Dokumentets metadata

Dagældende momslovs § 45, stk. 4 (nugældende lovs § 37, stk. 7) - opgørelsen af godtgørelse af (dansk) moms for et dansk forsikringsselskab med fast forretningssted i Norge

Sagen angik, om A A/S, der driver momsfritaget forsikringsvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og derfor ikke har fradragsret for moms af sine indkøb i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for årene 2007-2011 havde krav på (yderligere) godtgørelse af et momsbeløb på ca. 57 mio. i medfør af den dagældende momslovs § 45, stk. 4. Dette beroede på, om omsætningen fra A's faste forretningssted i Norge ved salg af forsikringer til norske kunder kunne medregnes ved opgørelsen af godtgørelsen.

På baggrund af en gennemgang af EU-Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 169, litra c, som er gennemført ved momslovens § 45, stk. 4, navnlig dommen i sag C-388/11, Crédit Lyonnais, gav Østre Landsret Skatteministeriet medhold i, at A ikke kunne medregne omsætningen fra det faste forretningssted. Vedrørende et subsidiært spørgsmål i sagen gav landsretten ministeriet med- hold i, at A ikke havde dokumenteret at have allokeret omkostninger til (gen-)forsikring til det faste for- retningssted, hvilket kunne have medført, at A havde ret til en vis - mindre - godtgørelse.

Skatteministeriet blev herefter frifundet for A's påstande.

Sag BS-28115/2021-OLR

(11. afdeling)

A A/S

(v/ advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat David Auken)

Landsdommerne Ole Dybdahl, Michael de Thurah og Louise Lindekilde Engberg (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten på Frederiksberg den 26. juni 2020. Ved kendelse af 9. juli 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagens hovedspørgsmål er, om sagsøgeren, A A/S, der driver

momsfritaget forsikringsvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, for årene 2007-2011 har krav på yderligere godtgørelse af et momsbeløb på 57.020.427 kr. i medfør af den dagældende momslovs § 45, stk. 4, som følge af

A A/S' salg af forsikringer til norske kunder via selskabets filial i Norge.

Påstande

Sagsøgeren, A A/S, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A A/S har krav på udbetaling af 57.050.427 kr. i yderligere godtgørelse af moms for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2011, subsidiært at opgørelsen af A A/S' krav på godtgørelse af moms for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2011 hjemvises til Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

A A/S' beløbsmæssige opgørelse af kravet i den principale påstand er ikke bestridt af Skatteministeriet.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens afgørelse af 27. marts 2020 fremgår bl.a.:

"Klagen skyldes, at SKAT alene delvist har imødekommet en anmodning om godtgørelse af moms, jf. tidligere gældende momslovs § 45, stk. 4. A A/S, herefter benævnt selskabet, som er det afregnende selskab i Danmark i forbindelse med en momsmæssig fællesregistrering, herefter benævnt fællesregistreringen, har anmodet om udbetaling af godtgørelse af moms for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2010, med et samlet beløb på 78.020.952 kr.

SKAT har alene udbetalt 20.970.525 kr. i godtgørelse af moms, idet der alene er anset at være godtgørelse for købsmoms af omkostninger, der vedrører fællesregistreringens salg af forsikringsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, i det omfang forsikringsydelserne leveres fra fællesregistreringen i Danmark til aftagere uden for EU.

SKAT her herved fundet:

1. at der ikke er godtgørelse af moms for selskabets salg af forsikringsydelser til aftager uden for EU, via selskabets filialer i udlandet, når filialen har fast forretningssted i udlandet, og selskabets hovedkontor i Danmark indgår i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

2. at der ikke er godtgørelse af moms for selskabets salg af forsikringsydelser til aftager uden for EU, via selskabets filialer i udlandet, når filialen har etableret fast forretningssted i udlandet, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør, der gør det muligt selvstændigt at levere forsikringsydelser i udlandet, og at underleverandøren ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til selskabet, og selskabets hovedkontor i Danmark indgår i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

3. at der ikke er godtgørelse af moms for den del af selskabets omkostninger til genforsikringsdækning, der af selskabet allokeres fra selskabets hovedkontor i Danmark til filialer i udlandet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Følgende fremgår af SKATs afgørelse og sagsfremstilling:

Beskrivelse af selskabet - registreringsforhold

Selskabet er den afregnende enhed i en momsmæssig fællesregistrering, der i perioden 2007 - 2011 har omfattet følgende selskaber:

Skema 2 Afregnede

Ikke afregnende

Fællesregistreringen har, i forbindelse med selskabets aktiviteter vedrørende salg af forsikringer til kunder i udlandet, været etableret ved et hovedsæde i Danmark.

Der er filialer i udlandet, herunder Sverige, Norge, Finland og Estland.

Salg af forsikringer via filialerne er enten varetaget direkte af filialerne eller ved indkøb af underleverandørydelser fra koncernens egne forsikringsformidlingsvirksomheder i de pågældende lande.

Filialer i udlandet - fast forretningssted i udlandet

Registreringsforhold omfatter fællesregistreringens salg af forsikringer via filialen i Norge i perioden 2008 - 2011 samt salg af forsikringer via filialer i Finland og Estland i årene 2007 - 2011.

Beskrivelsen omfatter fællesregistreringens salg af forsikringer via filialen i Norge 2008 - 2011.

Det er oplyst af fællesregistreringen, at registrerringsforhold for fællesregistreringens salg af forsikringer via filialerne i Finland og Estland 2007 - 2011 stemmer overens med beskrivelsen vedrørende Norge.

Selskabet har været etableret ved et hovedkontor i Danmark og ved en filial i Norge. Forsikringerne er solgt via filialen i Norge, og omsætningen indgår i årsregnskabet for selskabet.

Filial i udlandet - fast forretningssted i udlandet ved indkøb af underleverandørydelser

Registreringsforhold omfatter fællesregistreringens salg af forsikringer via filialen i Norge i 2007, og salg af forsikringer via filialen i Sverige i perioden 2007 - 2011.

Beskrivelsen omfatter fællesregistreringens salg af forsikringer via filialen i Norge 2007. Det er oplyst af fællesregistreringen, at registreringsforhold for fællesregistreringens salg af forsikringer via filialen i Sverige 2007 - 2011 stemmer overens med beskrivelsen vedrørende Norge.

Selskabet har været etableret med et hovedkontor i Danmark og har haft en filial i Norge.

Forsikringerne er solgt via filialen i det pågældende land, og omsætningen indgår i årsregnskabet for selskabet.

Der har ikke været ansatte i filialen, der har medvirket ved salg af forsikringer. Selskabet har indkøbt de menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør i det pågældende land, og hvor underleverandøren var koncernforbundne selskaber ved det fælles moderselskab.

koncernens registreringsforhold vedrørende salg af forsikring-

sydelser via filialen i Norge 2007 er vedlagt SKATs sagsfremstilling som bilag 2.

De faktiske forhold - Angivelse

Fællesregistreringen har oplyst, at der ikke tidligere er anmodet om godtgørelse af moms vedrørende fællesregistreringens salg af forsikringsydelser til aftagere uden for EU for perioden 2007 - 2011.

Fællesregistreringen har ved mail af 18. december 2013 til SKAT fremsendt endelig opgørelse af godtgørelse af moms for perioden 2007 - 2011 med beregning af godtgørelsen efter den forenklede metode, jf. Dep. 652/79.

Fællesregistreringens opgørelse er foretaget med beregning af godtgørelse af moms for selskabet, som er det af selskaberne i fællesregistreringen, der har haft salg af forsikringsydelser til aftager uden for EU i perioden, jf. skema 3 nedenfor.

Fællesregistreringen har ved mail af 11. januar 2013 til SKAT fremsendt en opgørelse af beløb for den andel af omkostninger til genforsikringsdækning, som fællesregistreringen har allokeret fra selskabets hovedkontor i Danmark til selskabets filialer i Norge, Sverige og Estland med i alt 303.355.651 kr., jf. skema 6 nedenfor.

Fællesregistreringen har videre oplyst, at beløbene ikke indgår i opgørelsen af godtgørelse i skema 3.

Generelt

Salg af forsikringer via filialer til aftagere i udlandet har dels været varetaget af filialerne i de pågældende lande, eller ved at der er indkøbt underleverandørydelser fra koncernens egne selskaber (forsikringsformidlingsvirksomheder) i de pågældende lande.

Fællesregistreringen har oplyst, at koncessionen til at drive forsikringsvirksomhed er indgået mellem selskabet i Danmark og det danske Finanstilsyn. Denne anvendes som grundlag for, at selskabet kan drive forsikringsvirksomhed via filialer i udlandet ved registrering af koncessionen i de pågældende lande.

Fællesregistreringen har videre oplyst, at indrapportering mv. af salg af forsikringer foretages til Finanstilsynet i Danmark, som herefter videregiver oplysninger til de udenlandske finanstilsyn.

Ad 1 Filial i udlandet - fast forretningssted i udlandet

Fællesregistreringen har ved beregning af anmodning om godtgørelse af moms medtaget præmieindtægter fra salg af forsikringer til kunder i udlandet, som stammer fra salg af forsikringer via filialer i udlandet, og hvor salg mv. af forsikringer til forsikringstageren varetages af filialerne i udlandet.

Beskrivelsen nedenfor omfatter salg af forsikringer via filialen i Norge for årene 2008 - 2011.

Fællesregistreringen har oplyst, at salg af forsikringer via selskabets filialer i Finland og Estland for perioden 2007 - 2011 svarer til beskrivelsen af salg via filialen i Norge. SKAT har derfor behandlet præmieindtægterne fra disse filialer på samme måde som salget via filialen i Norge.

Fællesregistreringen har ved beregning af godtgørelse af moms medregnet præmieindtægter fra filialer med følgende beløb:

Skema 4

Præmieindtægter vedrørende filialen i Norge indgår både i tælleren og i nævneren i fællesregistreringens opgørelse af godtgørelse af moms for perioden, og præmieindtægter vedrørende filialerne i Finland og Estland indgår udelukkende i brøkens nævner.

Salg af forsikringsydelser via filialen i Norge 2008 - 2011

Selskabet har i 2007 overtaget de forsikringsmæssige aktiviteter, som søsterselskabet X-Y AB hidtil har drevet i Norge.

Herudover omfatter aktiviteterne salg af forsikringer vedrørende forsikringsporteføljer, der blev overtaget i forbindelse med

koncernens køb af AS og AS i 2006.

I forbindelse med fællesregistreringens aktiviteter vedrørende salg af forsikringsydelser via filialen i Norge er selskabet etableret med hovedkontor i Danmark og med en filial i Norge. Hovedkontoret i Danmark varetager ikke direkte arbejdsopgaver mv. i forhold til forsikringskunderne i Norge. Hovedkontoret i Danmark varetager de mere generelle aktiviteter for selskabet omfattende aktuarfunktion, reassurance, aflæggelse af årsregnskaber o. lign.

Filialen har egne lokaler, hvorfra forsikringsvirksomheden drives. Det er filialens ansatte, der daglig udfører alle opgaver vedrørende porteføljehåndtering, markedsføring, salg, skadeshåndtering mv. i forbindelse med salget af forsikringer til forsikringstageren i Norge. Filialen varetager endvidere opgaver omfattende det daglige regnskab og den daglige drift og ledelse af filialen.

Det er ikke lovpligtigt med aktuarfunktion i udlandet, da forsikringsvirksomheden drives på grundlag af koncession i Danmark. Fællesregistreringen har oplyst, at der ansættes aktuar i filialer i udlandet efter behov, når størrelsen gør dette nødvendigt.

Indgåelse af aftaler om forsikring med forsikringstageren varetages også af ansatte i filialen, som godkender og underskriver aftaler om forsikring med forsikringstageren.

Ad 2 Filial i udlandet - fast forretningssted i udlandet ved indkøb af underleverandørydelser

Fællesregistreringen har ved beregning af anmodning om godtgørelse af moms medtaget præmieindtægter fra salg af forsikringer via filialer i udlandet til kunder i udlandet, og hvor salg af forsikringerne varetages af koncernforbundne selskaber i de pågældende lande.

Beskrivelsen nedenfor omfatter salg af forsikringer via filialen i Norge for 2007.

Fællesregistreringen har oplyst, at salg af forsikringer via selskabets filial i Sverige for perioden 2007 - 2011 svarer til beskrivelsen af salg via filialen i Norge. SKAT har derfor behandlet præmieindtægterne fra filialen i Sverige på samme måde som salget via filialen i Norge.

Fællesregistreringen har ved beregning af godtgørelse af moms medregnet præmieindtægter fra filialer i de pågældende lande med følgende beløb:

Præmieindtægter vedrørende filialen i Norge indgår både i tælleren og i nævneren i fællesregistreringens opgørelse af godtgørelse af moms for perioden, og præmieindtægter vedrørende filialen i Sverige indgår udelukkende i brøkens nævner.

Salg af forsikringsydelser via filialen i Norge 2007

Koncernens aktiviteter vedrørende salg af forsikringer til aftagere i Norge er udvidet ved, at koncernen i 2006 har erhvervet forsikringsformidlingsvirksomhederne White Label Holding AS og Duborg Skadesforsikring AS med tilhørende datterselskaber i Norge.

Forsikringsformidlingsvirksomhederne ejes fuldt ud af moderselskabet (som også er moderselskab for selskabet).

Forsikringer til aftagere i Norge sælges via selskabet, som er etableret med en filial i Norge. Filialen i Norge har én ansat, og alle ydelser vedrørende salg af forsikringer mv. indkøbes hos koncernens forsikringsformidlingsvirksomheder i Norge.

Der er i denne forbindelse indgået en koncernintern provisions- og administrationsaftale mellem på den ene side selskabet og på den anden side AS. Aftalen

dækker fællesregistreringens aktiviteter vedrørende salg af forsikringer via filialen i Norge og omfatter formidling og administration af forsikringer, der indtegnes af White Label Holding AS og Duborg Skadesforsikring AS på vegne af selskabet med selskabet som forsikringsgiver (risk carrier).

Koncernens etablering vedrørende salg af forsikringsydelser via filialen i Norge består således i; selskabet, som er etableret med hovedkontor i Danmark, og en filial i Norge samt ved egne koncernforbundne selskaber (forsikringsformidlingsvirksomhederne) i Norge.

Oversigt

• Danmark - hovedkontor

Hovedkontoret i Danmark varetager ikke direkte arbejdsopgaver mv. i forhold til forsikringskunderne i Norge.

Hovedkontoret i Danmark varetager de mere generelle aktiviteter for selskabet vedrørende aktuarfunktion, reassurance aflæggelse af årsregnskaber o. lign.

• Norge - filial

Filialen er oprettet og registreret i Norge med henblik på, at selskabet via filialen kan have aktiviteter i Norge vedrørende salg af forsikringer til aftagere i Norge.

Der er ansat en filialbestyrer, der er ikke øvrige ansatte i filialen.

• Norge - forsikringsformidlingsvirksomheder

Fællesregistreringens aktiviteter vedrørende salg af forsikringer via filialen i Norge varetages af fællesregistreringens egne selskaber (forsikringsformidlingsvirksomhederne) i Norge.

Moderselskabet er det fælles moderselskab for selskabet og forsikringsformidlingsvirksomhederne White Label Holding AS og Duborgh Skadeforsikring AS i Norge.

Det fremgår bl.a. af selskabets årsregnskaber, under væsentlige begivenheder i 2007, at moderselskabet i september måned 2006 erhvervede forsikringsagenturvirksomhederne

AS med tilhørende datterselskaber i Norge, Sveri-

ge og Danmark. Agenturvirksomhederne er i løbet af 2007 blevet fuldt integrerede i koncernen og har i hele 2007 tegnet forsikringer med selskabet som forsikringstager.

Videre fremgår, at selskabet i 2007 har etableret filial i Estland. Filialen er under opbygning og har først i slutningen af 2007 tegnet forsikringer.

Videre at selskabet i marts 2007 erhvervede det finske forsikringsselskab Ltd.'s marineforsikringsaktiviteter og i den forbindelse har åbnet egen filial i Helsinki, Finland.

