Dokumentets metadata

Omlægning af pensionsordning til anden udbetalingsprofil og individualisering af ufordelte midler

Spørger påtænkte at tilbyde visse medlemmer med pensionsordninger i form af gennemsnitrenteprodukter at omlægge disse til markedsrenteprodukter. Omvalget ville bl.a. indebære en konvertering af Pensionsordning 2 til en livsvarig livrente, og en konvertering af de individuelle særlige bonushensættelser (Pensionsordning 1) til livsvarige individuelle særlige bonushensættelser (Pensionsordning 3), hvorved der ville ske en ændring af ordningens udbetalingsprofil.

Skatterådet bekræftede, at såvel Pensionsordning 1 som Pensionsordning 2 på baggrund af udbetalingsprofilen kunne kvalificeres som rateforsikringer, der beskattedes efter pensionsbeskatningslovens § 8. Skatterådet forudsatte, at de underliggende pensionsaftaler opfyldte øvrige krav til ratepensioner i pensionsbeskatningslovens § 8.

Skatterådet bekræftede videre, at Pensionsordning 1 kunne overføres til Pensionsordning 3 uden, at det skulle betragtes som ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2. Det samme gjorde sig gældende for overførsel fra Pensionsordning 2 til Ratepension, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 3, og for overførsel af Pensionsordning 2 til Alderspension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2.

Herudover bekræftede Skatterådet, at en ændring af den investeringsmæssige risikoprofil på en pensionsordning ikke udgjorde en hævning af midler eller en anden disposition, som medførte afgift efter pensionsbeskatningslovens § 30.

Endelig bekræftede Skatterådet, at den i anmodningen beskrevne overførsel og individualisering af ufordelte midler, ville være skattepligtig for de modtagende medlemmer efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a, stk. 2 nr. 2 eller 3, samt at Spørger ville opnå et korresponderende fradrag for overførslen af ufordelte midler efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1. Skatterådet var enig med Spørger i, at hvis fradraget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1, oversteg Spørgers beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, så kunne der beregnes en negativ skat til fremførsel efter lovens § 17, stk. 1.

Skatterådet tog dog ikke stilling til, hvorvidt den omhandlede allokering af ufordelte midler ville medføre, at en evt. negativ institutskat der fulgte heraf, ville kunne føres på den særlige konto for negativ skat, som herefter kunne forrentes efter reglen i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6.

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Pensionsordning 1 skattemæssigt skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Pensionsordning 2 skattemæssigt skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 1 til Pensionsordning 3 uden, at det for de konverterende medlemmer anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 2 til Ratepension, der skattemæssigt behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8, uden at det anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 2 til Alderspension, der skattemæssigt behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 2 (pensionsordning med løbende udbetalinger) uden, at det for de konverterende medlemmer anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt pensionskassens medlemmer ved omvalg til Ratepension og Alderspension, jf. spørgsmål 4 og 5, ændrer den investeringsmæssige risikoprofil på deres eksisterende pensionsaftale uden at ændre udbetalingsprofilen, skal dette ikke anses for en "anden disposition mv.", der betyder, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og at valget derfor ikke giver anledning til afgift efter pensionsbeskatningslovens regler?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at i det omfang et omvalg giver anledning til allokering af ufordelte midler til et medlems ordning, kan det derved opståede skatteaktiv yderligere allokeres til medlemmets ordning med de beskrevne skattemæssige virkninger?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja
7. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Pensionskasse A overvejer at tilbyde visse medlemmer at ændre deres nuværende pensionsordning fra en gennemsnitsrenteordning til en markedsrenteordning ved et omvalg. På markedsrenteordningen har medlemmerne bl.a. mulighed for at vælge en mere individuelt tilpasset investeringsmæssig risikoprofil og dermed opnå større indflydelse på deres pensionsordning. Nye medlemmer er siden den 1. november 2021 blevet optaget på markedsrenteordningen.

Nærværende anmodning om bindende svar ligger i forlængelse af de bindende svar i SKM2012.91.SR og SKM2019.199.SR. Pensionskasse A ønsker sikkerhed for, at medlemmets accept af tilbuddet om omvalg ikke udløser en utilsigtet beskatning af medlemmerne og/eller Pensionskasse A, såvel indkomstskat (pensionsbeskatning) eller pensionsafkastskat.

For de medlemmer, der accepterer tilbuddet om omvalg, vil omvalget bl.a. medføre i) en konvertering af Pensionsordning 2 (se nærmere herom nedenfor) til en livsvarig livrente og ii) en konvertering af de individuelle særlige bonushensættelser, Pensionsordning 1 (se nærmere herom nedenfor) til livsvarige individuelle særlige bonushensættelser, Pensionsordning 3.

De eksisterende pensionsordningers skattemæssige baggrund

Pensionsordning1

Pensionsordning 1 er individuelle særlige bonushensættelser. De blev etableret ved, at Pensionskasse B, som forberedelse af det (da) kommende Solvens II regelsæt, i 2011 tilbød sine medlemmer i [en undergruppe i pensionskassen] et omvalg af deres daværende pensionsordning, hvorved den hidtidige ydelsesgaranti samtidig bortfaldt.

Pensionskasse B indhentede i den forbindelse et bindende svar på den skattemæssige behandling af omvalget i relation til medlemmerne og Pensionskasse B efter pensionsbeskatningsloven og pensionsafkastbeskatningsloven. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2012.91.SR.

