Dokumentets metadata

Fradrag for endeligt underskud efter SEL § 31 E efter fusion med tysk datterselskab

Skatterådet bekræftede, at en grænseoverskridende skattefri fusion på samme måde som en likvidation er en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud. Det var oplyst, at datterselskabet havde anvendt en del af det opgjorte underskud til at imødegå en forhøjelse af sin skattepligtige indkomst i Tyskland som følge af gennemførte gældskonverteringer. Skatterådet fandt, at den del af underskuddet, som datterselskabet havde anvendt i Tyskland, ikke udgjorde et endeligt underskud, som kunne medregnes efter SEL § 31 E.

Skatterådet afviste at bekræfte den beløbsmæssige opgørelse af underskuddet, da der ikke på baggrund af de fremlagte oplysninger kunne svares med fornøden sikkerhed.

Skatterådet bekræftede, at det endelige underskud ville indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for Spørger i endelighedsåret, herunder at et eventuelt endeligt underskud, som ikke kunne anvendes af Spørger i endelighedsåret, ville kunne anvendes af selskaber, der var sambeskattede med Spørger i dette indkomstår, og at et eventuelt resterende endeligt underskud herefter ville kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår - forudsat at den grænseoverskridende fusion blev gennemført som en skattefri fusion.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af tyske skatteregler) bekræfte, at Spørger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit tyske datterselskab, D GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor D GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det fradragsberettigede, endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31E, stk. 1, sidste pkt. kan opgøres til DKK (beløb udeladt) pr. 31. december 20XX?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt på det tidspunkt, hvor D GmbH ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger, så vil det endelige underskud indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for Spørger for det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, således at den skattepligtige indkomst for Spørger nedsættes med det endelige underskud, et eventuelt endeligt underskud, som ikke kan anvendes af Spørger i det pågældende indkomstår vil udgøre et underskud i Spørger, der på normal vis kan anvendes i det samme indkomstår af selskaber, der sambeskattes med Spørger i dette indkomstår, mens et eventuelt resterende endeligt underskud herefter vil kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår - forudsat at den grænseoverskridende fusion gennemføres som en skattefri fusion?

Svar:

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
2. Afvises
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Nærværende anmodning om bindende svar vedrører fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.

Spørger indgår i A-koncernen, som er en dansk baseret koncern med aktiviteter i flere lande. Koncernens kernevirksomhed er drift af (aktivitet udeladt).

H A/S er administrationsselskabet i den danske sambeskatningskreds.

Koncernen har haft aktiviteter i Tyskland siden 2005, hvor Spørger stiftede D GmbH.

Aktiviteten i Tyskland

D GmbH blev oprindeligt stiftet af Spørger sammen med en anden stifter.

Ved stiftelsen og frem til den X.X.20XX ejede Spørger 90% af D GmbH og medstifteren de resterende 10%. I perioden fra X.X.20XX til X.X.20XX havde Spørger en ejerandel på 75% og medstifteren en ejerandel på 25%. Siden X.X.20XX har Spørger været eneejer af selskabet.

Spørger har i hele ejerperioden haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab D GmbH blev stiftet med henblik på at drive (aktivitet udeladt) i Tyskland. Aktiviteten viste sig imidlertid ikke rentabel og blev derfor afviklet i 20XX, hvor de resterende aktiver blev solgt til tredjemand. Der var tale om salg af (aktiver ude-ladt), hvilket udløste et tab. D GmbH har herefter været et tomt selskab uden aktivitet. Koncernen ønsker ikke at starte ny aktivitet op i Tyskland, eftersom der ikke er fundet marked herfor.

Der har ikke i ejerperioden været andre koncernselskaber, faste driftssteder eller faste ejendomme i Tyskland. Et dansk selskab i koncernen havde en momsregistrering i Tyskland i perioden 20XX-20XX, men ingen aktivitet, der gav en skattemæssig tilstedeværelse eller forpligtelse i Tyskland.

Koncernen overvejer nu at lukke det tyske datterselskab ved en grænseoverskridende skattefri fusion med Spørger. D GmbH vil være et tomt selskab på ophørstidspunktet. Fusionen vil blive gennemført, så snart parterne har Skatterådets stillingtagen til nærværende anmodning om bindende svar.

Underskud i Tyskland

Opgjort efter tyske regler har D GmbH et skattemæssigt underskud til fremførsel i grundlaget for selskabsskat på i alt EUR (beløb udeladt) pr. X.X.20XX og i alt EUR (beløb udeladt) til fremførsel i grundlaget for Gewerbesteuer. Anmodningen er vedlagt tyske årsopgørelser for indkomstårene 20XX-20XX.

Efter danske regler kan underskuddet opgøres til i alt DKK (beløb udeladt). Anmodningen er vedlagt skatteopgørelser opgjort efter danske regler for indkomstårene 20XX-20XX.

R1 i Tyskland har i et udkast til memo oplyst følgende om de tyske skatteregler om underskudsfremførsel:

"I. Facts and assumptions

D GmbH was founded in 20XX by two shareholders at the time. Spørger (formerly "navn udeladt" ApS) initially held 90% of the shares in D GmbH at that time. The remaining 10% of the company shares were held by one shareholder ("navn udeladt"). After several share transfers between both founding shareholders and capital increases by Spørger, the latter has been the sole shareholder of D GmbH since X.20XX.

The sole shareholder of Spørger had been "navn udeladt" since 20XX. From X.X.20XX, to X.X.20XX, H A/S was the sole shareholder of "navn udeladt". Since X.20XX, "navn udeladt" and "navn udeladt" each held a 50% stake in H A/S. Then, as of X.20XX, the shares in "navn udeladt" were transferred from (navn udeladt) to H A/S. The shareholders of H A/S were also "navn udeladt" and "navn udeladt", each with 50%.

According to the information provided, the registered office and place of management of D GmbH have been in Germany without interruption since its formation. As a result, D GmbH has been subject to unlimited corporate income tax and trade tax liability in Germany since its formation.

With the latest tax assessment notices of X.X.20XX, tax loss carry forwards have been assessed as of X.X20XX, at the level of D GmbH in the amount of EUR (beløb udeladt) (corporate income tax - CIT) and EUR (beløb udeladt) (trade tax - TT). It is assumed that until today no direct or indirect harmful change in ownership took place at the level of D GmbH.

In 20XX and 20XX the shareholders of D GmbH have swapped EUR (beløb udeladt) of their shareholder loan to equity in each year. However, the German tax authorities have assumed that the swapped shareholder receivables were not of full value and have recognised a respective taxable profit at the level of D GmbH. Thus, the corporate and trade tax loss carry forwards of D GmbH have been reduced accordingly in 20XX and 20XX.

As of today, the activities of D GmbH were closed but the liquidation of the German corporation has not yet been decided by its shareholders and has therefore not been entered into the German commercial register. Nevertheless, according to the provided information it is intended to liquidate the German entity within the near future.

II. Description of the general German rules on the availability of tax losses

Corporate income tax and trade tax current losses incurred in an assessment period at the level of a corporation with unlimited tax liability in Germany are generally determined at the end of the respective assessment period and can be carried forward together with other prior year losses. In principle, a loss carry back of up to EUR 1 million to the previous assessment period is possible for corporate income tax purposes. As part of the Corona pandemic, the maximum amount permitted for the carry back of corporate income tax losses from the assessment periods 2020 and 2021 was increased to EUR 10 million. In contrast, no loss carry back is generally permitted for trade tax purposes. However, corporate income tax and trade tax losses can generally be carried forward for an unlimited period.

For the utilization of corporate and trade tax loss carry forwards in Germany the so called "minimum taxation rules" must be considered. Under these rules, only taxable income of up to EUR 1 million a year may be fully used to offset tax losses carry forwards. In addition, only 60% of the EUR 1 million exceeding taxable income may be used to offset with available tax loss carry forwards. As a result, corporate and trade tax is due on 40% of the EUR 1 million exceeding taxable income, if in total sufficient tax loss carry forwards are available.

Under German tax law, tax loss carry forwards of a corporation subject to unlimited tax liability may be completely forfeited if more than 50% of the shares in this company are directly or indirectly transferred within 5 years to one acquirer or a group of acquirers with similar interests and, in addition, no exemption (e.g., hidden reserves clause, group clause, continuation-linked loss carry forward) is applicable. Thus, it is generally not possible to transfer tax loss carry forwards to an independent third party by selling the shares in a company that does not carry out any operating activities and does not have any hidden reserves.

Against this background, a sale of the shares in D GmbH to a third party would currently lead to the complete loss of the corporate income tax and trade tax loss carry forwards accumulated up to that point. Furthermore, the isolated tax loss carry forwards of D GmbH cannot be transferred to another German group entity. Even if D GmbH would be merged into another German corporation or into a Danish corporation (cross border merger) the entire tax loss carry forwards of D GmbH would forfeit.

III. Liquidation of a German corporation with tax loss carry forwards

A corporation subject to unlimited tax liability in Germany that discontinues its operations generally continues to exist as a legal entity and its tax loss carry forwards accumulated up to that point do not expire. In this context it would be possible to contribute a new business operation to the corporation and thus utilize the remaining tax loss carry forwards.

In addition, it would be possible to liquidate the German corporation to use the loss carry forwards during liquidation, as the assets of the company would then have to be transferred to third parties or the shareholders at market value as part of the liquidation process. As a result, the existing tax loss carry forwards of the corporation could be offset against the liquidation result of the corporation (under consideration of the minimum taxation rules) and would insofar not be permanently lost. Based on the 20XX German GAAP financial statement of D GmbH a potential liquidation result should be limited as no significant hidden reserves are recognizable as of (dato udeladt).

Nevertheless, unused tax loss carry forwards of a liquidated corporation cannot be used otherwise. As soon as the corporation is liquidated and deleted from the commercial register, the remaining tax loss carry forwards would no longer be usable and would therefore be permanently lost. The tax loss carry forwards are effectively tied to the taxpayer and cannot be transferred to another legal entity or another taxpayer. Only if the entity will not be liquidated and if the entity will start new business activity the losses carry forwards could be offset against profits resulting from this new activity (under consideration of the minimum taxation rules."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af tyske skatteregler) bekræfte, at Spøger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit tyske datterselskab, D GmbH, siden selskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor D GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger?

Omfattede selskaber mv.

Det er en betingelse efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., at der er tale om et moderselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b med direkte ejede datterselskaber skattemæssigt hjemmehørende i EU/EØS-lande. Endvidere er det en betingelse, at selskaberne ikke har været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

I nærværende tilfælde er moderselskabet det danske selskab, Spørger, og datterselskabet det tyske selskab, D GmbH. Selskaberne har aldrig været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Betingelsen er derfor opfyldt.

Endeligt underskud

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt. er det en betingelse for medregning af underskud, at der er tale om endelige underskud.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, ske på baggrund af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er beliggende. Et underskud er endeligt i det omfang, selskabet godtgør, at det hverken (i) i tidligere indkomstår, (ii) det pågældende indkomstår eller (iii) i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det pågældende land.

Til brug for nærværende anmodning om bindende svar er der indhentet en vurdering af underskuddene og de tyske skatteregler fra R1 i Tyskland, som er vedlagt anmodningen.

Ad (i) - anvendelse i tidligere indkomstår

Bortset fra indkomstårene 20XX og 20XX har aktiviteten i D GmbH været underskudsgivende i alle årene.

De tyske skatteregler giver mulighed for at tilbageføre underskud til ét forudgående indkomstår. Denne mulighed er udnyttet i 20XX/20XX, hvor underskud realiseret i indkomståret 20XX er tilbageført til modregning i indkomståret 20XX med i alt EUR (beløb udeladt). Se årsopgørelsen for indkomståret 20XX, som er vedlagt anmodningen.

Der har ikke i perioden været andre koncernenheder i Tyskland, som har kunnet anvende underskuddene i D GmbH efter lokale tyske skatteregler.

Salget af aktiviteten i 20XX udløste et tab, og D GmbH var også i 20XX underskudsgivende.

Hvis aktierne i D GmbH i stedet var blevet solgt til tredjemand i 20XX, fremfor en overdragelse af aktiviteten, så ville tyske skatteregler have ført til en fortabelse af de fremførte underskud. Dette er således tilfældet, når der overdrages mere end 50 % af aktierne i et tysk selskab, og det tyske selskab ikke har erhvervsmæssig aktivitet eller skjulte reserver. Der henvises herom til notat om de tyske skatteregler fra R1 i Tyskland, som er vedlagt anmodningen.

På baggrund af ovenstående har det ikke været muligt at anvende underskuddene i tidligere indkomstår i Tyskland.

Ad (ii) - anvendelse i pågældende indkomstår

Ophør ved likvidation

En likvidation af D GmbH vil efter tyske skatteregler medføre likvidationsbeskatning af de aktiver og passiver, som selskabet ejer på likvidationstidspunktet.

Aktiviteten i D GmbH blev afviklet i 20XX, og ifølge regnskabet for 20XX for D GmbH er der alene koncernmellemværender og likvider tilbage i selskabet. En likvidation af selskabet vil derfor forventeligt ikke resultere i nogen likvidationsbeskatning.

Desuden vil de fremførte underskud i D GmbH fortabes ved et salg af aktierne i selskabet til tredjemand, jf. ovenfor.

Underskuddene vil derfor ikke kunne anvendes i Tyskland i det indkomstår, hvor D GmbH ophører ved likvidation.

Ad (iii) - anvendelse i fremtidige indkomstår

Ophør ved likvidation

Det fremgår direkte af forarbejderne til L 48 2019-20 (specifikke bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9), at en likvidation af et datterselskab er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne udnyttes. Ligeledes omtalte styresignalet, SKM2021.5.SKTST (nu indarbejdet i Juridisk Vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.4.5.4), likvidation som en begivenhed, der kan udløse et endeligt underskud.

Notatet fra R1 i Tyskland bekræfter da også, at de fremførte underskud i D GmbH vil fortabes ved en likvidation af selskabet. Underskuddene vil desuden ikke genopstå, hvis der på et senere tidspunkt startes aktiviteter op i Tyskland.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at det efter en likvidation af D GmbH ikke længere vil være muligt at anvende underskuddene i Tyskland.

Dette ses ligeledes bekræftet i SKM2020.392SR, hvor underskud i en tilsvarende situation, som også angik et likvideret tysk datterselskab, kunne anvendes i den danske skatteopgørelse.

På baggrund af ovenstående kan det lægges til grund, at det ikke ville have været muligt, hverken for D GmbH eller tredjemand, at anvende de fremførte underskud i tidligere indkomstår i Tyskland, ligesom det heller ikke vil være muligt for D GmbH eller tredjemand at anvende de fremførte underskud i likvidationsåret eller senere indkomstår i Tyskland, hvis det tyske selskab ophører ved likvidation.

Ophør ved fusion - anvendelse i det pågældende eller fremtidige indkomstår

Som beskrevet ovenfor omtaler både forarbejder og styresignalet likvidation som en begivenhed, der kan udløse et endeligt underskud, hvilket ligeledes er bekræftet i praksis.

Der ses ikke at være en lignende omtale af en situation, hvor et udenlandsk datterselskab ophører ved en fusion, og dette har heller ikke på nuværende tidspunkt umiddelbart været genstand for offentliggjort dansk skattepraksis.

