Dokumentets metadata

Lempelse efter LL § 33 A ved ansættelse af Region til arbejde i Portugal

Spørger og hendes ægtefælle har boet i Danmark i en årrække og har begge været omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Parret er fra 2022 flyttet til Portugal, hvor de begge oprindeligt kom fra, og havde i den forbindelse solgt deres hus i Danmark.

Spørger havde frem til fraflytningen i 2022 arbejdet for den danske Region X. Da spørgers arbejdsgiver ønskede at fastholde spørgers kompetencer, var hun blevet ansat i en stilling som timelønnet, hvor hun arbejder ca. 30 timer om ugen fra sit hjem i Portugal.

Skatterådet bekræftede, at spørgers fulde skattepligt til Danmark var bevaret.

Skatterådet kunne imidlertid ikke bekræfte, at spørger kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skatterådet havde herved lagt vægt på, at hun ikke opfyldte betingelserne herfor, idet spørgers ophold i udlandet ikke skyldtes en udstationering til Portugal, men derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom spørgers ophold i Portugal ikke havde nogen sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Endvidere kunne Skatterådet ikke bekræfte, at det forhold, at spørger blev hjemmehørende i Portugal, kunne føre til, at der kunne gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, da spørger ikke opfyldte betingelserne.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers fulde skattepligt til Danmark er bevaret, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, når hun ansættes af Region X til at udføre arbejde i Portugal?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, selvom hun bliver skattemæssigt hjemmehørende i Portugal, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, mellem Danmark og Portugal?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og hendes mand har boet i Danmark i en årrække og har begge været omfattet af fuld skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Parret er i 2022 flyttet til Portugal, hvor de begge oprindeligt kommer fra og har i den forbindelse solgt deres hus i Danmark. Hverken spørger eller hendes mand har andre boliger i Danmark, og de blev ved flytningen til Portugal skattepligtige som bosiddende i Portugal.

Spørger er offentligt ansat og har frem til fraflytningen arbejdet for Region X i Danmark.

Da spørgers arbejdsgiver og leder i Danmark ønsker at fastholde spørgers kompetencer, vil de gerne ansætte hende i en stilling som timelønnet, hvor hun vil få ca. 30 timer om ugen i Portugal. Spørger skal således udføre arbejdet for Region X fra sit hjem i Portugal. Spørger vil kun sjældent komme til Danmark for at afrapportere eller deltage i nødvendige kurser, som har direkte forbindelse til arbejdet i Portugal. Spørgers ophold i Danmark vil aldrig overstige 42 dage på en 6-måneders periode.

Spørger har indgået en ansættelseskontrakt med sin danske arbejdsgiver for foreløbig en etårig periode. Af kontrakten fremgår det, at spørger udfører konsulentopgaver i Portugal for sin danske arbejdsgiver. Arbejdet udgør 30 timer ugentligt.

Vederlaget udgør 850 kr. pr. time og er fastsat under hensyn til, at det er skattefrit efter ligningslovens § 33 A. Herudover følger det af aftalen, at den er individuel og ikke omfattet af en kollektiv overenskomst, samt at den ikke omhandler udsendelse som led i det offentliges systemeksport. Spørger modtager ikke skattefri ydelser efter ligningslovens § 9 A eller § 7, nr. 15.

Yderligere oplysninger

På foranledning af Skattestyrelsen har spørger fremsendt yderligere oplysninger.

Spørger oplyser, at spørger, hendes mand og deres børn er flyttet til Portugal i 2022.

Parrets hus blev sat til salg i første halvår af 2022. Huset blev, i forbindelse med fraflytning, tømt af møbler og nøgler afleveret til ejendomsmægler for fremvisninger. Huset blev endelig solgt med overdragelse i starten af 2023.

Spørger oplyser videre, at qua den planlagte flytning til Portugal oplyste hun sin ledelse om sit ønske om fratrædelse af sin stilling hos Region X. Spørger havde 3 måneders opsigelse, hvorfor dette ville passe med flytningen til Portugal i 2022. Ifølge spørger ønskede ledelsen at bevare spørgers faglige kompetencer, hvorfor der blev indgået en individuel ansættelseskontrakt der trådte i kraft i 2022. Datoen for flytningen til Portugal og første arbejdsdag er sammenfaldende.