Selskabet har indgået en koncernintern provisions- og administrationsaftale med omfattende formidling og administration af forsikringer i Norge. Fællesregistreringen har udleveret denne aftale til SKAT i forbindelse med et møde hos Deloitte den 25. januar 2012.

Det fremgår af aftalen, at

Gruppen) er forsikringsformidler vedrørende salg af forsikringer i Norge. Selskabet er registreret som agent i det norske agentregister hos Kredittilsynet.

Det fremgår videre af aftalen, at distribuerer forsikringer på vegne af selskabet som underagent for .

Begrebet formidlingsselskaber i aftalen omfatter gruppens og .

Det fremgår af aftalens punkt 3. Formidlerselskabernes ydelser, at aftalen omfatter levering af følgende ydelser:

• Forsikringsformidling som agent for selskabet

• Porteføljehåndteringen i sin helhed, herunder indtegning, policeadministration, præmieopkrævning, skadehåndtering og erstatningsudbetalinger i henholdsvis WL Holding gruppen og Duborgh

• Forretningsplan, som ansvarlig for udarbejdelse og opdatering vedrørende forsikringsformidling og administration af porteføljer (forelægges for ledelsen i )

• Budget, udarbejdelse og opdatering af budgetter (forelægges for ledelsen i )

• Drift & administration, afholder alle omkostninger til løbende drift, anvender egne administrations og IT-systemer, egen regnskabsfunktion med afrapportering til fællesregistreringen. Benytter i stigende omfang visse administrative funktioner hos fællesregistreringen, herunder koncernjura, regulatory risk & compliance, marketing, HR, økonomi, IT og intern revision

Det fremgår endvidere, under punkt 5. Ansvar, at:

• Formidlerselskaberne er forpligtet til at udføre al policeadministration, præmieopkrævning, skadehåndtering og erstatningsudbetaling i forhold til formidlerporteføljen efter de retningslinjer, som og X-Y AB til enhver tid udsteder

• Formidlingsselskaberne er endvidere forpligtet til at påse overholdelse af relevant lovgivning vedrørende markedsføring, formidling, indtegning, administration

og skadehåndtering i forhold til forsikringer på såvel privat- som erhvervsområdet

• Formidlerselskaberne har ansvar for at formidling og underwriting sker i henhold til de af den enhver tid siddende underwriting ansvarlige i eller X-Y AB udstedte retningslinjer vedrørende såvel forsikringsklasser, beløbsgrænser, kundevurdering og præmiefastsættelse for porteføljer i henholdsvis og XY

• Formidlingsselskaberne har pligt til at sikre sig, at kunden er korrekt oplyst om, at henholdsvis eller X-Y AB er risk carrier på forsikringstidspunktet

Præmieindtægter fra indgåede forsikringer indgår i selskabets årsregnskaber, og selskabet betaler provision, jf. aftalens punkt 4. og X-Y ABs ydelser, beregnet som en procentdel af indbetalte præmier, for formidling og administration af formidlingsporteføljen til WL selskaber og Duborgh.

Det fremgår af aftalens punkt 7. Ikrafttræden og ophør, at kontrakten træder i kraft pr. 1. januar 2007.

Ad 3 Allokering af omkostninger til genforsikringsdækning.

Fællesregistreringen har ved mail af 11. januar 2013 til SKAT fremsendt opgørelse af en andel af omkostninger til genforsikringsdækning, som af fællesregistreringen allokeres fra selskabs hovedkontor i Danmark til selskabets filialer i Norge, Sverige, Finland og Estland med i alt 303.355.651 kr.

Fællesregistreringen har ved mail af 7. januar 2013 til SKAT oplyst, at der ingen konkrete genforsikringsaftaler er mellem de to enheder, da de er en og samme juridiske enhed. Det er udelukkende i en momsmæssig sammenhæng, at de anses for to forskellige enheder.

Det er baggrunden for, at der i tidligere brev er anført, at der i momsmæssig sammenhæng må foreligge en genforsikringstransaktion mellem de to enheder, hvis de momsmæssige konsekvenser skal passe med den faktiske virkelighed.

Hvis ikke dette synspunkt kan imødekommes, bør fællesregistreringen som minimum kunne medregne den andel af den faktiske genforsikringsdækning, der allokeres til den norske filial. Fastlæggelse af omfanget heraf vil kræve yderligere undersøgelser.

har ved mail af 11. januar 2013 til SKAT oplyst, at som opfølg-

ning på mail af 7. december 2012 fremsendes opgørelse over de genforsikringspræmier, som allokeres til selskabets filialer i Norge, Sverige og Estland, […].

Opgørelsen er udtryk for, at selskabet har indgået genforsikringsaftaler i forhold til den samlede forsikringsaktivitet, som i et vist omfang også dækker selskabets aktiviteter i Norge, Sverige og Estland. På den baggrund bliver en del af afholdte genforsikringspræmier fordelt til de udenlandske filialer, som er omfattet af genforsikringen.

Hvis SKAT anlægger den betragtning, at det er de udenlandske filialer, som leverer forsikringsydelser i de respektive lande, således at disse præmieindtægter ikke kan medregnes ved opgørelsen af momsgodtgørelsen for selskabet, må den naturlige konsekvens være, at allokeringen af genforsikringspræmierne må anses for at være et genforsikringsforhold mellem selskabet i Danmark og de udenlandske filialer.

Den allokerede andel af genforsikringspræmierne må derfor kunne indregnes som bruttopræmier fra et genforsikringsforhold med en udenlandsk enhed, således at selskabet opnår momsgodtgørelse for den norske andel.

På nuværende tidspunkt indgår de nævnte beløb på baggrund af de tidligere drøftelser ikke i de indsendte opgørelser.

har ved mail af 26. juni 2013 til SKAT oplyst følgende:

"[…]

I forhold til punkt 3 vil vi sikre os, at SKAT har den korrekte forståelse af forholdet. Overskriften på afsnittet er "Allokering af præmieindtægter fra Hovedkontor i Danmark til filial i udlandet". Dette er ikke korrekt.

Der er derimod tale om en allokering af omkostninger til genforsik-

ringsdækning, som A A/S har afholdt. Denne genfor-

sikringsdækning dækker aktiviteter i alle de involverede filialer samt Danmark. De oplyste beløb er derfor udtryk for den andel af genforsikringsdækningen, som den enkelte filial skal bære.

[…]

Det er vores opfattelse, at de udenlandske filialer betaler deres andel af omkostningen vedrørende genforsikringsdækningen mod at få del i genforsikringsdækningen.

[…]."

SKATs afgørelse

SKAT har alene delvist imødekommet en anmodning om godtgørelse af moms, jf. tidligere gældende momslov § 45, stk. 4. Selskabet, som er det afregnende selskab i Danmark i forbindelse med en momsmæssig fællesregistrering, har anmodet om udbetaling af godtgørelse af moms for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2010 med et samlet beløb på 78.020.952 kr.

SKAT har alene udbetalt 20.970.525 kr. i godtgørelse af moms, idet der alene er anset at være godtgørelse for købsmoms af omkostninger, der vedrører fællesregistreringens salg af forsikringsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, i det omfang forsikringsydelserne leveres fra fællesregistreringen i Danmark til aftagere uden for EU.

SKAT her herved fundet:

1. at der ikke er godtgørelse af moms for selskabets salg af forsikringsydelser til aftagere uden for EU, via selskabets filialer i udlandet, når filialen har fast forretningssted i udlandet, og selskabets hovedkontor i Danmark indgår i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

2. at der ikke er godtgørelse af moms for selskabets salg af forsikringsydelser til aftagere uden for EU, via selskabets filialer i udlandet, når filialen har etableret fast forretningssted i udlandet, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør, der gør det muligt selvstændigt at levere forsikringsydelser i udlandet, og at underleverandøren ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til selskabet, og selskabets hovedkontor i Danmark indgår i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

3. at der ikke er godtgørelse af moms for den del af selskabets omkostninger til genforsikringsdækning, der af selskabet allokeres fra selskabets hovedkontor i Danmark til filialer i udlandet.

SKAT har bl.a. anført følgende bemærkninger og begrundelse for sin afgørelse:

" har fremsendt bemærkninger til SKATs forslag af 7. juni

2013, ved mail af 26. juni 2013. Bemærkninger har ikke givet anledning til ændringer i SKATs bemærkninger og begrundelse for punkt 4.1 og 4.2.

Punkt 4.3 er yderligere uddybet som følge af s fremsendte bemærkninger.

4.1 Filial i udlandet - fast forretningssted i udlandet

Forholdet omfatter s anmodning om godtgørelse af moms, hvor omsætningen fra A A/S' salg af forsikringer fra fi-

lialen i Norge i 2008 - 2011 samt filialer i Finland 2007 - 2011 og i Estland 2007 - 2011, er medregnet ved beregning af godtgørelse af moms.

Det er SKATs opfattelse, at forsikringsselskaber der er etableret her i landet, og som har salg af forsikringsydelser til kunder uden for EU, kan opnå godtgørelse af moms jf. dagældende momslov § 45, stk. 4.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at A A/S´ filial i Norge ikke kan indgå i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark, når filialen i Norge har fast forretningssted i Norge, idet det fremgår af momslovens § 47, stk. 4, at en momsmæssig fællesregistrering i Danmark kun kan ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er godtgørelse af moms vedrørende Forsikring A/S' filial i Norge, når filialen i Norge har fast forretningssted i momslovens forstand i det pågældende land, og filialen medvirker til indgåelsen af forsikringsaftalerne.

Det er endvidere SKATs opfattelse at s præmieindtægter fra

øvrige filialer med fast forretningssted i udlandet, heller ikke skal medregnes ved opgørelse af godtgørelse af moms, idet disse filialer heller ikke kan indgå i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

Det er derfor SKATs opfattelse, at s forsikringspræmier via filialen i Norge for perioden 2008 - 2011 samt filialerne i Finland og Estland for perioden 2007 - 2011 med i alt 5.093.064.776 kr. jf. skema 4, ikke kan medtages ved beregningen af godtgørelse af købsmoms jf. dagældende momslovs § 45, stk. 4.

Præmieindtægterne fra filialen i Norge med i alt 4.532.198.589 kr. kan hverken indgå i beregningens tæller eller nævner, og beløb med i alt (299.873.674 + 260.992.513) 560.866.187 kr. vedrørende filialer i Finland og Estland kan ikke medregnes i nævneren, jf. SKATs uddybende bemærkninger og begrundelse nedenfor.

4.1.1 Filial i udlandet - fast forretningssted i udlandet

Det er SKATs opfattelse, at filialerne har en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til en varig samvirke af de menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende forsikringsydelser, når:

• filialen drives fra egne lokaler med tilhørende inventar, edb mv., og

• alle opgaver i forbindelse med porteføljehåndtering overfor forsikringstageren i filialerne varetages af ansatte i filialen, og

• filialerne selvstændigt kan varetage indgåelse af aftaler med forsikringstageren ved, at godkendelse og underskrivelse af policer foretages af de ansatte i filialen.

Der er endelig lagt vægt på, at de tekniske og menneskelige ressourcer mv. er til stede dagligt i filialen.

Det er herefter SKATs opfattelse, at A A/S' filialer i ud-

landet har fast forretningssted i momslovens forstand i udlandet jf. sag C-168/84 Berkholz.

har ved fremsendte bemærkninger af 18. oktober 2012 jf. SKM2009.119.SR: Konsekvens af fællesregistrering (forslagets side 10), oplyst at er enig i, at den norske filial i 2008 og frem udgør et fast forretningssted.

4.1.2 Fællesregistrering i Danmark - omfang

Det er SKATs opfattelse, at A A/S er etableret både med

et hovedkontor i Danmark og med filialer i udlandet, og at filialerne har fast forretningssted i momslovens forstand i de pågældende lande.

Det fremgår af EF-domstolen i sag C-168/84, Berkholz i præmis 17, at det sted hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller den skaber konflikt med en anden medlemsstat.

Det fremgår endvidere i sag C-168/84, Berkholz i præmis 18, at tilknytningsmomentet kan henføres til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted udgør et fast forretningssted i det pågældende land.

Det er herefter SKATs opfattelse, at når A A/S er etable-

ret med et hovedkontor i Danmark og en filial i udlandet, og filialen i udlandet har fast forretningssted i udlandet, så er etableringsstedet for

A A/S' salg af forsikringsydelser via filialen i udlandet hos filialen i udlandet.

Det fremgår efter SKATs opfattelse af momslovens § 47, stk. 4, at en momsmæssig fællesregistrering i Danmark kun kan ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet, og endvidere fremgår det af momslovens § 3, stk. 3 at en fællesregistrering herefter betragtes som én enkelt afgiftspligtig person.

Af den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 11 fremgår det, at hver enkelt medlemsstat kan betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.

Endvidere fremgår det meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet KOM(2009) 325 side 7, at det er Kommissionens opfattelse, at udtrykket "etableret på samme medlemsstats område" dækker virksomheder, hvis økonomiske virksomhed har hjemsted i den medlemsstat, der indfører momsgruppeordningen, men ikke de faste forretningssteder, der befinder sig i udlandet.

Det fremgår også efter SKATs opfattelse af SKM2009.119.SR bindende svar vedrørende Momsgodtgørelse - forsikringskunder i tredjeland - fællesregistrering - filial i tredjeland:

• at når en afgiftspligtig person er etableret, dvs. har sin hjemsted eller fast forretningssted i momslovens forstand, både her og i udlandet, kan alene den danske etablering blive en del af en dansk fællesregistrering efter lovens § 47, stk. 4. Den danske etablering og den udenlandske etablering bliver derfor to forskellige momspligtige personer som følge af, at den danske etablering deltager i fællesregistreringen, medens den udenlandske etablering stadig er en del af den oprindelige momspligtige person.

• at hvis et selskabs filial i udlandet kan anses for et fast forretningssted i momslovens forstand, kan filialen og selskabet i Danmark derfor, uanset EF-domstolens dom i sag C-210/04, FCE Bank plc, ikke anses for tilsammen at udgøre en enkelt momspligtig person.

Det er herefter SKATs opfattelse at A A/S' filialer i udlandet, ikke kan blive en del af den danske momsmæssige fællesregistrering, når filialerne har fast forretningssted i udlandet.

4.1.3 Godtgørelse af moms

Det er SKATs opfattelse at A A/S' filialer i udlandet har etableringssted i udlandet, og filialerne derfor ikke kan blive en del af en momsmæssig fællesregistrering i Danmark jf. momslovens § 47, stk. 4, og at præmieindtægter fra filialerne i udlandet derfor ikke kan medregnes ved fællesregistreringens opgørelse af godtgørelse af købsmoms vedrørende forsikringsydelser til aftagere udenfor EU.

Dette fremgår efter SKATs opfattelse også af SKM2009.119.SR, ved at forsikringspræmier fra en filial i udlandet kun kan medgå ved beregning af godtgørelse af købsmoms vedrørende forsikringsydelser leveret til aftagere i tredjelande, når filialen i udlandet ikke kan anses for et fast forretningssted i momslovens forstand.

Det er derfor SKATs endelige opfattelse, at ikke kan medregne præmieindtægter fra filialerne i Norge 2008 - 2011, Finland 2007 - 2011 og Estland 2007 - 2011 ved beregning af godtgørelse af købsmoms efter momslovens dagældende § 45, stk. 4, for forsikringsydelser til aftager udenfor EU efter den forenklede metode jf. Dep. 652/79.

4.2 Filial i udlandet - fast forretningssted i udlandet ved indkøb af underleverandørydelser.

Forholdet omfatter s anmodning om godtgørelse af moms, hvor omsætningen fra A A/S' salg af forsikringer via fi-

lialen i Norge i 2007 og filialen i Sverige 2007 - 2011, er medregnet ved beregning af godtgørelse af moms.

Det er SKATs opfattelse, at forsikringsselskaber der er etableret her i landet, og som har salg af forsikringsydelser til kunder uden for EU, kan opnå godtgørelse af moms jf. dagældende momslov § 45, stk. 4.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er godtgørelse af moms vedrørende s forsikringspræmier der stammer fra filialen i Norge for 2007,

når A A/S har etableret fast forretningssted i Norge

hvorfra salget af forsikringsydelserne reelt præsteres jf. sag C-168/84 Berkholz og sag C-260/95 DFDS.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at s præmieindtægter fra øvrige filialer i udlandet, heller ikke skal medregnes ved opgørelse af godtgørelse af moms, når A A/S har etableret fast forretningssted i udlandet, hvorfra salget af forsikringsydelser reelt præsteres, jf. sag C-168/84 Berkholz og sag C-260/95 DFDS.