Det er vores vurdering, at en fusion på tilsvarende vis vil være en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud - forudsat at underskuddene efter fusionen ikke længere kan anvendes i datterselskabets domicilland.

Forholdet synes også bekræftet af EU-Domstolen i sag C-607/17, Memira Holding AB. Sagen angik det svenske selskab, Memira Holding AB, som ønskede at gennemføre en fusion med selskabets tyske datterselskab med datterselskabet som det ophørende selskab. Ved fusionen ville underskuddene fortabes efter tyske skatteregler, og Memira Holding AB spurgte i den forbindelse EU-Domstolen til muligheden for at fradrage underskuddene som et endeligt underskud i Sverige.

Notatet fra R1 i Tyskland bekræfter, at de fremførte underskud i D GmbH vil fortabes efter tyske skatteregler, hvis det tyske selskab fusioneres med Spørger.

På baggrund heraf må det kunne lægges til grund, at en grænseoverskridende fusion af D GmbH med Spørger, hvor D GmbH er det ophørende selskab, på tilsvarende vis som en likvidation af det tyske selskab, vil være en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud.

Det er vores vurdering, at Spørger også i denne situation, og ud fra de samme betingelser og beskrivelser som anført vedrørende likvidation, vil opfylde betingelserne for fradrag for endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.

Mulighed for at medregne underskuddene, hvis der havde været valgt international sambeskatning

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt. er det en betingelse for at kunne anvende endelige underskud i udenlandske datterselskaber, at underskuddene kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det følger af selskabsskattelovens § 31A, at den danske sambeskatning kan udvides til også at gælde udenlandske koncernforbundne selskaber og udenlandske faste driftssteder.

Spørger og D GmbH har i hele ejerperioden været koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Dermed kunne underskuddene have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

På baggrund heraf er betingelsen opfyldt.

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 1.

Høringssvar:

Skattestyrelsen indstiller, at det endelige underskud nedsættes med gældseftergivelserne i 20XX og 20XX.

Vi fastholder, at det endelige underskud skal opgøres til DKK (beløb udeladt) og begrunder dette med, at:

• Vurderingen af underskuddets endelighed og opgørelsen af det endelige, fradragsberettigede underskud er to særskilte vurderinger
• Det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at opgørelsen af det endelige underskud skal ske efter danske regler
• Det fremgår af forarbejderne, at det er uden nogen som helst betydning, hvad opgørelse af underskuddet viser efter udenlandske regler
• Praksis fra EU-Domstolen og dansk praksis understøtter, at opgørelse skal ske efter danske regler
• Vurderingen af underskuddets endelighed skal ske efter reglerne i datterselskabets hjemland
• Nægtelse af et endeligt underskud er ifølge EU-Domstolens praksis begrænset til de helt særlige tilfælde, hvor det retlige grundlag for underskuddet ikke eksisterer i udlandet

Det følger direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

Høringsskemaet (L 28, bilag 2, side 25) refererer nedenstående spørgsmål fra FSR:

"FSR anmoder endvidere med henvisning til høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om at få bekræftet, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet efter udenlandske regler udviser i "endelighedsåret". [Vores understregning]

FSRs spørgsmål bekræftes af Skatteministeriet.

FSR spørger ind til problemstillingen senere i behandlingen af lovforslaget (L 48, endeligt svar på spørgsmål 32):

"FSR bemærker, at det i kommentarerne i høringsskemaet (s. 89) er anført, at det kan bekræftes, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet (den skattepligtige indkomst) efter udenlandske regler udviser. FSR anmoder i forlængelse heraf om, at det oplyses, om størrelsen af et EU/EØS-selskabs årlige eller akkumulerede skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske opgørelsesregler har nogen som helst betydning i relation til anvendelsen af bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E.

FSR bemærker herved, at det er FSRs forståelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3 skal anvendes til at afgøre, om EU/EØS-selskabet - hvis selskabet i sin udenlandske selvangivelse havde et akkumuleret underskud på et beløb svarende til beløbet opgjort efter danske opgørelsesregler - da efter udenlandske skatteregler på nogen måde i) historisk kunne have været anvendt eller ii) fremadrettet ville kunne anvende underskuddet". [Vores understregning]

Skatteministeriet svarer følgende:

"FSRs forståelse kan bekræftes. Som det også fremgår af den passage i høringsskemaet, som FSR henviser til, har det således ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, hvorledes den skattepligtige indkomst konkret opgøres efter udenlandske regler". [Vores understregning]

Svarene bekræfter, at opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud udelukkende skal ske efter danske regler, og at dette skal holdes adskilt fra spørgsmålet om, hvorvidt et underskud er endeligt.

Gældseftergivelsen i 20XX og 20XX er ikke udtryk for, at D GmbH har kunnet anvende det endelige underskud. Det er derimod udtryk for, at det endelige underskud opgjort efter tyske opgørelsesregler ville have været lavere, fordi gældseftergivelsen ifølge de tyske skattemyndigheder medførte tysk skattepligt. Dette er en væsentlig forskel, som også fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 32 refereret ovenfor.

Det kan uden tvivl lægges til grund, at det endelige underskud opgjort efter danske regler ikke ville skulle nedsættes som følge af gældseftergivelsen. Allerede derfor er det endelige underskud i nærværende sag DKK (beløb udeladt) og der ses ikke på baggrund af ovenstående at være hjemmel til at nægte H A/S fradrag for det fulde endelige underskud.

EU-Domstolen har i sag C-123/11 A Oy taget stilling til opgørelsen af det endelige underskud i en situation, hvor et moderselskab i Finland ønskede at gennemføre en fusion med sit udenlandske datterselskab. I den forbindelse blev EU-Domstolen anmodet om at tage stilling til, om det underskud, der kan fradrages som et endeligt underskud, skal beregnes efter skattelovgivningen i det modtagende selskabs hjemland eller udgøres af de fradragsberettigede underskud, som er godkendt efter lovgivningen i det indskydende selskabs hjemstat.

EU-Domstolen udtalte i præmisserne 59-61, at EU-retten er til hinder for, at beregningen af det endelige underskud kan udgøre en hindring for etableringsfriheden og at det heraf følger, at beregningen ikke må føre til en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet anvendt i forbindelse med overtagelse af et hjemmehørende datterselskabs underskud.

Forholdet blev gentaget i det oprindelige styresignal, som Skattestyrelsen udsendte på baggrund af Bevola-dommen, SKM2021.5.SKTST. Her anføres under pkt. 5.3.2 følgende:

"Selve opgørelsen af det endelige underskud beror på en vurdering af de skatteregler mv., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller et fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-1234/11, A Oy". [Vores understregning]

Vi har i vores anmodning henvist til afgørelsen i SKM2022.226.SR og finder anledning til at uddybe afgørelsen yderligere. Afgørelsen viser, at vurderingen i forhold til selskabsskattelovens § 31 E skal ske i to tempi; 1) er der tale om et endeligt underskud, og 2) hvad det endelige underskud kan opgøres til.

Ved vurderingen af, om underskuddet var endeligt, henså Skatterådet til ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E sammenholdt med EU-Domstolens praksis, hvorefter underskuddenes endelige karakter først kunne fastslås, når datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. Skatterådet lagde vægt på, at der ikke havde været andre enheder i Tyskland, som kunne anvende underskuddet, at underskuddet ville fortabes ved likvidation af selskabet, og at det ikke var muligt at overføre underskuddet til tredjemand. På den baggrund var vurderingen, at underskuddet fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

Ved vurderingen af selve opgørelsen af det endelige underskud bekræftede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres efter danske regler og på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab. I situationen var der, tilsvarende denne sag, foretaget en rekapitalisering af det tyske datterselskab. Her forholdt Skatterådet sig til, om rekapitaliseringen efter danske regler ville medføre en nedsættelse af det endelige underskud, hvilket i den konkrete sag ikke var tilfældet.

Ovenstående viser tydeligt, at det endelige underskud skal opgøres efter danske regler, og at dette også er Skatterådets praksis.

Som nævnt indledningsvist har EU-Domstolen i få tilfælde nægtet fradrag for et endeligt underskud med henvisning til lokale regler i datterselskabets hjemland. Praksis er begrænset til tilfælde, hvor der ikke har været et retligt grundlag for at gøre underskuddene gældende og har efter vores vurdering ingen betydning for selve opgørelsen af det endelige underskud efter danske regler.

I sag C-322/11 K var der tale om en finsk skatteyder, som ønskede fradrag i sin finske skatteopgørelse for et tab realiseret ved salg af en ejendom i Frankrig. Franske regler gav imidlertid slet ikke mulighed for at medregne tab ved salg af fast ejendom. På den baggrund fandt EU-Domstolen, at der ikke var tale om et endeligt underskud, fordi skatteyder aldrig havde haft mulighed for at medregne tabet efter franske regler.

I sag C-157/07 Krankenheim var der tale om et tysk selskab med et fast driftssted i Østrig, som havde oparbejdet et skattemæssigt underskud til og med 1990. Underskuddene var modregnet i selskabets skattepligtige indkomst i Tyskland. I perioden 1991-1994 gav det faste driftssted overskud, som blev medregnet i selskabets tyske skatteopgørelse, og samtidig beskattet i Østrig, hvor der ikke var mulighed for at tage hensyn til underskuddene fra tidligere indkomstår, da Østrig kun gav subsidiært underskudsfradrag i det tilfælde, hvor underskuddet ikke var medregnet i hovedkontorets hjemland. Da Østrigs regler slet ikke gav mulighed for at gøre underskuddene gældende, var der ikke tale om et endeligt underskud.

At anvendelsesområdet er begrænset, illustreres endvidere af de to nedenstående domme.

I C-607/17 Memira bekræftede EU-Domstolen, at et underskud i et tysk datterselskab, som blev fusioneret ind i et svensk moderselskab, kunne anses for et endeligt underskud (hvis betingelserne ellers var opfyldt), uanset, at det efter tyske regler ikke var muligt at overføre underskuddet ved en fusion mellem tyske selskaber. EU-Domstolen nåede til denne konklusion, selvom Generaladvokaten i sit forslag til afgørelse var nået til den modsatte konklusion.

I C-608/17 Holmen AB bekræftede EU-Domstolen, at det ikke havde nogen betydning for opgørelsen af det endelige underskud, at datterselskabet efter lokale regler måtte være begrænset i sine muligheder for at fremføre uudnyttede underskud, eller om øvrige enheder i samme koncern kunne være begrænset i deres muligheder for at 4 få overført datterselskabets underskud. Generaladvokaten var kommet frem til den modsatte konklusion i sit forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen henviser i sit forslag til indstilling til Generaladvokatens forslag i C-538/20 Finanzamt B, præmis 75. Præmisserne til spørgsmål 5 er i sin sammenhæng indsat nedenfor:

"72. Med det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det ikke-hjemmehørende faste driftssteds endelige underskud, som der skal tages hensyn til i moderselskabets hjemstat, størrelsesmæssigt skal begrænses til størrelsen af de endelige underskud, som der ville være taget hensyn til i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, hvis det havde været muligt.

73. I sagen, som gav anledning til A-dommen (58), blev Domstolen bl.a. spurgt om underskuddene, såfremt moderselskabet har mulighed for at tage hensyn til sit ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i forbindelse med en fusion, skal fastlægges i henhold til lovgivningen i moderselskabets hjemstat eller i henhold til lovgivningen i datterselskabets hjemstat. Domstolen indledte med at bemærke, at etableringsfriheden på EU-rettens nuværende udviklingstrin principielt ikke indebærer, at der på en transaktion anvendes en bestemt lov til beregningen af det underskud fra det indskydende selskab, som moderselskabet har overtaget (dommens præmis 58). Domstolen påpegede derefter, at denne beregning i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud (dommens præmis 59). Endelig fastslog Domstolen, at et sådant spørgsmål ikke kan behandles abstrakt og hypotetisk, men i givet fald skal behandles fra sag til sag (dommens præmis 60).

74. Som W, Kommissionen og den finske regering er jeg af den opfattelse, at de samme principper finder anvendelse hvad angår beregningen af et ikke-hjemmehørende fast driftssteds underskud med henblik på at tage hensyn til disse underskud i moderselskabets hjemstat. I den foreliggende sag skal de endelige underskud, som der skal tages hensyn til, derfor ikke størrelsesmæssigt overstige de endelige overskud, som er beregnet ved anvendelsen af reglerne i moderselskabets hjemstat (i den foreliggende sag Tyskland), for at sikre lige behandling af fradrag for endelige underskud mellem hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, og hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted.

75. Hvis de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i moderselskabets hjemstat er større end de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige), skal de imidlertid begrænses til det sidstnævnte beløb. I modsat fald opnår hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted, en fordel i forhold til hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted. Hvis ikke der findes en sådan begrænsning, vil moderselskabets hjemstat endvidere være forpligtet til at bære de negative følger af at anvende skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det ikkehjemmehørende faste driftssted er beliggende."

Præmis 72-74 i Generaladvokatens forslag synes i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, som beskrevet ovenfor. Derimod er den sidste præmis 75 i direkte modstrid med de forudgående præmisser 72-74, hvorved Generaladvokatens forslag bliver selvmodsigende. Hvis underskuddet begrænses til underskuddet opgjort efter lokale regler, vil der netop være tale om en forskelsbehandling i strid med EU-Domstolens praksis.

Generaladvokatens forslag er dermed dels selvmodsigende, dels i strid med EU-Domstolens praksis, dels ikke fulgt op af EU-Domstolen, og dels i strid med selskabsskattelovens § 31 E's ordlyd og forarbejder. Det er derfor ubetænkeligt at konkludere, at Generaladvokatens forslag er uden retskildemæssig værdi.

På baggrund af ovenstående fastholder vi, at det endelige underskud i nærværende sag kan opgøres til DKK (beløb udeladt), og at Skattestyrelsen kan svare "ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at det fradragsberettigede, endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. kan opgøres til DKK (beløb udeladt) pr. 31. december 20XX?

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. skal opgørelsen af det fradragsberettigede, endelige underskud ske efter danske regler.

Skatteministeriet har i lovforarbejderne til L28 2020/21 bekræftet, at det er de gældende skatteregler for de enkelte indkomstår, som skal anvendes (høringsskemaet, bilag 2, side 25-27).

Skattemæssige indkomstopgørelser udarbejdet efter danske regler for de enkelte indkomstår 20XX-20XX for D GmbH er vedlagt nærværende anmodning om bindende svar. Som grundlag for udarbejdelsen heraf er anvendt interne årsregnskaber udarbejdet af selskabets tyske revisor. Disse interne årsregnskaber er afstemt til selskabets officielle tyske årsrapporter. For hvert indkomstår er der opgjort en skattepligtig indkomst i EUR efter danske regler. Denne skattepligtige indkomst er omregnet til danske kroner ved anvendelse af gennemsnitskursen for det relevante indkomstår. Dette gælder dog ikke værdiansættelsen af husdyrbesætningen, hvor normalhandelsværdierne, der er fastsat i DKK, er anvendt, jf. husdyrbeskatningslovens § 2.