Det fremgår blandt andet af det bindende svar, at Pensionsordning 1, der blev etableret med en udbetalingsprofil på 15 år fra alder 60 år, som var fastsat for at afspejle det gennemsnitlige solvensbehov i udbetalingsperioden;

1. skulle behandles som bonus på de enkelte ordninger efter pensionsbeskatningsloven og således ikke ville udløse indkomstbeskatning af medlemmerne,

2. skulle behandles som afkasttilskrivning på de enkelte pensionsordninger og dermed udløse individuel pensionsafkastbeskatning og tilsvarende fradragsret for Pensionskasse B, og at

3. indkomstbeskatningen af medlemmerne skulle udskydes til udbetalingsåret.

Pensionsordning 2

I forbindelse med gennemførslen af en pensionsafkastskattefri fusion i 2019 mellem Pensionskasse B og Pensionskasse C, blev der forinden fusionens gennemførsel foretaget en række tilpasninger af balancen, så de to pensionskassers kapitalstruktur var harmoniseret. Pensionskasse B var den fortsættende juridiske enhed under navnet Pensionskasse A.

En del af medlemmernes Pensionsordning 1 blev udloddet til de pågældende medlemmers individuelle depoter (dvs. til "Pensionsordning 2"). Udlodningen blev foretaget for at sikre, at medlemmerne i de to pensionskasser efter fusionens gennemførelse havde samme forholdsmæssige andel af særlige bonushensættelser.

Fakta om Pensionsordning 1, Pensionsordning 2 og Pensionsordning 3

Pensionsordning 1, Pensionsordning 3 og Pensionsordning 2 kan beskrives således:

Pensionsordning 1:

• Pensionsordning 1 er individuelle særlige bonushensættelser. De opstod ved den omtegningsbonus, der blev tildelt omvælgende medlemmer i 2011 og 2012.
• Frem til den 1. januar 2018 har Spørger overført 2-5 pct. af medlemmernes indbetalinger til Pensionsordning 1.
• Fra og med 1. januar 2018 er der ikke længere sket indbetaling til Pensionsordning 1.
• Indestående på Pensionsordning 1 forrentes årligt med samme afkast som egenkapitalen.
• Beløbet udbetales som et ugaranteret tillæg til alderspensionen.
• Udbetalingen sker i de første 15 år fra påbegyndelsen af udbetaling af alderspension.
• Ved dødsfald udbetales (rest)beløbet som et engangsbeløb til medlemmets dødsbo, medmindre medlemmet har indsat en begunstiget.

Pensionsordning 2:

• Medlemmer i kontributionsgruppe X og Y fik ved fusionen mellem Pensionskasse B og Pensionskasse C overført en andel af Pensionsordning 1 til de pågældende medlemmers individuelle depoter på Pensionsordning 2.
• Overførslen skete med virkning fra 1. januar 2019.
• Der sker ikke indbetalinger til Pensionsordning 2.
• Pensionsordning 2 forrentes med depotrenten i kontributionsgrupperne X og Y.
• Pensionsordning 2 udbetales sammen med Pensionsordning 1 så længe Pensionsordning 1 udbetales.
• Ved dødsfald udbetales (rest)beløbet som et engangsbeløb til de begunstigede.

Pensionsordning 3:

• Pensionsordninger i [en undergruppe af pensionskassen], som ikke var under udbetaling den 1. november 2018, fik udloddet deres andel af de kollektive særlige bonushensættelser til Pensionsordning 3.
• 2 pct. af indbetalingerne på livsvarige alderspensioner overføres til Pensionsordning 3.
• Pensionsordning 3 forrentes med samme afkast som egenkapitalen.
• Pensionsordning 3 udbetales som et ugaranteret tillæg til alderspensionen.
• Pensionsordning 3 udbetales livsvarigt.

Både Pensionsordning 1 og Pensionsordning 3 er individuelle særlige bonushensættelser, dvs. de udgør en del af pensionskassens basiskapital, men er individualiserede. I forbindelse med individualiseringen blev midlerne beskattet efter pensionsafkastbeskatningsloven hos det enkelte medlem. Der er således tale om midler, der tilhører det enkelte medlem af pensionskassen, men som står til sikkerhed for pensionskassens forpligtelser. Der er dermed en risiko for, at midlerne helt eller delvist fortabes, inden de kommer til udbetaling.

Skattemæssig klassifikation af Pensionsordning 1 og Pensionsordning 2

Pensionsordning 1

Lov nr. 1561 fra 2010 indførte mulighed for forlængelse af udbetalingsperioden for pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8. Overførslen til Pensionsordning 1 i forbindelse med omvalget i 2011 og 2012 kunne derfor ske uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Umiddelbart efter omvalget i 2012 ændredes pensionsbeskatningsloven ved lov 398 af 9. maj 2012, der indførte et krav om lige store ydelser, der er opfyldt hvis beregningsgrundlaget ved påbegyndelsen af udbetalingen må forventes at medføre lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode, dog under anvendelse af en fastsat maksimal beregningsrente.

Da udbetalinger fra en ophørende alderspension efter pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, er livsbetingede, medmindre der er tale om tilknyttede garanterede ydelser efter pensionsbeskatningslovens § 5, kan en på forhånd lovet udbetaling af en vis andel af pensionen over et bestemt antal år ikke rummes inden for den nugældende ordlyd af muligheden for afvigelse fra "lige store ydelser", i den nugældende pensionsbeskatningslovs § 2, stk. 2.

Pensionsordning 1 udbetales de første 15 år fra påbegyndelsen af udbetaling af alderspension, og Pensionsordning 1 skal derfor skattemæssigt behandles efter pensionsbeskatningslovens § 8.