SKAT har i denne forbindelse lagt vægt på, at A A/S har

etableret fast forretningssted i momslovens forstand i de pågældende lande, og at salg af forsikringsydelser reelt præsteres i udlandet, ved:

• at indkøbe de permanente menneskelige og tekniske ressourcer, der gør det muligt selvstændigt at levere forsikringsydelser i de pågældende lande jf. sag C-168/84 Berkholz og sag C-260/95 DFDS,

• og at underleverandøren ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til A A/S, jf. sag C-260/95 DFDS.

Det er derfor SKATs opfattelse, at s forsikringspræmier via filialen i Norge for 2007 og filialen i Sverige for perioden 2007 - 2011 med i alt 1.283.793.935 kr. jf. skema 5, ikke kan medtages ved beregningen af godtgørelse af købsmoms vedrørende forsikringsydelser leveret til aftagere i tredjelande.

Præmieindtægterne fra filialen i Norge med 437.869.720 kr. kan hverken indgå i beregningens tæller eller nævner, og beløb med i alt 845.924.215 kr. vedrørende filialen i Sverige kan ikke medregnes i beregningens nævner, jf. SKATs uddybende bemærkninger og begrundelser nedenfor.

4.2.1 Udgør forretningsstedet i udlandet et fast forretningssted i momslovens forstand

Det er SKATs opfattelse, at A A/S for deres aktiviteter vedrørende salg af forsikringer via filialen i Norge, indkøber en varig samvirke af menneskelige og tekniske ressourcer hos egne koncernforbundne selskaber (forsikringsformidlevirksomheder) i Norge, som er nødvendige for at præstere forsikringsydelserne i Norge.

SKAT har lagt vægt på, at der er ved den indgåede kontakt med egne forsikringsformidlingsvirksomheder, er sikret en permanent konstruktion, og at de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer er tilstede i tilstrækkelig omfang til, at forretningsstedet selvstændigt kan levere forsikringsydelsen, når den indgåede kontrakt omfatter:

• at stille de nødvendige lokaler, inventar og edb mv. til rådighed

• varetagelse af alle arbejdsopgaver vedrørende porteføljehåndtering i sin helhed overfor forsikringstageren

• varetagelse af administration og daglig drift

• varetagelse og indgåelse af bindende aftaler på A

A/S' vegne ved at underskrive forsikringsaftaler med forsikringstager iht. A A/S udstedte retningslinjer.

Det er SKATs opfattelse, at forretningsstedet herved selvstændigt kan levere de pågældende forsikringsydelser, og dermed udgør et fast forretningssted i udlandet jf. sag C-168/84 Berkholz.

4.2.2 Disponerer A/S over forretningsstedet i Norge

Det er SKATs opfattelse, at forsikringsformidlingsvirksomhederne ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til A A/S, idet

A A/S og forsikringsformidlingsvirksomhederne er koncernforbundne selskaber der indgår i -koncernen ved det fælles moderselskab A/S. Der er endvidere lagt vægt på at formidlingsvirksomhederne kontraktlig er forpligtet til at handle som A

A A/S' hjælpeorgan i udlandet, ved indgåelse af en koncernintern kontrakt.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag C-260/95, DFDS i præmis 26, at et datterselskab som var ejet af et bureau og kontraktligt var forpligtet til alene, at handle som bureauets hjælpeorgan, medførte at datterselskabet ikke kunne anses for at være en uafhængig mellemmand mellem moderselskabet og kunderne. Dette gjaldt selv om datterselskabet var en selvstændig juridisk enhed.

SKAT er af den opfattelse at det, for så vidt angår ejerskab, kan tillægges samme betydning, at A A/S indgår sammen med forsikringsformidler-virksomhederne i -koncernen, som 100 % ejet datterselskaber af det fælles moderselskab A/S jf. bilag 2.

Det fremgår af A/S årsrapport 2007, at selskabet er et finansielt holdingselskab, hvis hovedaktivitet består i at eje og drive skadesforsikringsselskaber i Skandinavien og Baltikum. Forsikringsaktiviteter i

Norge drives gennem A/S' datterselskaber, A

A/S og forsikringsselskaberne og

AS.

Der er endvidere lagt vægt på, at forsikringsformidlingsselskaberne

AS kontraktlig er forpligtet til, at handle som A A/S hjælpeorgan i Norge ved indgåelse af en koncernintern provisions- og administrationsaftale.

Afregning af provision fra A A/S til formidlingsselskaberne sker med en procentdel af indbetalt præmie på forsikringer, og der foretages årlig en vurdering af om honorar svarer til arms length vedrørende koncerninterne transaktioner.

4.2.3 Etablering af fast forretningssted i udlandet

Det er herefter SKATs samlede opfattelse at A A/S har etableret fast forretningssted i Norge for deres aktiviteter vedrørende

salg af forsikringer via filialen i Norge, ved at A A/S

disponerer over forretningsstedet i Norge og forretningsstedet udviser den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer når;

• Forsikringsformidlervirksomhederne ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til A A/S, idet selskaberne indgår i koncernen som fuldt ejede datterselskaber af det fælles moderselskab A/S og, at forsikringsformidlervirksomhederne ved indgåelse af den koncerninterne kontrakt med A A/S kan anses for, at være et hjælpeorgan for A A/S.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er afgørende om forsikringsformidlingsvirksomheden er

datterselskab til A A/S eller indgår i koncernen med A/S som det fælles moderselskab.

• Forsikringsformidlervirksomheden udøver ikke selvstændig virksomhed med salg af forsikringsydelser i forhold til Forsikring A/S, når disse ikke løber en selvstændig risiko ved indgåelse af forsikringsaftaler, og denne risiko ligger hos A A/S

(risk carrier).

• Forretningsstedet udviser den minimumsstabilitet (permanent personale og struktur), der gør det muligt selvstændigt at levere forsikringsydelser, hvorved salg af forsikringsydelser rent momsretlig leveres fra et fast forretningssted i udlandet.

SKAT har i denne forbindelse lagt vægt på, at forsikringsformidlervirksomhederne kontraktligt er forpligtet ved indgåelse af en koncernintern kontrakt mellem A A/S og forsikringsformidlingsvirksomhederne, hvorved der er sikret en permanent struktur, og hvorved forsikringsformidlingsvirksomhederne er forpligtet til, at levere de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer idet kontrakten omfatter, forsikringsformidling, porteføljehåndteringen i sin helhed, budgetter, drift & administration, lokaler og IT mv. Indgåelse af forsikringsaftaler med aftagere varetages af formidlingsvirksomhederne efter fuldmagt fra Forsikring A/S. Endelig er der lagt vægt på at formidlingsvirksomhederne har som formål, at være agent for A A/S.

4.2.4 Godtgørelse af moms

Det er herefter SKATs samlede opfattelse, at A A/S er etableret både med et hovedkontor i Danmark og med et fast forretningssted i Norge.

Det fremgår af EF-domstolen i sag C-168/84, Berkholz, at det sted hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller den skaber konflikt med en anden medlemsstat.

Det fremgår endvidere i sag C-168/84, Berkholz i præmis 18, at tilknytningsmomentet kan henføres til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted udgør et fast forretningssted.

Det fremgår også efter SKATs opfattelse af EF-domstolens dom i sag C260/95, DFDS i præmis 22, at anvendelse af hjemsted for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmomentet ikke fører til en rationel løsning, for så vidt den ikke inddrager det sted, hvor tjenesteydelserne reelt sælges.

Det er SKATs opfattelse at A A/S' salg af forsikringer

via filialen i Norge, kan anses for at have etableret fast forretningssted i

Norge hvorfra ydelserne reelt leveres ved, at A A/S

indkøber den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos egne forsikringsformidlings-virksomheder i Norge.

Det er herefter SKATs opfattelse, at A A/S er etableret både med hjemsted for sin økonomiske virksomhed i Danmark og med fast forretningssted i udlandet og, at det faste forretningssted i udlandet skal anvendes som tilknytningsmoment ved fastlæggelse af etableringsstedet hvorfra forsikringsydelsen leveres, idet det er SKATs opfattelse, at tilknytningen til hjemstedet for den økonomiske virksomhed ikke er en rationel løsning ud fra et momsmæssigt synspunkt, når Forsikring A/S' salg af forsikringer reelt sker ved et faste forretningssted i udlandet og forsikringsformidlervirksomheden ikke er en uafhængig mellemmand.

Når A A/S er etableret med hjemsted eller fast forret-

ningssted i momslovens forstand, både i Danmark og i udlandet, er det SKATs opfattelse, at alene den danske etablering kan blive en del af den danske fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Dette fremgår efter SKATs opfattelse af momslovens § 47, stk. 4, hvor en momsmæssig fællesregistrering i Danmark kun kan ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet, og endvidere fremgår det af momslovens § 3, stk. 3 at en fællesregistrering herefter betragtes som én enkelt afgiftspligtig person.

Af den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 11 fremgår det, at hver enkelt medlemsstat kan betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.

Endvidere fremgår det meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet KOM(2009) 325 side 7, at det er Kommissionens opfattelse, at udtrykket "etableret på samme medlemsstats område" dækker virksomheder, hvis økonomiske virksomhed har hjemsted i den medlemsstat, der indfører momsgruppeordningen, men ikke de faste forretningssteder, der befinder sig i udlandet.

Det fremgår også efter SKATs opfattelse af SKM2009.119.SR bindende svar vedrørende Momsgodtgørelse - forsikringskunder i tredjeland - fællesregistrering - filial i tredjeland:

• at når en afgiftspligtig person er etableret, dvs. har sin hjemsted eller fast forretningssted i momslovens forstand, både her og i udlandet, kan alene den danske etablering blive en del af en dansk fællesregistrering efter lovens § 47, stk. 4. Den danske etablering og den udenlandske etablering bliver derfor to forskellige momspligtige personer som følge af, at den danske etablering deltager i fællesregistreringen, medens den udenlandske etablering stadig er en del af den oprindelige momspligtige person.

• at hvis et selskabs filial i udlandet kan anses for et fast forretningssted i momslovens forstand, kan filialen og selskabet i Danmark derfor, uanset EF-domstolens dom i sag C-210/04, FCE Bank plc, ikke anses for tilsammen at udgøre en enkelt momspligtig person. Det er herefter SKATs opfattelse at A A/S' etable-

ring i udlandet, ikke kan blive en del af den danske momsmæssige fællesregistrering, når der er fast forretningssted i udlandet.

Det er SKATs opfattelse, at den danske fællesregistrering dermed ikke kan medregne præmieindtægter fra filialen i Norge, ved beregning af godtgørelse af købsmoms efter momslovens dagældende § 45, stk. 4, for forsikringsydelser til aftager udenfor EU for perioden 2007.

Dette fremgår efter SKATs opfattelse også af SKM2009.119.SR, ved at forsikringspræmier fra en filial i udlandet kun kan medgå ved beregning af godtgørelse af købsmoms vedrørende forsikringsydelser leveret til aftagere i tredjelande, når filialen i udlandet ikke kan anses for et fast forretningssted i momslovens forstand.

har oplyst, at der anvendes samme struktur ved salg af forsikringer via forsikringsformidler i Sverige for perioden 2008 - 2012, og SKAT har derfor de samme betragtninger gældende for præmieindtægter fra denne filial.

Det er derfor SKATs endelige opfattelse, at ikke kan medregne præmieindtægter fra filialen i Norge 2007 samt filialen i Sverige 2007 - 2011 ved beregning af godtgørelse af købsmoms efter momslovens dagældende § 45, stk. 4, for forsikringsydelser til aftager udenfor EU efter den forenklede metode jf. Dep. 652/79.

4.3 Allokering af omkostninger til genforsikringsdækning.

Forholdet omfatter s opgørelse af beløb for omkostninger vedrørende den del af genforsikringsdækninger, som har allokeret til filialer i udlandet med i alt 303.355.651 kr. jf. skema 6.

har fremsendt yderligere bemærkninger til SKATs forslag af 7. juni 2013, og punktet er uddybet yderligere i forhold til det fremsendte forslag, de nye bemærkninger har ikke givet anledning til beløbsmæssige ændringer.

har ved mail af 26. juni 2013 oplyst, at de opgjorte beløb ved-

rører omkostninger til genforsikringsdækning, som er afholdt af A

A A/S. Omkostninger til genforsikringsdækning dækker også

aktiviteter i filialer, og de opgjorte beløb er derfor udtryk for den andel af omkostninger for genforsikringsdækningen, som den enkelte filial

skal bære. opfattelse betaler deres andel af omkostningen vedrørende genforsikringsdækningen mod at få andel i genforsikringsdækningen.

har endvidere oplyst, at såfremt hovedkontoret der indgår i en

momsmæssig fællesregistrering i Danmark og filialer med fast forretningssted i udlandet, skal betragtes som to forskellige afgiftspligtige personer, må den logiske konsekvens være, at allokering af omkostninger fra hovedkontoret i Danmark til filialen i udlandet udgør en leverance i momsmæssig forstand. er herefter af den opfattelse, at allokeringer af omkostninger til filialen i Norge er omfattet af godtgørelse af moms jf. momslovens § 45, stk. 4.

har ved mail af 11. januar 2013 oplyst, at opgørelse over gen-

forsikringspræmier, som allokeres til A A/S' filialer i Norge, Sverige og Estland, kan anses for at være et genforsikringsforhold mellem A A/S (DK) og de udenlandske filialer, og

derfor må kunne indregnes som bruttopræmier fra et genforsikringsforhold med en udenlandsk enhed, således at A A/S opnår momsgodtgørelse for den norske andel.

SKAT er ikke enig i, at A A/S' omkostninger til indkøb af genforsikringsydelser kan anses for omsætning omfattet af dagældende momslov § 45, stk. 4, og SKAT mener ikke, at kan medregne 303.355.651 kr. som bruttopræmier ved opgørelse af godtgørelse af moms.

s omkostninger til genforsikringsdækning allokeret til filialen i Norge for perioden 2007 - 2011 med et beløb på i alt 89.642.186 kr. kan hverken indgå i beregningens tæller eller nævner, og omkostninger allokeret til Sverige, Finland og Estland for perioden 2007 - 2011 med i alt 213.713.465 kr. kan ikke medregnes i nævneren, jf. SKATs uddybende bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Det fremgår af dagældende momslov § 45, stk. 4, at der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for

EU.

Det fremgår også af det bagvedliggende momssystemdirektiv artikel 169, c, at der er ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a)-f), såfremt kunden er etableret uden for Fællesskabet.

Det fremgår endvidere af Dep. 652/79, at det er A A/S'

bruttopræmier i forbindelse med salg af forsikringer, som skal indgå i opgørelsen:

Som godtgørelsesberettiget afgift anses en andel af den samlede afgift i et år på indkøbte varer og ydelser, svarende til forholdet i det pågældende år mellem et selskabs samlede ikke-reserveregulerede bruttopræmier og 1. præmieindtægter for direkte forsikringer med forsikringstagere, der er etableret uden for Fællesskabet. Indtægter fra selskabernes agenturer, der er oprettet i lande uden for Fællesskabet, kan dog kun medregnes med 25 pct., 2. præmieindtægter for genforsikringskontrakter, der indgås med selskaber (cedenter), der er etableret uden for Fællesskabet, og

3. præmieindtægter fra forsikring af varer, der transporteres til steder uden for Fællesskabet. Selskaberne kan vælge at opgøre denne indtægt som 25 pct. af de samlede præmieindtægter fra vareforsikring.