Vi har i øvrigt følgende kommentarer til de skattemæssige indkomstopgørelser efter danske regler:

• Det er lagt til grund, at D GmbH´s virksomhed udgør virksomhedstype udeladt) i husdyrbeskatningslovens forstand
• D GmbH erhvervede i 20XX en ejendom, hvori selskabet siden 20XX havde været lejer. Erhvervelsen skete ved udnyttelse af en option. Forud for udnyttelsen af optionen havde D GmbH afholdt udgifter til renovering af ejendommen. Disse udgifter er i afholdelsesåret behandlet som udgifter til indretning af lejede lokaler, og ved udnyttelsen af optionen er det uafskrevne restbeløb tillagt anskaffelsessummen for bygninger, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 5. Tilsvarende er det beløb, der blev betalt for optionen, samt hermed forbundne udgifter til advokat og Grunderwerbsteuer tillagt anskaffelsessummen for grund og bygninger på tidspunktet, hvor optionen blev udnyttet.
• Ved købet af ejendommen i 20XX er den samlede købesum fordelt på grund, bygninger, installationer og driftsmidler. Fordelingen er delvist baseret på et skøn. Samme fordeling er anvendt ved salg af ejendommen i 20XX.
• Salget af ejendommen i 20XX har udløst et tab efter afskrivningsloven. Vores kontor i Tyskland har bekræftet, at et tab på ejendommen er fradragsberettiget efter tyske regler. Tabet efter afskrivningsloven kan derfor indgå ved opgørelsen af endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.
• I de skattemæssige indkomstopgørelser er der ikke sket begrænsning af fradrag for renteudgifter efter selskabsskattelovens § 11 (tynd kapitalisering), idet D GmbH skal indgå i en samlet opgørelse af aktiver og passiver, jf. selskabsskattelovens § 11, stk. 4, hvor den samlede opgørelse viser, at gælden set i forhold til egenkapitalen ved udløbet af hvert enkelt indkomstår ikke overstiger forholdet 4:1.
• Spørger har i indkomstårene 20XX og 20XX gennemført en delvis eftergivelse af en fordring på D GmbH. Eftergivelsen har medført en nedsættelse af de fremførte underskud i D GmbH efter tyske skatteregler. Det er vores opfattelse, at eftergivelsen ikke har betydning for opgørelsen af det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, da denne opgørelse skal ske efter danske regler. Vi har nærmere redegjort for dette umiddelbart nedenfor.

På baggrund heraf kan det fradragsberettigede endelige underskud pr. 31. december XX som udgangspunkt opgøres til DKK (beløb udeladt).

Nærmere om den tyske gældseftergivelse

I indkomståret 20XX havde Spørger et koncerninternt tilgodehavende i D GmbH på ca. EUR (beløb udeladt). I alt EUR (beløb udeladt) af dette tilgodehavende blev konverteret til egenkapital i 20XX.

I indkomståret 20XX udgjorde tilgodehavendet ca. EUR (beløb udeladt), og i dette indkomstår blev ligeledes gennemført en eftergivelse af EUR (beløb udeladt). De underskrevne dokumenter er vedlagt anmodningen.

Ifølge dokumenterne var der tale om konvertering af gæld til egenkapital. Der er dog ikke udstedt nye aktier i D GmbH, men gældskonverteringen er bogført under "kapitalrücklage", jf. årsrapporter for D GmbH for 20XX og 20XX.

Som følge af transaktionen har de tyske skattemyndigheder forhøjet den skattepligtige indkomst i D GmbH med EUR (beløb udeladt) i 20XX og EUR (beløb udeladt) i 20XX. Den skattepligtige indkomst bliver som konsekvens af dette EUR (beløb udeladt) i 20XX og EUR (beløb udeladt) i 20XX. Underskuddene til fremførsel i D GmbH er som følge heraf nedsat med de respektive beløb i 20XX henholdsvis 20XX.

Forhøjelsen skyldes ifølge R1 i Tyskland, at de tyske skattemyndigheder har vurderet, at værdien af den eftergivne fordring var lavere end pålydende.

Opgørelsen af det endelige underskud efter danske regler

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., at opgørelsen skal ske efter danske regler, og ifølge høringsskemaet (L28, bilag 1, side 25) er det i enhver henseende de danske regler, der er afgørende for opgørelsen, mens det er uden betydning, hvad opgørelsen efter udenlandske regler udviser.

Hvis D GmbH havde været et dansk datterselskab af Spørger, havde gældseftergivelsen hverken medført skattepligt eller underskudsnedsættelse for D GmbH.

Ifølge kursgevinstlovens § 8 er gevinst på koncerngæld skattefri, forudsat at kreditorselskabet ikke har fradrag for sit tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved eftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 26.

Spørger har i medfør af kursgevinstlovens § 4 ikke fradrag for sit tilsvarende tab på fordringen.

En eftergivelse af gæld til et lavere beløb end gældens værdi ved eftergivelsen reguleres ikke af kursgevinstloven og vil som udgangspunkt være en skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, medmindre betingelserne for et skattefrit tilskud konkret er opfyldt. Efter selskabsskattelovens § 31 D er tilskud fra et direkte moderselskab skattefrit, forudsat at moderselskabet ikke har fradrag for tilskuddet.

Spørger har i medfør af selskabsskattelovens § 31 D, stk. 3 ikke fradrag for et tilskud til D GmbH.

På baggrund heraf kan det lægges til grund, at gældseftergivelsen ikke ville være skattepligtig for D GmbH, hvis selskabet havde været et dansk datterselskab af Spørger - uanset værdien af gælden på eftergivelsestidspunktet.

Efter omstændighederne kan en gældseftergivelse føre til underskudsnedsættelse efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 12 A-12 C.

Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis der er tale om nedbringelse af gæld som led i en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer. Det følger af skattepraksis, jf. bl.a. omtalen i Juridisk Vejledning, C.B.1.5 - Generelle ordninger for gældseftergivelse - KGL § 24, at en samlet ordning som udgangspunkt skal omfatte mindst halvdelen af den usikrede gæld, og at kun usikrede småkrav udeholdes.

Ifølge de vedlagte regnskabsoplysninger for D GmbH bestod de samlede gældsforpligtelser i 20XX, 20XX og 20XX af koncernintern gæld på henholdsvis ca. EUR (beløb udeladt), EUR (beløb udeladt) og EUR (beløb udeladt) og gæld til eksterne kreditinstitutter på ca. EUR (beløb udeladt) i 20XX, EUR (beløb udeladt) i 20XX og ca. EUR (beløb udeladt) i 20XX. Sammenholdt hermed er i alt EUR (beløb udeladt) af koncernmellemværendet eftergivet i hvert af årene 20XX og 20XX.

Til sikkerhed for den eksterne gæld havde de øvrige selskaber i koncernen stillet krydskautioner. Der var ikke stillet sikkerhed i D GmbH´s egne aktiver.

Uanset om der måtte være tale om en samlet ordning eller ej, så er det vores opfattelse, at gældseftergivelsen ikke vil medføre underskudsnedsættelse i nærværende situation. Er der ikke tale om en samlet ordning, finder reglerne om underskudsnedsættelse i selskabsskattelovens § 12 A - 12 C slet ikke anvendelse. Er der tale om en samlet ordning, følger det af selskabsskattelovens § 12 A , at der som udgangspunkt skal ske nedsættelse af underskud, men nedsættelsesbeløbet skal reduceres med 1) den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtig for debitorselskabet, 2) den del af nedsættelsesbeløbet, der udgør et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D og 3) den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattefrit efter kursgevinstlovens § 8.

Nedsættelsesbeløbet skal hermed reduceres med den værdiløse del af fordringen, som er skattefri efter kursgevinstlovens § 8 såvel som med den værdi, som fordringen måtte have haft, idet denne del udgør et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D.

Det er som følge heraf vores opfattelse, at den foretagne gældseftergivelse ikke vil have nogen betydning for opgørelsen af det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E i nærværende sag.

Udgangspunktet støttes af afgørelsen i SKM2022.226.SR, hvor et endeligt underskud i et tysk datterselskab, som blev likvideret, kunne medregnes i koncernens danske sambeskatningsindkomst. I relation til en foretagen rekapitalisering bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk selskab.

Det kan på baggrund af ovenstående lægges til grund, at underskuddene opgjort efter danske regler vil udgøre DKK (beløb udeladt).

Det kan endvidere lægges til grund, at underskuddene er endelige og ikke længere kan udnyttes i Tyskland, hvis D GmbH ophører ved fusion.

Det er på baggrund heraf vores vurdering, at det fradragsberettigede endelige underskud skal opgøres til DKK (beløb udeladt).

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 2.

Høringssvar - bekræftelse af opgørelsen af underskuddet efter danske regler:

Skattestyrelsen afviser at besvare spørgsmål 2 med henvisning til, at en ligningsmæssig gennemgang ligger uden for den forenklede behandling, som Skatterådet har mulighed for at foretage. Skattestyrelsen henviser desuden til et svar til FSR i høringsskemaet til L 28 2020/21, hvoraf det ifølge Skattestyrelsen fremgår, at det er den almindelige ligning hos Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan acceptere en efter danske regler udarbejdet indkomstopgørelse for EU/EØS-datterselskabet.

Reglerne om bindende svar fremgår af skatteforvaltningslovens kap. 8, og der er på baggrund heraf efter vores vurdering ikke hjemmel til en afvisning af spørgsmål 2.

Reglerne er indført i 2005 som en afløser af de tidligere regler om bindende ligningssvar fra ToldSkat og forhåndsbesked fra Ligningsrådet (nu Skatterådet) i skattestyrelsesloven.

Ifølge de almindelige bemærkninger i forarbejderne til Skatteforvaltningsloven (L 110 2005) er formålet med muligheden for at anmode om bindende svar at styrke borgernes retsstilling ved at øge forudsigeligheden af de skattemæssige konsekvenser af den enkeltes dispositioner, ligesom at reglerne skal ses i lyset af bestræbelserne på Skatteministerens område på at flytte ressourcer fra efterfølgende myndighedskontrol til forudgående vejledning og service. Det anføres endvidere i de specifikke bemærkninger i forarbejderne, at et bindende svar som udgangspunkt gives om al skattelovgivning, bortset fra lovgivning om told og bevillinger eller dispensationer.

Vi henviser desuden til, at spørgsmål om værdiansættelse er omfattet af muligheden for bindende svar, eksempelvis værdiansættelse af aktier/anparter, forlods udbytteret, goodwill og fast ejendom.

På baggrund af ovenstående fastholder vi, at Skattestyrelsen bør besvare spørgsmål 2 i vores anmodning om bindende svar, og at spørgsmålet i øvrigt kan besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt på det tidspunkt, hvor D GmbH ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger, så vil det endelige underskud indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for Spørger for det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, således at den skattepligtige indkomst for Spørger nedsættes med det endelige underskud, et eventuelt endeligt underskud, som ikke kan anvendes af Spørger i det pågældende indkomstår vil udgøre et underskud i Spørger, der på normal vis kan anvendes i det samme indkomstår af selskaber, der sambeskattes med Spørger i dette indkomstår, mens et eventuelt resterende endeligt underskud herefter vil kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår - forudsat at den grænseoverskridende fusion gennemføres som en skattefri fusion?

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E og de tilhørende forarbejder, at underskud kan medregnes ved opgørelsen af det danske moderselskabs skattepligtige indkomst, når underskuddet er endeligt. Ifølge høringsskemaet til L28 2020/21 side 27 vil endelighedsåret være det indkomstår, hvor det udenlandske datterselskab

likvideres.

Dette er ligeledes bekræftet af Skatterådet i SKM2020.392SR.

I forbindelse med behandlingen af L28 2020/21 har Skatteministeren bekræftet (svar på spørgsmål 7), at det danske moderselskab vil kunne fradrage det endelige underskud i EU/EØS-datterselskabet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, og at moderselskabets herefter opgjorte indkomst vil indgå i sambeskatningsindkomsten under en eventuel dansk sambeskatning.

Skatteministeren har bekræftet i forbindelse med behandlingen af L28, at det ikke vil have nogen betydning, at det danske moderselskab får nye ejere, eller at det danske selskabs sambeskatning med andre danske selskaber udvides eller indskrænkes (høringsskemaet, L28 bilag 2, side 21 f.). Dette ud fra den forudsætning, at det danske selskab hele tiden opretholder kontrollen over datterselskabet efter selskabsskattelovens § 31 C.

På baggrund af Skatteministeriets svar på spørgsmål 32 (L48 2019/20) må det ligeledes lægges til grund, at det er det direkte moderselskab til det udenlandske datterselskab på tidspunktet, hvor selskabet likvideres, der er berettiget til at indregne underskuddet. Det samme gør sig gældende på det tidspunkt, hvor selskabet opløses ved en skattefri fusion.

Forudsat, at Spørger fortsat er det direkte moderselskab for D GmbH på tidspunktet, hvor det tyske selskab opløses ved en grænseoverskridende fusion med Spørger, så er det vores vurdering, at fradraget for det endelige underskud i D GmbH skal indregnes i den skattemæssige indkomstopgørelse for Spørger i indkomståret, hvor D GmbH opløses ved fusion.

Det er ligeledes vores opfattelse, at et eventuelt endeligt underskud, som ikke kan anvendes af Spørger, på normal vis kan anvendes af de selskaber, som sambeskattes med Spørger i det indkomstår, hvor betingelserne for fradrag efter selskabsskattelovens § 31E anses for opfyldt.

Formålet med indførelsen af selskabsskattelovens § 31E er at leve op til EU-retten og stille danske moderselskaber med datterselskaber i EU/EØS mindst lige så godt, som danske moderselskaber med danske datterselskaber, når der er tale om endelige underskud.

Hvis der havde været tale om en skattefri fusion af Spørger med et dansk datterselskab, så ville underskud fra tidligere indkomstår i det ophørende selskab kunne bringes til fradrag i senere indkomstår ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, så længe der var tale om sambeskatningsunderskud.

Hvis D GmbH havde været et dansk datterselskab, så havde de endelige underskud opstået fra og med 20XX, hvor Spørger stiftede D GmbH, været sambeskatningsunderskud, som efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kunne fremføres af Spørger til modregning i senere indkomstårs positive skattepligtige indkomst.

Såfremt der, efter modregning i overskud i af de øvrige danske selskaber i den danske sambeskatning i det pågældende indkomstår, måtte henstå et yderligere fradragsberettiget endeligt underskud ultimo endelighedsåret, så er det vores vurdering, at dette overskydende underskud vil kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår - forudsat, at den grænseoverskridende fusion gennemføres som en skattefri fusion.

På baggrund heraf bør de endelige underskud ved en grænseoverskridende skattefri fusion af Spørger med D GmbH på tilsvarende vis kunne fremføres Spørger til anvendelse i senere indkomstår.

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 3.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger vil kunne fradrage underskud, som er realiseret i det tyske datterselskab, D GmbH siden datterselskabets stiftelse i 2005, i henhold til selskabsskattelovens § 31 E, på det tidspunkt, hvor D GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger.

Begrundelse

I det følgende skal det vurderes, om Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er berettiget til at foretage fradrag for underskud, som er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab.