Pensionsordning 2

Pensionsordning 2, der er etableret ved overførsel af en del af Pensionsordning 1, er systemmæssigt behandlet som selvstændige nyoprettede pensionsordninger med virkning fra 1. januar 2019. Overførslen skete efter pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 3 fra Pensionsordning 1 (jf. ovenfor) til en selvstændig ratepension, der blev etableret i forbindelse med overførslen uden skatte eller afgiftsmæssige konsekvenser for medlemmerne.

Det tilbudte omvalg

Pensionskasse A overvejer at tilbyde visse medlemmer at ændre deres nuværende gennemsnitsrenteordninger til en markedsrenteordning. Da der ud fra en solvensmæssig betragtning ikke længere er behov for det særlige 15-års kriterie for Pensionsordning 1 (dvs. de individuelle særlige bonushensættelser) er en del af betingelserne i omvalget, at Pensionsordning 1 ændres til Pensionsordning 3 med livsvarig udbetaling.

Der ligger endvidere en betydelig effektiviseringsgevinst for administrationen og dermed de omkostninger, der betales af medlemmerne, hvis alle medlemmer har samme beregningsgrundlag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Beskatning af medlemmer

Pensionsbeskatningsloven regulerer beskatningen af medlemmerne ved indbetaling, ændring/omvalg af pensionsordningen og ved udbetaling.

Pensionsafkastbeskatningsloven regulerer beskatningen af det afkast, der tilskrives medlemmernes individuelle pensionsordninger og pensionskassens kollektive reserver og egenkapital.

Beskatning efter pensionsbeskatningsloven

Pensionsbeskatningslovens afsnit 1, kap. 1 definerer pensionsordningerne ud fra deres udbetalingsprofil og afsnit 1, kap. 3 indeholder fælles bestemmelser om afgift, der gælder alle typer af pensionsordninger.

Pensionsordninger med løbende udbetalinger er kendetegnet ved at sikre medlemmet "pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død", jf. pensionsbeskatningslovens § 2, hvorved forstås, at beregningsgrundlaget ved påbegyndelsen af udbetalingen forventes at medføre lige store ydelser over hele udbetalingsperioden, jf. bestemmelsens stk. 2.

Pensionsbeskatningslovens § 30 indeholder regler om dispositioner i strid med pensionsformålet for pensionsordninger med løbende udbetalinger. Reglerne finder anvendelse, hvor pensionsopspareren råder over pensionsmidlerne på en måde, der er i strid med pensionsformålet eller på anden måde medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kap. 1. Sådanne dispositioner, m.v. udløser en afgift på 60% af "det beløb, der kunne have været udbetalt på tidspunktet for dispositionen, hvis ordningen var blevet ophævet".

Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.2.1.5 nævner en række eksempler på dispositioner, der er i strid med pensionsformålet, hhv. i overensstemmelse med pensionsformålet.

I strid med pensionsformålet er primært ophævelse i utide og overdragelse eller pantsætning af en forsikringsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring, men også visse ændringer i begunstigede omfattet af reglerne.

Til dispositioner, der er i overensstemmelse med pensionsformålet, hører ændringer i udbetalingsperioden, jf. lov 1561 af 21. december 2010, der bl.a. indførte en adgang til forlængelse af ratepensionsordninger under udbetaling, for eksempel hvor udbetalingsperiodens længde ikke matcher forventet levealder.

Overførsler af pensionsordninger

Det skal afgøres efter pensionsbeskatningslovens § 41, om Pensionsordning 1 og Pensionsordning 2 kan overføres til Pensionsordning 3, hhv. Ratepension eller Alderspension, således at deres nuværende 15-årige udbetalingsprofil ændres til livsvarige udbetalinger, hhv. til udbetaling i rater med en løbetid på mellem 10 og 30 år.

Hel eller delvis overførsel af en pensionsordning til en anden pensionsordning er efter pensionsbeskatningslovens § 41 ikke en disposition, der er i strid med pensionsformålet, hvis ordningen ikke var i kraft ved udgangen af 1982 og overførslen sker:

• fra en pensionsordning med løbende udbetalinger til en anden pensionsordning med løbende udbetalinger,
• fra en rateforsikring i pensionsøjemed til en anden rateforsikring i pensionsøjemed (ratepension i livsforsikringsselskaber og pensionskasser), en rateopsparing i pensionsøjemed (ratepension i pengeinstitutter), en ophørende livrente, eller
• fra en rateforsikring i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger.

Rateforsikringer i Pensionskasse A, der er under udbetaling, kan dog alene overføres til andre ordninger såfremt sidste udbetaling fra den ordning, hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle ske i det kalenderår, hvor sidste udbetaling fra den overførte ordning ville være sket.

[…]

Pensionskasse A ønsker ikke at tilbyde overførsel af Pensionsordning 1 til en ratepension, uagtet dette er en mulighed efter pensionsbeskatningslovens § 41.

Endvidere vil omvalgsmuligheden i overensstemmelse med kravet i pensionsbeskatningslovens § 41 ikke blive tilbudt medlemmer, hvis ordning er under udbetaling.

Der gælder særlige regler for ratepensionsordninger for tidligere selvstændigt erhvervsdrivende og sportsudøvere. Disse er ikke relevante for Pensionskasse A.

Beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven

Pensionskasse A har valgt beskatning af medlemmerne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a (den direkte metode).

Medlemmerne er allerede i forbindelse med omvalget i 2012, jf. ovenfor beskattet af "individualiseringen", dvs. etableringen af Pensionsordning 1.