For så vidt angår denne proces oplyser spørger, at der inden flytningen til Portugal pågik drøftelser med Region X samt skattemyndighederne i Danmark om hvordan en sådan aftale med Region X skulle udarbejdes.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bolig til rådighed i Danmark, er fuldt skattepligtige i Danmark. Da spørger og hendes mand har solgt deres hus og ikke har rådighed over andre boliger i Danmark, vil skattepligten til Danmark i henhold til denne bestemmelse være ophørt.

Dog følger det af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at en person er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, hvis personen er udsendt af den danske stat.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

(…)

personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

I Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit C.F.1.5., er det anført, at reglen finder anvendelse for både danske og udenlandske statsborgere, der udsendes til tjeneste uden for riget af den danske stat mv., og disse personer vil være fuldt skattepligtige til Danmark, selv om de i forbindelse med deres udstationering f.eks. har afstået deres danske bopæl.

Videre fremgår det, at beskatningen af ægtefælle og hjemmeboende børn forudsætter, at de ikke er undergivet indkomstbeskatning efter bopælslandets regler for derboende personer.

Eftersom spørger efter sin fraflytning til Portugal er ansat af Region X, er det vores opfattelse, at spørger fortsat vil være omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, også selvom huset i Danmark er solgt, og Skattestyrelsen kan derfor svare bekræftende på spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Spørger og hendes mand er flyttet til Portugal i 2022 og påtænker at opholde sig der i mindst 6 måneder, eftersom fraflytningen forventes at vare længere end 6 måneder.

I henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår følgende:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst."

Videre følger det af samme bestemmelses stk. 2:

"Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1."

Spørger har indgået en ansættelsesaftale med Region X, hvoraf det fremgår, at hun ikke modtager ydelser efter ligningslovens § 7, nr. 15 eller § 9 A. Desuden følger det af aftalen, at den ikke er omfattet af en kollektiv overenskomst, og at vederlaget er fastsat efter en individuel aftale og under hensyn til skattefrihed efter ligningslovens § 33A.

Af cirkulære nr. 72 af 17/4-1996 om ligningsloven, punkt 5.2.2, følger det om bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, at: "Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet."

Eftersom spørger og hendes arbejdsgiver, Region X, har indgået en individuel aftale, hvoraf det eksplicit er aftalt, at spørger skal udføre arbejdet i Portugal, og hun således er antaget til beskæftigelse i Portugal for en periode på 1 år, da Region X ønsker at fastholde hendes kompetencer, er det vores opfattelse, at denne situation ikke kan sammenlignes med situationen i SKM2023.18.ØLR. I denne sag blev en pilot nægtet lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 fordi han ikke var antaget til beskæftigelse i det land, han opholdt sig i. Herudover var piloten ansat privat, ansættelsen var fast, og arbejdsgiveren havde ingen interesse i, at arbejdet blev udført i opholdslandet.

Spørger er antaget til beskæftigelse i Portugal for en midlertidig periode. Herudover er spørger ansat af en offentlig arbejdsgiver, som har en interesse i at fastholde spørgers kompetencer, hvorfor de ansætter hende til beskæftigelse i Portugal.

Vi mener på denne baggrund, at spørger opfylder betingelserne for at få lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvorfor Skattestyrelsen kan besvare spørgsmål 2 bekræftende.

Spørgsmål 3

Når spørger også er blevet omfattet af fuld skattepligt i Portugal, som en derboende, og som følge af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal bliver skattemæssigt hjemmehørende i Portugal, vil dette efter vores vurdering medføre, at Danmark bliver kildeland, og Portugal bliver bopælsland.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal, artikel 19, stk. 1, at løn, gage og andre lignende vederlag, herunder pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat. Det vil sige, at Danmark bliver tillagt beskatningsretten til indkomsten fra Region X, selvom spørger udfører arbejdet i Portugal.