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 med

det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen giver visse selskaber og foreninger m.v., der ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A adgang til at medregne såkaldte endelige underskud i bl.a. datterselskaber og filialer, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Adgangen til at medregne underskud fra udenlandske datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 E indrømmes under forudsætning af, at følgende betingelser er opfyldt:

1. Det danske selskab eller forening m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark samt selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 eller 5 b
2. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A
3. Det udenlandske datterselskab er et direkte eller (i visse tilfælde) et indirekte ejet datterselskab hjemmehørende i et EU/EØS-land, på Færøerne eller i Grønland
4. Underskuddet kunne have været fradraget efter selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning
5. De begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for det danske selskabs anvendelse af sådanne underskud inden for en sambeskatning, ikke er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen
6. Underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3

Det fradragsberettigede beløb skal opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Anvendelsen af underskud, hvis ordningen for international sambeskatning var blevet tilvalgt

Når et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ophører ved skattefri fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, se fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 1. pkt.

Ved en skattefri fusion er hovedreglen, at skattemæssige underskud fra tiden før fusionen i både det indskydende og det modtagende selskab fortabes, og derfor ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Hovedreglen fraviges ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., kan det modtagende selskab efter en skattefri fusion fremføre og udnytte skattemæssige underskud, som er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattede. Det er en betingelse, at det modtagende selskab ikke direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering er blevet tilført aktiver og passiver fra ikke-sambeskattede selskaber. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.

Spørger og D GmbH er ikke sambeskattede. Underskud i begge selskaber bortfalder derfor efter fusionsskattelovens regler ved den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion. Se fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 1. pkt. jf. § 8, stk. 6, 1. pkt.

Det er derfor relevant at vurdere, om Spørger ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst som et endeligt underskud kan medregne underskud i det direkte ejede datterselskab, D GmbH.

Det er en betingelse for fradrag for endeligt underskud, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., om at underskuddet kun vil kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, såfremt der havde været valgt international beskatning, afskærer alene retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Det fremgår således af skatteministerens kommentar til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) og af skatteministerens svar på spørgsmål 7 (L28 - FT 2020/21), at betingelsen skal sikre, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E. Dette er ensbetydende med, at det akkumulerede underskud - på tidspunktet for dets anvendelse i den danske sambeskatningsindkomst - skal opfylde kravene til at være underskud, der er omfattet af sambeskatningsordningen. Det vil med andre ord sige, at underskuddet skal være opstået, mens selskaberne har været koncernforbundne, ligesom behandlingen af underskud i forbindelse med koncernforbindelsens afbrydelse, fusion m.v. følger de almindelige danske sambeskatningsprincipper.

Den foreliggende sag vedrører underskud opstået i Spørgers tyske datterselskab i indkomstårene 20XX - 20XX. De nuværende sambeskatningsregler blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 og har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes d. 15. december 2004 eller senere. Se lovens § 15, stk. 3.

Det fremgår af CVR-registret, at Spørger er stiftet den X.X.2005 med regnskabsår X.X til X.X. Første regnskabsperiode omfattede således perioden (dato udeladt) 2005 - (dato udeladt) 2005.

Det forudsættes ved besvarelsen, at det tyske datterselskabs regnskabsår 2005 tilsvarende er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere, idet dette er en betingelse for at selskabsskattelovens § 31 E kan finde anvendelse på datterselskabets underskud for indkomståret 2005.

Selv om selskabsskattelovens § 31 E i udgangspunktet giver adgang til fradrag for underskud, der hidrører fra og med indkomståret 2005, indebærer betingelsen i bestemmelsens stk. 1, 4. pkt. som nævnt, at adgangen hertil alene indrømmes, hvis underskuddet kunne være overført mellem danske sambeskattede selskaber. Overført til sambeskatningsreglerne betyder det bl.a., at underskuddet skal være opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende udenlandske datterselskab ville have været sambeskattet med det danske selskab, hvis det udenlandske datterselskab havde været et dansk selskab, og at sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt. Det vil med andre ord sige, at det udenlandske datterselskab behandles på samme måde, som havde det været et tilsvarende dansk datterselskab.

Skattestyrelsen lægger i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger til grund, at Spørger har haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab, og at selskaberne derfor har været koncernforbundne siden datterselskabets stiftelse. Se selskabsskattelovens § 31 C. Betingelsen, om at underskud oparbejdet i 2005 og efterfølgende indkomstår, er oparbejdet under en ubrudt sambeskatningsperiode som nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt., anses derfor for opfyldt, således at underskuddene i udgangspunktet kunne have været modregnet i spørgers positive indkomst, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, at likvidation af et datterselskab er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne anvendes. Efter danske skatteregler vil et uudnyttet underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, bortfalde. Underskuddet kan således ikke overføres til moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte underskud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler om underskudsudnyttelse.

Der er ikke i forarbejderne taget stilling til, om datterselskabets ophør ved en grænseoverskridende skattefri fusion tilsvarende er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne anvendes, således at der må indrømmes fradrag for et endeligt underskud.

Ved fusioner, hvori der indgår udenlandske selskaber, er fusionsbegrebet det samme, som gælder for danske fusioner. Der skal derfor være tale om, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til det modtagende selskab. Det lægges til grund ved besvarelsen, at den påtænkte fusion opfylder denne definition.

Det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 1, at ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

Det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 2, at når et i udlandet hjemmehørende aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved skattefri fusion med et her i landet hjemmehørende selskab, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse. Fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til et her i landet hjemmehørende modtagende selskab. Reglerne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 - 8 om begrænsning af underskud og kildeartsbegrænsede tab anvendes fuldt ud. Se hertil Fusionsskatteloven med kommentarer 4. udgave, p. 418. Skattemæssige underskud i et af de deltagende selskaber kan derfor ikke udnyttes i det modtagende selskabs fremtidige indkomst, medmindre der er tale om sambeskattede selskaber. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Behandlingen af udenlandske endelige underskud i forbindelse med blandt andet fusion skal følge de almindelige danske sambeskatningsprincipper. Se herom pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20). I den i denne sag foreliggende situation kunne underskuddene fra det tyske datterselskab efter selskabsskattelovens § 31 A, sammenholdt med fusionsskattelovens § 15, stk. 2, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Betingelsen om, at underskuddet kun vil kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning, betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at et uudnyttet underskud i et udenlandsk datterselskab, som ophører ved en skattefri grænseoverskridende fusion, vil kunne fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse under forudsætning af, at underskuddet i øvrigt er endeligt.

Underskuddets endelige karakter

Det er en betingelse, at underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Det grundlæggende krav til, at et underskud anses for endeligt, er, at selskabet kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter skattereglerne i Tyskland. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Afgrænsningen, af hvornår et underskud er endeligt, er uddybet i bemærkningerne til bestemmelsen. Der er i lovforarbejderne anført en række vejledende forhold. Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis tages i betragtning ved vurderingen af endelighedskriteriet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E kun giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det følger af EU-Domstolens praksis. Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, at

"Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d- 2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten."

EU Domstolens retspraksis

Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af sagen C-446/03, Marks & Spencer, hvor EU-domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber. Domstolen anerkendte dog i de indledende præmisser, at hindringen for udøvelsen af etableringsfriheden kunne retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at undgå dobbeltfradrag og at modvirke skatteunddragelse, men at den britiske foranstaltning ikke var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Om endelighedskriteriet udtalte Domstolen i præmis 55f:

"55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

• det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
• der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for

skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel

43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

Marks & Spencer dommen er efterfølgende blevet fulgt op af en række afgørelser, heriblandt sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, der omhandlede de danske sambeskatningsreglers forenelighed med etableringsfriheden.

EU-Domstolen opsummerede i Bevola-dommen endelighedskriteriet i følgende præmisser:

"61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. (Skattestyrelsens understregning).

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55

i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud

i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat. (Skattestyrelsens understregning).

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial."

Det følger således af EU-domstolens retspraksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i hjemstedsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter. Samtidig har EU-Domstolen fastslået, at endelighedskriteriet finder anvendelse på datterselskaber såvel som faste driftssteder. Se bl.a. EU-Domstolens dom af 15. maj 2008 i sag C-414/06 Lidl Belgium.

Lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E

Som nævnt har lovgiver i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 - FT 2020/21) anført en række vejledende forhold til brug for endelighedsvurderingen.

I de specielle bemærkninger fremgår bl.a. følgende om likvidation af datterselskaber:

"Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, herefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor."

Om endelighedsbetingelsen i øvrigt fremgår følgende af de specielle bemærkninger:

"Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville kunne udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke ville foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet."

Det følger af disse bemærkninger, at et underskuds endelige karakter som udgangspunkt kan fastslås, når datterselskabet er ophørt ved likvidation. Det forudsætter, at underskuddet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv, andre koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil underskuddet dog ikke være endeligt efter EU-Domstolens retspraksis, hvis underskuddet eksempelvis senere kan genopstå som følge af en nyetablering, eller hvis det inden likvidationen er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt, se herom sag C-607/17 Memira, og sag C-608 Holmen.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Der er ikke i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E taget stilling til, om bestemmelsen finder anvendelse ved datterselskabets ophør ved en grænseoverskridende skattefri fusion.

EU-Domstolen anførte i sag C-607/17, Memira Holding AB, at skattemyndighederne i tilfælde af en grænseoverskridende fusion har pligt til at fastslå, at et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige, hvis de betingelser, som er nævnt anført i Marks & Spencer-dommens præmis 55, i øvrigt er opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at en grænseoverskridende skattefri fusion på samme måde som en likvidation er en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud - forudsat at underskuddene efter fusionen ikke længere kunne have været anvendt i datterselskabets domicilland.

De tyske skatteregler

R1, Tyskland, har som nævnt redegjort for de tyske skatteregler og herunder oplyst, at skattemæssige underskud i Tyskland kan fremføres uden tidsbegrænsning. Det er endvidere oplyst blandt andet, at de tyske regler om minimumsbeskatning betyder, at kun en skattepligtig indkomst op til 1 mio. EURO om året fuldt ud kan anvendes til at modregne skattemæssige underskud i forhold til fremførsel.

Det er oplyst, at underskud fortabes ved direkte eller indirekte salg af mere end 50 % af aktierne i selskabet indenfor en periode på 5 år. Tilsvarende kan der ikke opnås lempelse. Det er derfor ikke muligt at overdrage fremførselsberettigede underskud til en uafhængig tredjemand ved salg af aktierne i et tomt selskab, som ikke har skjulte reserver.

På denne baggrund oplyses det, at et salg af aktierne i D GmbH til tredjemand vil medføre fortabelse af det på salgstidspunktet akkumulerede fremførte underskud. Det oplyses videre, at det skattemæssige underskud i D GmbH ikke kan overdrages til et andet tysk koncernselskab. Endelig oplyses det, at hvis D GmbH fusioneres ind i et tysk eller et dansk selskab (grænseoverskridende fusion) vil det fulde fremførselsberettige underskud fortabes.

Skattestyrelsens vurdering af endelighedsbetingelsen

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Det er oplyst, at Skatterådet anmodes om at besvare anmodningen ud fra en forudsætning om, at aktiviteten i D GmbH vil blive afviklet, og at det tyske datterselskab vil ophøre efter en grænseoverskridende skattefri fusion med Spørger. Det er derudover oplyst, at det modtagende selskab ikke vil videreføre aktiviteten i Tyskland. Det modtagende selskab vil således ikke have et fast driftssted i Tyskland efter fusionen.

Det er endvidere oplyst, at koncernen ikke har haft andre aktiviteter i Tyskland end datterselskabet D GmbH, som har kunnet tage hensyn til underskuddet, ligesom underskuddet efter tyske skatteregler fortabes endeligt ved den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion. Endelig oplyses det, at underskuddet bortfalder fuldstændigt, hvis der overdrages mere end 50 pct. af selskabskapitalen i et selskab, som er uden aktivitet, og som ikke har skjulte reserver. Det er således ikke muligt at udnytte underskuddet i Tyskland ved en overdragelse af majoriteten i selskabet til tredjemand.

Skatterådet accepterede i SKM2020.392.SR underskuddets endelige karakter i en situation, som vedrørte likvidation af et tysk selskab, og hvor det tilsvarende var oplyst, at underskuddet efter de tyske regler ville bortfalde ved et salg af mere end 50 pct. af aktierne.

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer som nævnt retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår. Se skatteministerens kommentar til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20).

I nærværende sag har det danske moderselskab haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab siden stiftelsen i 2005, hvorfor underskuddene hidrører fra en periode, hvor selskaberne har været koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Som ovenfor nævnt skal behandlingen af det tyske datterselskabs underskud i forbindelse med en skattefri grænseoverskridende fusion følge de almindelige danske sambeskatningsprincipper. Underskuddene kunne efter selskabsskattelovens § 31 A, sammenholdt med fusionsskattelovens § 15, stk. 2, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., i den konkrete situation have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet ved gennemførelse af den påtænkte skattefri fusion som udgangspunkt vil kunne anses for endeligt, og at Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E vil kunne fradrage underskud realiseret i D GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor D GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger.

Gældskonvertering foretaget i 20XX og 20XX

I indkomståret 20XX havde Spørger et koncerninternt tilgodehavende i D GmbH på ca. EUR (beløb udeladt). Det er oplyst, at Spørger i hvert af indkomstårene 20XX og 20XX har konverteret (beløb udeladt) EUR af det koncerninterne tilgodehavende hos D GmbH til egenkapital ("kapitalrücklage").

Der er ikke udstedt nye aktier i D GmbH, men gældskonverteringen er bogført under "kapitalrücklage", jf. årsrapporter for D GmbH for 20XX og 20XX.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal som nævnt ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Et underskud er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, i det omfang selskabet, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt.

Et underskud kan således ikke anses for endeligt, hvis underskuddet i tidligere indkomstår er anvendt i datterselskabets hjemland.

Det er oplyst, at de tyske skattemyndigheder som følge af gældskonverteringen har forhøjet den skattepligtige indkomst i D GmbH med (beløb udeladt) EUR i hvert af indkomstårene 20XX og 20XX, og at underskud til fremførsel i Tyskland er nedsat med et tilsvarende beløb med henblik på at imødegå denne forhøjelse af den skattepligtige indkomst i D GmbH.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den del af datterselskabets underskud, som D GmbH i Tyskland har anvendt til at imødegå den beskrevne forhøjelse af sin skattepligtige indkomst i indkomstårene 20XX og 20XX, ikke udgør et endeligt underskud, som kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E.

Generaladvokat A. Collins har i forslag til afgørelse af sag C-538/20 Finazamt B mod W AG taget stilling til følgende spørgsmål:

"5) Hvis det første og det tredje spørgsmål besvares bekræftende: Er forpligtelsen til at tage hensyn til de grænseoverskridende "endelige" underskud størrelsesmæssigt begrænset af de underskud, som selskabet ville have kunnet gøre gældende i den pågældende stat, hvori det faste driftssted er beliggende, hvis ikke denne stat udelukkede hensyntagen til underskuddet."

Generaladvokaten foreslog følgende besvarelse:

"75. Hvis de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i moderselskabets hjemstat er større end de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige), skal de imidlertid begrænses til det sidstnævnte beløb. I modsat fald opnår hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted, en fordel i forhold til hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted. Hvis ikke der findes en sådan begrænsning, vil moderselskabets hjemstat endvidere være forpligtet til at bære de negative følger af at anvende skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det ikke-hjemmehørende faste driftssted er beliggende."

EU-Domstolen besvarede ikke spørgsmål 5, idet spørgsmål 1 blev besvaret med "Nej". Spørgsmål 2 - 5 bortfaldt som en følge heraf.