I forbindelse med et omvalg til markedsrenteordningen vil en del af de ufordelte midler (kollektivt bonuspotentiale m.v.), der er hensat til fordel for de omvælgende medlemmer, blive overført fra de ufordelte midler til de individuelle depoter tilhørende de omvælgende medlemmer. Denne overførsel udløser, i lighed med individualiseringen i 2012, beskatning af medlemmerne efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Medlemmer med markedsrenteordninger modtager det fulde afkast, såvel positivt som negativt, af de aktiver, der ligger til sikkerhed for medlemmernes ordninger. Afkastet beskattes på tidspunktet for overførslen til medlemmets depot efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a.

Såvel positivt som negativt afkast medregnes til beskatningsgrundlaget. Nettobeløbet beskattes.

Et negativt afkast på medlemmets depot medfører, at medlemmets depot mindskes. Såfremt nettobeløbet er negativt, beregnes en negativ skat, der fremføres til fradrag i kommende års positive skat. Der er således ikke tale om, at det enkelte medlem kan komme ud for at skulle betale Pensionskasse A ved et negativt afkast.

Medlemmets individuelle beskatningsgrundlag tillægges en eventuel allokering af overførsler fra kollektivt bonuspotentiale, ufordelte særlige bonushensættelser, m.v. ("Ufordelte Midler"), der frigives på institutniveau som følge af omvalget. Se nærmere herom nedenfor.

Ved den fremtidige udbetaling fra ordningerne, beskattes medlemmerne efter reglerne i personskatteloven og pensionsbeskatningsloven.

Beskatning på institutniveau

Som pensionskasse er Pensionskasse A fuldt skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2.

Pensionskasse A medregner alt realiseret og urealiseret afkast på aktiverne til beskatningsgrundlaget efter et lagerprincip, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1. Allokeringer til medlemmerne fradrages beskatningsgrundlaget, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2. Den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget, dvs. det samlede investeringsafkast fratrukket allokeringer til medlemmerne og fradragsberettigede formueforvaltningsudgifter, beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven med en sats på 15,3%.

Overførslen af ufordelte midler i forbindelse med omvalget udløser et fradrag i institutskatten efter pensionsafkastbeskatningsloven, der modsvares af en indtægt på de individuelle depoter, der er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Fradraget i institutskatten efter pensionsafkastbeskatningsloven kan formentlig ikke udnyttes fuldt i overførselsåret og skal derfor omregnes til negativ skat, der føres frem til modregning i kommende års institutskat, og ultimativt udbetales efter 5 år ("Skatteaktivet"), jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17. Der gælder i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, særlige regler for forrentningen af dette skatteaktiv, der skal føres på en særlig konto for negativ skat.

Skatteaktivet kan regnskabsmæssigt behandles som ethvert andet aktiv, der reelt tilhører de omvælgende medlemmer, men optræder imidlertid som et aktiv tilhørende Pensionskasse A.

Fremtidige positive beskatningsgrundlag på institutniveau skal modregnes i Skatteaktivet. Modregning i Skatteaktivet medfører en lavere institutskat og dermed - alt andet lige - et højere beløb fra de ufordelte midler til fordeling blandt medlemmerne.

De ufordelte midler ligger til sikkerhed for alle medlemmers ordning, men afkastet heraf fordeles ikke til medlemmer med markedsrenteordninger, da markedsrenteordninger i sagens natur alene modtager afkast fra de aktiver, som medlemmer med markedsrenteordninger har valgt at modtage afkast fra.

Dermed risikerer det skatteaktiv, der er opstået som følge af nogle medlemmers omvalg at komme de ikke-omvælgende medlemmer til gode i form af højere afkast.

For at undgå denne situation vil Pensionskasse A lægge beløbet ud og allokere omvælgende medlemmer en del af de Ufordelte Midler svarende til deres andel af skatteaktivet som værende en del af de hensættelser, der allokeres i overensstemmelse med opgørelsen nedenfor.

Det skatteaktiv på institutniveau, der opstår ved allokeringen til medlemmernes depoter, kan yderligere allokeres og giver dermed et yderligere skatteaktiv, der kan opgøres som følger:

Den samlede allokering bliver dermed ca. 118% af de ufordelte midler, der på tidspunktet for omvalget "tilhører" det enkelte omvælgende medlem.

Ved at foretage en iteration af allokeringen allerede på tidspunktet for omvalget undgås en skævdeling mellem de omvælgende og de ikke omvælgende medlemmer.

Spørgers konklusion på spørgsmålene

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Pensionsordning 1 skattemæssigt skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8?

Klassifikationen af en pensionsordning sker med udgangspunkt i udbetalingsprofilen.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at Pensionsordning 1 skal behandles efter pensionsbeskatningslovens § 8.

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

2. Kan Skatterådet bekræfte, at Pensionsordning 2 skattemæssigt skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8?

Klassifikationen af en pensionsordning sker med udgangspunkt i udbetalingsprofilen.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at Pensionsordning 2 skal behandles efter pensionsbeskatningslovens § 8.

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

3. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 1 til Pensionsordning 3 uden, at det for de konverterende medlemmer anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler?

Overførsel af en pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 kan ske afgiftsfrit til en anden pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 eller til en pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at overførslen kan ske uden afgift eller anden beskatning.

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

4. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 2 til Ratepension, der skattemæssigt behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8, uden at det anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler?

Overførsel af en pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 kan ske afgiftsfrit til en anden pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 eller til en pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at overførslen kan ske uden afgift eller anden beskatning.

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

5. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 2 til Alderspension, der skattemæssigt behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 2 (pensionsordning med løbende udbetalinger) uden at det for de konverterende medlemmer anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler?