Det fremgår dermed også af Dep 652/79, at omkostninger i forbindelse med A A/S' indkøb ikke kan indgå i opgørelsen.

har ved mail af 7. december 2012 oplyst, at der ingen konkre-

te genforsikringsaftaler er mellem de to enheder, da de er en og samme juridiske enhed. Det er udelukkende i en momsmæssig sammenhæng, at de anses for to forskellige enheder.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de opgjorte beløb vedrørende allokering af omkostninger til genforsikringsdækning, ikke er omfattet af Dep. 652/79, da der ikke er tale om præmieindtægter for forsikringskontrakter indgået med selskaber mv. der er etableret uden for EU, og at de opgjorte beløb allerede derfor ikke kan medregnes ved opgørelse af momsgodtgørelse jf. dagældende momslov § 45, stk. 4.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at der normalt ikke kan ske levering af ydelser indenfor én juridisk enhed, selv om denne er etableret i flere forskellige lande jf. Sag C-210/04, FCE Bank præmis 34, 37 og 51.

Dette fremgår efter SKATs opfattelse også af Sag C-210/04, FCE Bank præmis 34, at der ikke er tale om afgiftspligtige leverancer, når der ikke består et retsforhold mellem tjenesteyderen og modtageren, der vedrører gensidig udveksling af ydelser.

Det fremgår endvidere af C-210/04 FCE Bank præmis 38, at det i denne forbindelse er uden relevans, at etableringsstedet for A A/S leveringer mellem A A/S filial i udlandet og tredjemand anses for at være i udlandet.

SKAT er heller ikke enig i, at A A/S´ indkøb af ydelser,

der allokeres til filialer i udlandet, kan anses for at være leveret til og

forbrugt af A A/S' hovedkontor i Danmark, idet leveringsstedet er A A/S' etableringssted i udlandet.

Det er SKATs opfattelse, at der ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person, og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende ydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. Jf. også SKATs juridisk vejledning D.A.6.2.4.1 Leveringsstedet er kundens etableringssted ML § 16, stk. 1 og D.A.6.2.3.1 Principper ved fastlæggelse af etableringssted.

Dette fremgår efter SKATs opfattelse af momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet for leverancer til afgiftspligtige personer efter hovedreglen er Danmark, når kunden er etableret i Danmark. (tilsvarende regler gældende før 1.1.2010 fremgik af dagældende momslov § 15, stk. 4)

Af den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 44 fremgår det, at der ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende ydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A A/S' indkøb af

ydelser der af allokeres til filialer med fast forretningssted i udlandet, har leveringssted hos filialen i udlandet, og ydelsen er dermed leveret til filialen, som har afholdt udgiften. Der kan derfor ikke ske levering af disse ydelser fra hovedkontoret i Danmark til filialen i udlandet.

SKAT er, som nævnt ovenfor, ikke enig med For-

sikring A/S' omkostninger til indkøb af genforsikringsydelser bør ses som en omsætning. SKAT mener således ikke, at allokeringen af udgifter til A A/S' filial er udtryk for et salg af genforsikring fra A A/S til dens egen filial, jf. ovenfor, SKAT dermed ikke mener, at de formelle betingelser for godtgørelse er opfyldt.

I forbindelse med allokeringen af omkostninger til A A/S' filialer, har i mail af 7/1 2013 oplyst, at der i momsmæssig sammenhæng må foreligge en genforsikringstransaktion mellem de to enheder, hvis de momsmæssige konsekvenser skal passe med den faktiske virkelighed.

SKAT er generelt enig i, at den momsretlige klassifikation bør afspejle den faktiske økonomiske virkelighed, jf. f.eks. sag C- 260/95, DFDS, præmis 23.

Hvis hovedformålet med transaktionen er, at opnå en afgiftsfordel i strid med bestemmelsens formål, og transaktionens formelle udseende strider mod den faktiske økonomiske virkelighed, bør rettigheden nægtes, jf. f.eks. også sag C-425/06, præmis 42 ff.

Dette gælder på trods af, at de formelle betingelser for at opnå en fordel er opfyldt, jf. f.eks. C-255/02, Halifax, præmis 74 og 75 og sag C-653/11, Paul Newey.

Som det fremgår af SKATs argumentation ovenfor, var hensigten med dagældende momslovs § 45, stk. 4, at A A/S kan få godtgørelse af moms lagt på udgifter, som er brugt til at sælge f.eks. forsikringsydelser til kunder i lande udenfor EU. I opgørelsen kommer dette klart til udtryk ved, at det er bruttopræmier fra salg til alle kunder, som skal sættes i forhold til bruttopræmier fra salg til kunder udenfor EU, se hertil skema 3.

Hvis man bruger indkøb i opgørelsen efter momslovens § 45, stk. 4, vil man efter SKATs opfattelse omklassificere A A/S' om-

kostninger til en omsætning. SKAT mener, at dette ville være mod hensigten i momslovens § 45, stk. 4 og det bagvedliggende momssystemdirektiv, da godtgørelsen netop beregnes ud fra salg.

Som SKAT forstår s svar af f.eks. 11/1 2013, stammer de allokerede udgifter fra genforsikringsaftaler, som A A/S indgik med en tredje part, dvs. en del af A A/S' risiko fra sin forsikringsvirksomhed bliver dækket af en genforsikring.

SKAT mener, at den økonomiske virkelighed er, at A

A/S har købt en ydelse mod et vederlag hos en tredjepart, hvor A

A A/S' filial har afholdt sin del af udgifterne. Det eksterne genforsikringsselskab bærer en risiko fra forsikringsvirksomhed for A

A A/S. Den faktiske økonomiske virkelighed er dermed, at det udelukkende er det eksterne genforsikringsselskab, som er sælger af genforsikring.

Da A A/S og filialen er en og samme juridiske person, er det svært at se en forretningsmæssig begrundelse for, at A/S skulle sælge genforsikring til sin egen filial. Den manglende forretningsmæssige begrundelse kommer, efter SKATs mening, også til udtryk ved, at en aftale mellem A A/S og dens egen filial da ej heller findes, dvs. A A/S har aldrig formelt eller reelt fremstået, som sælger af genforsikringer til sig selv.

SKAT konkluderer, at det ikke ville være korrekt at omklassificere omkostningerne til en omsætning, da det ikke synes i overensstemmelse med den faktiske økonomiske virkelighed, at det ville stride mod bestemmelsens formål at give godtgørelse for indkøb i stedet for salg, og at der slet ikke synes at være nogen forretningsmæssig begrundelse for et salg mellem én og samme juridiske person.

Der er herefter SKATs samlede opfattelse, at ikke kan medregne opgjort beløb med i alt 303.355.651 kr. for en andel af omkostninger til genforsikringsdækning, som af For-

sikring A/S' filialer i Norge, Sverige og Estland jf. skema 6 ved opgørelse af godtgørelse af moms jf. dagældende momslov § 45, stk. 4."

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT alene delvist har imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af moms, jf. den tidligere gældende momslovs § 45, stk. 4, idet der alene er anset at være godtgørelse for købsmoms af omkostninger, der vedrører selskabets salg af forsikringsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, forsikrings - og genforsikringsvirksomhed, i det omfang, forsikringsydelserne leveres fra selskabets etablering i Danmark til aftagere uden for EU, herunder når selskabet er det afregnende selskab i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

Nærmere bestemt er spørgsmålet, hvorvidt selskabet i perioden 20072011 er berettiget til, efter momslovens dagældende § 45, stk. 4, at opnå godtgørelse for momsen af omkostninger afholdt i Danmark vedrørende forsikringsaktiviteten i Norge.

I den forbindelse skal der indledningsvis tages stilling til, hvorvidt filialen i Norge og selskabets etablering i Danmark, herunder fællesregistreringen, er én eller to afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Herefter skal der, i overensstemmelse med selskabets repræsentants påstande i sagen, tages stilling til, principalt, hvorvidt den norske filial anses som leverandør af forsikringsydelser, mens selskabet anses for at levere genforsikring til den norske filial. Subsidiært, hvorvidt den norske filial kan betragtes som et agentur for selskabet, og mere subsidiært, hvorvidt selskabet leverer genforsikring til den norske filial via omkostningsfordeling mellem de to enheder.

Følgende fremgår af momslovens § 3:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

[…]

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person."

Momslovens § 3 har baggrund i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf fremgår følgende:

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. […]."

Følgende fremgår af momslovens § 4:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere."

Følgende fremgår af dagældende momslovs § 45, stk. 4, som tilsigtede en implementering af 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 3, litra c, som nu er erstattet af momssystemdirektivets artikel 169, litra c:

"Der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU."

Af sjette momsdirektiv artikel 17, stk. 3, litra c, fremgår:

"Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede merværdiafgift, dersom goderne og tjenesteydelserne anvendes til:

[…]

c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), og litra d), nr. 1 til 5, såfremt aftageren er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til goder, som er bestemt til udførsel til steder uden for Fællesskabet."

Af momssystemdirektivet artikel 169, litra c, fremgår:

"Foruden det i artikel 168 omhandlede fradrag har den afgiftspligtige person ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende:

[…]

c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a)-f), såfremt kunden er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra Fællesskabet."

Det bemærkes, at den dagældende momslovs § 45, stk. 4, i 2012 blev afløst af momslovens § 37, stk. 7, som afløser de tidligere gældende regler om momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4.

Bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 169, litra c, må anses for en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i momssystemdirektivets art. 168, hvorefter der alene er fradrag, såfremt varer og ydelser anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms. På den baggrund må bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 7, tidligere momslovens § 45, stk. 4, skulle fortolkes strengt ud fra ordenes almindelige betydning, jf. også SKM2009.454.LSR, som vedrørte fortolkningen af den tidligere gældende momslovs § 45, stk. 4.

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 4 (dagældende):

"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. […] Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat."

Momslovens § 47, stk. 4, har baggrund i artikel 11 i momssystemdirektivet, tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 4, hvoraf fremgår følgende:

"Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.

En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed."

Ifølge ovenstående bestemmelse har medlemsstaterne mulighed for at betragte personer, som er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, som én enkelt afgiftspligtig person, herunder at blive fællesregistreret.

Fællesregistreringen indebærer, at virksomhederne i momsretlig henseende betragtes som én virksomhed, således at handel med varer og ydelser mellem virksomhederne (inden for landets grænser) ikke udløser moms, ligesom fradragsretten opgøres samlet.

EU-Domstolen har ved afgørelsen i sagen C-162/07, Ampliscientifica og Amplifin, af 22. maj 2008, som vedrørte et spørgsmål om sjette direktivs artikel 4, stk. 4, anført, at sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, er en bestemmelse, hvis anvendelse af en medlemsstat forudsætter, at medlemsstaten forudgående rådfører sig med det rådgivende udvalg vedrørende moms, og at der vedtages en national lovgivning, som tillader personer, herunder navnlig selskaber, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, at ophøre med at blive betragtet som selvstændige momspligtige personer, for at blive betragtet som én enkelt afgiftspligtig person, som alene tildeles ét momsregistreringsnummer, og som følgelig alene er beføjet til at underskrive momsangivelser.

Af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-210/04, FCE Bank, af 23. marts 2006, der bl.a. vedrørte spørgsmålet om et fast forretningssted, som ikke var en selvstændig juridisk enhed i forhold til et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhørte under, og hvortil selskabet leverede tjenesteydelser, skulle anses for én afgiftspligtig person, følger det af præmis 34, at det i henhold til EU-Domstolens praksis følger, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser.

Af præmis 41, der besvarede ovenstående spørgsmål i sagen, følger det, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

Af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-7/13, Skandia, af 17. september

2014, der vedrørte spørgsmålet om, hvorledes en intern transaktion mellem et hjemsted og et fast forretningssted, som indgik i en fællesregistrering, skulle behandles, følger det, som ovenfor anført i sagen C210/04, FCE Bank, at det fremgår af EU-Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, jf. præmis 24.

Det følger videre af EU-Domstolens besvarelse af ovenstående spørgsmål i sagen, at levering af tjenesteydelser fra en hovedetablering med hjemsted i et tredjeland til dens filial i en medlemsstat udgør afgiftspligtige transaktioner, når filialen indgår i en momsgruppe, jf. præmis 32.

Der skal, som anført ovenfor, indledningsvis tages stilling til, hvorvidt filialen i Norge og selskabets etablering i Danmark, herunder fællesregistreringen i Danmark, udgør én eller to afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Det følger af sagens oplysninger, at selskabet er det afregnende selskab i en momsmæssig fællesregistrering i Danmark. Videre følger det, at koncernens aktiviteter vedrørende salg af forsikringer til aftagere i Norge er udvidet ved, at koncernen i 2006 har erhvervet forsikringsformidlingsvirksomhederne White Label Holding AS og Duborg Skadesforsikring AS med tilhørende datterselskaber i Norge.

Forsikringsformidlingsvirksomhederne ejes fuldt ud af moderselskabet, som også er moderselskab for selskabet.

Forsikringer til aftagere i Norge sælges via selskabet, som er etableret med en filial i Norge. Filialen i Norge har én ansat, og alle ydelser vedrørende salg af forsikringer mv. indkøbes hos koncernens forsikringsformidlingsvirksomheder i Norge.

Der er i denne forbindelse indgået en koncernintern provisions- og administrationsaftale mellem på den ene side selskabet og på den anden side White Label Holding AS og Duborg Skadesforsikring AS. Aftalen dækker fællesregistreringens aktiviteter vedrørende salg af forsikringer via filialen i Norge og omfatter formidling og administration af forsikringer, der indtegnes af White Label Holding AS og Duborg Skadesforsikring AS på vegne af selskabet med selskabet som forsikringsgiver (risk carrier).

Koncernens etablering vedrørende salg af forsikringsydelser via filialen i Norge består således af selskabet, som er etableret med et hovedkontor, hjemsted, i Danmark, og en filial i Norge samt ved egne koncernforbundne selskaber, forsikringsformidlingsvirksomhederne, i Norge.

Således som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten, og lægger til grund for sagens afgørelse, at filialen i Norge er etableret ved et fast forretningssted. Der er herved henset til, at filialen må betragtes som et fast forretningssted i henhold til momssystemdirektivets artikel 45, idet forretningsstedet har en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende tjenesteydelser, herunder salget af forsikringer, og ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for selskabet, jf. principperne i EU-Domstolens afgørelse i sagen C-168-/84, Berkholz. Der er herunder henset til sagens oplysninger omkring formidlingsvirksomhederne i Norge, herunder deres levering af ydelser til filialen i Norge.

Landsskatteretten finder herefter, i overensstemmelse med SKAT og selskabets repræsentant, at selskabet, herunder fællesregistreringen, og filialen udgør to afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3, idet selskabet indgår i en fællesregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 4, i Danmark, og den norske filial er etableret ved et fast forretningssted. Der er herunder henset til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-7/13, Skandia, præmis 32, hvorefter levering af tjenesteydelser fra en hovedetablering med hjemsted i et tredjeland til dens filial i en medlemsstat udgør afgiftspligtige transaktioner, når filialen indgår i en momsgruppe. Det bemærkes herved, at der var tale om en intern transaktion mellem hjemstedet og det faste forretningssted, som indgik i en fællesregistrering,

Det bemærkes herefter, at selskabet og den norske filial udgør to selvstændige afgiftspligtige personer i momsretlig henseende. Videre bemærkes det, at selskabet og den norske filial, i selskabsretlig henseende, udgør én enhed. Den norske filial er således i selskabsretlig henseende en del af selskabet, som er etableret med hjemsted i Danmark og med filialer i udlandet.

Herefter skal der, i overensstemmelse med selskabets repræsentants påstande i sagen, tages stilling til, principalt, hvorvidt den norske filial anses som leverandør af forsikringsydelser, mens selskabet anses for at levere genforsikring til den norske filial. Subsidiært, hvorvidt den norske filial kan betragtes som et agentur for selskabet, og mere subsidiært, hvorvidt selskabet leverer genforsikring til den norske filial via omkostningsfordeling mellem de to enheder.

Landsskatteretten finder herefter, at filialen, i momsretlig henseende, må anses for leverandør af forsikringsydelserne i Norge, idet denne er anset for at være én selvstændig afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3. I momsretlig henseende er det således filialen, som leverer forsikringsydelserne, mens det selskabsretligt er selskabet, herunder filialen, som leverer forsikringsydelserne.