Generaladvokatens forslag til afgørelse af spørgsmål 5 i sag C-538/20 understøtter, at det endelige underskud i nærværende sag maksimeres til underskuddets størrelse i Tyskland, således at det endelige underskud til fradrag i Danmark reduceres med (beløb udeladt) EUR i hvert af indkomstårene 20XX og 20XX, svarende til den nedsættelse af underskuddet, som har fundet sted i Tyskland som en konsekvens den forhøjelse af datterselskabets skattepligtige indkomst, som den gennemførte gældseftergivelse har medført.

Opgørelsen af det herefter fradragsberettigede endelige underskud skal ske efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt. Se nærmere herom under besvarelsen af spørgsmål 2.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvaret:

Skattestyrelsens indstilling indebærer, at Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at Spørger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E, for underskud realiseret i det tyske datterselskab, D GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 20XX, på det tidspunkt, hvor D GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med Spørger.

Det er en forudsætning for at underskuddet kan fradrages i Spørger´ indkomstopgørelse, at underskuddet i øvrigt er endeligt, således som dette begreb forstås efter EU-Domstolens praksis og selskabsskattelovens § 31 E.

Skattestyrelsen har noteret sig, at Spørgers repræsentant er enig i, at selve opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud - som skal opgøres efter danske regler - skal holdes adskilt fra spørgsmålet om, hvorvidt underskuddet er endeligt.

Der skal derfor - som også anført af repræsentanten - først tages stilling til, om underskuddet er endeligt. Dette afgøres efter tyske regler. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt. Kun hvis der efter tysk ret foreligger et endeligt underskud, bliver det relevant beløbsmæssigt at opgøre et endeligt underskud. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., at et underskud er endeligt i bestemmelsens forstand, i det omfang selskabet godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land.

Kun hvis underskuddet efter tysk ret kan anses for endeligt, vil der være adgang til fradrag i Danmark efter selskabsskattelovens § 31 E. Et underskud, der allerede er anvendt i Tyskland udgør således ikke et endeligt underskud.

Det er som nævnt oplyst i anmodningen, at Spørger i hvert af indkomstårene 20XX og 20XX har konverteret (beløb udeladt) EUR af det koncerninterne tilgodehavende hos D GmbH til egenkapital ("kapitalrücklage"), og at de tyske skattemyndigheder som følge heraf har forhøjet den skattepligtige indkomst i D GmbH med (beløb udeladt) EUR i hvert af indkomstårene 20XX og 20XX. Underskud til fremførsel i Tyskland er nedsat med et tilsvarende beløb med henblik på at imødegå denne forhøjelse af den skattepligtige indkomst i D GmbH.

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse et udtryk for, at denne del af underskuddet er anvendt i Tyskland, og følgelig ikke tillige kan indgå i den beløbsmæssige opgørelse af det endelige underskud, som Spørger kan fradrage efter selskabsskattelovens § 31 E.

Vedrørende de nævnte afgørelser fra EU-domstolen bemærker Skattestyrelsen følgende:

Sag C-123/11 A Oy vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et finsk moderselskab og dets svenske datterselskab, som havde underskud.

Sagens spørgsmål 2 angik, om størrelsen af det underskud, der kan fradrages, skal beregnes efter skattelovgivningen i det modtagende selskabs hjemstat - i denne sag Danmark - eller udgøres af de fradragsberettigede underskud, som er godkendt efter lovgivningen i det indskydende selskabs hjemstat - i denne sag Tyskland.

EU-Domstolens svarede, at der ikke (dengang) var krav til, hvilket lands lovgivning, der skulle anvendes ved opgørelsen af det endelige underskud. Domstolen svarede desuden, at EU-retten er til hinder for, at de anvendte beregningsfremgangsmåder kan udgøre hindringer for etableringsfriheden, og at beregningen i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud.

Skattestyrelsen bemærker, at dansk ret er i overensstemmelse hermed, idet det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt., at størrelsen af det endelige underskud opgøres efter danske regler, hvilket som anført af repræsentanten er gentaget i styresignal SKM2021.5.SKTST pkt. 5.3.2.

Sagen SKM2022.226.SR drejede sig om spørgers adgang til at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt. Endvidere skulle det fradragsberettigede beløb opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Da datterselskabets egenkapital ved udgangen af indkomståret var negativ, var det nødvendigt at foretage en rekapitalisering af selskabet, således afviklingen kunne foretages som en solvent likvidation fremfor konkurs. Det ønskedes i den forbindelse bekræftet, at spørger kunne medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet afslutningsvist var ophørt ved likvidation.

Da datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter, vurderede Skatterådet, at underskuddet fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

I relation til rekapitaliseringen bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk datterselskab. Skatterådet vurderede dog konkret i sagen, at rekapitaliseringen ikke medførte en underskudsbegrænsning efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.

Skatterådet bekræftede derfor, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

Skatterådet tog også i denne sag stilling spørgsmålet om fradrag for endelige underskud i to tempi. Skatterådet tog således først stilling til, om underskuddet var endeligt.

Skatterådet anførte i afgørelsen, at:

"Underskuddet kan imidlertid ikke karakteriseres som et endeligt underskud, hvis underskuddet er anvendt eller ville kunne anvendes i tredjelande, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt., eller såfremt underskuddet kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i datterselskabslandet havde være identiske med de danske regler herom, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4, 4. pkt.

I mangel af sådanne oplysninger lægges det derfor til grund, at spørger kan godtgøre, at disse to betingelser ligeledes er opfyldt."

Skatterådet lagde således - i mangel af oplysninger om reglerne om rekapitalisering i Tyskland - til grund, at disse ikke var til hinder for at anse underskuddet for endeligt efter tysk ret.

Herefter tog Skatterådet i næste step stilling til den beløbsmæssige opgørelse af underskuddet efter danske regler.

Skattestyrelsen bemærker, at Skatterådet i SKM2022.226.SR har anvendt samme systematik, som Skattestyrelsen anvender i denne sag. Forskellen er alene, at man i SKM2022.226.SR manglede oplysninger om de relevante tyske regler, og derfor ikke konkret kunne vurdere, om underskuddet ikke efter tysk ret måtte anses for "anvendt" i selskabsskattelovens § 31 E´s forstand. Skatterådet forudsatte derfor, at de tyske regler ikke var til hinder for at anse underskuddet for endeligt, og opgjorde herefter det endelige underskud efter danske regler.

Sag C-322/11 K (vedrørende en fast ejendom i Frankrig) og sag C-157/07 Krankenheim (vedrørende et fast driftssted i Østrig) vedrørte begge situationer, hvor lovgivningen i Frankrig henholdsvis Østrig slet ikke hjemlede fradrag for tab/underskud, og hvor underskuddet derfor ikke i henhold til EU-retten udgjorde et endeligt underskud.

Disse sager vedrører spørgsmålet om moderselskabets hjemstedsstat ved indrømmelse af fradragsret for endelige underskud skal kompensere for en manglende fradragsret i henhold til lovgivningen i det andet land. Denne problemstilling er ikke aktuel i den foreliggende sag.

EU-domstolen fastslog i sagerne, at moderselskabets hjemstedsstat ikke skal indrømme fradrag for underskud i denne situation.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., at et underskud ikke er endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land (datterselskabet/filialens hjemstedsstat) havde været identiske med de danske regler herom.

I den aktuelle sag skal Danmark således ikke bære de negative konsekvenser af, at Tyskland har skrappere regler end Danmark for den skattemæssige behandling af gældskonvertering.

Sag C-607/17 Memira vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et svensk moderselskab og dets tyske datterselskab.

Med sit første spørgsmål ønskede den forelæggende ret oplyst, hvilken betydning der - ved bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige - skal tillægges den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i tilfælde af fusion, når en sådan overførsel er mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

EU-Domstolens svarede, at hvis de almindelige betingelser for at anse underskuddet for endeligt, var opfyldte, så var det ikke afgørende ved bedømmelsen af, om det tyske datterselskabs underskud var endelige, at Tyskland ikke gav mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person ved fusion, når en sådan overførsel var mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i Sverige, hvor moderselskabet var hjemmehørende, medmindre det svenske moderselskab kunne godtgøre, at det var umuligt for moderselskabet at udnytte disse underskud ved - f.eks. som følge af en overdragelse - at gøre det muligt for en tredjepart at tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

Dommen fastslår, som tidligere anført af Skattestyrelsen, at en grænseoverskridende de fusion er en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud.

I en situation, hvor Sverige, men ikke Tyskland, hvor datterselskabet var hjemmehørende, gav mulighed for overførsel af underskud ved fusion, skulle Sverige indrømme fradrag for endelige underskud (hvis betingelserne herfor i øvrigt var opfyldte), hvis moderselskabet kunne godtgøre, at moderselskabet ikke kunne udnytte underskuddet f.eks. ved overdragelse til tredjemand.

Skattestyrelsen bemærker, at det nye i denne afgørelse er, at det slås fast, at en eventuel mulighed for moderselskabet for at udnytte underskuddet ved overdragelse f.eks. ved overdragelse til tredjemand skal være udtømt, som en betingelse for, at underskuddet kan anses for endeligt.

Sag C-608/17 Holmen vedrørte fradrag for endelige underskud ved likvidation.

Den forelæggende ret ønskede oplyst (spørgsmål, 2 og 4), om der - hvis, datterselskabets hjemstedsstat i likvidationsåret alene tillader det selskab, som har lidt underskuddene, at anvende disse skattemæssigt - skal tages hensyn til, at lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af underskuddene har måttet fremføres på grund af en begrænsning i modregningen af underskud hos samme enhed, eller fordi underskuddet ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

EU-Domstolen svarede, at det er uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

Skattestyrelsen bemærker, at sagen - modsat den foreliggende sag, hvor underskuddet netop er anvendt til modregning i skattepligtig indkomst i Tyskland - vedrører den situation, hvor underskuddet er fremført, som følge af begrænsninger i modregningsadgangen i datterselskabets hjemland.

Det følger af EU-Domstolens praksis og af selskabsskattelovens § 31 E, at opgørel-sen af et endeligt underskud beror på en vurdering af de skatteregler m.v., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

EU-Domstolen har endnu ikke taget stilling til det, som generaladvokaten har anført i sit forslag til afgørelse i sag C-538/20 Finanzamt B.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at generaladvokatens forslag i sag C-538/20 Finansamt B - selv om spørgsmål 5 bortfaldt - understøtter Skattestyrelsens synspunkt om, at underskuddet i nærværende sag skal maksimeres til underskuddets størrelse i Tyskland.

Skattestyrelsens synspunkt er dels, at underskuddet allerede er anvendt i Tyskland til at imødegå en forhøjelse af datterselskabets skattepligtige indkomst som følge af gældskonverteringen i 2015 og 2016, og at underskuddet derfor ikke - også - kan bringes til fradrag i Spørgers skattepligtige indkomst i Danmark. For samme resultat taler det forhold, at Danmark, hvis vi skal indrømme fradrag som påstået, kommer til at bære de negative følger af at anvende reglerne om gældskonvertering i Tyskland, hvor en gældskonvertering - modsat i Danmark - er skattepligtig.

Skattestyrelsen fastholder på den baggrund sin indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det endelige underskud kan opgøres til DKK

(beløb udeladt) pr. 31. december 20XX. Det ønskes herunder bekræftet, at den i indkomstårene 20XX og 20XX i Tyskland foretagne gældseftergivelse ikke vil have betydning for opgørelsen af det endelige underskuds størrelse efter danske regler.

Begrundelse

Der ønskes bindende svar om den beløbsmæssige opgørelse af det endelige underskud, som kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E. Spørger har vedlagt danske skattemæssige indkomstopgørelser og har oplyst om en række forhold og forudsætninger, som er lagt til grund ved opgørelsen, uden at der dog er redegjort nærmere for baggrunden herfor.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det falder udenfor rammerne af bindende svar instituttet at tage stilling til opgørelsen af den beløbsmæssige størrelse af det endelige underskud i den foreliggende sag, idet opgørelsen heraf forudsætter en fuld ligningsmæssig gennemgang, som ligger ud over den forenklede sagsbehandling, som Skatterådet har mulighed for at foretage.

Det fremgår således af et svar til FSR i høringsskemaet til L 28, FT 2020/21, at det er den almindelige ligning hos Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan acceptere en efter danske regler udarbejdet indkomstopgørelse for EU/EØS-datterselskabet.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at denne del af spørgsmålet ikke besvares.

Allerede fordi den del af underskuddet, som er anvendt i forbindelse med den i Tyskland i 20XX og 20XX gennemførte konvertering af i alt (beløb udeladt) EUR af et koncerninternt tilgodehavende hos D GmbH til egenkapital, ikke er et endeligt tab - se om selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3.pkt, ovenfor under spørgsmål 1 - skal der ikke tages stilling til den skattemæssige behandling heraf i Danmark, herunder hvorvidt gældskonverteringen efter danske regler havde medført skattepligt eller underskudsnedsættelse for datterselskabet.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvaret:

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1, kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Spørger har som nævnt vedlagt anmodningen danske skattemæssige indkomstopgørelser med henblik på Skatterådets stillingtagen til, om det endelige underskud beløbsmæssigt kan opgøres til DKK (beløb udeladt) pr. (dato udeladt) 20XX.

Skattestyrelsen bemærker, at spørgsmålet ikke kan besvares med "Ja", allerede fordi det følger af svaret på spørgsmål 1, at den i indkomstårene 20XX og 20XX i Tyskland foretagne gældseftergivelse vil have betydning for opgørelsen af det endelige underskuds størrelse efter danske regler.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, at en anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod

en besvarelse.

Spørger har i anmodningen i summarisk form oplyst om en række forhold og forudsætninger, som er lagt til grund ved opgørelsen. Der er dog hverken i anmodningen eller i forbindelse med høringen redegjort nærmere for baggrunden for disse forhold og forudsætninger. Skattestyrelsen kan derfor ikke på baggrund af de oplysninger, som repræsentanten har fremlagt under sagen, vurdere betydningen af disse forhold og forudsætninger for opgørelsen af det endelige underskud med fornøden sikkerhed.

Skattestyrelsen indstiller på den baggrund fortsat, at anmodningen ikke besvares for så vidt angår dette spørgsmål. Se skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet,

a) at det endelige underskud vil indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for Spørger for det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, således at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med det endelige underskud.

b) at et eventuelt underskud, som ikke kan anvendes af Spørger i det pågældende indkomstår, vil udgøre et underskud i Spørger, som kan anvendes i det samme indkomstår af selskaber, der sambeskattes med Spørger, og

c) at eventuelle resterende endelige underskud herefter vil kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår - alt under forudsætning af, at den grænseoverskridende fusion gennemføres som en skattefri fusion, og at Spørger fortsat er det direkte moderselskab for D ApS på det tidspunkt, hvor det tyske datterselskab opløses ved en skattefri fusion.

Begrundelse

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, at det akkumulerede underskud i det tyske datterselskab - reduceret med (beløb udeladt) EUR, som datterselskabet har anvendt i Tyskland i indkomstårene 20XX og 20XX - anses for et endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, på det tidspunkt, hvor datterselskabet retligt er ophørt ved skattefri fusion.

