ikke frit konciperer sine egne definitioner af udbyttebegrebet og derigennem udstrækker sin beskatningskompetence, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomsterne begrænsninger i kildelandets kvalifikationsret.

I den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 10, stk. 4, er der en afgrænsning af udbyttebegrebet.

I henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter udtrykket »udbytte« således:

"[...] indkomst af aktier, »jouissance« aktier eller »jouissance« rettigheder, mineaktier, stifteranparter eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som anden indkomst, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken det udloddende selskab er hjemmehørende. Udtrykket »udbytte« omfatter ligeledes i Forbundsrepublikken Tyskland en stille deltagers indkomst fra hans deltagelse som sådan, indkomst fra et »partiarisches Darlehen«, »Gewinnobligationer« og lignende overskudsafhængig afkast så vel som udlodninger fra certifikater i investeringsforeninger."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel om udbytte finder således udelukkende anvendelse på indkomst af aktier eller visse rettigheder. I pkt. 24f i kommentarerne til 2017-modeloverenskomstens artikel 10 præciseres udbyttebegrebet med følgende:

"24. Begrebet "udbytte" vedrører primært udlodninger fra selskaber omfattet af art. 3, stk. 1, litra b). Denne definition vedrører derfor for det første udlodning af fortjeneste, som kapitalandele berettiger til, dvs. en beholdning af kapitalandele i et selskab med begrænset ansvar ("joint stock company"). Med aktier ligestiller definitionen alle værdipapirer udstedt af selskaber med ret til andel i selskabernes fortjeneste uden at være gældsfordringer. Sådanne er f.eks. "jouissance"-aktier eller "jouissance"-rettigheder, stifteraktier eller andre rettigheder, som giver ret til en andel af fortjenesten. Denne opregning kan i bilaterale overenskomster naturligvis tilpasses den juridiske situation i de kontraherende stater. Dette kan i særdeleshed være nødvendigt med hensyn til indkomst fra "jouissance"-aktier og stifteraktier. På den anden side falder gældsfordringer, der giver ret til en andel af fortjenesten, ikke ind under denne kategori (jf. pkt. 19 i kommentaren til art. 11). Ligeledes er rente fra konvertible obligationer ikke udbytte.

25. Art. 10 omhandler ikke alene udbytte som sådan, men også renter af lån, for så vidt som långiveren rent faktisk har del i den risiko, som selskabet løber, dvs. når tilbagebetaling overvejende afhænger af forretningssucces eller på anden måde af foretagendets drift. Art. 10 og 11 er derfor ikke til hinder for, at denne type renter behandles som udbytte i henhold til den nationale lovgivning om tynd kapitalisering, der er gældende i det land, hvor låntageren er hjemmehørende. Spørgsmålet, om långiveren tager del i den risiko, som foretagendet løber, må afgøres i hvert enkelt tilfælde under hensyn til alle faktiske omstændigheder, såsom følgende."

Udbyttebegrebet afgrænses dermed i kommentarerne til udlodning af fortjeneste, som kapitalandelene i selskaber med begrænset ansvar berettiger til. Det vil altså sige, at udlodningen skal have en direkte tilknytning til den økonomiske ret til en andel af selskabets fortjeneste, der alene kan opnås i takt med økonomiske aktionærrettigheder.

I overensstemmelse hermed kan Danmark således alene henføre indkomsten under den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel om udbytter, såfremt realisationen har en direkte tilknytning til aktionærrettigheder i form af stemmerettigheder og økonomiske rettigheder.

I nærværende tilfælde ejer G1 GmbH, der som det overdragende selskab efter selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1 kunne være modtager af et udbytte, imidlertid ingen kapitalandele i Spørger A/S, hvorfor indkomsten ikke retserhverves som følge af sådanne aktionærrettigheder. Allerede af denne grund er Danmark ikke berettiget til at pålægge kildeskatter på Sørger A/S betaling til G1 GmbH for kapitalandelene i G1 Inc.

I forhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal G1 GmbH's indkomst i stedet henføres til artikel 13, stk. 4 om afståelser af formuegenstande, hvorefter beskatningsretten alene tildeles Tyskland som domicilland. Som nævnt ovenfor så udnytter Tyskland denne beskatningsret ved at pålægge selskabsskat på 5% af kapitalgevinsten.

Uanset om dansk intern skatteret kunne udløse kildeskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra C, vil Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordelingsbestemmelser være afskåret fra at beskatte indkomsten.

Det er derfor vores opfattelse, at bestemmelserne i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst også vil føre til, at Spørger A/S' erhvervelse af kapitalandele i G1 Inc. ikke udløser dansk udbyttebeskatning hos G1 GmbH.

Som redegjort for ovenfor, skal vi dog understrege, at vi heller ikke efter intern dansk ret ser nogen mulig hjemmel for skattemyndighederne at pålægge Spørger A/S' betaling til G1 GmbH nogen former for kildeskatter.

1.3.3.5. Delkonklusion

Det er ikke angivet i selskabsskattelovens § 2 D, hvilke konsekvenser en omkvalificering af en salgssum til udbytter kan have i forhold til kildeskatter. I forhold til betalinger til søsterselskaber, er der ikke taget stilling til, om en sådan betaling kan pålægges kildeskatter.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D er en værnsregel, der skal fortolkes indskrænkende, og konsekvenserne af bestemmelsen skal fortolkes efter formålet, som er at forhindre omgåelse af udbyttebeskatning.

Spørger A/S' betaling, uanset at betalingen kunne siges at være omfattet af selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 1. pkt. og kan kvalificeres som udbytte, er ikke begrænset skattepligtig for G1 GmbH. Betalingen udløser dermed ikke kildeskatter for Spørger A/S.

Dette skyldes, at det er en betingelse efter ordlyden af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, litra c, at et udbytte skal være omfattet af ligningslovens § 16 A for at kunne medføre begrænset skattepligt og dermed kildeskatter. G1 GmbH er ikke aktionær i Spørger A/S og betalinger til selskabet kan derfor ikke være omfattet af ligningslovens § 16 A.

Desuden ville en fortolkning hvorefter der kunne være kildeskatter på Spørger A/S' betaling af købesummen for aktierne i G1 Inc., være i direkte modstrid med den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da G1 GmbH sælger aktier i G1 Inc. Overdragelsen er dermed omfattet af art. 13, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten om overdragelse af formuegoder, og ikke af artikel 10 om udbytter.

Dette understøtter, at selskabsskattelovens § 2 D, stk.1. 1. pkt., ikke kan læses sådan, at der udløses kildeskatter for Spørger A/S ved et køb af aktier til markedspris fra G1 GmbH.

Et sådant resultat er også i fuld overensstemmelse med formålet med selskabsskattelovens § 2 D.

1.4. Samlet konklusion

Samlet må det konkluderes, at den påtænkte betaling fra Spørger A/S til G1 GmbH for aktierne i G1 Inc. ikke skal anses for et udbytte, da undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. finder anvendelse.

Selv hvis undtagelsesbestemmelsen ikke finder anvendelse og betalingen anses for udbytte, så vil et sådant udbytte ikke kunne pålægges kildeskatter, da betalingen sker til et selskab, der ikke er aktionær i Spørger A/S.

Spørgsmål 2

Vil besvarelsen af spørgsmål 1 blive påvirket af, om der udløses tysk beskatning ved overdragelsen?

Som redegjort for ovenfor er kvalifikationen af Spørger A/S' påtænkte betaling til G1 GmbH efter selskabsskattelovens § 2 D, stk.1 ikke afhængig af, om G1 GmbH skal betale tysk selskabsskat af kapitalgevinsten ved overdragelsen af G1 Inc.