Overførsel af en pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 kan ske afgiftsfrit til en anden pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 eller til en pensionsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at overførslen kan ske uden afgift eller anden beskatning.

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

6. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt pensionskassens medlemmer ved omvalg af Ratepension og Alderspension, jf. spørgsmål 4 og 5, ændrer den investeringsmæssige risikoprofil på deres eksisterende pensionsaftale uden at ændre udbetalingsprofilen, skal dette ikke anses for en "anden disposition mv.", der betyder, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1 og at valget derfor ikke giver anledning til afgift efter pensionsbeskatningslovens regler?

Som nævnt ovenfor klassificeres pensionsordninger på baggrund af udbetalingsprofilen.

Tilpasning af den investeringsmæssige risikoprofil kan ikke påvirke klassifikationen så længe ændringen ikke er i konflikt med kravet om "lige store ydelser".

Den investeringsmæssige risikoprofil afspejler medlemmets livscyklus og dermed investerings- og afkastmæssige forventninger. Udbetalingerne påvirkes alene af det realiserede afkast.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at omvalget kan ske uden afgift eller anden beskatning.

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

7. Kan Skatterådet bekræfte, at i det omfang et omvalg giver anledning til allokering af ufordelte midler til et medlems ordning, kan det derved opståede skatteaktiv yderligere allokeres til medlemmets ordning med de beskrevne skattemæssige virkninger?

Beskatning efter § 4a i pensionsafkastbeskatningslovens forudsætter en "rentetilskrivning" til depotet eller de individuelle særlige bonushensættelser.

En allokering af Ufordelte Midler til de individuelle ordninger medregnes til den individuelle beskatningsgrundlag, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a, stk. 2, nr. 1 ("rentebonus").

Skatterådet bør derfor besvare spørgsmålet med et Ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Pensionsordning 1 skattemæssigt skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8.

Begrundelse

Pensionsbeskatningslovens kapitel 1 omhandler skattebegunstigede danske pensionsordninger. For pensionsordninger i forsikringsselskaber og pensionskasser reguleres disse ordninger af reglerne i § 2 (pensionsordninger med løbende udbetalinger), § 8 (rateforsikringsordninger), § 10 (kapitalpensioner) og § 10 A (aldersforsikringer).

Efter pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, skal en pensionsordning med løbende udbetalinger gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død. Kravet om udbetaling i lige store ydelser gælder dog ikke offentlige tjenestemandspensioner som omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, hvilket ikke er aktuelt i nærværende sag. En pensionskasse kan udbyde pensioner med løbende udbetalinger, hvis ydelserne har karakter af:

a) alderspension, hvis udbetalinger er livsvarige, jf. § 2, stk. 1, nr. 4, litra a, eller

b) ophørende alderspension, hvis udbetalingerne sker over mindst 10 år, jf. § 2, stk. 1, nr. 4, litra b.

I begge tilfælde skal ydelserne være livsbetingede.

Der kan dog foreligge forsikringer med løbende udbetalinger, som i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død, men som i øvrigt opfylder betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 4, og behandles efter reglerne for pensionsordninger med løbende udbetalinger. Der er tale om såkaldte garanterede ydelser som omfattes af pensionsbeskatningslovens § 5.

En rateforsikring i et forsikringsselskab eller en pensionskasse er en forsikring i pensionsøjemed, der udbetales i lige store rater over mindst 10 år og højst 30 år, og hvor rater, der kommer til udbetaling mens den forsikrede lever, tilfalder ham, jf. pensionsbeskatningslovens § 8, stk. 1. En rateforsikringsordning er ikke livsbetinget og hvis den forsikrede dør kan en evt. resterende sum udbetales til begunstigede som defineret i pensionsbeskatningslovens § 5, stk. 2, jf. § 8, stk. 1, nr. 4.

Spørger henviser til, at overførslen til Pensionsordning 1 i 2011 og 2012 kunne ske uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser på baggrund af lov nr. 1561 fra 2010. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke er enig med Spørger i, at overførslen af midler fra egenkapitalen og resultatdisponering skete på baggrund af de i lov nr. 1561 fra 2010 indførte regler om muligheden for at forlænge udbetalingsperioden for pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8. Skattestyrelsen finder heller ikke, at lov nr. 1561 fra 2010 har betydning for kvalifikationen af Pensionsordning 1 i relation til pensionsbeskatningsloven.

Overførslen til Pensionsordning1 blev behandlet af Skatterådet i SKM2012.91.SR. I sagen bekræftede Skatterådet, at en overførsel fra Spørgers egenkapital og løbende resultatdisponering til de individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt skulle behandles som bonus på pensionsordningen. Det betød, at beløbet ikke blev medregnet i medlemmets skattepligtige indkomst, hverken i omvalgsåret eller disponeringsåret, men først når midlerne fra pensionsordningen blev udbetalt. Af sagens faktiske oplysninger fremgik det, at de individuelle særlige bonushensættelser som opstod i denne forbindelse skulle udbetales til medlemmerne over de første 15 år efter pensioneringen, i det omfang midlerne fortsat bestod på dette tidspunkt. De i sagen omhandlede individuelle særlige bonushensættelser er de midler, som benævnes Pensionsordning 1, og hvoraf en andel efterfølgende er overført til en ophørende alderspension.

På tidspunktet for Skatterådets bindende svar i SKM2012.91.SR den 24. januar 2012 og Spørgers overførsel af midlerne var det muligt at have en højere ydelse i starten af udbetalingsforløbet på en pensionsordning med løbende udbetalinger.
Ved lov nr. 398 af 9. maj 2012 blev der dog indført et krav om, at pensionsordninger med løbende udbetalinger (livsvarige alderspensioner og ophørende alderspensioner) skulle sikre pension i form af lige store løbende ydelser.