Det følger heraf, herunder af de faktiske oplysninger, således som disse er forelagt for Landsskatteretten, at selskabet, herunder hjemstedet for selskabet, i momsretlig henseende, ikke leverer genforsikring til den norske filial. Det følger videre heraf, at den norske filial ikke kan betragtes som værende formidler i fremmed navn, et agentur, hvorefter selskabet kan medregne 25 % af de norske præmier ved beregningen af momsgodtgørelsen, eller at selskabet kan anses at levere genforsikring til den norske filial via omkostningsfordeling mellem de to enheder i henhold til den subsidiære og mere subsidiære påstand.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at der er tale om to afgiftspligtige personer, og at der, i henhold til sagens oplysninger, ikke er tale om levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, hverken fra selskabets hjemsted i Danmark til filialen i Norge eller omvendt fra filialen til hjemstedet. Der er således ikke tale om et retsforhold mellem selskabet og den norske filial. Hertil bemærkes, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagerne C-210/04, FCE Bank, og C-7/13, Skandia, og dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Der foreligger således ikke et decideret retsforhold, herunder diverse aftaler, omkostningsallokering eller anden dokumentation, som kan indikere et retsforhold vedrørende den påklagede periode 2007-2010. Det er således hverken dokumenteret eller godtgjort af selskabet, at dette er berettiget til godtgørelsen. Hertil bemærkes, at eventuelle efterfølgende vurderinger fra selskabets side i denne forbindelse ikke kan tillægges vægt.

Landsskatteretten bemærker videre, at opgørelsen af fradragsretten i én medlemsstat som udgangspunkt skal ske på baggrund af de aktiviteter/den omsætning, der sker det pågældende sted. Der skal således ikke medtages aktiviteter/omsætning, der hidrører fra andre forretningssteder i andre lande, uanset om disse forretningssteder ligger indenfor eller udenfor EU.

Fradragsordningen er dermed et lokalt anliggende, hvor virksomheden i hvert af de lande, hvor den er etableret, må begære fradrag i henhold til de nationale fradragsregler og på baggrund af de aktiviteter, som kan henregnes til den pågældende etablering, jf. principperne i EUDomstolens afgørelse i sagen C- 388/11, Crédit Lyonnais.

EU-Domstolens efterfølgende praksis kan, henset til de foreliggende oplysninger i nærværende sag, ikke medføre et andet resultat.

Henset til ovenstående finder Landsskatteretten således, at der ikke er hjemmel til godtgørelse i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 4, og at hverken selskabets principale, subsidiære eller mere subsidiære påstand kan tages til følge.

Det forhold, at der, som bemærket af selskabets repræsentant, bliver tale om en fællesregistreringsproblematik for selskabet, kan ikke ændre på ovenstående, idet der skal henses til de faktiske oplysninger og det momsretlige aspekt.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse."

Af uddrag fra A A/S' "Transfer Pricing Report 2007 to 2011" fremgår bl.a.:

Retsgrundlaget

For så vidt angår de relevante bestemmelser i momsloven og momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EU af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer) henvises til Landsskatterettens afgørelse, jf. ovenfor.

Af Skatteministeriets departements afgørelse 652 fra december 1979 fremgår bl.a.:

"Forsikringsselskaber, der er etableret her i landet, og som har forsikringsvirksomhed uden for EF, kan, indtil videre efter lovens § 39, stk. 3, opnå godtgørelse af afgiften på indkøb af varer og afgiftspligtige ydelser her i landet efter følgende regler:

1. præmieindtægter for direkte forsikringer med forsikringstagere, der er etableret uden for Fællesskabet.

2. …

…"

Af SKATs momsvejledning fra 2011, punkt K.1.4 "Forsikrings - og genforsikringsvirksomhed og finansielle aktiviteter § 45, stk. 4" fremgår bl.a.:

"Som godtgørelsesberettiget moms anses en andel af et års samlede moms på købte varer og momspligtige ydelser, svarende til forholdet i det pågældende år mellem præmieindtægter hidrørende fra forsikringsvirksomhed uden for EU og de samlede præmieindtægter.

Som præmieindtægter hidrørende fra forsikringsvirksomhed uden for EU anses:

• præmieindtægter for direkte forsikringer med forsikringstagere, der er etableret uden for EU. Indtægter fra selskabernes agenturer, der er oprettet uden for EU, kan dog kun medregne 25 pct.,

• …

…"

EU-Domstolen har i sin dom af 12. september 2013 i sag C-388/11, Le Crédit

Lyonnais, om fortolkningen af bl.a. dagældende sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra a og c, og artikel 19 - nu momssystemdirektivets artikel 169, litra c, og artikel 174 - udtalt:

"41 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om et selskab, hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, i henseende til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a) og c), ved fastlæggelsen af den pro rata-sats for momsfradraget, der finder anvendelse på dette, kan medregne omsætningen i sine filialer, der er beliggende i tredjelande.

42 Det bemærkes i denne henseende, at fradragsordningen, som det følger af præmis 30-33 i denne dom, er baseret på princippet om den territorielle tilknytning for de nationale bestemmelser, der finder anvendelse, og at den økonomiske virksomhed, som en afgiftspligtig person udøver i en anden stat end den, hvor den har hovedsæde, når den afgiftspligtige person har fast forretningssted i denne stat, med henblik på anvendelsen af sjette direktivs bestemmelser anses for udøvet fra dette faste forretningssted.

43 Det konstateres imidlertid, at der hverken i sjette direktivs præambel eller i direktivets bestemmelser er anført noget, som gør det muligt at fastslå, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person har et fast forretningssted uden for EU, kan påvirke den fradragsordning, som den afgiftspligtige person er underlagt i den medlemsstat, hvor dennes hovedsæde er beliggende.

44 Det følger heraf, som generaladvokaten har fastslået i punkt 81 i sit forslag til afgørelse, at det i en situation som den i hovedsagen omhandlede ikke med føje kan gøres gældende, at de tjenesteydelser, der blev leveret fra faste forretningssteder uden for EU til modtagere ligeledes beliggende i tredjelande, skal anses for leveret fra hovedsædet selv.

45 Denne konstatering svækkes ikke af argumentet om, at et selskab, som har hovedsæde i en medlemsstat, og som har en filial i et tredjeland, i momsmæssig henseende skal modtage samme skattemæssige behandling som et selskab, der ligeledes er beliggende i en medlemsstat, som leverer de samme tjenesteydelser uden at have en sådan filial, eller som af samme grund har et datterselskab i det nævnte tredjeland. Disse forskellige muligheder afspejler således nogle klart adskilte situationer og kan derfor ikke underlægges samme skattemæssige behandling.

46 I denne henseende bemærkes, at de afgiftspligtige i almindelighed frit kan vælge de organisationsstrukturer og transaktionsformer, som de finder mest passende for deres økonomiske aktivitet, og med det formål at begrænse deres afgiftsbyrde (dom af 22.12.2010, sag C-277/09, RBS Deutschland Holdings, Sml. I, s. 13805, præmis 53).

47 Således kan en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33).

48 Det fremgår endvidere af Domstolens retspraksis, at når en afgiftspligtig person kan vælge mellem forskellige transaktioner, har han ret til at vælge en sådan struktur for sin virksomhed, at hans afgiftstilsvar reduceres (jf. bl.a. dom af 29.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 73, og dommen i sagen RBS Deutschland Holdings, præmis 54).

49 Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a) og c), samt artikel 19, stk. 1, skal fortolkes således, at et selskab, hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, ved fastlæggelsen af den pro rata-sats for momsfradraget, der finder anvendelse på dette, ikke kan medregne omsætningen i sine filialer, der er beliggende i tredjelande."

Af forlag til afgørelse fra Generaladvokat P. Cruz Villalón i sagen C-388/11, Le Crédit Lyonnais, hvis præmis 81 der henvises til i ovenstående doms præmis 44, fremgår bl.a.:

"79. Udførsel til tredjelande er således defineret på samme måde som tjenesteydelser, der »udføres i udlandet«, i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 9, stk. 2, litra e).

80. Det følger af disse bestemmelser, at udførsel af de afgiftsfritagne bankmæssige og finansielle tjenesteydelser, der er opregnet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a) og litra d), nr. 1)-5), kun giver ret til fradrag eller tilbagebetaling, når de leveres til aftagere, der er etableret i tredjelande.

81. I det foreliggende tilfælde fremgår det dog af sagsakterne, at LCL ikke kræver fradragsret for transaktioner, som selskabets hovedsæde har foretaget med aftagere i tredjelande, dvs. udførsel af finansielle og bankmæssige tjenesteydelser foretaget af dets hovedsæde, men ret til ved beregningen af hovedsædets pro rata-sats for fradrag at medregne omsætningen i dets filialer i tredjelande. Da den situation, der er omhandlet i hovedsagen, ikke er omfattet af disse bestemmelser, kan de ingen betydning have for besvarelsen af den forelæggende rets andet spørgsmål."

EU-Domstolen har i sin dom af 24. januar 2019 i sag C-165/17, Morgan Stanley & Co International, om fortolkningen af bl.a. momssystemdirektivets artikel 169 udtalt:

"48 Morgan Stanley har gjort gældende, at filialens registreringsmedlemsstat på samtlige indgående udgifter, som den har afholdt, uanset hvilken forbindelse de har til den virksomhed, som hovedsædet etableret i

en anden medlemsstat udøver, skal anvende filialens pro rata-sats, som fastsættes alene på grundlag af de transaktioner, som sidstnævnte udfører i sin registreringsmedlemsstat. Denne fortolkning kan imidlertid ikke tiltrædes.

49 Med henblik på beregningen af den pro rata-sats for fradraget, der finder anvendelse på en filials udgifter til blandet brug, tager denne løsning i modsætning til den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 30, nemlig ikke hensyn til transaktioner udført af filialens hovedsæde, hvortil disse udgifter har direkte og umiddelbar tilknytning.

50 Denne fortolkning ændres ikke af den retspraksis, der følger af dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), og som Morgan Stanley til støtte for sin argumentation har henvist til. Det er korrekt, at Domstolen i denne doms præmis 40 og 55 fastslog, at et selskab, hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, ved fastlæggelsen af den pro rata-sats for momsfradraget, der finder anvendelse på dette i medfør af fradragsordningen i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, ikke kan medregne omsætningen i sine filialer, der er beliggende i andre medlemsstater.

51 Det skal imidlertid i denne henseende bemærkes, således som det bl.a. fremgår af nævnte doms præmis 19, at Domstolen i denne sag skulle tage stilling til muligheden for at medregne filialernes samlede omsætning, forstået som samtlige deres opnåede indtægter. Domstolen fremhævede således i præmis 38 i dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), bl.a., at det forhold, at der sker medregning af omsætningen fra alle de faste forretningssteder, som den afgiftspligtige person har i andre medlemsstater, med henblik på fastlæggelsen af hovedsædets pro rata-sats for fradraget, således ville medføre en forøgelse af den momsandel, som den afgiftspligtige persons hovedsæde kan fradrage, for alle de erhvervelser, som den afgiftspligtige person har udført i den medlemsstat, hvor dens hovedsæde befinder sig, uanset at en del af disse erhvervelser ikke har nogen forbindelse med den virksomhed, som de faste forretningssteder - der er beliggende uden for denne stat - udøver. Værdien af den pro rata-sats for fradraget, der finder anvendelse, ville således blive fordrejet.

52 Det følger heraf, at Domstolen i nævnte dom ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget for en afgiftspligtig persons hovedsæde udelukkede, at omsætningen i filialer beliggende i andre medlemsstater skulle medregnes med den begrundelse, at i det mindste en del af denne omsætning ikke havde nogen forbindelse med hovedsædets erhvervelser i tidligere led. Domstolen har følgelig ikke i forbindelse med fastlæggelsen af omfanget af retten til fradrag for et fast forretningssted til en afgiftspligtig person beliggende i en medlemsstat haft til hensigt at udelukke medregning af transaktioner udført af et fast forretningssted til samme afgiftspligtige person, beliggende i en anden medlemsstat, som har direkte og umiddelbar tilknytning til de udgifter, som førstnævnte af disse faste forretningssteder har afholdt."

EU-Domstolen har i sin dom af 11. marts 2021 i sag C-812/19, Danske Bank, om fortolkningen af bl.a. momssystemdirektivets artikel 9 og 11 udtalt:

"26 Det følger heraf, at når et selskabs hovedetablering og en filial til selskabet er beliggende i forskellige medlemsstater, og når en af dem indgår i en momsgruppe, skal retsforholdet mellem dem vurderes under hensyntagen til dels denne gruppes ligestilling med en enkelt afgiftspligtig person, dels denne gruppes territoriale afgrænsning.

27 I denne henseende har Domstolen fastslået, at levering af tjenesteydelser fra en hovedetablering med hjemsted i et tredjeland til dens filial med hjemsted i en medlemsstat udgør afgiftspligtige transaktioner, når filialen indgår i en momsgruppe (dom af 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, præmis 32). Det princip, der er fastsat i den nævnte dom, finder også anvendelse, når leveringen af tjenesteydelserne finder sted mellem en hovedetablering, der er beliggende i en medlemsstat, og som indgår i en momsgruppe i denne medlemsstat, og en filial, der er etableret i en anden medlemsstat.

28 I det foreliggende tilfælde indgår Danske Banks hovedetablering i den omhandlede danske momsgruppe. Som følge af hovedetableringens tilhørsforhold til denne momsgruppe skal det fastslås, at det i momsmæssig henseende er denne gruppe, der foretager de i hovedsagen omhandlede leveringer af tjenesteydelser.

29 Henset i øvrigt til de territoriale afgrænsninger, der følger af momsdirektivets artikel 11, stk. 1, kan Danske Banks svenske filial ikke anses for at indgå i den omhandlede danske momsgruppe."

30 I momsmæssig henseende kan den danske momsgruppe, som Danske Banks hovedetablering indgår i, og dette selskabs svenske filial derfor ikke anses for sammen at udgøre en enkelt afgiftspligtig person.

…

35 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 9, stk. 1, og artikel 11 skal fortolkes således, at for så vidt angår moms skal et selskabs hovedetablering, der er beliggende i en medlemsstat, og som indgår i en momsgruppe oprettet på grundlag af nævnte artikel 11, og dette selskabs filial, der er etableret i en anden medlemsstat, anses for særskilte afgiftspligtige personer, når denne hovedetablering leverer tjenesteydelser til den nævnte filial og allokerer omkostningerne hertil til filialen."

Anbringender

A A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift, hvori er anført følgende (idet henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"…

3.1 Den principale påstand

Den principale påstand støttes overordnet på, at A A/S

har leveret forsikringsydelser til aftagere uden for EU (Norge) og derfor er berettiget til momsgodtgørelse i henhold til dagældende momslovs § 45, stk. 4, opgjort efter den forenklede metode i Dep. 652/79.

Det er et faktum, at A A/S er forsikringsgiver og bærer den fulde økonomiske risiko ved de forsikringer, som de norske forsikringstagere har tegnet via den norske filial. Der er hverken moms- eller

civilretligt grundlag for at fastslå, at den norske forsikringsaktivitet er udøvet af NUF uden involvering af A A/S.

Forsikringerne til de norske forsikringstagere er leveret af Forsikring A/S, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 via NUF - som formidler,

jf. momslovens § 4, stk. 4. Alternativt er der tale om en leverance af forsikringer fra A A/S til NUF. Der er derfor tale om leve-

ring af forsikringsydelser til aftagere uden for EU, jf. momslovens § 45, stk. 4.

Skatteministeriet har fremhævet, at NUF (momsmæssigt) udgør et fast forretningssted, og at det følger af EU-Domstolens dom vedrørende

Credit Lyonnais, C-388/11 (præmis 40), at det er udelukket, at A

A A/S kan medregne omsætningen fra sin norske filial ved opgørelsen af momsgodtgørelsen.

Det skal indledningsvis understreges, at det for bedømmelsen af sagen er uden betydning, om NUF ville udgøre et fast forretningssted for XXXX Forsikring A/S, hvis A A/S ikke indgik i en dansk fællesregistrering.

Som fastslået af EU-Domstolen i Danske Bank-dommen (C-812/19), indebærer fællesregistreringen, at NUF bliver en selvstændig afgiftspligtig person. Konsekvensen heraf er, at NUF ikke udgør et fast forretningssted i forhold til fællesregistreringen (som også er en selvstændig afgiftspligtig person). Der er derimod tale om to selvstændige afgiftspligtige personer.