Overdragelsen er omfattet af artikel 13, stk. 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst om overdragelse af formuegoder. Efter denne bestemmelse, er det Tyskland, der har beskatningsretten til en eventuel aktieavance.

Besvarelsen af spørgsmål 1 påvirkes derfor ikke af, om der udløses tysk beskatning af overdragelsen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger A/S' erhvervelse af kapitalandele i G1 Inc. ikke udløser kildeskatter for Spørger A/S.

Begrundelse

Sagen angår, om Spørger A/S' vederlag til selskabet G1 GmbH for erhvervelse af G1 Inc. skal pålægges kildeskatter. Nærmere bestemt ønskes det afklaret, om vederlaget for denne overdragelse af aktier er omfattet af selskabsskattelovens § 2 D.

Det er oplyst, at Spørger A/S via to mellemholdingselskaber ejer G1 GmbH, som igen ejer G1 Inc. Spørger A/S ejer alle selskaberne 100 %, og ønsker nu at eje G1 Inc. direkte ved at købe aktierne i G1 Inc. mod udstedelse af et gældsbrev til G1 GmbH.

Overdragelsen kan illustreres således:

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D er en værnsregel, hvis overordnede formål er at sikre, at et udenlandsk selskab, som ikke kan modtage udbytte fra et dansk datterselskab uden dansk beskatning af udbyttet, kan omgå beskatningen ved at foretage en omstrukturering.

I selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 1. pkt., står der:

"Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab) og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte."

I forhold til den konkrete sag betyder det, at G1 GmbH, er overdrager af aktier i G1 Inc. (det erhvervede selskab) til Spørger A/S (det erhvervende selskab).

Da Spørger A/S og G1 GmbH er koncernforbundne, og da vederlaget består i andet end aktier (gældsbrev) i det erhvervende selskab (Spørger A/S), skal vederlaget anses for udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 1. pkt. Spørger A/S vil derfor i udgangspunktet skulle indeholde udbytteskat, når selskabet betaler med gældsbrevet til G1 GmbH.

Som repræsentant også henviser til, blev der i forbindelse med behandlingen af L 10 af 30. november 2012 fremsat en række spørgsmål fra FSR.

FSR opstiller et eksempel (eksempel 3) på side 5 i bilag 27):

"Et udenlandsk koncernselskab overdrager aktier i et udenlandsk datterselskab til et dansk søsterselskab. Ifølge ordlyden af SEL § 2D er det eneste afgørende for, at bestemmelsen gælder, at der er overdraget aktier, at aktierne vedrører et koncernforbundet selskab, at overdragelsen sker til et koncernforbundet selskab, og at vederlaget består af andet end aktier i det erhvervende selskab. Overføres dette til den skitserede situation synes SEL § 2 D således at være aktuel … I denne situation vil der imidlertid hverken kunne tales om hverken udbytte eller tilskud, ligesom det under alle omstændigheder er uklart, hvordan betingelsen om, at det overdragende selskab kan modtage skattefrit udbytte vurderes, når det selskab, der overdrager, er udenlandsk og det selskab, der overdrages, også er udenlandsk…"

Skatteministeren svarede følgende til FSRs eksempel 3:

"Hvis et udenlandsk moderselskab overdrager sine aktier i et udenlandsk datterselskab til et dansk søsterselskab, så vil overdragelsen være omfattet af bestemmelsen. Jeg mener ikke at det forhold indebærer, at bestemmelsen dermed er for bredt formuleret. Jeg skal i den forbindelse pointere, at det alene er i de særlige situationer, hvor der handles koncerninternt og sker vederlag i andet end aktier, at bestemmelsen finder anvendelse"

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at svaret viser, at en overdragelse af et udenlandsk selskab fra et andet udenlandsk selskab til et dansk koncernselskab er omfattet af selskabsskattelovens § 2 D.