Dog følger det af ligningslovens § 33 A, at der kan opnås lempelse, hvis en person er omfattet af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, hvilket spørger i denne situation fortsat vil være, dog med skattemæssigt hjemsted i Portugal efter artikel 4. At det skattemæssige hjemsted flyttes til Portugal, bør ikke have betydning for spørgers mulighed for lempelse efter ligningslovens § 33 A, idet hun fortsat er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Vi mener derfor, at Skattestyrelsen kan svare bekræftende på dette spørgsmål.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers fulde skattepligt til Danmark er bevaret, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Begrundelse

Fysiske personer, der har bopæl her i landet er, ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, undergivet fuld skattepligt. Danmark kan i disse situationer beskatte spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

Spørger har solgt huset i Danmark og flyttet til Portugal med sin familie, hvorfor der således ikke er bevaret rådighed over en helårsbolig. Spørger vil således som følge af fraflytningen udgå af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger imidlertid af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at den fulde skattepligt i Danmark opretholdes i forhold til personer, der "af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste udenfor riget".

Spørgers arbejdsgiver, Region X, ønsker at fastholde spørgers kompetencer, hvorfor de gerne vil ansætte hende i en stilling som timelønnet, hvor hun vil få ca. 30 timers arbejde om ugen i Portugal. Spørger skal således udføre arbejdet for Region X fra sit hjem i Portugal

Der kan henvises til SKM2011.713.SR, som vedrører en dansk forsker A, som skrev ph.d.-afhandling. Den danske forsker flyttede til C-land i Norden med sin ægtefælle, idet ægtefællen blev ansat i C-land. Den danske forsker blev anset for at være omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Dermed blev den fulde danske skattepligt fastholdt, selvom flytningen skete på baggrund af ægtefællens job i C-land. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på, at A indgik aftale med og blev aflønnet fra B Universitet i Danmark under sit forskningsophold på universitetet i C-land

Spørger er som i sagen SKM2011.713.SR flyttet med sin familie til udlandet. Spørger udfører arbejdet for Region X fra sit hjem i Portugal. Ud fra sagens omstændigheder og henset til ansættelsesforholdet mellem regionen og spørger, må spørger derfor anses for omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Spørgers flytning og første arbejdsdag er sammenfaldende.

Personer, der allerede ved ansættelsesforholdets begyndelse er bosiddende i udlandet, bliver ikke skattepligtige efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4, fordi de pågældende ikke anses for udsendte, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.5 samt

SKM2019.296.SR

I SKM2019.296.SR blev spørger ansat af den danske stat med tjenestested ved det danske Generalkonsulat i byen Y1. På tidspunktet for ansættelsen, var Spørger imidlertid allerede fast bosat i denne by i landet Y2, og han skulle derfor ikke flytte til et andet land i forbindelse med ansættelsen. Dermed var Spørger ikke omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet han ikke i praksis var udsendt af den danske stat.

Spørger er ikke, som i sagen SKM2019.296.SR, bosiddende i Portugal før sin ansættelse. På baggrund af oplysningerne om indgåelse af ansættelsesforholdet mellem spørger og Region X, kan det forhold, at datoen for flytningen og første arbejdsdag er sammenfaldende for spørger ikke efter Skattestyrelsens opfattelse føre til at spørger skal anses for allerede at være bosiddende i Portugal.

Spørger er således fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, når hun ansættes af Region X til at udføre arbejde i Portugal.

Begrundelse

Spørger har indgået en ansættelsesaftale med Region X, hvoraf det fremgår, at hun ikke modtager ydelser efter ligningslovens § 7, nr. 15 eller § 9 A. Det fremgår videre af det oplyste, at aftalen ikke er omfattet af en kollektiv overenskomst, og at vederlaget er fastsat efter en individuel aftale og under hensyn til skattefrihed efter ligningslovens § 33A. Skattestyrelsen lægger dette til grund ved besvarelsen af spørgsmålet.

En person, der er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, skal give oplysninger om den globale indkomst, herunder løn for arbejde udført i udlandet. Personen kan dog opnå lempelse (fritagelse for skat) vedrørende lønindkomst for arbejde udført i udlandet efter ligningslovens § 33 A, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Lønindkomsten skal være erhvervet ved personligt arbejde i et tjenesteforhold, som indebærer, at personen skal opholde sig uden for riget i mindst 6 måneder. Ophold her i riget må højst have en sammenlagt varighed på 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, og opholdene skal udgøre nødvendigt arbejde med direkte forbindelse til udlandsopholdet, ferie eller lignende.