Disse spørgsmål omhandler, hvorledes medregning af underskud, der er opstået i det tyske datterselskab, kan ske i endelighedsåret og efterfølgende indkomstår.

Ad a)

Selvom underskuddet er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, kan det alene medregnes i moderselskabets indkomstopgørelse, såfremt underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., jf. § 31 E, stk. 1, 1. pkt.

Endelige underskud vil således kunne fradrages, i det omfang et tilsvarende underskud kunne have været medregnet i moderselskabets indkomstopgørelse, hvis datterselskabet havde været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Skatteministeren har i svar på spørgsmål 7 til L 28 2020/21 bekræftet, at det danske moderselskab vil kunne fradrage det endelige underskud i EU/EØS-datterselskabet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst.

Det kan således bekræftes, at det endelige underskud vil indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for Spørger for det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, således at moderselskabets skattepligtige indkomst nedsættes med det endelige underskud.

Ad b)

Det ønskes dernæst bekræftet, at et eventuelt endeligt underskud, som ikke kan udnyttes af Spørger i det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, kan anvendes af (danske) selskaber, der sambeskattes med Spørger i dette indkomstår.

Skatteministeren har i kommentarerne til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) præciseret, at betingelsen om at underskuddet alene kan medregnes i den danske sambeskatningsindkomst, såfremt underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., kun afskærer retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Skatteministeren har i svar på spørgsmål 7 til L 28 2020/21 bekræftet, at det danske moderselskab vil kunne fradrage det endelige underskud i EU/EØS-datterselskabet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, og at moderselskabets herefter opgjorte indkomst vil indgå i sambeskatningsindkomsten under en eventuel national dansk sambeskatning. Det fremgår af svaret, at det er en betingelse for medregning af endelige underskud i datterselskaber i sambeskatningsindkomsten, at underskuddet kunne have været anvendte efter reglerne om international i selskabsskattelovens § 31 A.

Det følger således af Skatteministerens ovennævnte svar, at hvis et underskud ikke ville kunne anvendes til fradrag i et sambeskattet selskabs indkomst efter selskabsskattelovens § 31 A, så vil underskuddet heller ikke kunne fradrages i sambeskatningsindkomsten efter selskabsskattelovens § 31 E. Det vil derfor skulle undersøges, om et udenlandsk selskabs underskud ville kunne anvendes til fradrag i et sambeskattet selskabs indkomst, hvis det havde været omfattet af reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A.

Selskaber, der sambeskattes med Spørger, deltager ikke i fusionen. Hvorvidt endeligt underskud fra det tyske datterselskab kan overføres til modregning i fremtidig positiv indkomst i disse selskaber, reguleres af sambeskatningsreglerne, og er upåvirket af den påtænkte skattefri fusion.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt., som finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 3. pkt., at et selskabs underskud (i denne sag det tyske datterselskab) fra tidligere indkomstår kun kan modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Dette er et krav om en ubrudt sambeskatning som en betingelse for, at sambeskattede selskaber kan anvende underskud i det modtagende selskab.

Det følger således af sambeskatningsreglerne, at et endeligt underskud (fra det indskydende selskab), som ikke kan anvendes af Spørger (det modtagende selskab) kun kan modregnes i overskud i et andet selskab (i denne sag i overskud i danske selskaber sambeskattet med Spørger), hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor Spørger har været sambeskattet med disse selskaber, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Under denne forudsætning kan det derfor bekræftes, at et eventuelt endeligt underskud, som ikke kan udnyttes af Spørger i det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, kan anvendes af selskaber, der sambeskattes med Spørger i dette indkomstår.

Ad c)

Endelig ønskes det bekræftet at et eventuelt resterende endeligt underskud vil kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår, forudsat at fusionen gennemføres som en skattefri fusion.

Skatteministeren har i kommentarerne til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) anført, at

"Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at fradrage et underskud i udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette underskud dog fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det samme i relation til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E. Den foreslåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår."

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal sikre, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E. Betingelsen sikrer derfor, at det akkumulerede underskud på tidspunktet for dets anvendelse i den danske sambeskatningsindkomst opfylder kravene for at være underskud, der er omfattet af sambeskatningsordningen. Det vil sige, at underskuddet skal være opstået, mens selskaberne har været koncernforbundne, ligesom behandlingen af underskud i forbindelse med f.eks. koncernforbindelsens afbrydelse, fusion m.v. følger de almindelige danske sambeskatningsprincipper.

Det følger som nævnt af fusionsskattelovens § 15, stk. 2, jf. § 8, stk. 6, 2. pkt., at Spørger som det modtagende selskab i en skattefri fusion ville kunne anvende det indskydende selskabs underskud efter fusionen, hvis det havde været et dansk selskab. Det kan derfor bekræftes at et eventuelt resterende endeligt underskud vil kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere indkomstår, forudsat at fusionen gennemføres som en skattefri fusion.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

[…]

Selskabsskattelovens § 31

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Selskabsskattelovens § 31 A

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). […]

Selskabsskattelovens § 31 C

Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

[…]

Selskabsskattelovens § 31 E

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som det indirekte ejede datterselskab. Det er en betingelse for medregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. For så vidt angår underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, finder skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

[…]

Stk. 3. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.

[…]

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.[…]

Fusionsskattelovens § 15

Stk. 1. Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. […]

Forarbejder

Lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020 (Forslag til lov om ændring af

selskabsskatteloven og forskellige andre love)

[…]

2.2. Fradrag for endelige underskud

[…]

2.2.1. Gældende ret

[…]

2.2.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud

Hvis datterselskabet eller det faste driftssted fortsat oppebærer indtægter i hjemlandet, vil der ikke kunne konstateres et endeligt underskud. Dette gælder også helt minimale indtægter, da muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i hjemlandet, fortsat eksisterer, hvis datterselskabet eller det faste driftssted oppebærer indtægter i hjemlandet, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af

12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock.

I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af 19. juni 2019 i sag

C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB.

[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

[…]

Til nr. 8

[…]

Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt,

i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt

at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet,

således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU

Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet

udnyttet.

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. -Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor. De anførte betragtninger kan også være relevante i den situation, hvor der foreligger salg af en fast ejendom.

[…]

L 28, FT 2020/2021, bilag 2 (høringsskema) p. 25

Se spørgsmål 2.

L 48, FT 2019/2020 svar på spørgsmål nr. 32 af 27. januar 2020

(…)

21. FSR bemærker, at det i kommentarerne i høringsskemaet (s. 89) er anført, at det kan bekræftes, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet (den skattepligtige indkomst) efter udenlandske regler udviser. FSR anmoder i forlængelse heraf om, at det oplyses, om størrelsen af et EU/EØS-selskabs årlige eller akkumulerede skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske opgørelsesregler har nogen som helst betydning i relation til anvendelsen af bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. FSR bemærker herved, at det er FSRs forståelse, at bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal anvendes til at afgøre, om EU/EØS-selskabet - hvis selskabet i sin udenlandske selvangivelse havde et akkumuleret underskud på et beløb svarende til beløbet opgjort efter danske opgørelsesregler - da efter udenlandske skatteregler på nogen måde i) historisk kunne have anvendt eller ii) fremadrettet ville kunne anvende underskuddet.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes. Som det også fremgår af den passage i høringsskemaet, som FSR henviser til, har det således ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, hvorledes den skattepligtige indkomst konkret opgøres efter udenlandske regler.

SKM2021.5.SKTST, punkt 5.3.2

5.3.1. Hvornår er der tale om et endeligt underskud?

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Spørgsmålet, om et underskud kan anses for et endeligt underskud i henhold til EU-Domstolens praksis, beror som udgangspunkt på en vurdering af de skatteregler mv., der er gældende i den medlemsstat, hvor det udenlandske datterselskab er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. (…)

Et underskuds endelige karakter kan - uanset om det vedrører underskud i et datterselskab eller et fast driftssted i et EU- eller EØS-land - udelukkende fastslås, hvis det danske selskab, forening eller fond godtgør, at der ikke er nogen mulighed for, at hverken selskabet selv eller datterselskabet, koncernselskaber, det faste driftssted eller en tredjemand kan tage hensyn til underskuddet i forbindelse med tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller fremtidige indkomstår i henhold til skattereglerne m.v., i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende eller det faste driftssted er beliggende. Se EU-Domstolens dom i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc., præmis 55. (…)

5.3.2. Opgørelsen af det endelige underskud

Selve opgørelsen af et endeligt underskud beror på en vurdering af de skatteregler m.v., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Afgørende for adgangen til at medregne et endeligt underskud er således, om de oppebårne indtægter, afholdte udgifter og konstaterede underskud er skattepligtige hhv. fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter danske skatteregler. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.2.4.5.4 Endelige underskud

Endeligt underskud

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne mv. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se. SEL § 31 E, stk. 3.

Det er derfor kun muligt at fradrage et underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden mv. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

[…]

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori det danske selskab m.v. ønsker at anvende det pågældende underskud.

Det er imidlertid ikke muligt at give en udtømmende positiv afgrænsning af, hvad der skal forstås ved "endeligt", bl.a. fordi reglerne er generelle og kan anvendes uden hensyn til, hvordan skattereglerne er udformet i det land, hvor datterselskaber eller det faste driftssted er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor den faste ejendom er beliggende.

De nedenfor omtalte situationer har derfor til hensigt at illustrere, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelighed.

Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil der dog f.eks. ikke være tale om et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det er efter EUDomstolens praksis alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er derimod ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes udnyttet ved et salg. Se SAU L 28, spørgsmål 7.

[…]

Indtægter i datterselskabet eller et fast driftssted

Et endeligt underskud kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab ophører med sin erhvervsvirksomhed, og datterselskabet samtidig sælger eller fjerner samtlige indtægtsgivende aktiviteter. Se EU-Domstolens dom i sagen C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 37.

Nedlukning af et fast driftssted, som medfører, at et eventuelt underskud i det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes, sidestilles hermed.

Så længe datterselskabet eller et fast driftssted oppebærer (selv minimale) indtægter, er det dog udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 63.

Hertil kommer, at den omstændighed, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke længere oppebærer indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet udelukker således, at underskuddet kan anses for endeligt tabt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet m.v. er hjemmehørende. Skatteforvaltningen er ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden vil blive udnyttet. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart efter et ejerskifte kan udnytte eller ville have kunnet udnyttet underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud ikke kunne anses for endeligt. Det er efter EU-Domstolens praksis ikke afgørende, om muligheden faktisk er blevet udnyttet.

Det er en forudsætning for at afskære muligheden for at medregne et endeligt underskud, at der i det pågældende land er et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret fastslog således i SKM2020.299.ØLR, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

[…]

SKM2022.226.SR

Se spørgsmål 2.

SKM2020.392.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger var berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske

datterselskab H1, når datterselskabet blev likvideret, og underskuddet derfor ikke

længe ville kunne anvendes af datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter tyske skatteregler. Ved afgørelsen var det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der forelå et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

Skatterådet tillagde det ved afgørelsen afgørende vægt, at datterselskabet likvideres uden fusion mv. straks efter, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet. Dertil kommer, at datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen. Koncernen har samtidig ikke haft anden aktivitet i Tyskland - i den periode hvori underskuddet er opstået - ligesom at koncernen ikke påtænker at genoptage aktiviteten i fremtiden.

C-608/17 Skatteverket mod Holmen AB

2. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Skatteverket (skattemyndigheden, Sverige) og Holmen AB vedrørende Holmen AB's mulighed for i selskabsskatten at fradrage underskud fra et datterdatterselskab, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

Det første spørgsmål

20. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om begrebet endelige underskud i et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 kan finde anvendelse på et datterdatterselskab.

33. Det første præjudicielle spørgsmål skal herefter besvares således, at begrebet »endelige underskud« lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 ikke finder anvendelse på et datterdatterselskab, medmindre samtlige mellemliggende selskaber mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, er hjemmehørende i samme medlemsstat.

Det tredje spørgsmål

34. Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilken betydning der ved bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, skal tillægges den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader, at sådanne underskud overføres til andre skatteår for samme selskab. 55 kan finde anvendelse på et datterdatterselskab.

40. Følgelig skal det tredje spørgsmål besvares med, at med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader overførslen af sådanne underskud til andre skatteår for samme selskab, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved, bl.a. gennem en overdragelse, at sørge for, at en tredjepart kan tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

Det andet og det fjerde spørgsmål

41. Med sit andet og fjerde spørgsmål, som skal behandles samlet og til sidst, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der, såfremt den omstændighed, som er nævnt i det tredje spørgsmål, viser sig relevant, skal tages hensyn til, at lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af underskuddene har måttet fremføres på grund af en begrænsning i modregningen af underskud hos samme enhed eller ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

45. Følgelig skal det andet og det fjerde spørgsmål besvares med, at såfremt den omstændighed, som er nævnt i det tredje spørgsmål, viser sig relevant, er det uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

C-607/17 Skatteverket mod Memira Holding AB

2. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Skatteverket (skattemyndigheden, Sverige) og Memira Holding AB (herefter »Memira«) vedrørende Memiras mulighed for i selskabsskatten at fradrage underskud fra et datterselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat i det mulige tilfælde af overtagelse af dette datterselskab ved fusion.

Det første spørgsmål

22. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilken betydning der - ved bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 - skal tillægges den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i tilfælde af fusion, når en sådan overførsel er mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

23. Domstolen anmodes således om at præcisere, om en situation som den, der overvejes af Memira, er blandt de situationer, der nævnes af Domstolen i Marks & Spencer-dommens præmis 55, andet led, hvor der ikke er mulighed for at tage hensyn til et udenlandsk datterselskabs underskud i dets hjemstat i forbindelse med senere skatteår.

24. Det er i denne henseende tilstrækkeligt at bemærke, at de begrundelser, som Domstolen anførte i Marks & Spencer-dommens præmis 55, andet led, udtrykkeligt omfattede det tilfælde, at den omstændighed, at udnyttelsen af underskuddene er umulig - hvilket er en betingelse for at anse dem for endelige - kan udspringe af, om der kan tages hensyn hertil i forbindelse med senere skatteår af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

25. I en situation som den, der overvejes af Memira, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart.

26. Det kan nemlig, således som generaladvokaten har anført i punkt 65-70 i forslaget til afgørelse, ikke uden videre udelukkes, at en tredjepart skattemæssigt kan tage hensyn til datterselskabets underskud i sidstnævntes hjemstat, f.eks. som følge af en overdragelse af datterselskabet til en pris, som indbefatter værdien af den skattemæssige fordel, som retten til for fremtiden at fradrage underskud repræsenterer (jf. i denne retning dom af 21.2.2013, A, C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 52 ff., og af dags dato, Holmen, C-608/17, EU:C:2019:511, præmis 38).

27. I en situation som den, der overvejes af Memira er den blotte omstændighed, at lovgivningen i datterselskabsstaten ikke giver mulighed for at overføre underskud i tilfælde af fusion, følgelig ikke i sig selv tilstrækkelig til at betragte datterselskabets underskud som endelige, medmindre Memira kan godtgøre, at den mulighed, der er nævnt i foregående præmis, ikke foreligger.