At vederlaget skal anses for udbytte, gælder imidlertid ikke, hvis det overdragende selskab (G1 GmbH) opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab (G1 Inc.) umiddelbart inden overdragelsen, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, gælder ikke i forhold til et udbytte fra et udenlandsk selskab (fra G1 Inc.), da det kræves at udbyttet oppebæres fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., fremgår det imidlertid, at: Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fordi et tilskud til koncernforbundne selskaber tillige skal behandles som et udbytte, må undtagelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt., også omfatte en tilskudssituation.

I forhold til den konkrete sag skal det efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., først undersøges, om Spørger A/S' tilskud (gældsbrevet) til G1 GmbH opfylder betingelserne efter selskabsskattelovens § 31 D. Dernæst skal det undersøges, om tilskudsmodtageren (G1 GmbH), såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen (Spørger A/S), ville være skattepligtig af et udbytte.

For at et tilskud kan anses for omfattet selskabsskattelovens § 31 D, skal følgende betingelser alle være opfyldt:

Det er oplyst, at Spørger A/S via G1 Pte. Ltd. (Singapore) og G1 Holding GE GmbH ejer alle aktierne i G1 GmbH.

Skattestyrelsen forstår endvidere, at Spørger A/S og G1 GmbH ville kunne sambeskattes efter reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A. Da Spørger A/S endvidere er moderselskab for G1 GmbH, vil tilskuddet således være omfattet af selskabsskattelovens § 31 D.

Spørgsmålet er herefter, om tilskudsmodtageren (G1 GmbH), såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen (Spørger A/S), ville være skattepligtig af et udbytte.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra c, er udenlandske selskaber ikke skattepligtige af udbytter fra danske selskaber, hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. Der er tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier
  2. beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende
  3. udbyttet fra det danske selskab er ikke en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte

Der er tale om datterselskabsaktier, eftersom Spørger A/S via G1 Pte. Ltd. (Singapore) og G1 Holding GE GmbH ejer alle aktierne i G1 GmbH.

Efter den anden betingelse skal beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Både G1 GmbH og G1 Holding GE GmbH er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, og er dermed både omfattet af direktiv 2011/96/EU (moder-datterselskabsdirektivet) og af den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det forudsættes, at de øvrige betingelser i direktivet er opfyldte.

G1 Pte. Ltd. er desuden skattemæssigt hjemmehørende i Singapore og omfattet af den dansk/singaporeanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

For at være berettiget til nedsættelse eller frafald af udbytteskat i henhold til både direktivet og dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er det et krav, at G1 GmbH vil være retmæssig ejer af udbyttet. Der henvises til Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021 (tidligere SKM2021.304.ØLR), som er offentliggjort på domstol.dk.

Spørgsmålet om, hvem der er retmæssig ejer af et udbytte, er en transaktionsmæssig vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Det er oplyst af repræsentanten, at gældsbrevet ikke skal udloddes videre, men at såfremt der på et tidspunkt er frie reserver i de to tyske G1-selskaber og i G1 Pty. Ltd., ønskes det, at gældsbrevet udloddes til Spørger A/S, så debitor og kreditor bliver den samme.

Skattestyrelsen lægger til grund, at en evt. videreudlodning af gældsbrevet ikke vil ske til et land uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at tilskudsmodtageren (G1 GmbH), såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen (Spørger A/S), ikke vil være skattepligtig af et udbytte.

På den baggrund er det Skattestyrelsen opfattelse, at det overdragende selskab G1 GmbH skal anses for at kunne modtage udbytte skattefrit, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Dermed er selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. opfyldt, og gældsbrevet skal derfor ikke anses for udbytte.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, om besvarelsen af spørgsmål 1 vil blive påvirket af, om der udløses tysk beskatning ved overdragelsen.