Det er spørgers opfattelse, at Region X og spørger har indgået en individuel aftale, hvoraf det eksplicit er aftalt, at spørger skal udføre arbejdet i Portugal, og at hun dermed er antaget til beskæftigelse i Portugal for en periode på 1 år, fordi Region X ønsker at fastholde hendes kompetencer. Dertil kommer, at spørger mener, at omstændighederne ikke kan sammenlignes med situationen i SKM2023.18.ØLR. I denne sag blev en pilot nægtet lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, fordi han ikke var antaget til beskæftigelse i det land, han opholdt sig i. Herudover var piloten ansat privat, ansættelsen var fast, og arbejdsgiveren havde ingen interesse i, at arbejdet blev udført i opholdslandet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2023.18.ØLR fastslår en væsentlig forudsætning for, at lønmodtagere kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

SKM2023.18.ØLR viser således, at ligningslovens § 33 A ikke finder anvendelse, hvor en lønmodtager af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Dette fremgår ligeledes af forarbejderne til bestemmelsen, hvoraf det følger, at bestemmelsen tager sigte på "Danske lønmodtagere, der udstationeres til arbejde i udlandet", jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, i de almindelige bemærkninger.

Baggrunden for, at bestemmelsen er indført og dermed, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning, er, at det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse, kan beskæftige dansk arbejdskraft. Tankegangen er, at den danske arbejdsgiver i en sådan situation kun skal afholde en lønudgift svarende til beskatningsniveauet i opholdslandet, som ofte vil være lavere end i Danmark. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen ikke blot skal finde anvendelse på personer, som arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver i en periode, men også kan anvendes af en person, der i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, samtidig med at personen har bevaret sin fulde skattepligt i Danmark.

Ligningslovens § 33 A er blevet udvidet flere gange siden da. Ved lovforslag nr. 73 af 21. december 1994 blev ligningslovens § 33 A således udvidet til at omfatte alle offentligt ansatte. Det betyder, at offentligt ansatte kan være berettiget til skattelempelse efter § 33 A af lønindkomst ved personligt arbejde i udlandet, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Østre Landsret når i dommen frem til, at en situation hvor en dansk lønmodtager fortsat er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, og af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for bestemmelsen.

I SKM2023.18.ØLR valgte personen af egen drift at tage bopæl i udlandet og tilrettelægge sit arbejde således, at antallet af dage i Danmark med arbejde, ferie og lign. holdt sig under den øvre grænse for ophold i Danmark i ligningslovens § 33 A. Personens ophold i udlandet skyldtes ikke en udstationering til udlandet, men var derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, hvor personen tog ophold, ikke havde nogen sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Personen havde således selv valgt at bosætte sig i udlandet, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterede sig reelt ikke til udlandet.

Landsretten fandt på den baggrund, at ligningslovens § 33 A, henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen, ikke var anvendelig i den konkrete situation.

Østre Landsrets dom vedrører anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, og dommen er afsagt på grundlag af bestemmelsens ordlyd og forarbejderne til bestemmelsen, hvorfor dommen ikke begrænser sig til alene at omhandle piloter. Dommen har derfor også betydning for andre privat ansatte samt for offentligt ansatte.

Der gælder desuden særlige regler for offentligt ansatte, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2. Modtager en offentligt ansat udetillæg efter ligningslovens § 7, nr. 15, eller skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A under udlandsopholdet, kan ligningslovens § 33 A ikke anvendes. Bestemmelsen kan heller ikke anvendes af offentligt ansatte, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1

Spørger er i denne sag offentligt ansat. Dommen i SKM2023.18.ØLR har som nævnt også betydning for offentligt ansatte. Det har således også i spørgers situation betydning, hvorvidt der er tale om et udlandsophold, som har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, eller om valg af bopæl og ophold i udlandet sker af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiverens forhold. Udlandsopholdet skal være betinget af arbejdsgiverens forhold.

Ud fra det oplyste har spørger og spørgers mand besluttet at flytte til Portugal med parrets børn, fordi de oprindeligt er fra Portugal dvs. flytningen sker af private årsager. I forbindelse med denne beslutning har parret solgt deres danske hus, og spørger har opsagt sin stilling. Spørgers offentlige arbejdsgiver har ønsket at fastholde spørger og hendes kvalifikationer, hvorefter der er indgået en individuel kontakt om, at spørger skal yde konsulentbistand.