28. Det første spørgsmål skal herefter besvares således, at med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i tilfælde af fusion, når en sådan overførsel er mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved - bl.a. som følge af en overdragelse - at gøre det muligt for en tredjepart at tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

Det andet spørgsmål

29. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der, såfremt den omstændighed, som er nævnt i det første spørgsmål, viser sig relevant, skal tages hensyn til, at der således ikke i datterselskabets hjemstat er nogen anden enhed, som havde kunnet opnå fradrag for underskuddene, hvis et sådant fradrag havde været tilladt dér.

30. I denne henseende, og således som det fremgår af besvarelsen af det første spørgsmål, er de begrænsninger for overførsel af underskud gennem en fusion, som følger af lovgivningen i datterselskabets hjemstat, ikke afgørende, så længe moderselskabet ikke har godtgjort, at det er umuligt at gøre det muligt for en tredjepart at tage hensyn til underskuddene, bl.a. efter en overdragelse, hvor prisen indbefatter underskuddenes skattemæssige værdi.

31. Såfremt dette godtgøres, og såfremt de øvrige betingelser, der er anført i Marks & Spencer-dommens præmis 55, i øvrigt er opfyldt, har skattemyndighederne pligt til at fastslå, at et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige, og at det som følge heraf er uforholdsmæssigt ikke at give moderselskabet mulighed for hos sig at tage hensyn til disse underskud.

32. Det er på denne baggrund uden betydning for bedømmelsen af, om underskud er endelige, om der i det underskudsgivende datterselskabs hjemstat findes andre enheder, hvortil datterselskabets underskud havde kunnet overføres inden for rammerne af en fusion, såfremt dette havde været muligt.

33. Det andet spørgsmål skal følgelig besvares med, at det, såfremt den omstændighed, som er nævnt i det første spørgsmål, viser sig relevant, er uden betydning, at der således ikke i datterselskabets hjemstat er nogen anden enhed, som havde kunnet opnå fradrag for underskuddene, hvis et sådant fradrag havde været tilladt.

C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet

61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastlås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial.

C-322/11 K

2. Denne anmodning er blevet indgivet inden for rammerne af en sag anlagt af K, der er fuldt indkomstskattepligtig i Finland, vedrørende de finske skattemyndigheders afslag på at give ham fradrag for de tab, der var lidt ved afståelsen af en fast ejendom beliggende i Frankrig, i den indkomst, der var skattepligtig i Finland.

83. Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at artikel 63 TEUF og 65 TEUF ikke er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der ikke tillader en skatteyder, som bor i denne medlemsstat, og som er fuldt indkomstskattepligtig i denne, at fradrage tabene fra afståelsen af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i værdipapirsindtægter, der beskattes i den første medlemsstat, mens det under visse omstændigheder ville have været muligt, hvis ejendommen havde været beliggende i den første medlemsstat.

C-123/11 A Oy

2. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en sag indledt af A Oy (herefter »A«), der er et finsk selskab, til prøvelse af den afgørelse fra keskusverolautakunta (centralskattenævnet), hvorefter A i forbindelse med en fusion med et svensk datterselskab ikke skattemæssigt kan fradrage sidstnævntes underskud.

(…)

Det andet spørgsmål

57. Med sit andet præjudicielle spørgsmål anmoder den forelæggende ret Domstolen om at klargøre - i det tilfælde, hvor en anvendelse af EU-retten tillader moderselskabet at tage hensyn til sit ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i forbindelse med en fusion som den i hovedsagen omhandlede - hvorvidt dette underskud skal fastlægges i henhold til lovgivningen i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, eller i henhold til lovgivningen i datterselskabets hjemstat.

58. I denne henseende bemærkes først, at etableringsfriheden på EU-rettens nuværende udviklingstrin principielt ikke indebærer, at der på en transaktion som den i hovedsagen omhandlede anvendes en bestemt lov til beregningen af det underskud fra det indskydende selskab, som moderselskabet har overtaget.

59. Derimod er EU-retten til hinder for, at disse beregningsfremgangsmåder kan udgøre hindringer for etableringsfriheden. Det følger heraf, at denne beregning i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud.

60. Et sådant spørgsmål kan imidlertid ikke behandles abstrakt og hypotetisk, men skal i givet fald behandles fra sag til sag.

61. På denne baggrund skal det andet spørgsmål besvares med, at reglerne for beregningen af det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud - med henblik på det hjemmehørende moderselskabs overtagelse af dette underskud - i en transaktion som den i hovedsagen omhandlede ikke må udgøre en ulige behandling i forhold til de beregningsregler, der havde fundet anvendelse, såfremt denne fusion var blevet foretaget med et hjemmehørende datterselskab.

C-157/07 Krankenheim

2. Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Finanzamt für Körperschaften III in Berlin (herefter »Finanzamt«) og Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (herefter »KR Wannsee«) angående spørgsmålet om den skattemæssige behandling i Tyskland af det underskud, der er lidt af et fast driftssted, der er beliggende i Østrig, og som tilhører KR Wannsee.

55. Det følger af det ovenstående, at de præjudicielle spørgsmål skal besvares med, at EØS-aftalens artikel 31 ikke er til hinder for en national beskatningsordning, hvorefter der kan tages hensyn til det underskud, der er lidt af et fast driftssted i en anden medlemsstat end den, hvori det selskab, det tilhører, har hjemsted, med henblik på beregningen af selskabets indkomstskat, men hvorefter underskuddet senere, når det faste driftssted oppebærer overskud, atter i skattemæssig henseende skal medregnes, når det i den stat, hvor dette faste driftssted er beliggende, ikke er muligt at fremføre underskud, som er lidt af et fast driftssted, der tilhører et selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og når en sådan enheds indkomst i henhold til en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået mellem de to omhandlede stater, er fritaget for skat i den stat, hvor det selskab, det tilhører, har sit hjemsted.

C-446/03, Marks & Spencer plc mod David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes)

41. For at vurdere, om en sådan begrænsning er begrundet, skal konsekvenserne af en ubetinget udstrækning af en fordel som den i hovedsagen omhandlede undersøges.

42. Herved har Det Forenede Kongerige og de andre medlemsstater, der har afgivet indlæg, påberåbt sig tre forhold som begrundelse for begrænsningen.

43. For det første er overskud og underskud i skattemæssig henseende to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. Hvis der blev taget hensyn til underskuddet i moderselskabets medlemsstat, ville der for det andet være en risiko for, at underskuddet blev fradraget to gange. Endelig ville der for det tredje være en risiko for skatteunddragelse, hvis der ikke blev taget hensyn til underskuddet i datterselskabets etableringsmedlemsstat.

44. Hvad angår det første forhold bemærkes, at et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Smi. I, s. 7477, præmis 49 og den deri

nævnte retspraksis).

45. Ikke desto mindre vil opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, således som Det Forenede Kongerige med rette har gjort gældende, kunne gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud.

46. Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud.

47. Hvad angår det andet forhold, som vedrører risikoen for dobbelt fradrag for underskud, må det anerkendes, at medlemsstaterne skal kunne hindre dette.

48. Der opstår faktisk en risiko herfor, hvis koncernlempelse udstrækkes til underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber. Risikoen kan undgås ved en regel, der udelukker lempelse for disse underskud.

49. Endelig må det, hvad angår det tredje forhold, som vedrører risikoen for skatteunddragelse, anerkendes, at muligheden for at overføre underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab til et hjemmehørende moderselskab indebærer

en risiko for, at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for en koncern af selskaber i retning mod de selskaber, der har hjemsted i de medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hvor skatteværdien af underskuddene derfor er størst.

50. Udelukkelse af koncernlempelse for underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber er til hinder for sådanne former for praksis, der kan være inspireret af den konstatering, at der er betydelige forskelle mellem de skattesatser, der anvendes i forskellige medlemsstater.

51. Med hensyn til disse tre forhold som helhed bemærkes, at en restriktiv lovgivning som den i hovedsagen omhandlede dels forfølger legitime mål, som er forenelige med traktaten, og som vedrører tvingende almene hensyn, dels er egnet til at sikre gennemførelsen af de pågældende mål.

52. Denne vurdering påvirkes ikke af de oplysninger, der er indeholdt i den anden del af det første spørgsmål vedrørende de ordninger, der finder anvendelse i Det Forenede Kongerige

• på overskud og underskud i en udenlandsk filial til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat
• på udbytte udbetalt til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, af et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat.

53. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål.

54. Marks & Spencer og Kommissionen har således gjort gældende, at man kan forestille sig mindre restriktive foranstaltninger end en generel udelukkelse fra indrømmelse af koncernlempelse. De har som eksempel henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at det udenlandske datterselskab fuldt ud har udnyttet de muligheder for at tage hensyn til underskud, der indrømmes i den medlemsstat, hvori det er hjemmehørende. De har også henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at fremtidige overskud i det ikke-hjemmehørende datterselskab medindregnes i det skattepligtige overskud i det selskab, der er blevet indrømmet koncernlempelse, op til et beløb svarende til de tidligere medregnede underskud.

55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation,

• hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
• der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat.

Litteratur

Fusionsskatteloven med kommentarer af Michael Serup, 4. udgave, p.418:

§ 15 Fusion med udenlandske selskaber

(…)

9. Et modtagende dansk selskabs skattemæssige succession

(…)

"Det bemærkes, at FUSL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder fuldt ud tilsvarende anvendelse uafhængigt af, at der er tale om et udenlandsk ophørende selskab."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kursgevinstloven

§ 3

Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.

§ 4

Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne.

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

1) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab (…)

§ 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved gevinst på gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31 A, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke ville kunne fradrage det tilsvarende tab på fordringen, hvis kreditor var skattepligtig til Danmark, og det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget.

§ 24

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer. (…)

§ 26

Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.

(…)

Stk. 3. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Skatteforvaltningsloven

§ 21

Stk.1 Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det

kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

(…)

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1) svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2) svaret vedrører større økonomiske værdier,

3) svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,

4) der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller

5) sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

§ 24

Stk.1 En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

L 110 Forslag til skatteforvaltningsloven, 2004-05 (2. samling)

Almindelige bemærkninger

4.2.2. Forslag til ændringer

Det foreslås, at Skatterådet som udgangspunkt overtager de kompetencer, der i dag tilkommer Ligningsrådet, jf. bilaget til dette lovforslag.

(…)

Efter forslaget får Skatterådet kompetence på samme lovområder som told- og skatteforvaltningen, når bortses fra toldområdet og områder, hvor told- og skatteforvaltningen er tillagt kompetencer uden for skatte- og ejendomsvurderingsområdet. Men Skatterådets kompetence til myndighedsudøvelse er efter forslaget som udgangspunkt afledt af, at told- og skatteforvaltningen forelægger rådet sagen til afgørelse. Det er dog fundet af betydning, at anmodninger om bindende svar med principielt indhold efter de kriterier, der er fastlagt i § 21, stk. 4, altid skal forelægges for Skatterådet til afgørelse. Det skal i den forbindelse bemærkes, at reglerne om bindende forhåndsbesked, reglerne om bindende ligningssvar og regler om bindende afgiftssvar ved dette lovforslag foreslås samlet i ét regelsæt om bindende svar, således at Skatterådet på dette område får kompetence, som Ligningsrådet ikke har i dag. Det er i øvrigt forudsat, at Skatterådets formand og told- og skatteforvaltningen aftaler retningslinier for forvaltningens udvælgelse af anmodninger om bindende svar efter lovens kriterier.

4.7.3. Forslag til ændringer:

Med etableringen af en enhedsforvaltning forekommer det uhensigtsmæssigt at opretholde både en ordning med bindende forhåndsbesked og en ordning med bindende ligningssvar. Det foreslås derfor, at disse regel samles i ét sæt regler om bindende svar, jf. §§ 21-25.

Et samlet sæt af regler om bindende svar på hele skatteområdet, bortset fra toldområdet, er en naturlig del af den nye organisering af told- og skatteforvaltningen.

Herved kan der opnås en enklere ordning med færre regler, uden tab af retssikkerhed for borgerne.

Det foreslås i forbindelse hermed, at der indføres regler om bindende svar på spørgsmål om afgiftslovgivningen, bortset fra toldlovgivningen. Forslaget hviler på en rapport fra maj 2004 om bindende afgiftssvar på moms- og afgiftsområdet, afgivet af et udvalg i Skatteministeriet med ekstern deltagelse.

Herefter kan der som udgangspunkt gives bindende svar om alle skattespørgsmål, når den pågældende lov i øvrigt administreres af told- og skatteforvaltningen. Der gives ikke bindende svar på spørgsmål om ejendomsvurderingsloven.

Reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål.

Reglerne om bindende svar har således til formål at styrke borgernes retsstilling ved at øge forudsigeligheden af de skattemæssige konsekvenser af den enkeltes dispositioner.

Reglerne skal endvidere ses i lyset af bestræbelser på skatteministerens område på at flytte ressourcer fra efterfølgende myndighedskontrol til forudgående vejledning og service.

Uanset disse regler om bindende svar vil told- og skatteforvaltningen fortsat servicere borgerne gennem vejledning og besvarelse af spørgsmål.

Med indførelsen af en enhedsforvaltning mindskes behovet for den styring af forvaltningen, der ligger bag ordningen med bindende forhåndsbesked fra et centralt organ som Ligningsrådet/Skatterådet. Det foreslås derfor, og for at styrke mulighederne for at kunne give hurtige svar, at bindende svar fremover skal kunne gives af told- og skatteforvaltningen, hvis sagen ikke har principiel karakter. Har sagen derimod principiel karakter, skal told- og skatteforvaltningen forelægge sagen for Skatterådet til afgørelse. De kriterier, der har betydning for, om et bindende svar skal gives af Skatterådet, er nævnt i § 21, stk. 4, nr. 1-5. Anmodninger om bindende svar, der ikke opfylder ét eller flere af disse kriterier, kan told- og skatteforvaltningen også vælge at forelægge for Skatterådet ud fra en konkret vurdering. Det vil her blive tillagt betydning, om spørgeren har udtrykt ønske om et svar fra Skatterådet, eller om det må anses for hensigtsmæssigt at indhente syn og skøn til brug for besvarelsen.

(…)

Det foreslås, at der som hidtil skal kunne indhentes bindende svar om såvel gennemførte som påtænkte dispositioner. Der kan dog ikke indhentes bindende svar om bevillinger eller dispositioner vedrørende påtænkte dispositioner.

(…)

Det foreslås, at den gældende frist for anmodning om bindende ligningssvar på en måned efter indkomstårets udløb videreføres for så vidt angår spørgsmål om indkomst- eller ejendomsværdiskat.

(…)

Det foreslås, at de gældende regler for afvisning af en anmodning om bindende ligningssvar videreføres.

Det foreslås i den forbindelse, at gebyret tilbagebetales, hvis forvaltningen afviser at give et svar. Dette forslag skal ses i sammenhæng med, at en afgørelse om afvisning af at give et bindende svar ikke kan påklages administrativt.

(…)

Til § 21

Efter stk. 1 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen om de skattemæssige virkninger for spørgeren af en foretagen eller påtænkt disposition. Efter stk. 2 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, om de skattemæssige virkninger for andre end spørgeren af en påtænkt disposition.

Det er i begge tilfælde en forudsætning, at dispositionen er foretaget eller påtænkes foretaget af spørgeren, eller at spørgeren repræsenterer den, der har foretaget eller påtænker at foretage dispositionen.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

(…)

Bindende svar gives som udgangspunkt om al skattelovgivning, bortset fra lovgivning om told, samt om bevillinger eller dispensationer for så vidt angår påtænkte dispositioner. Der kan dog kun gives bindende svar om skattelovgivning, der administreres af told- og skatteforvaltningen, jf. § 1.