Begrundelse

På baggrund af besvarelsen under spørgsmål 1 er det Skattestyrelsen opfattelse, at det ingen betydning har, at der eventuelt udløses tysk beskatning ved overdragelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1

Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab) og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. Endvidere gælder det ikke ved overdragelse af aktier til et erhvervende selskab m.v., der inden overdragelsen ikke var koncernforbundet med det overdragende selskab, men som alene som følge af fælles bestemmende indflydelse efter stk. 5, 2. pkt., bliver koncernforbundet med dette selskab efter overdragelsen, såfremt det erhvervende selskab ikke af det overdragende selskab eller et med dette koncernforbundet selskab m.v. har fået midler stillet til rådighed. 1. pkt. finder ikke anvendelse, selv om vederlaget helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, i det omfang de erhvervede værdipapirer svarer til de afståede værdipapirer.

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, der efter ligningslovens § 16 C, stk. 1, 2. pkt., har valgt beskatning af udbytter, som modtages fra selskaber m.v., der er hjemmehørende her i landet, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. 1. pkt. omfatter derudover ikke udbytte, som modtages fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i nærværende punktum. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 5. og 6. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU.

Selskabsskatteloven § 31 D, stk. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 2011/96/EU eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1 og 2

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Praksis

Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021

I Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021 (tid gere SKM2021.304.ØLR) udloddede et dansk selskab, NetApp, den 25. september 2005 og den 13. oktober 2006, udbytte til sit moderselskab, NetApp Cypern. 2005-udbyttet blev straks udbetalt til NetApp Cypern, der umiddelbart herefter anvendte udbytte til afdrag på gæld til sit moderselskab NetApp Bermuda. NetApp Cypern blev i 2005, forud for udlodningen af udbytte, indskudt mellem NetApp Danmark og NetApp Bermuda. Den 22. marts 2006 udloddede NetApp Bermuda 550 mio. USD til sit moderselskab NetApp USA, herunder ved optagelse af et lån på USD 300 mio. For så vidt angår 2006-udbyttet blev det først udbetalt til NetApp Cypern i 2010, der herefter udbetalte midlerne til NetApp Bermuda.

For så vidt angår den del af udbyttet, der blev udloddet i 2005, fandt Højesteret, at NetApp Cypern efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, var skattepligtig af udbyttet, da NetApp Cypern måtte anses for et gennemstrømningsselskab, der ikke nød beskyttelse efter overenskomsten og direktivet. Fordi NetApp Cypern var blevet indskudt mellem Danmark og Bermuda kort før udlodningen måtte det efter Højesterets opfattelse kræve klare holdepunkter at antage, at der ikke ved udlodningen til NetApp Cypern forelå retsmisbrug efter direktivet. Højesteret fandt, at sådanne holdepunkter ikke forelå, og lagde vægt på, at beslutning om hjemtagning til NetApp USA først blev truffet den 22. marts 2006, og at udbyttebeløbet forud for dette henstod i NetApp Bermuda i ca. 5 måneder, hvor det blev investeret i obligationer. Højesteret lagde til grund, at NetApp-koncernen i denne periode frit kunne have besluttet at anvende udbyttet til andet end hjemtagelse til NetApp USA.

For så vidt angår udbyttet udloddet fra Danmark i 2006 fandt Højesteret det godtgjort, at det var indeholdt i udbyttet på 550 mio. USD som NetApp Bermuda udloddede til NetApp USA den 3. april 2006. Højesteret fandt, at den eneste retmæssige ejer af dette udbytte havde været NetApp USA, hvor udbyttet også blev beskattet. Dette gjaldt, uanset at et beløb på ca. 92 mio. kr. først i 2010 blev overført til NetApp Cypern og derfra til NetApp Bermuda, da NetApp Bermuda havde optaget det lån, der gav grundlag for i 2006 at udlodde ca. 92 mio. kr. til NetApp USA i udbytte fra NetApp Denmark. Denne del af udbyttet var derfor skattefrit.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.1.2.8 Omgåelse af udbyttebeskatning - SEL § 2 D

Indhold

Dette afsnit beskriver reglen, der imødegår omgåelse af udbyttebeskatningen som følge af koncerninterne omstruktureringer. Se SEL § 2 D. Afsnittet er i store dele en kort gengivelse af lovbemærkningerne til § 2 D (L 81) og SEL § 2 D, stk. 2, 2. pkt., og stk. 4 (L 237 A).