EU-Domstolens dom vedrørende Credit Lyonnais angår samme afgiftspligtige person - og samme omsætning - og kan derfor ikke i forhold til

den konkrete sag begrunde en konklusion om, at A A/S

er afskåret fra at medregne omsætningen fra sine leverancer til de norske kunder via NUF.

Da NUF udgør en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til A

A A/S, men uden mulighed for at udstede de omhandlede forsikringer, gøres det gældende, at forholdet momsmæssigt skal kvalificeres som formidling i eget navn ("NUF"'s) for fremmed regning (XXXX Forsikring A/S'), jf. momslovens § 4, stk. 4.

Derved bliver der fuld overensstemmelse mellem den momsretlige konsekvens, der følger af, at fællesregistreringen indebærer, at der er 2

selvstændige afgiftspligtige personer, og den civilretlige/økonomiske realitet, at forsikringerne leveres af A A/S, som bærer den fulde økonomiske risiko herved.

En forsikringstransaktion er i momsmæssig sammenhæng ifølge fast praksis fra EU-Domstolen kendetegnet ved, at forsikringsgiveren mod betaling af en præmie påtager sig ved forsikringsbegivenhedens indtræden at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved forsikringsaftalens indgåelse, jf. bl.a. C-8/01 (Taksatorringen), præmis 39.

Begrebet forsikringstransaktioner dækker også den situation, hvor forsikringsdækningen præsteres gennem en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver (dvs. ikke påtager sig en forsikringsrisiko), men som formidler forsikringsdækningen gennem ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko, jf. bl.a. C-224/11 (BGZ Leasing), præmis 59.

Ved at anse levering af forsikringerne for at være sket fra filialen, sådan som Skatteministeriet argumenterer, bortses ikke blot fra den økonomiske realitet - at forsikringsrisikoen bæres af A A/S i

Danmark, men også fra den momsretlige realitet, hvorefter filialen ikke kan levere en forsikringsydelse uden medvirken fra den afgiftspligtige person, der har påtaget sig forsikringsrisikoen.

Hvis filialen momsretligt skal kunne (videre-)levere en forsikringsydelse til de norske kunder, som filialen ikke har den økonomiske risiko for, er dette nødvendigvis betinget af, at en anden afgiftspligtig person har påtaget sig forsikringsrisikoen og dermed har leveret en forsikringsydelse.

Dette fører til, at konsekvensen af, at A A/S og filialen skal anses for to selvstændige afgiftspligtige personer, er, at

A A/S har leveret sine forsikringsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, til de norske kunder (aftager uden for EU) med NUF som formidler, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Skatteministeriet har ikke givet nogen reel begrundelse for, hvorfor der

- når der i kraft af fællesregistreringen opstår 2 selvstændige afgifts-

pligtige personer - ikke er tale om formidling af A A/S' forsikringer til norske kunder.

Skatteministeriet har blot anført: "Filialen var ikke formidler af forsikringsydelser for sagsøgeren, jf. momslovens § 4, stk. 4. Uanset om filialen måtte blive anset for formidler efter § 4, stk. 4, er det som nævnt udelukket at medregne filialens omsætning ved opgørelsen af godtgørelsen af moms for sagsøgerens hovedsæde efter momslovens § 45, stk. 4, da forsikringsydelserne til de norske forsikringskunder som nævnt i godtgørelsesmæssig henseende skal anses for leveret fra filialen til de norske forsikringstagere og ikke fra hovedsædet."

Dette udgør imidlertid ingen retlig begrundelse for, hvorfor der ikke momsmæssigt er tale om formidling, jf. momslovens § 4, stk. 4. Med det anførte bortser Skatteministeriet fra, at NUF i kraft af den danske fællesregistrering er en selvstændig afgiftspligtig person, som, uanset dette, ikke kan udstede forsikringer til de norske forsikringstagere.

3.1.2 Nærmere om momslovens § 4, stk. 4 - formidling

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 4, at en afgiftspligtig person, der handler i eget navn, men for fremmed regning, skal anses for at have erhvervet ydelsen fra den, for hvis regning vedkommende handler, for derefter selv at have leveret den pågældende ydelse til kunden.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at bestemmelsen fastslår, at

"..en formidler af en ydelse i afgiftsmæssig henseende behandles, som om formidleren selv har modtaget eller leveret den pågældende ydelser, når formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsydelsen afgiftsmæssigt behandles, ligesom den ydelse, der formidles. Når formidlingsydelsen knytter sig til en ydelse, der er fritaget for afgift efter forslagets § 13,

f.eks. udlejning af fast ejendom, er også formidlingsydelsen afgiftsfri. Det gælder dog kun, når formidleren handler i eget navn og for anden regning. Formidlingen af andre ydelser er afgiftspligtig."

Formidlingsbestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4 (der implementerer momssystemdirektivets artikel 28,), adskiller sig fra momslovens øvrige bestemmelser ved, at formidleren efter § 4, stk. 4, ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet for selv at have leveret en ydelse, som hovedmanden leverer.

Bestemmelsen skaber en fiktion om disse på hinanden følgende ydelser af reelt den samme ydelse, nemlig hovedmandens, jf. herved også ordlyden af § 4, stk. 4: "anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Denne fiktion formuleres også af EU-Domstolen i dennes praksis, jf. f.eks. C-464/10 (Henfling), præmis 35:

"Denne bestemmelse skaber således en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden. I medfør af denne fiktion anses den erhvervsdrivende, der optræder som formidler ved leveringen af tjenesteydelserne, og som er kommissionær, for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra den erhvervsdrivende, for hvis regning denne handler, og som er kommittent, før den pågældende anses for dernæst selv at levere disse tjenesteydelser til kunden. Det følger heraf, at hvad angår retsforholdet mellem kommittenten og kommissionæren er deres respektive roller som leverandør og modtager af tjenesteydelser i momsmæssig henseende på fiktiv vis byttet om."

Det fremgår direkte heraf, at der i formidlingssituationen (naturligvis) er en leverance fra hovedmanden til formidleren. Dén omsætning, som formidleren oppebærer på hovedmandens vegne, udgør også hovedmandens omsætning, jf. herved også Juridisk Vejledning og den heri omtalte afgørelse fra Skatterådet, SKM2017.309 SR.

Som anført i Juridisk Vejledning har momslovens § 4, stk. 4, ikke kun betydning for spørgsmålet om momsfritagelse (derved at formidlerens videreformidling af en momsfritagen ydelse også vil være momsfri), men også for opgørelsen af den samlede omsætning.

Der er, så vidt ses, enighed om, at den ydelse, der leveres til de norske kunder, udgør en momsfritaget forsikringsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Momslovens § 4, stk. 4, fører derfor til, at

A A/S har leveret en momsfritaget til sin formidler, der har leveret (formidlet) denne momsfritagne ydelse til de norske kunder.

NUF har handlet i eget navn i forbindelse med salget af forsikringsydelser til kunderne i Norge. Forsikringsaftalerne med de norske kunder er godkendt og indtegnet i NUF. En afgiftspligtig person handler da også som udgangspunkt i eget navn. EU-Domstolen fastslog i C-33/16 (A OY), præmis 39-40, at en erhvervsdrivende handler i sit eget navn, medmindre det godtgøres, at den erhvervsdrivende handler i en andens navn.

Det har ingen betydning for den momsretlige kvalifikation af forholdet som formidling, om den norske filial forsikringsretligt kan anses for at være forsikringsformidler, som Skatteministeriet har gjort indsigelse mod. Dette er momsmæssigt helt uden betydning for bedømmelsen af retsforholdet.

I retsforholdet mellem NUF og de norske kunder, er det NUF, der forpligtes overfor kunderne. Skader skal anmeldes til NUF og skadebehandlingen sker ligeledes i Norge. Når forsikringsbegivenheder indtræder, vil det være NUF, og ikke A A/S i Danmark,

som den forsikrede retter henvendelse til. Videre udbetales forsikringssummer fra den norske filial til norske kunder, ligesom forsikringspræmien også betales til NUF. Endelige skal eventuelle klager rettes til

A Intern Klageordning i Oslo eller til den norske klagemyndighed Finansklagenemnda.

At det er NUF, og ikke A A/S, der er forpligtet overfor forsikringskunderne, ændres ikke af, at selve forsikringskoncessionen

og -risikoen lægger hos . Dette vedrører det indre retsforhold

mellem A A/S og NUF, og er således det ydre retsforhold mellem NUF og kunde uvedkommende. Det følger da også af praksis ved kommissionsforhold i aftaleretlig sammenhæng, at det forhold at kunden kender identiteten, på kommittenten, ikke ændrer på, at det er kommissionæren, der er forpligtet overfor kunden, jf. U.1965.564.ØLR.

Hertil kommer, at konsekvensen af at anse filialen for i momsretlig henseende at være leverandør af forsikringsydelserne til de norske kunder, som både Landsskatteretten og Skatteministeriet har lagt til grund, nødvendigvis må betyde, at filialen i forbindelse med salget af forsikring har handlet i eget navn.

Det må derfor lægges til grund, at NUF momsretligt handler i eget navn.

3.1.3 For fremmed regning

Det gøres gældende, at NUF ved leverancen af forsikringer til de norske kunder har handlet for A A/S' regning, idet den øko-

nomiske risiko for forsikringsbegivenhedens indtræden bæres af A

A A/S som udsteder af forsikring. NUF har ingen selvstændig risiko herfor. Som redegjort for ovenfor, er leverancer af forsikringstransaktioner momsmæssigt betinget af påtagelse af en forsikringsrisiko.

NUF kan dermed ikke ved salg af forsikringer handle for sin egen regning. NUF har derfor handlet for forsikringsgiverens, dvs. Forsikring A/S' regning.

EU-domstolens praksis vedrørende formidlingsbestemmelsen og det at handle for en andens regning viser i øvrigt, at der ikke stilles særlige formelle krav til retsforholdet mellem den, for hvis regning der handles (hovedmanden), og den, som handler (mellemmanden). Domstolens praksis viser blandt andet, at der end ikke stilles et krav om en formel

"kontrakt" mellem hovedmand og mellemmand, ligesom det ikke har betydning for evnen til at handle på en andens vegne, at den ene part rent juridisk ikke kan handle uden den anden part, jf. nærmere nedenfor.

EU-domstolen har i en traktatbrudssag om national implementering af momssystemdirektivets artikel 28, jf. sag-274/15, (Kommissionen mod Storhertugdømmet Luxembourg), præmis 82 - 83 fastslået, at der er tale om formidling, selv når den for hvis regning, der handles, og som er en selvstændig afgiftspligtig person, rent juridisk ikke eksisterer uden den anden afgiftspligtige person, der handler på dennes regning. Domstolen fastslog, at det forhold, at den første afgiftspligtige person - en selvstændig gruppe af personer oprettet i henhold til artikel 132, stk. 1, litra f - alene kunne handle via et af sine medlemmer, var uden betydning for anvendelsen af artikel 28. Der var således tale om formidling efter artikel 28, når et medlem af gruppen afholdt udgifter i eget navn, men for gruppens regning, og viderefakturerede disse til gruppen.

At A A/S og NUF udgør samme juridiske person, medfører dermed ikke, at A A/S og NUF momsmæssigt handler for en "fælles" regning.

Momslovens § 4, stk. 4, kræver heller ikke, at der foreligger en egentlig

aftale om formidling af forsikringsydelser mellem A A/S og NUF.

EU-domstolen fandt i C-501/19 (UCMR ADA), præmis 44-45, at der var tale om formidlingsydelser efter artikel 28, når en organisation til kollektiv forvaltning af økonomiske ophavsrettigheder til musikværker, der på vegne af rettighedshaverne opkrævede betaling for licenser til brug af sådanne rettigheder til overføring til almenheden, handlede organisationen for rettighedshaverne regning. Dette gjaldt også de rettighedshavere, der ikke havde givet organisationen fuldmagt til at handle på deres vegne, og som derfor ikke var medlemmer af organisationen.

Endelig har EU-domstolen bekræftet, at det forhold, at der ikke sker en betaling mellem hovedmand og mellemmand, ikke hindrer anvendelse af artikel 28. Domstolen har udtalt, at når en køber af en fast ejendom tager skridt imod at opfylde sælgerens forpligtelse til at indføre ejendommen i tingbogen, skal disse skridt anses for at være udført for en andens (sælgerens) regning. Det gælder også selvom køberen ikke afregnes direkte for de hermed forbundne omkostninger og den aftalte salgspris ikke indeholder modværdien for disse ydelser, jf. sag C707/18, (Amarasti Land Investments), præmis 41-42.

Det gøres derfor gældende, at NUF skal anses for at have handlet for

A A/S' regning ved salg af forsikringer til norske kunder.

3.1.4 Fakturering

I den ovenfor omtalte dom C-501/19 fandt EU-domstolen, at anvendelsen af artikel 28 medfører en pligt til at udstede fakturaer, hvori vederlag og momsbeløb angives.

Faktureringspligten i både momssystemdirektivet og momsloven gælder imidlertid alene for momspligtige leverancer. Momsfritagne leverancer er efter bestemmelsen om faktureringspligt i både momsloven og momssystemdirektivet udtrykkeligt undtaget fra faktureringspligten. Der kan således ikke stilles et selvstændigt krav om fakturering af ydelser, der ikke er underlagt faktureringspligten.

At der ikke sker fakturering mellem A A/S og NUF har

derfor ikke betydning for bedømmelsen af, om momslovens § 4, stk. 4, finder anvendelse, jf. herved også C-812/19 (Danske Bank A/S, Sverige Filial), præmis 35.

***

Den momsretlige følge af at anse forholdet som formidling er, at den omsætning, som NUF - som formidler - oppebærer fra de norske forsikringstagere, også udgør hovedmandens omsætning for de leverede forsikringsydelser.

I medfør heraf er det med rette, at A A/S har medregnet bruttopræmieindtægterne ved opgørelsen af momsgodtgørelsesbeløbet i medfør af den forenklede metode, jf. Dep. 652/79.

3.2 Forsikringsleverance til NUF

Hvis det lægges til grund, at der ikke er tale om formidling omfattet af momslovens § 4, stk. 4, gøres det gældende, at A A/S har leveret forsikringsydelser til NUF som erhverver af disse.

Som anført, er det ikke muligt for NUF at levere forsikringer til norske kunder, når NUF ikke har en koncession og kan udstede forsikringer.

Forsikringerne kan derfor kun komme fra A A/S. Det gælder også, selvom NUF momsmæssigt anses for at være en selvstændig afgiftspligtig person.

Hvis det således lægges til grund, at der ikke er tale om formidling, gøres det gældende, at A A/S har leveret en forsikringsy-

delse til den selvstændige afgiftspligtige person, NUF, hvorved A A A/S påtager sig den fulde forsikringsforpligtelse.

Som anført ovenfor, følger det under omstændigheder som de foreliggende ikke af EU-Domstolens dom i Credit Lyonnais, at Forsikring A/S er afskåret fra at medregne omsætningen fra de norske kunder,

eftersom NUF i momsmæssig henseende ikke er en filial af Forsikring A/S. A A/S har oppebåret forsikringspræmierne fra de norske kunder og medtaget disse i sit årsregnskab.

***

Sammenfattende gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at A A/S er berettiget til momsgodtgørelse på

grundlag af bruttopræmieindtægterne fra de norske kunder. Det er ikke

muligt at lægge til grund, at den NUF har leveret de omhandlede forsikringer til de norske kunder uden involvering fra A

A/S.

Den salgs-/formidlingsydelse, som er leveret af NUF, ændrer ikke på dette faktum.

3.3 Den subsidiære påstand

Skatteministeriet har processuelt erklæret, at A A/S vil kunne anses for at have leveret godtgørelsesberettigede (gen-)forsikringsydelser til NUF og dermed have ret til godtgørelse af moms i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 4. Dette er dog betinget af,

at A A/S kan dokumentere at have allokeret omkostninger ved levering af genforsikringsydelser til det faste forretnings-

sted. Skatteministeriet bestrider, at A A/S har dokumenteret at have allokeret sådanne genforsikringsomkostninger til NUF.