"Lige store ydelser" defineres i pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 2, og er et krav om, at beregningsgrundlaget ved udbetalingernes påbegyndelse forventes at medføre lige store udbetalinger. Pensionsbeskatningslovens 2, stk. 2, angiver en maksimal rente for pensionsfremskrivningen til brug for beregningen af "lige store ydelser". En årlig justering af størrelsen af ydelserne, hvor der er taget højde for ændringer i ordningens værdi som af følge realiseret afkast og ændringer i forventet restlevetid opfylder efter praksis kravene til "lige store ydelser", jf. SKM2013.275.SR.

Efter ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 3, i lov nr. 398 af 9. maj 2012 gælder kravet om "lige store ydelser" for pensionsordninger med løbende udbetalinger, der påbegyndes udbetalt den 25. april 2012 eller senere.

Efter vedtagelsen af lov nr. 398 af 9. maj 2012 var det således ikke længere muligt for Spørger at udbyde livsvarige alderspensioner, hvor der sker udbetaling af forhøjede ydelser i de første 15 år af udbetalingsperioden, medmindre disse var under udbetaling den 25. april 2012.

Da Spørger efter den nævnte overgangsdato har opretholdt, at Pensionsordning 1 udbetales de første 15 år efter pensioneringen, må disse midler herefter kvalificeres som en selvstændig pensionsordning. Baggrunden herfor er, at det ikke (længere) er i overensstemmelse med kravene til en livsvarig alderspension, at disse forhøjede ydelser udgør en integreret del af den livsvarige alderspension. Da der er tale om midler, der som en direkte følge af en ændret lovgivning ikke længere kan udgøre en del af de livsvarige alderspensioner, finder Skattestyrelsen, at udskillelsen af disse midler til en selvstændig rateforsikringsordning på daværende tidspunkt har kunnet ske uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Da Pensionsordning 1 udbetales de første 15 år efter pensioneringen og en evt. resterende del af midlerne udbetales ved den pensionsberettigedes død kan disse pensionsordninger, på baggrund af udbetalingsprofilen, kvalificeres som rateforsikringer efter pensionsbeskatningslovens § 8.

Det forudsættes ved det bindende svar, at de underliggende pensionsaftaler opfylder øvrige krav som pensionsbeskatningslovens § 8 opstiller til rateforsikringer, herunder kravene til udbetalingsalder og -periode, forfaldstidspunktet for sidste rate mv.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Pensionsordning 2 skattemæssigt skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 8.

Begrundelse

Det er oplyst, at de pensionsordninger der benævnes Pensionsordning 2, er etableret ved overførsel af en del af Pensionsordning 1 til en nyoprettet pensionsordning med virkning fra 1. januar 2019. Disse nyoprettede pensionsordninger er herefter behandlet som selvstændige nyoprettede pensionsordninger. Det fremgår ligeledes, at overførslen skete efter pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 3, til en anden rateforsikring. Pensionsordning 1 er under spørgsmål 1 kvalificeret som rateforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8.

Kravene til en rateforsikringsordning i en pensionskasse følger af pensionsbeskatningslovens § 8. Der skal være tale om en forsikring i pensionsøjemed, der udbetales i lige store rater over mindst 10 år og højst 30 år, og hvor rater, der kommer til udbetaling mens den forsikrede lever, tilfalder ham, jf. pensionsbeskatningslovens § 8, stk. 1. En rateforsikringsordning er ikke livsbetinget og hvis den forsikrede dør kan en evt. resterende sum udbetales til begunstigede som defineret i pensionsbeskatningslovens § 5, stk. 2, jf. § 8, stk. 1, nr. 4.

Det er oplyst, at Pensionsordning 2 udbetales sammen med Pensionsordning 1 og så længe Pensionsordning 1 udbetales. Ved dødsfald udbetales et evt. restbeløb til de begunstigede.

Da udbetalingen af Pensionsordning 2 udbetales over samme periode som Pensionsordning 1 og i øvrigt fuldt ud afhænger af udbetalingen heraf, lige som et evt. resterende beløb udbetales til de begunstigede ved medlemmets død, er det på baggrund af udbetalingsprofilen, Skattestyrelsens opfattelse, at Pensionsordning 2, kan anses for rateforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8.

Det er i ovenstående forudsat, at de underliggende pensionsaftaler for ordningerne benævnt Pensionsordning 2, i det hele opfylder betingelserne for at være en rateforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8, i forhold til udbetalingsalder og -periode, forfaldstidspunkt for sidste rate mv.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 1 til Pensionsordning 3 uden, at det for de konverterende medlemmer anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler.

Begrundelse

Efter pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, kan der ske overførsel af en forsikring, en pensionsaftale eller en opsparingsordning til en anden bestående eller nyoprettet ordning for samme person uden, at det behandles som ud- og indbetaling. At overførslen ikke behandles som ud- og indbetalinger betyder, at hævningen fra den oprindelige ordning ikke medfører afgiftsbetaling og at indbetalingen på den nye ordning ikke giver fradrag.

Pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 1-9, opregner udtømmende, hvilke typer pensionsordninger der kan overføres fra og til uden, at det medfører skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser.

Afgørende for om pensionskassens medlemmer kan konvertere Pensionsordning 1 til Pensionsordning 3 er dermed, hvorvidt midlerne kan overføres efter reglen i pensionsbeskatningslovens § 41.