Spørgers ophold i udlandet skyldes ikke en udstationering til Portugal, men er derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, hvor spørger tager ophold, ikke har nogen sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Spørger har således selv valgt at bosætte sig i Portugal, og arbejdet for den danske offentlige arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til Portugal men skyldes ønsket om fortsat at kunne anvende spørgers kvalifikationer i behandlingen af danske patienter.

Spørger opfylder derfor ikke betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, selvom hun bliver skattemæssigt hjemmehørende i Portugal, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, mellem Danmark og Portugal.

Begrundelse

Som følge af besvarelsen af spørgsmål 1 er spørger fortsat fuldt skattepligtig i Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Indkomsten fra Danmark vil efter det oplyste også blive beskattet i Portugal. Der opstår således dobbeltbeskatning af indkomsten fra Danmark.

For at afklare denne beskatning, er der behov for at anvende dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal. I den forbindelse skal det først fastlægges, hvor spørger må anses for skattemæssigt hjemmehørende. Dette skal ske ifølge artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Af artikel 4, stk. 2, litra a fremgår det, at Spørger vil skulle anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen har en fast bolig til sin rådighed.

Idet Spørger alene har bolig til rådighed i Portugal lægges det derfor til grund ved den videre besvarelse, at Spørger skattemæssigt er hjemmehørende i Portugal ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal.

Portugal kan, som spørgerens skattemæssige bopælsland ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, beskatte spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, at gage, løn og andre lignende vederlag, herunder pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, eller underafdeling eller myndighed, kun kan beskattes i denne stat.

Danmark har ifølge denne bestemmelse som kildeland også ret til at beskatte spørgerens indkomst ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Når dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger Danmark beskatningsret som kildeland skal Portugal som spørgers bopælsland lempe for dobbeltbeskatningen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 23.

Da spørger er offentligt ansat kan spørger opnå fuld lempelse ifølge ligningslovens § 33 A, såfremt betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt.

Spørger opfylder imidlertid ikke betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, som behandlet under spørgsmål 2, hvorfor spørger heller ikke, selvom hun anses for skattemæssigt hjemmehørende i Portugal, kan opnå lempelse efter denne bestemmelse.

Lempelse må således som nævnt ske efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med, "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

§ 1, stk. 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler

1. personer, der har bopæl her i landet,
2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,
3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,
4. personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer

Praksis

SKM2011.713.SR

Skatterådet finder, at personen A er fuldt skattepligtig til Danmark, da hun anses for udsendt til tjeneste af en offentlig institution, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 4. Skatterådet lægger vægt på, at A indgik aftale med og blev aflønnet fra B Universitet i Danmark under sit forskningsophold på universitetet i C-land. Skatterådet kan ikke bekræfte, at A kan anvende ligningslovens § 33 A vedrørende lønindkomst fra B Universitet optjent under sit udlandsophold. A er under udlandsopholdet omfattet af AC-overenskomsten, bilag 5 (kollektiv aftale). Bilag 5 indeholder ikke oplysning om, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2. Skatterådet afviste at besvare et spørgsmål, om A og dennes ægtefælle bliver beskattet i C-land, af fast ejendom beliggende i Danmark.

SKM2019.296.SR

Spørger var blevet ansat af Udenrigsministeriet i Danmark (Eksportrådet) med tjenestested ved konsulatet i byen Y1, hvor Spørger i forvejen havde boet i en årrække. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke blev omfattet af reglen om fuld dansk skattepligt som udsendt af staten, og Skatterådet bekræftede, at Spørger blev begrænset skattepligtig af løn for arbejde udført i Danmark som led i ansættelsen.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.1.5.

(…)

Personer, der før ansættelsen var bosiddende i opholdslandet

Personer, der allerede ved ansættelsesforholdets begyndelse er bosiddende i udlandet, og som lokalt fx opnår ansættelse med kontorarbejde på den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, fordi de pågældende ikke kan anses for udsendte. Se SKM2019.296.SR.