Efter stk. 4 er told- og skatteforvaltningen forpligtet til at forelægge visse typer af bindende svar for Skatterådet til afgørelse, fordi de er af principiel karakter. Det er imidlertid ikke fundet hensigtsmæssigt i lovteksten at nævne begrebet »principielle sager«, fordi en anvendelse af dette begreb ville efterlade en unødig fortolkningstvivl. I stedet fremgår det af lovteksten, hvad det er for en type anmodninger om bindende svar, der som principielle altid skal forelægges for Skatterådet til afgørelse. De kriterier, der har betydning, er nævnt i stk. 4, nr. 1-5. Det drejer sig om sager, som vedrører et større antal skatteydere, større økonomiske værdier, fortolkning af ny lovgivning eller EU-retlige spørgsmål af væsentlig rækkevidde, eller som i øvrigt har påkaldt sig eller er egnet til at påkalde sig betydelig offentlig interesse. Det sidste kan f.eks. skyldes, at den skattepligtige er en offentligt kendt virksomhed, eller at der tidligere har været offentlig debat om det emne, som sagen vedrører.

(…)

Bestemmelsen i stk. 4 er udtryk for en afgrænsning af, hvilke sager der skal forelægges for Skatterådet til afgørelse.

(…)

Det er i øvrigt forudsat, at Skatterådets formand og told- og skatteforvaltningen aftaler retningslinier for forvaltningens udvælgelse af sager efter kriterierne i stk. 4. Det gælder bl.a. i forbindelse med en afgrænsning af, hvad der til enhver tid skal betragtes som ny lovgivning, jf. bestemmelsens nr. 3, idet hensigten her er, at Skatterådet i en periode skal medvirke ved fastlæggelsen af en administrativ praksis, som herefter skal videreføres af told- og skatteforvaltningen.

Til § 24

Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for retsanvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, kan derfor anmode spørgeren om at belyse spørgsmålet nærmere, herunder om at dokumentere et forhold ved fremlæggelse af en vareprøve, og fastsætte en rimelig frist herfor. En sådan frist bør som udgangspunkt ikke være på under 14 dage.

I det omfang told- og skatteforvaltningen vurderer, at spørgsmålet ikke er oplyst tilstrækkeligt til, at det kan besvares, skal told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, afvise at give et bindende svar.

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.

L 28, FT 2020/21 - Høringsskema - svar til FSR

Kommentar (side 25)

FSR anmoder endvidere med henvisning til høringsudkastes forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om at få bekræftet, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet efter udenlandske regler udviser i "endelighedsåret".

Svar:

Det kan bekræftes.

Kommentar: (side 28)

FSR anmoder endelig med henvisning til høringsudkastes forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om en kommentar til, hvorvidt:

• Der skal udarbejdes danske indkomstopgørelser for alle de indkomstår, hvor der har været kontrol med EU/EØS-selskabet hhv. ejerskab af det faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i udlandet.
• Skatteministeriet er enig i, at det vil være den almindelige ligning hos Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan acceptere en efter danske regler udarbejdet indkomstopgørelse for EU/EØS-datterselskabet hhv. det faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i udlandet.

Svar:

FSRs forståelse kan bekræftes, idet det bemærkes, at bestemmelsen i forslaget til § 31 E, stk. 1, 6. pkt., indebærer, at det i enhver henseende er danske regler, der er afgørende for opgørelsen.

C-538/20 W AG mod Bundesministerium der Finanzen - forslag til afgørelse fra genereladvokat A. Collins, fremsat den 10. marts 2022(1)

E. Det femte spørgsmål

72. Med det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det ikke-hjemmehørende faste driftssteds endelige underskud, som der skal tages hensyn til i moderselskabets hjemstat, størrelsesmæssigt skal begrænses til størrelsen af de endelige underskud, som der ville være taget hensyn til i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, hvis det havde været muligt.

73. I sagen, som gav anledning til A-dommen (58), blev Domstolen bl.a. spurgt om underskuddene, såfremt moderselskabet har mulighed for at tage hensyn til sit ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i forbindelse med en fusion, skal fastlægges i henhold til lovgivningen i moderselskabets hjemstat eller i henhold til lovgivningen i datterselskabets hjemstat. Domstolen indledte med at bemærke, at etableringsfriheden på EU-rettens nuværende udviklingstrin principielt ikke indebærer, at der på en transaktion anvendes en bestemt lov til beregningen af det underskud fra det indskydende selskab, som moderselskabet har overtaget (dommens præmis 58). Domstolen påpegede derefter, at denne beregning i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud (dommens præmis 59). Endelig fastslog Domstolen, at et sådant spørgsmål ikke kan behandles abstrakt og hypotetisk, men i givet fald skal behandles fra sag til sag (dommens præmis 60).

74. Som W, Kommissionen og den finske regering er jeg af den opfattelse, at de samme principper finder anvendelse hvad angår beregningen af et ikke-hjemmehørende fast driftssteds underskud med henblik på at tage hensyn til disse underskud i moderselskabets hjemstat. I den foreliggende sag skal de endelige underskud, som der skal tages hensyn til, derfor ikke størrelsesmæssigt overstige de endelige overskud, som er beregnet ved anvendelsen af reglerne i moderselskabets hjemstat (i den foreliggende sag Tyskland), for at sikre lige behandling af fradrag for endelige underskud mellem hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, og hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted.

75. Hvis de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i moderselskabets hjemstat er større end de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige), skal de imidlertid begrænses til det sidstnævnte beløb. I modsat fald opnår hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted, en fordel i forhold til hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted. Hvis ikke der findes en sådan begrænsning, vil moderselskabets hjemstat endvidere være forpligtet til at bære de negative følger af at anvende skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det ikke-hjemmehørende faste driftssted er beliggende.

SKM2022.226.SR

Sagen drejede sig om spørgers adgang til at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt. Endvidere skulle det fradragsberettigede beløb opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

(…)

Repræsentanten oplyste under sagen, at spørger påtænkte at foretage en rekapitalisering af datterselskabet i Tyskland med henblik på at gennemføre afviklingen som en solvent likvidation.

Da det endelige underskud skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab, skulle det derfor undersøges, om rekapitaliseringen medførte en underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.

Det følger i den forbindelse af selskabsskattelovens § 12 C, at selskabsskattelovens § 12 A finder tilsvarende anvendelse, hvis nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud fra kreditor til debitorselskabet, og nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer.

Efter de foreliggende oplysninger blev det lagt til grund for besvarelsen, at den beskrevne kapitalforhøjelse og indfrielse af gæld skattemæssigt behandles som en samlet ordning.

Da kapitalindskuddet skete i forbindelse med erhvervelse af aktier, fandt selskabsskattelovens § 12 A, stk. 3, tilsvarende anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 12 C, stk. 2, 2. pkt. Dette indebar, at opgørelsesreglerne ved gældskonvertering tilsvarende finder anvendelse i denne situation, hvorved datterselskabet som udgangspunkt skal have nedsat sine uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst sine uudnyttede fradragsberettigede tab.

Det følger dog af selskabsskattelovens § 12 C, stk. 4, at nedsættelsesbeløbet skal reduceres med den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtig for debitorselskabet.

Endvidere skal nedsættelsesbeløbet reduceres, i det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens § 8 ikke skal medregne en eventuel gevinst på fordringen. I denne forbindelse opgøres nedsættelsesbeløbet som forskellen mellem på den ene side kreditors anskaffelsessum for den pågældende fordring, og på den anden side fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet, idet der bortses fra det foretagne kapitalindskud, jf. selskabsskattelovens § 12 C, stk. 5.

Det lægges i den forbindelse til grund, at spørgers anskaffelsessum på den pågældende fordring svarer til fordringens pålydende værdi, hvormed underskudsbegrænsningen før formindskelse svarer til formindskelsen af underskudsbegrænsningen.

Da repræsentanten har oplyst, at den anførte rekapitalisering ikke medførte hverken skattepligt eller underskudsreduktion i Tyskland, var det afgørende herefter, at debitorselskabet ikke skulle medregne gevinsten på gælden.

Det følger i denne henseende af kursgevinstlovens § 8, at gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber og sambeskattede selskaber ikke skal medregnes, såfremt kreditor efter kursgevinstlovens § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

Efter kursgevinstlovens § 4 kan tab på fordringer til koncernforbundne eller sambeskattede selskaber samt selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31, ikke fradrages.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke sker underskudsbegrænsning som følge af spørgers rekapitalisering af datterselskabet i Tyskland, der kan påvirke opgørelsen af det fradragsberettigede beløb efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Skattestyrelsen skal afslutningsvist bemærke, at der for så vidt angår opgørelsen af det fradragsberettigede beløb alene i besvarelsen tages stilling til, om rekapitaliseringen påvirker det fradragsberettigede beløb.

I relation til rekapitaliseringen bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk datterselskab. Skatterådet vurderede dog konkret i sagen, at rekapitaliseringen ikke medførte en underskudsbegrænsning efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.

Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14.

Se i øvrigt spm. 1.

Forarbejder

L 28, FT 2020/21 - Svar på spørgsmål nr. 7 af 12. november 2020.

Endelige underskud

1. FSR - danske revisorer (herefter FSR) anmoder om at det bekræftes, at SAU L 48 (2019-20) - svar på spm. 57 betyder, at bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås således, at der kun skal udarbejdes én fiktiv dansk international sambeskatningsopgørelse, nemlig i endelighedsåret, og at EU/EØS-datterselskabet efter denne opgørelse skal medtages i den fiktive danske internationale sambeskatningsopgørelse for endelighedsåret med sit akkumulerede, endelige underskud, opstået mens der har været en koncernforbindelse.

Yderligere ønskes bekræftet, at et uudnyttet underskud i henhold til denne opgørelse bortfalder, mens et udnyttet underskud i henhold til denne opgørelse kan fradrages af det danske moderselskab ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, som herefter medtages i den nationale danske sambeskatning efter fradrag for det endelige underskud.

Kommentar

Det følger af forslaget til § 31 E, stk. 1, 4. pkt., at det er en betingelse for medregning af endelige underskud i datterselskaber, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A om international sambeskatning. Som angivet i SAU L 48 - svar på spm. 57, påhviler det efter forslaget til § 31 E, stk. 4, det danske moderselskab at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Der er i bemærkningerne til lovforslaget opregnet eksempler på oplysninger, som vil kunne være relevante for den påkrævede dokumentation. Fiktive sambeskatningsopgørelser indgår ikke i denne opregning.

Som det også er angivet i SAU L 48 - svar på spm. 57, er det vurderingen, at der ikke bør være et egentligt krav om udarbejdelse af en eller flere fiktive sambeskatningsopgørelser, for at dokumentationen kan anses for fyldestgørende, så længe størrelsen af det løbende underskud opgjort efter danske regler er tilfredsstillende dokumenteret.

Det kan bekræftes, at i den situation, hvor der efter fradrag i endelighedsåret måtte henstå en uudnyttet del af et likvideret EU/EØS-datterselskabs negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde. Underskuddet vil bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud.

Det kan endvidere bekræftes, at det danske moderselskab vil kunne fradrage det endelige underskud i EU/EØS-datterselskabet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, og at moderselskabets herefter opgjorte indkomst vil indgå i sambeskatningsindkomsten under en eventuel national dansk sambeskatning.

L 48, FT 2019/20 - Svar på spørgsmål nr. 32 af 27. januar 2020.

[…]

18. FSR opstiller et konkret eksempel med et dansk moderselskab med to helejede danske datterselskaber, idet FSR angiver, at de danske selskaber siden stiftelsen uafbrudt har været omfattet af dansk sambeskatning. Derudover har det danske moderselskab i år 3 stiftet et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land, og dette selskab likvideres i år 5. FSR angiver, at det udenlandske selskab efter danske opgørelsesregler har et akkumuleret underskud på (TDKK) 24.300, idet indkomsten i de 3 indkomstår kan opgøres til henholdsvis (TDKK) -5.000 (år 3), 700 (år 4) og -20.000. Der har ikke været valgt international sambeskatning, og FSR oplyser, at det kan forudsættes, at underskuddet er endeligt efter reglerne i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

FSR har herefter i bilag A-C til sin henvendelse opstillet beregninger over, hvorledes FSR - baseret på nærmere angivne skattepligtige indkomster i hvert af de tre danske selskaber i år 3-5 - opgør de danske selskabers skattepligtige indkomster (og sambeskatningsbeskatningsindkomsten) i hvert af årene 3-5, og har endvidere beregnet det beløb, det danske moderselskab efter FSRs opfattelse vil kunne fradrage i år 5 efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette beløb opgør FSR til (TDKK) 10.536.

FSR påpeger, at det er vigtigt for både skatteydere og Skatteforvaltningen som administrerende myndighed, at hensigten med de foreslåede regler belyses bedst muligt i forhold til den praktiske regelanvendelse.

FSR anmoder på den baggrund om, at det bekræftes, at det endelige underskud, som det danske moderselskab i eksemplet kan fradrage, udgør TDKK 10.536, at det danske moderselskab kan indregne dette beløb som en negativ indkomstkomponent ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for år 5, og at den endelige sambeskatningsopgørelse for de danske selskaber, som fremgår af bilag C til FSRs henvendelse, er korrekt.

Kommentar

En vurdering og kommentering af et så omfattende og detaljeret beregningseksempel,

som det af FSR opstillede, ligger uden for rammerne for, hvad der kan tages stilling til i forbindelse med spørgsmål vedrørende et konkret lovforslag. Det bemærkes, at det ikke specifikt er angivet af FSR, hvilke fortolkningsspørgsmål der direkte eller indirekte ønskes opnået en afklaring af ved hjælp af det opstillede eksempel.

Det bemærkes dog, at FSRs beregninger synes at bygge på en misforståelse af de kommentarer til FSRs høringssvar, der er anført i høringsskemaet. FSR synes således at have forstået kommentarerne på den måde, at et underskud i et datterselskab i EU/EØS, der i et givet indkomstår ikke ville kunne være fradraget i andre koncernselskabers indkomst, såfremt der havde været anvendt international sambeskatning, ikke vil kunne indgå i det akkumulerede endelige underskud. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at fradrage et underskud i udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette underskud dog fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det samme i relation til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E. Den foreslåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

I relation til FSRs beregningseksempel er det derfor ikke korrekt, når det er forudsat, at begrænsninger i adgangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud til fradrag i et givet indkomstår efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, i sig selv medfører en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette skyldes, at en fradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12, stk. 2, ikke afskærer muligheden for at fremføre den resterende del af underskuddet til eventuelt fradrag i senere indkomstår.

Derudover bemærkes det, at FSRs beregninger ikke tager hensyn til, at i tilfælde, hvor der efter fradrag i endelighedsåret henstår en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud, jf. således også kommentarerne til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 82-83. Da FSRs beregningseksempel indebærer, at kun en del (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud kan udnyttes i endelighedsåret, vil den resterende del (TDKK 4.661) bortfalde og ikke - som FSRs angiver i eksemplet - kunne fremføres i moderselskabet.

[…]