Pensionsordning 3 udgør i henhold til Spørgers oplysninger individuelle særlige bonushensættelser, der forrentes med samme afkast som egenkapitalen, og som udbetales livsvarigt. Da der foreligger en livsvarig udbetaling, udgør Pensionsordning 3, på baggrund af udbetalingsprofilen, en pensionsordning med løbende udbetalinger i form af en livsvarig alderspension, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 4, litra a.

I spørgsmål 1 er Pensionsordning 1 kvalificeret som rateforsikringer efter pensionsbeskatningslovens § 8.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2, kan der ske overførsel fra en rateforsikring i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente.

Skattestyrelsen finder derfor, at Pensionsordning 1 kan overføres til Pensionsordning 3 uden, at dette betragtes som ud- eller indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 2 til Ratepension, der skattemæssigt behandles efter reglen i pensionsbeskatningslovens § 8, uden at det anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler.

Begrundelse

Pensionsordning 2 er under spørgsmål 2 kvalificeret som en rateforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8.

Som beskrevet under spørgsmål 3 kan der ske overførsel af en pensionsordning til en anden uden at det udløser skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser efter pensionsbeskatningsloven i form af afgift i forbindelse med udbetalingen fra den ene ordning, og uden at det udløser fradrag ved indbetalingen til den anden ordning, i de tilfælde som er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 41.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 3, at der kan ske overførsel af en rateforsikring til en anden rateforsikring.

Skattestyrelsen finder herefter, at der kan ske overførsel af Pensionsordning 2 til en rateforsikring uden, at dette anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at pensionskassens medlemmer ved et omvalg kan konvertere Pensionsordning 2 til Alderspension, der skattemæssig behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 2 (pensionsordning med løbende udbetalinger) uden, at det for de konverterende medlemmer anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler.

Begrundelse

Pensionsordning 2 er under spørgsmål 2 kvalificeret som en rateforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8.

Som beskrevet under spørgsmål 3 kan der ske overførsel af en pensionsordning til en anden uden, at det udløser skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser efter pensionsbeskatningsloven i form af afgift i forbindelse med udbetalingen fra den ene ordning, og uden at det udløser fradrag ved indbetalingen til den anden ordning, i de tilfælde som er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 41.

Efter pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2, kan der ske overførsel af en rateforsikring til en pensionsordning med løbende udbetalinger (en alderspension), bortset fra en ophørende livrente.

Skattestyrelsen finder herefter, at der kan ske overførsel af Pensionsordning 2 til Alderspension uden, at dette anses for ud- og indbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at såfremt pensionskassens medlemmer ved omvalg til Ratepension og Alderspension, jf. spørgsmål 4 og 5, ændrer den investeringsmæssige risikoprofil på deres eksisterende pensionsaftale uden at ændre udbetalingsprofilen, skal dette ikke anses for en "anden disposition mv.", der betyder, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og at valget derfor ikke giver anledning til afgift efter pensionsbeskatningslovens regler.

Begrundelse

Efter pensionsbeskatningslovens § 30, stk. 1, 1. pkt., skal der betales 60 pct. i afgift såfremt der foretages overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant eller andre dispositioner mv. der fører til, at en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1. Afgiften betales af det beløb, der kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse.

Det samme gør sig gældende ved ændring af udbetalingsvilkårene for en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed efter det aftalte tidspunkt for udbetaling, dog kan der ske visse ændringer i forhold til udbetalingsperiode og udbetalingsforløb. Disse regler i pensionsbeskatningslovens § 30, stk. 1, 2.-7. pkt., gennemgås ikke her.

Af pensionsbeskatningslovens § 30, stk. 7, følger det, at hvis den i stk. 1 nævnte disposition kun angår en del af pensionsordningen, og der inden for fristen for afgiftens indbetaling ifølge § 38, stk. 1, oprettes en selvstændig ordning for den resterende del, skal der kun beregnes afgift af det beløb som dispositionen angår.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en ændring af den investeringsmæssige risikoprofil på en ordning er et valg, som angår ordningens administration og det potentielle afkast på denne. Et valg af en anden investeringsmæssig risikoprofil findes ikke at indebære, hverken en hævning af midler eller en anden disposition over pensionsordningen, der vil udløse afgift efter pensionsbeskatningslovens § 30.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at i det omfang et omvalg giver anledning til allokering af ufordelte midler til et medlems ordning kan det derved opståede skatteaktiv yderligere allokeres til medlemmets ordning med de beskrevne skattemæssige konsekvenser.

Begrundelse

I forbindelse med de beskrevne dispositioner vil Spørger overføre ufordelte midler, der er hensat til fordel for de omvælgende medlemmers pensioner til medlemmets pensionsordning. Dispositionen betyder, at beløbet individualiseres og medlemmet erhverver ret hertil. Spørger anfører, at da markedsrentekunder ikke har en "andel" af ufordelte midler, vil en negativ skat (et skatteaktiv), der opstår ved denne overførsel af ufordelte midler betyde, at en "for stor" andel af ufordelte midler herefter vil tilgå medlemmer som ikke omvælger. Se Spørgers beskrivelse heraf under "Beskatning på institutniveau".

For at imødegå en sådan skæv fordeling vil Spørger, ud over den nævnte individualisering af medlemmets "andel" af ufordelte midler, også tilskrive det enkelte medlems depot deres andel af den negative skat (skatteaktivet), som forventes at opstå ved overførslen af de ufordelte midler, tillagt en andel af den forventede negative skat som denne mertilskrivning genererer etc. Spørger overfører dermed følgende til medlemmerne:

1. Andel af ufordelte midler hensat til fordel for de omvælgende medlemmer

2. Andel af ufordelte midler, der svarer til de omvælgende medlemmers andel af negativ skat (skatteaktivet) opstået som følge af 1.