Eksempel

En lektor blev ikke anset for skattepligtig af persontilskud på 162.835 kr. årligt, som hun modtog fra videnskabsministeriet under Lektorats ordningen i forbindelse med ansættelse på et udenlandsk universitet. Hun kunne ikke anses for udsendt af den danske stat og var dermed ikke fuldt skattepligtig i Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Det blev også lagt til grund, at hendes fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, var ophørt. Se SKM2006.713.SR.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ligningsloven

§ 33 A

Stk. 1

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 2

Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Stk. 3

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Forarbejder

Forarbejder til lov nr. 649 af 19. december 1975 - lovforslag nr. 97 af 26. november 1975 (Lov om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten).

Bemærkninger til lovforslaget

(…)

Da det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse, kan beskæftige dansk arbejdskraft, foreslås det, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

(…)

Ad § 1, nr. 2

Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Sverige og Finland. Forslaget svarer i øvrigt, til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er ud ført, og ikke i arbejdstagerens hjemland.

(…)

Det forudsættes, at opholdet i udlandet kan afbrydes af ferie eller lignende. Reglen svarer til kildeskattelovens § 3, stk. 4, om afbrydelse af ophold i Grønland, og forudsættes administreret efter samme principper. Dette indebærer bl.a., at kun sædvanlig ferie kan tages i betragtning, og at ferie afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold ikke kan medregnes til ét-års perioden. Ifølge reglen i stk. 1 vil den samlede indkomstskat blive nedsat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Denne medregnes i den skattepligtige indkomst, hvilket bl.a. har betydning for fastsættelsen af indkomstafhængige ydelser. Fritagelsen for beskatningen opnås herefter ved, at den danske skat reduceres forholdsmæssigt. Metoden svarer til det princip, der er fulgt i nyere dobbeltbeskatningsaftaler, der bygger på exemptions-princippet.

(…)

Forarbejder til lov nr. 1115 af 21. december 1994 - lovforslag nr. 73 af 23. november 1994 (Forslag til lov om ændring af ligningsloven m.v.).

(…)

Almindelige bemærkninger

(…)

Det foreslås at reglen skal gælde generelt for alle offentlige ansatte. Dermed ligestilles private og offentlige ansatte. Endvidere ligestilles gruppen af offentligt udsendte. Afgørende for om der er mulighed for skattefritagelse skal alene være om udsendelsen overstiger 6 måneder eller ej. Personer udsendt af den danske stat eller en offentlig myndighed til systemeksport vil fortsat kunne få skattefritagelse.

(…)

Praksis

SKM2023.18.ØLR.

En pilot, som arbejdede for et dansk luftfartsselskab, og som samtidig havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder uden afbrydelser på mere end højst 42 dage i alt, havde selvangivet sin indkomst fra ansættelsen som pilot som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. SKAT ændrede pilotens skatteansættelser med henvisning til, at piloten ikke var berettiget til lempelse, fordi hans udlandsophold blev afbrudt, når han lettede eller landede i Danmark.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og anså piloten for berettiget til lempelse, idet Landsskatteretten fandt, at pilotens arbejde i Danmark var "nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet" (afgørelse af 11. december 2020 i sag 16-0870404). Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene og gjorde bl.a. gældende, at der ikke forelå noget lempelsesberettiget udlandsophold. Sagen blev i den forbindelse henvist til Østre Landsret som principiel.

Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A. Om den konkrete sag udtalte landsretten, at pilotens udlandsophold ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet, men at udlandsopholdet derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom landet, hvor piloten tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Landsretten fandt på den baggrund, at ligningslovens § 33 A henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen ikke var anvendelig i den konkrete situation. Idet piloten desuden ikke havde godtgjort, at der forelå en bindende administrativ praksis eller andre særlige omstændigheder, herunder en berettiget forventning, som var til hinder for, at et skattekrav gøres gældende vedrørende indkomsten i de omhandlede år, blev Skatteministeriets påstand taget til følge

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningsloven

§ 33 A

Stk. 1

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 2

Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Stk. 3

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Uddrag af BKI nr. 16 af 17. juni 2002 om "Bekendtgørelse af overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Den Portugisiske Republik til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter"

Art. 4

Skattemæssigt hjemsted

(…)

Stk. 2

I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

(…)

Art. 19

Offentligt hverv

Stk. 1

Gage, løn og andre lignende vederlag, herunder pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

(…)