Skatteministeriets synspunkt er, at A A/S kan anses for at have leveret genforsikringsydelser til NUF, hvis A

A/S hos tredjemand har genforsikret NUF's "forsikringsforpligtelser"

og har allokeret en andel af disse genforsikringsydelser til NUF. I så

fald vil A A/S som omsætning - ved anvendelse af den forenklede metode - kunne medregne de allokerede genforsikringsudgifter ved opgørelsen af de godtgørelsesberettigede udgifter. A

A A/S skal - i denne fiktion - anses for at have leveret en "genforsikringsydelse" til NUF.

Det er bemærkelsesværdigt, at Skatteministeriet på den ene side kan

anerkende, at der kan være et retsforhold mellem A A/S og NUF - forstået som fiktionen om at A A/S har leveret

genforsikringsydelser til NUF, selvom der civil- og forsikringsretligt ikke er tale om levering af genforsikringsydelser til NUF) mod vederlag i form af allokering af genforsikringspræmieudgifter til NUF. På den anden side afvises det, men uden nogen reel begrundelse, at

A A/S har leveret forsikringsydelser til aftagere i Norge. Dette paradoks savner (fortsat) en forklaring.

Bortset herfra har Skatteministeriet dog anfægtet, at A

A/S har godtgjort at have allokeret de genforsikringsudgifter som er refereret i Landsskatterettens afgørelse på grundlag af oplysningerne til SKAT i email af 11. januar 2013.

Det bestrides, at udgifterne - som A A/S' momsgodtgørelse i øvrigt ikke hviler på, jf. ovenfor ad den principale påstand - i øvrigt ikke er dokumenteret. Til dokumentation af udgifterne, som oplyst til SKAT i 2013, henvises til, at opgørelsen stammer fra

A A/S' Transfer Pricing Report 2007 to 2011, skema 54. Rapporten er tilgået SKAT i forbindelse med TP-revision.

Skatteministeriet har anfægtet dokumentationens bevismæssige værdi med henvisning til, at omkostningsallokeringen ikke er dokumenteret i form af bogføringsbilag o.lign. Det bemærkes hertil, at allokeringen ikke kræver en bestemt form, jf. også Danske Bank-dommen.

Skatteministeriets synspunkt (proceserklæring) giver herudover anledning til at bemærke, at når Skatteministeriet alene vil anerkende en opgørelse på grundlag af de (langt mindre) allokerede genforsikringspræmieudgifter, synes dette at være begrundet i rent provenumæssige betragtninger. Som anført er der ingen begrundelse for - bortset fra de provenumæssige forskelle - at anerkende, at forholdet kan kvalificeres som "genforsikringsydelser", men ikke som formidling.

Hvis godtgørelsen skal beregnes på grundlag af allokerede omkostninger, skal "omsætningen" imidlertid reflektere samtlige de omkostninger, der kan - eller skal - allokeres fra A A/S til den norske aktivitet; dette er ikke blot de omhandlede genforsikringspræmieudgifter.

For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at momsgodtgørelsesbeløbet skal opgøres på grundlag af de omkostninger, der kan allokeres til den norske filial, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. I så fald er det ikke kun den del af genforsikringspræmierne, der er allokeret til filialen, der skal medregnes som omsætning, men samtlige de omkostninger, der kan allokeres til den norske filial.

Den subsidiære hjemvisningspåstand er nedlagt med henblik herpå."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift, hvori er anført følgende (idet henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"…

har ikke krav på at medregne omsætningen fra det faste forretningssted A A/S NUF ved opgørelsen af momsgodtgørelsen i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 4

Sammenfatning af Skatteministeriets synspunkt

Skatteministeriets synspunkt er, at ikke har krav på at medregne omsætningen fra sit faste forretningssted A A/S NUF,

hvorfra forsikringsvirksomheden blev udøvet i Norge, ved opgørelsen af s momsgodtgørelse i henhold til den dagældende momslovs §

45, stk. 4.

Dette støttes nærmere på, at den dagældende momslovs § 45, stk. 4, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 169, litra c, som bestemmelsen gennemfører.

Videre støttes det på, at det ved EU-Domstolens dom i sag C-388/11, Crédit Lyonnais er fastslået, at det er udelukket, at en finansiel virksomhed, der er hjemmehørende i en medlemsstat, kan medregne omsætningen fra et fast forretningssted, som er etableret i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, hvorfra den pågældende finansielle virksomhed udøves, ved opgørelsen af fradragsretten for den finansielle virksomhed efter fradragsreglerne i den medlemsstat, hvor den finansielle virksomhed (hovedetableringen) er hjemmehørende. Skatteministeriet henviser til Crédit Lyonnais-dommens præmis 30-33, 38 og 41-49. Domstolen har gentaget denne fortolkning i sag C-165/17, Morgan Stanley, præmis 50-52.

Det er derfor efter principperne fastslået i Domstolens faste praksis udelukket, at kan medregne omsætningen fra sit faste forretningssted i Norge ved opgørelsen af s momsgodtgørelse efter den dagældende momslovs § 45, stk. 4. En medregning af omsætningen fra det faste forretningssted i Norge ville give en momsmæssig stilling, som er i direkte modstrid med, hvad der følger af Domstolens praksis.

har påberåbt sig en række domme fra Domstolen, der har det til

fælles, at de ikke angår den for sagen relevante bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 169, litra c, men derimod direktivets artikel 28 om formidling af tjenesteydelser (gennemført ved momslovens § 4, stk. 4), som ikke finder anvendelse. Det relevante ledende præjudikat, der direkte tager stilling til fortolkningen af artikel 169, litra c, som er gennemført ved momslovens § 45, stk. 4, er Domstolen dom i Crédit Lyonnais-sagen.

Nedenfor redegøres nærmere for Skatteministeriets synspunkt.

Skatteministeriets uddybende argumentation

Af den dagældende momslovs § 45, stk. 4, følger, at der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. Bestemmelsen i § 45, stk. 4, blev indsat (som § 39, stk. 3) ved ændringslov nr. 204 af 10. maj 1978 (Ændringer som følge af 6. momsdirektiv), MS31-32. Bestemmelsen gennemførte 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c (nu momssystemdirektivets artikel 169, litra c).

Af forarbejderne til bestemmelsen, Folketingstidende 1977-78, Tillæg A, sp. 1603-1604, fremgår

"Efter direktivet skal bank-, finansierings- samt forsikringsvirksomheder have mulighed for godtgørelse af afgift, der er betalt i forbindelse med deres virksomhed i lande uden for De europæiske Fællesskaber.

Efter momslovens § 39, stk. 3, har ministeren for skatter og afgifter bemyndigelse til at fastsætte regler om godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt i forbindelse med udenrigs personbefordring. Det foreslås at udvide denne bemyndigelse til også at omfatte afgift, der er betalt i forbindelse med bank-, finansierings- samt forsikringsvirksomhed i lande uden for De europæiske Fællesskaber."

Af forarbejderne til 1994-momsloven, hvorved den dagældende momslovs § 39, stk. 3, blev videreført som § 45, stk. 4, fremgår, at bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 39, stk. 3, men blev præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, jf. Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 4422.

Af momssystemdirektivets artikel 169, litra c, følger:

"Foruden det i artikel 168 omhandlede fradrag har den afgiftspligtige person ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende:

(...)

c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a)-f), såfremt kunden er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra Fællesskabet."

Direktivets artikel 135, stk. 1, litra a (MS51), fritager forsikrings- og genforsikringstransaktioner for afgift.

Domstolen har fastslået, at artikel 169, litra c (6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c), er en undtagelse til direktivets almindelige fradragsordning, hvorefter det er en betingelse for fradrag efter artikel 168, at den pågældende virksomhed, som har betalt momsen, i sig selv er momspligtig, jf. dom i sag C-98/98, Midland Bank, præmis 19. Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at den ved momssystemdirektivet indførte fradragsordning tilsigter, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv er momspligtig, jf. f.eks. dom i sag C21/20, Balgarska natsionalna televizia, præmis 49.

Domstolen har endvidere i sin faste praksis fastslået, at momssystemdirektivet bygger på den tanke, at afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af en afgiftspligtig person med henblik på den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, kan fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af den udgående afgift eller fradrag for denne indgående afgift, jf. f.eks. dommen i sag C-229/15, Mateusiak, præmis 24, sag C-132/16, Iberdrola, præmis 30, og sag C-21/20, præmis 51.

driver momsfritaget forsikringsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Dette indebærer, at ikke efter momslovens almindelige regler har fradragsret for momsen af sine indkøb af varer og ydelser foretaget her i landet, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Fradragsordningen i momssystemdirektivet, herunder artikel 169, litra c, er endvidere - ud over neutralitetsprincippet - ifølge Domstolens praksis baseret på princippet om den territoriale tilknytning for de nationale bestemmelser, der finder anvendelse, og på, at den økonomiske virksomhed, som en afgiftspligtig person udøver i en anden stat end den, hvor den har sin hovedetablering, når den afgiftspligtige person har fast forretningssted i denne stat, med henblik på anvendelsen af momssystemdirektivets bestemmelser, anses for udøvet fra dette faste forretningssted, jf. herved præmis 30-38 og 41-49 i Domstolens dom i sag C-388/11, Crédit Lyonnais.

Vedrørende spørgsmålet om medregning af omsætningen fra den franske bank Crédit Lyonnais' faste forretningssteder etableret i andre medlemsstater ved opgørelsen af bankens (hovedetableringen i Frankrig) forholdsmæssige fradrag for (fransk) moms bemærkede Domstolen:

[præmis 37-38, citeret ovenfor]

…

Vedrørende spørgsmålet om medregning af omsætningen fra bankens faste forretningssteder beliggende i tredjelande bemærkede Domstolen:

[præmis 41-44, citeret ovenfor]

…

Domstolen fastslog endelig (præmis 50-56), at momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit), skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke tillader en medlemsstat at anvende en regel om beregning af pro rata-satsen for fradraget for hvert af et afgiftspligtigt selskabs virksomhedssektorer, der bemyndiger dette til at medregne omsætningen i et fast forretningssted, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland.

Domstolen gentog præmisserne fra Crédit Lyonnais-dommen i sag C165/17, Morgan Stanley, præmis 50-52. Domstolen fremhævede (præmis 52, 1. pkt.), at Domstolen med Crédit Lyonnais-dommen ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget for en afgiftspligtig persons hovedsæde udelukkede, at omsætningen i faste forretningssteder beliggende i andre medlemsstater (og tredjelande) skulle medregnes med den begrundelse, at i det mindste en del af denne omsætning (i de faste forretningssteder) ikke havde nogen forbindelse med hovedsædets erhvervelser (indkøb).

Dommene i Crédit Lyonnais-sagen og Morgan Stanley-sagen indebærer, at såfremt en virksomhed er etableret (dvs. har hjemsted henholdsvis fast forretningssted) i mere end ét land, skal beregningen af omsætningen og beregningen af fradragsprocenten (pro rata-satsen) for moms ske særskilt for hver etablering.

Af dommene følger videre, at når en afgiftspligtig person er etableret med et fast forretningssted i et tredjeland, anses de tjenesteydelser, som er leveret fra det faste forretningssted til modtagere i det pågældende tredjeland, ikke for at være leveret fra den afgiftspligtige persons hovedetablering, men fra det faste forretningssted, jf. Crédit Lyonnaisdommen, præmis 44. Domstolen henviser endvidere i præmis 38 i Crédit Lyonnais-dommen til, at en medregning af omsætningen fra et fast forretningssted etableret i en anden medlemsstat vil medføre en fordrejning af den forholdsmæssige fradragsret for den afgiftspligtige persons hovedetablering. Det samme gælder for medregning af omsætningen fra et fast forretningssted i et tredjeland.

Den af Domstolen fremhævede fordrejning af fradragsretten er illustreret af den foreliggende sag. En medregning af omsætningen fra A

A/S NUF ved opgørelsen af s godtgørelsesberettigede danske købsmoms efter momslovens § 45, stk. 4, for årene 2007-2011 ville medføre en forøgelse af den momsandel (godtgørelsesprocent), som i Danmark ville kunne fradrage (få godtgjort), for alle de momsbelagte indkøb, som har foretaget i Danmark i den omhandlede periode, uanset at disse indkøb eller en del heraf ikke har nogen forbindelse med det faste forretningssteds virksomhed. Værdien af den forholdsmæssige opgørelse af den godtgørelsesberettigede moms, som skal foretages efter den dagældende momslovs § 45, stk. 4, jf. retningslinjerne i AFG 652/december 1979 DEP samt den i 2007-2011 gældende Momsvejledning, pkt. K.1.4, ville således blive fordrejet.

Den fordrejende virkning af en indregning af omsætningen fra det faste forretningssted i Norge ved opgørelsen af s fradragsret for dansk moms bekræftes specifikt af s opgørelser af det rejste godtgørelseskrav for årene 2007-2011, der er baseret på en indregning af omsætningen fra det faste forretningssted i Norge på ca. 5,4 mia. kr. Denne beregningsmetode medfører godtgørelsesprocenter på mellem 10,40 og 23,05 pct. for s betalte danske købsmoms. Uden indregning af omsætningen fra det faste forretningssted i Norge udgør godtgørelsesprocenten ifølge SKATs beregninger mellem 3,69 og 5,92 pct. Det bemærkes herved, at som nævnt ingen fradragsret har for momsen af sine danske indkøb af varer og ydelser efter momslovens almindelige regler, da driver momsfritaget forsikringsvirksomhed.

Særligt om Domstolens dom af 11. marts 2021 i sag C-812/19, Danske Bank

Domstolen har i dommen i sag C-812/19, Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, mod Skatteverket, fastslået, at momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og artikel 11, om definitionen af henholdsvis en afgiftspligtig person og en momsgruppe, skal fortolkes således, at for så vidt angår moms skal et selskabs hovedetablering, der er beliggende i en medlemsstat, og som indgår i en momsgruppe oprettet på grundlag af nævnte artikel 11, og dette selskabs faste forretningssted, der er etableret i en anden medlemsstat, anses for særskilte afgiftspligtige personer, når selskabets hovedetablering leverer tjenesteydelser til det faste forretningssted og allokerer omkostningerne hertil til det faste forretningssted (svar på det forelagte spørgsmål).

Dommen i Danske Bank-sagen angik ikke fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 169, litra c. Dommen ændrer derfor heller ikke på, at en afgiftspligtig - således som det følger af dommen i Crédit Lyonnais-sagen - ikke kan medregne omsætningen fra et fast forretningssted, som den afgiftspligtige har etableret i en anden medlemsstat eller et tredjeland, ved opgørelsen af den afgiftspligtiges hovedetablerings fradragsret (godtgørelse) for moms efter artikel 169, litra c.

Dommen i Danske Bank-sagen indebærer (derimod), at da indgik i en dansk fællesregistrering, og da var etableret med et fast forretningssted i Norge, kan det faste forretningssted anses for en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til og dets faste forretningssted ( A A/S NUF) blev i momsretlig forstand 'adskilt', fordi indgik i en dansk fællesregistrering.