Afsnittet indeholder:

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Ved lov nr. 1254 af 18. december 2012 (L 10 Folketingsåret 2012/2013) blev der indført en værnsregel i selskabsskattelovens § 2 D med det formål at sikre udbyttebeskatningen, og at imødegå særligt kapitalfondenes omgåelse af kildebeskatningen af udbytter.

Den model, som kapitalfondene benyttede til at omgå udbyttebeskatningen, gik ud på, at kapitalfondene umiddelbart før en påtænkt udbytteudlodning foretog en skattefri aktieombytning.

Ved den skattefrie aktieombytning blev et nyt selskab indskudt mellem kapitalfonden og det udbytteudloddende selskab. Som vederlag modtog kapitalfondsejerne aktier i det nye selskab kombineret med en skattefri kontant udligningssum svarende til det påtænkte udbytte.

Selskabsskattelovens § 2 D medførte, at det vederlag, der ikke bestod af aktier i det nyindskudte selskab m.v., som aktionærerne modtog ved den skattefrie aktieombytning, ansås som udbytte. Bestemmelsen fandt anvendelse, hvis der i aktionærkredsen var en koncernforbindelse før og efter den skattefri aktieombytning.

Skatteministeriet fik efterfølgende kendskab til dokumenter, hvor skatterådgivere markedsførte en ny omgåelse af udbyttebeskatningen ved igen at benytte skattefrie aktieombytninger, hvor ejerkredsen vederlægges med aktier kombineret med en kontant udligningssum.

Dokumenterne omhandlede et konkret selskab, hvis ejerkreds er spredt og uafhængig af hinanden og sammensat af såvel danske som udenlandske selskabsaktionærer samt fysiske personer. Aktionærernes ejerandel varierer, således at der er aktionærer med mere end 10 pct. og aktionærer med mindre end 10 pct. En udbytteudlodning direkte fra det udloddende selskab vil potentielt indebære, at en række af aktionærerne skal betale udbytteskat, fordi ejerandelen er mindre end 10 pct.

L 81 - Udvidelse af SEL § 2 D

For at hindre, at aktionærer kan tømme selskaber for overskudskapital, samtidig med at de bevarer ejerskabet, indførtes det ved lov nr. 274 af 26. marts 2014 (lovforslag L 81), at alle kontante udligningssummer, der modtages i forbindelse med overdragelse af aktier, andelsbeviser og andre lign. værdipapirer, beskattes som udbytte, forudsat at aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber. Forslaget medfører, at aktionærer, der opretholder ejerskabet til selskaberne, bliver udbyttebeskattet af den kontante udligningssum på samme måde, som hvis den kontante udligningssum var udloddet som sædvanligt udbytte.

Ændringerne forhindrer ikke omstruktureringer, hvor der sker fuld vederlæggelse med aktier.

Vederlag

Hvis en aktionær delvist vedlægges med aktier i det erhvervende selskab, det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, vil reglen finde anvendelse.

Dette indebærer, at alt vederlag, som ikke består af sådanne aktier, anses for udbytte.

Udvidelsen af SEL § 2 D vil fortsat finde anvendelse ved alle former for skattefrie og skattepligtige omstruktureringer, hvor der opnås kontante udligningssummer.

Det forhold, at vederlaget anses som udbytte, indebærer at udbyttet er omfattet af LL § 16 A, og at udbyttet dermed er omfattet af den begrænsede skattepligt i SEL § 2, stk. 1, litra c.

Koncernforbindelse

I modsætning til den førgældende SEL § 2 D, stk. 1 og 2, bliver det ikke et krav, at der i ejerkredsen er en koncernforbindelse.

I de tilfælde, hvor en aktionær i forbindelse med fx en skattepligtig aktieombytning fuldt ud vederlægges med aktier, finder reglen ikke anvendelse. Ligeledes gælder det, hvis en aktionær fuldt ud vederlægges med andet end aktier i det erhvervende selskab, det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, idet aktierne dermed må anses for afstået, forudsat at der efter overdragelsen ikke ejes aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber.

Tomme selskaber

Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis overdragelsen sker til et tomt selskab, jf. SEL 33 A, stk. 3. Det vil sige, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor der fx er tale om en aktieombytning, hvor det erhvervende selskab er i besiddelse af en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Efter § 2 D, stk. 3, skal aktiviteter, der er erhvervet fra koncernforbundne selskaber, ikke indgå i vurderingen af det tomme selskabs erhvervsmæssige aktivitet. Endvidere vil den aktivitet, der er i det tomme selskabs datterselskaber før og efter omstruktureringen, heller ikke indgå.

Ved skattepligtig fusion og spaltning skal vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber anses som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber.

Virkningstidspunkt

Loven får virkning for vederlag i forbindelse med afståelse af aktier, der foretages fra den 20. november 2013. Ved afståelse forstås, at der er indgået en endelig bindende aftale om overdragelse af aktier.

Hvis afståelsen sker i forbindelse med omstrukturering, hvor beslutningen kræver vedtagelse på en generalforsamling, fx fusion eller spaltning, har loven virkning for vederlag, hvor omstruktureringen vedtages den 20. november 2013 eller senere. Dette gælder også vederlag, der modtages i forbindelse med en omstrukturering, hvor det indskydende selskab ikke ophører, dvs. grenspaltning.

Selskaber, foreninger mv. omfattet af reglen

De selskaber, foreninger mv., der er omfattet af reglen, er juridiske personer hjemmehørende i Danmark eller hjemmehørende i udlandet.

Med juridiske personer sidestilles selskaber og foreninger mv., som er hjemmehørende i udlandet, som efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Bestemmelsen omfatter således også tilfælde, hvor flere udenlandske selskaber, foreninger mv. deltager i et kommanditselskab, som overdrager aktier i et dansk koncernforbundet selskab.

L 237 A - Udvidelse af SEL § 2 D, stk. 2, 2. pkt. og stk. 4

Ved lov 2018-09-11 nr. 1130 (lovforslag 237 A) om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love er bestemmelserne i SEL § 2 D, stk. 2, 2. pkt., og stk. 4, ændret, således, at værnsreglerne finder anvendelse, hvis fysiske eller juridiske personer, der har en sådan forbindelse med overdrageren som nævnt i LL § 2, efter overdragelsen ejer aktier i det erhvervende selskab, det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber.

Dette vil hindre, at der kan ske en omgåelse af beskatningen af udbytter ved, at overdrageren tilrettelægger det således, at ejerskabet til aktierne placeres i et koncernforbundet selskab eller hos en fysisk person med nær tilknytning til det overdragende selskab. Afgørende er, om det reelt er et led i den samlede transaktion, at ejerskabet til det overdragne selskab direkte eller indirekte bevares. Det vil derfor ikke udløse beskatning som udbytte efter bestemmelsen, hvis overdrageren, et koncernforbundet selskab eller en fysisk person med nær tilknytning til det overdragende selskab på et senere tidspunkt og uafhængigt af den oprindelige aktieoverdragelse opnår et direkte eller indirekte ejerskab til aktierne i det overdragne selskab.

Henvisningen til LL § 2 indebærer, at det afgørende er, om de pågældende fysiske og juridiske personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til skattelovgivningens almindelige regler anses for interesseforbundne.