Dette har ifølge principperne i Danske Bank-dommen den konsekvens, at såfremt kunne dokumentere at have allokeret omkostninger til A A/S NUF til dækning af afholdte genforsikrings-

omkostninger, ville man momsretligt kunne anskue situationen sådan, at havde leveret genforsikringsydelser til A A/S NUF, som blev vederlagt for ved en omkostningsallokering. Dette ville betyde, at ved opgørelsen af momsgodtgørelsen i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 4, ville kunne medregne de til A A/S NUF allokerede omkostninger. Da A A/S imidlertid ikke har fremlagt dokumentation for, at en sådan omkostningsallokering har fundet sted, jf. afsnit 4.3 nedenfor, har ikke ret til at foretage en opgørelse baseret på et allokeret omkostningsbeløb.

har ikke dokumenteret en omkostningsallokering til A

A A/S NUF

Skatteministeriet tilkendegav i processkrift A af 12. maj 2021, at ministeriet på baggrund af dommen i Danske Bank-sagen ikke ville bestride, at for årene 2007-2011 principielt ville kunne anses for at have leveret (gen-)forsikringsydelser til A A/S NUF, hvis XXXX dokumenterede, at allokerede omkostningerne ved leveringen af (gen-)forsikringsydelserne til A A/S NUF i de pågældende år. Ministeriet tilkendegav videre, at de til

A A/S NUF dokumenterbart allokerede omkostninger i givet fald ville udgøre vederlaget for de til A A/S NUF leverede (gen-)forsikringsydelser, som kunne medregnes ved opgørelsen af momsgodtgørelsen for i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 4.

har hverken med fremlæggelsen for landsretten af opgørelsen i bilaget til s e-mail af 11. januar 2013 til SKAT eller uddraget af transfer pricing-rapporten for årene 2007-2011 og skema 54 heri dokumenteret, at der er sket en omkostningsallokering til A A/S NUF vedrørende genforsikringspræmier. Rapporten udgør ikke i sig selv dokumentation for, at en omkostningsallokering har fundet sted, lige så lidt som den opgørelse, som sendte til SKAT med emailen af 11. januar 2013, i sig selv udgør sådan dokumentation.

Der er ikke fremlagt underliggende dokumentation for omkostningsallokeringen, f.eks. i form af bogføringsbilag, kontospecifikationer samt genforsikringsaftaler med tredjemand.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen har oplyst, at der har været gennemført en TP-revision omfattende perioden 2007-2013, men at allokering af omkostninger til A A/S NUF ikke var en del af denne

revision. SKAT har dermed ikke gennemgået beløb eller indhold af allokeringer i tabel 54 til A A/S NUF. Videre bemærkes, at

A A/S NUF ikke var en del af den transfer pricing-sag mellem og skattemyndighederne vedrørende indkomstårene 2010-2013, der blev afgjort ved U.2022.4735 Ø.

Det er heller ikke dokumenteret, at skulle have allokeret andre omkostninger end omkostninger til genforsikringspræmier til A

A A/S NUF.

Der er således hverken på baggrund af opgørelsen i bilaget til e-mailen af 11. januar 2013 eller uddraget fra transfer pricing-rapporten grundlag for en hjemvisning af opgørelsen af s momsgodtgørelse for de omhandlede år til Skattestyrelsen.

Momslovens § 4, stk. 4, finder ikke anvendelse

Efter afsigelsen af dommen i Danske Bank-sagen har indtaget det hovedstandpunkt, at konsekvensen af dommen er, at og XXXX Forsikring A/S NUF anses for selvstændige afgiftspligtige personer, og at dette betyder, at A A/S NUF skal anses som for-

midler af forsikringsydelser fra til norske forsikringstagere. XXXX har påberåbt sig momslovens § 4, stk. 4 (MS5), der gennemfører

momssystemdirektivets artikel 28. Herfra slutter har krav på at medregne omsætningen fra A A/S NUF ved opgørelsen af s momsgodtgørelse efter den dagældende momslovs § 45, stk. 4.

Af momslovens § 4, stk. 4, følger, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Af forarbejderne til § 4, stk. 4, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4383, fremgår, at bestemmelsen fastslår, at en formidler af en ydelse i afgiftsmæssig henseende behandles, som om formidleren selv har leveret den pågældende ydelse, når formidleren handler i eget navn, men for en andens regning.

Af momssystemdirektivets artikel 28 følger, at når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Domstolen dom i sag C-464/10, Henfling m.fl., og Domstolens øvrige praksis vedrørende artikel 28, som har påberåbt sig i replikken, angår ikke retsforholdet mellem en afgiftspligtig persons hovedetablering og dens faste forretningssted.

Som der er redegjort for ovenfor, er konsekvensen af principperne i

Domstolens dom i Danske Bank-sagen, at eftersom indgik i en

dansk momsgruppe, og eftersom A A/S NUF udgjorde et fast forretningssted for

A A/S NUF anses for to selvstændige afgiftspligtige personer i momsmæssig henseende. I det omfang, det kunne dokumenteres, at allokerede omkostninger til A A/S NUF til dæk-

ning af afholdte genforsikringsudgifter, må situationen som nævnt momsretligt anskues sådan, at leverede genforsikringsydelser til

A A/S NUF mod vederlag i form af en omkostningsallokering til A A/S NUF. Ifølge principperne i dommen i

Danske Bank-sagen ville man momsretligt kunne anskue situationen sådan, at der bestod et retsforhold mellem og det faste forretningssted omfattet af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., der gennemfører momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c. I dette retsforhold ville være at anse for leverandør og det faste forretningssted være at

anse for aftager af s ydelser.

Der er ingen holdepunkter i Domstolens dom i Danske Bank-sagen eller i øvrigt i Domstolens praksis for, at det samme retsforhold mellem en afgiftspligtig persons hovedetablering og dens faste forretningssted - samtidigt - også skulle kunne anskues sådan, at hovedetableringen er kommittent og det faste forretningssted kommissionær/formidler af hovedetableringens ydelser, dvs. at det samme retsforhold skulle være omfattet af direktivets artikel 28. Det siger sig selv, at når et fast forretningssted momsmæssigt må anses som aftager af en tjenesteydelse, og hovedetableringen må anses for leverandør af tjenesteydelsen, så kan det faste forretningssted og hovedetableringen med hensyn til tjenesteydelsen ikke samtidig betragtes som kommissionær henholdsvis kommittent.

Såfremt havde ret i sit anbringende om, at formidlingsreglen finder anvendelse på forholdet mellem en afgiftspligtig persons hovedetablering og dennes faste forretningssted, ville det faste forretningssted altid kunne anses for en "formidler" af hovedetableringens ydelser, og Domstolens praksis om, at en hovedetablering og dennes faste forretningssted skal anses for særskilte afgiftspligtige personer, når enten hovedetableringen eller det faste forretningssted indgår i en momsgruppe, ville i givet fald være betydningsløs.

Skatteministeriet fremhæver videre, at s synspunkt om, at en anvendelse af formidlingsreglen medfører, at har krav på at medregne omsætningen fra det faste forretningssted i Norge ved opgørelsen

af en momsmæs-

sig stilling, som er i direkte modstrid med, hvad der følger af Domstolens ledende dom i Crédit Lyonnais-sagen. Som anført i afsnit 4.1 fastslog Domstolen i Crédit Lyonnais-dommen, at det er udelukket at medregne omsætningen fra et fast forretningssted i et tredjeland ved opgørelsen af en finansiel virksomheds fradragsret for moms efter momssystemdirektivets artikel 169, litra c.

har anført, at A A/S NUF ikke selv kan levere

forsikringsydelser, da A A/S NUF ikke har koncession til at drive forsikringsvirksomhed, og da A A/S NUF ikke bærer forsikringsrisikoen, og at A A/S NUF af den grund må anses som formidler af forsikringsydelser for s

påberåbelse af, at A A/S NUF forsikringsretligt ikke selv kan levere forsikringsydelser, ændrer ikke på, at forholdet mellem

s hovedetablering og A A/S NUF momsmæssigt an-

skues som et retsforhold mellem som leverandør af (gen)forsikringsydelser og A A/S NUF som aftager af disse

ydelser, i det omfang det kunne dokumenteres, at allokerede omkostninger til A A/S NUF.

A A/S NUF kunne i øvrigt - heller ikke - anses som forsikringsformidler i forsikringsretlig forstand. Af det i årene 2007-2011 gældende direktiv om forsikringsformidling (Europa-Parlamentet og Rådets direktiv 2002/92/EF af 9. december 2002), artikel 2, nr. 3, fremgår følgende definition af "forsikringsformidling": [udeladt her]

Det dagældende direktiv om forsikringsformidling er gennemført ved lov om forsikringsformidling. Af den dagældende lovs § 3, stk. 1, nr. 1, følger, at loven ikke finder anvendelse på formidling af forsikringer, der udøves af forsikrings- og genforsikringsselskaber, eller på ansatte i

disse selskaber. Da A udøvede sin forsikringsvirksomhed i Norge

fra A A/S NUF, da A A/S NUF var en del af forsikringsselskabet ( A ), og da medarbejderne i A A/S NUF var ansat i forsikringsselskabet, udøvede

A A/S NUF ikke forsikringsformidling i forsikringsformidlingsdirektivets og forsikringsformidlingslovens forstand.

A A/S NUF var ikke forsikringsagent for

Det bestrides, at godtgørelses-

berettigede moms efter momslovens § 45, stk. 4, har krav på at medregne 25 pct. af omsætningen i A A/S NUF, jf. s mere

subsidiære anbringende i replikken, som ikke har frafaldet senere under forberedelsen. Af retningslinjerne i AFG 652/1979 og Momsvejledningen, pkt. K.1.4, fremgår om opgørelsen af præmieindtægterne hidrørende fra forsikringsvirksomhed uden for EU, at "indtægter fra selskabernes agenturer, der er oprettet uden for EU, kan dog kun medregnes med 25 pct." A A/S NUF var ikke forsikringsagent for (formidler af forsikringsprodukter i fremmed navn), jf. definitionen af forsikringsagentvirksomhed i den dagældende lov om forsikringsformidling, § 2, nr. 3, da A A/S NUF ikke var forsikringsformidler for , men som nævnt i momsmæssig henseende var et fast forretningssted for , hvorfra forsikringsvirksomheden blev udøvet i Norge.

…"

Landsrettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om de faktiske omstændigheder vedrørende

A A/S' norske filial i perioden 1. januar 2007 til 31. december 2011, således som disse er beskrevet i Landsskatterettens afgørelse, ligesom det er ubestridt, at den norske filial udgjorde et fast forretningssted i momsmæssig henseende i hele den pågældende periode.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, er forsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og

-formidlere, fritaget for moms. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, modsætningsvist, at der som udgangspunkt ikke er fradragsret for momsen af varer og ydelser, som er indkøbt til brug for forsikringsvirksomhed, da forsikringsvirksomhed er momsfritaget.

Efter momslovens dagældende § 45, stk. 4, ydes der dog godtgørelse for afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU. Bestemmelsen gennemførte artikel 17, stk. 3, i det sjette momsdirektiv (77/388/EØF som ændret ved bl.a. direktiv 91/680/EØF), som nu er erstattet af momssystemdirektivets artikel 169, litra c. Godtgørelsen efter denne bestemmelse beregnes efter en brøk (pro rata-sats), som i tælleren har præmieindtægterne fra forsikringer uden for EU og i nævneren summen af præmieindtægterne fra den samlede forsikringsvirksomhed, jf. afsnit K.1.4 i den dagældende momsvejledning og momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1.

A A/S har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at selskabet i medfør momslovens dagældende § 45, stk. 4, er berettiget til at medregne omsætningen fra selskabets norske filial, A A/S NUF, i godtgørelsesbrøken.

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at momslovens § 45, stk. 4, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 169, litra c, og

at det efter EU-Domstolens praksis vedrørende denne bestemmelse er udelukket, at A A/S kan medregne omsætningen fra den norske filial ved opgørelsen af momsgodtgørelsen, når filialen udgør et fast forretningssted.

I EU-Domstolens dom af 12. september 2013 i sagen C-388/11 (Le Crédit Lyonnais) udtaler Domstolen, at den dagældende artikel 17, stk. 3, litra a og c, og artikel 19, stk. 1, i sjette momsdirektiv (nu momssystemdirektivets artikel 169, litra a og c, og artikel 174) skal fortolkes således, at et selskab, hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, ved fastlæggelse af den pro rata-sats for momsfradraget, der finder anvendelse på dette, ikke kan medregne omsætning i sine filialer, der er beliggende i tredjelande. Dette begrundes bl.a. med, at fradragsordningen er baseret på princippet om den territoriale tilknytning for de nationale bestemmelser, der finder anvendelse, og at den økonomiske virksomhed, som en afgiftspligtig person udøver fra et fast forretningssted i en anden stat end den, hvor vedkommende har hovedsæde, anses for udøvet fra dette faste forretningssted og ikke fra hovedsædet i relation til anvendelsen af direktivets bestemmelser, jf. præmis 42 og 44. EU-Domstolen har i dom af 24. januar 2019 i sagen C-165/17 (Morgan Stanley & Co International) gentaget dette, jf. præmis

51-52.

Landsretten finder, at det følger af de nævnte domme fra EU-Domstolen, at

A A/S i en situation som den foreliggende ikke i medfør af momssystemdirektivets artikel 169, litra c, som har erstattet det sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c, kan medregne omsætningen i form af præmieindtægter fra selskabets faste forretningssted (filial) i Norge ved fastlæggelsen af pro rata-satsen for selskabets momsgodtgørelse, og at den dagældende momslovs § 45, stk. 4, må fortolkes i overensstemmelse hermed. Denne fortolkning af momssystemdirektivets artikel 169, litra c, kan ikke anses for fraveget ved EU-Domstolens dom af 11. marts 2021 i sagen C-812/19 (Danske Bank), som vedrørte fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og artikel 11.

Henset til de bærende hensyn som anføres i EU-Domstolens dom i Le Crédit Lyonnais, herunder princippet om territorial tilknytning og princippet om momsens neutralitet, jf. præmis 42 og 27, kan det endvidere ikke antages at have selvstændig betydning for hovedsædets adgang til at inddrage det faste forretningssteds omsætning ved beregningen af hovedsædets pro rata-sats, om hovedsædet og det faste forretningssted momsretligt må anses for at udgøre én afgiftspligtig person eller to selvstændige afgiftspligtige personer. Landsretten finder derfor, at den omstændighed, at det faste forretningssted i Norge i

momsretlig henseende skal betragtes som en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til A A/S som følge af, at A A/S indgik i en dansk fællesregistrering, ikke kan føre til et andet resultat.

Landsretten finder derudover, at det ville være uforeneligt med EU-Domstolens fortolkning af momssystemdirektivets artikel 169, litra c, såfremt den norske filial i den foreliggende situation anses for formidler af forsikringsydelserne i

medfør af momslovens § 4, stk. 4, med den konsekvens, at A

A/S kan medregne den norske filials omsætning i opgørelsen af selskabets

momsgodtgørelse i Danmark. A A/S kan derfor heller ikke gives medhold i dette synspunkt.

På denne baggrund frifindes Skatteministeriet for A A/S' principale påstand.

Den subsidiære påstand om hjemvisning

Det fremgår, at Skatteministeriet på baggrund af EU-Domstolens dom af 11.

marts 2021 (Danske Bank) har anerkendt, at A A/S kunne have krav på en vis yderligere, mindre momsgodtgørelse i medfør af den dagældende momslovs § 45, stk. 4, idet der ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede danske moms ville kunne medregnes omkostninger, som A

A/S dokumenterbart måtte have allokeret til den norske filial til dækning af udgifter til genforsikring i forbindelse med udøvelsen af forsikringsvirksomheden

i Norge fra den norske filial. Det fremgår endvidere, at Skatteministeriet under sagens forberedelse har opfordret A A/S til at fremlægge sådan eventuel dokumentation.

Det fremgår, at A A/S i forbindelse med sagens behandling hos

SKAT ved mail af 11. januar 2013 fremsendte en opgørelse over, hvilke udgifter til genforsikringspræmier der skulle være allokeret til selskabets filialer i henholdsvis Norge, Sverige, Finland og Estland i årene 2007-2011. For landsretten har A A/S endvidere fremlagt uddrag af en transfer pricingrapport vedrørende årene 2007-2011, hvori opgørelsen genfindes.

Landsretten finder, at den fremlagte opgørelse og rapport ikke nærmere understøtter, at der faktisk er sket en allokering af udgifter til genforsikring til A

A A/S' norske filial. Herefter, og da der i øvrigt ikke er fremlagt dokumentation for, at A A/S har allokeret andre for opgørelsen rele-

vante omkostninger til den norske filial, findes derfor ikke at være det fornødne grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen vedrørende opgørelsen af A A/S' krav på godtgørelse af moms for perioden 2007-2011.

Skatteministeriet frifindes derfor tillige for A A/S' subsidiære påstand.

Konklusion og sagsomkostninger

Skatteministeriet frifindes.

Efter sagens udfald skal A A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 625.000 kr. inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi samt sagens omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A A/S inden 14 dage betale 625.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.