3. Andel af ufordelte midler, der svarer til de omvælgende medlemmers andel af negativ skat opstået som følge af 2.

Etc.

Efter Spørgers beregninger medfører dette, at hvert omvælgende medlem får overført et beløb til sit depot, der svarer til 118% af medlemmets "andel" af de ufordelte midler, der ligger til dækning for de omvalgte pensioner.

Skattestyrelsen bemærker, at spørgsmål, der angår fordelingen af midler mellem pensionskassens medlemmer, henhører under Finanstilsynets ressortområde. Dermed er det uden for Skatterådets ressort at tage stilling til, hvorvidt den beskrevne fordeling af midlerne kan ske som anført.

Ved besvarelsen lægges det uprøvet til grund, at Finanstilsynet vil tillade den beskrevne allokering af de ufordelte midler til de omvælgende medlemmer. Det bindende svar forholder sig derfor alene til, hvordan en overførsel af ufordelte midler til de omvælgende medlemmers individuelle depoter skal behandles efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Det er oplyst, at Spørger beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, mens medlemmerne beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a, stk. 2, bliver det beskatningsgrundlag som den enkelte pensionsordning beskattes af (pensionsafkastskatten på individniveau), opgjort som summen af en række forskellige beløb, herunder bl.a.

1. Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling for kursværn.
2. Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.
3. Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen
4. Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, at pensionskasser omfattet af bestemmelsen skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1, kan der i beskatningsgrundlaget opgjort efter stk. 1 fradrages beløb, der hensættes som rente mv. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1, dvs. bl.a. pensionsordninger omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, herunder de ordninger som omhandles i nærværende sag.

Overstiger fradraget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, beskatningsgrundlaget efter § 7, stk. 1, kan der opstå et negativt beskatningsgrundlag, der omregnes til en negativ skat. En negativ skat kan efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, fremføres til modregning i efterfølgende indkomstårs positive pensionsafkastskat opgjort efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1. Er der en resterende - ikke modregnet - negativ skat til fremførsel efter 5 indkomstår, kan beløbet under visse betingelser udbetales til pensionskassen efter bestemmelserne i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2-5.

Den negative pensionsafkastskat kan efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, føres på den særlige konto for negativ skat, og den årlige ultimo-saldo kan tillægges en forrentning. Anvendelsen af den særlige konto for negativ skat og den deraf følgende forrentningsmulighed forudsætter dog, at den negative skat kan henføres til omtegningsbonus som pensionsinstituttet har udloddet i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus, til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct.

I den foreliggende sag er det oplyst, at en del af de ufordelte midler, bliver overført til de individuelle depoter tilhørende de omvælgende medlemmer.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at de enkelte pensionsordninger bliver skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a, stk. 2, nr. 2, af det beløb, der overføres fra instituttets ufordelte midler, og tilskrives - eller på anden måde knyttes til (§ 4 a, stk. 2, nr. 3) - depotet i forbindelse med en allokering af ufordelte midler, som ligger ud over de allerede individualiserede og pensionsafkastbeskattede midler i Pensionsordning 1, 2 og 3 mv. Skattestyrelsen er også enig i, at den omhandlede overførsel af ufordelte midler til medlemmerne udløser et fradrag hos Spørger efter § 7, stk. 2, nr. 1.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at hvis fradraget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, overstiger instituttets beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningsloven opgjort efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, kan det negative beskatningsgrundlag omregnes til en negativ skat, der kan fremføres til modregning i efterfølgende års positive skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1.

Spørger anfører, at der efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, gælder særlige regler for forretningen af dette skatteaktiv i form af negativ skat til fremførsel. Det fremstår som værende Spørgers opfattelse, at en evt. negativ skat opstået på baggrund af den omhandlede omlægning vil være omfattet af forrentningsmuligheden i den nævnte bestemmelse.

Skattestyrelsen bemærker, at det ikke ud fra de foreliggende oplysninger er muligt at afgøre, hvorvidt den beskrevne allokering af ufordelte midler udgør en omtegningsbonus omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6.

Da der ikke spørges direkte hertil, har Skattestyrelsen ikke taget stilling til, om negativ skat opstået ved den omhandlede allokering af ufordelte midler vil kunne føres på den særlige konto for negativ skat og forrentes efter reglen i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 2:

"§ 2. En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, idet kravet om lige store ydelser ikke gælder pensionsordninger omfattet af nr. 1, og som udbetales:

…

4) fra en pensionskasse, der opfylder betingelserne i § 3, eller i henhold til en forsikring, der opfylder betingelserne i § 4, dog kun hvis ydelserne fra pensionskassen eller forsikringsselskabet har karakter af:

a) alderspension, hvis udbetalinger er livsvarige og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor pensionsudbetalingsalderen nås, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,

b) ophørende alderspension, hvis udbetalinger sker over mindst 10 år, jf. dog § 41, stk. 1, nr. 3, og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor pensionsudbetalingsalderen nås, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,…

Stk. 2. Ved lige store løbende ydelser forstås, at beregningsgrundlaget ved påbegyndelsen af udbetalingen forventes at medføre lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode. Ved beregningen af ydelserne kan der dog maksimalt benyttes en rente svarende til det langsigtede afkast af obligationer, der fremgår af de til Finanstilsynet senest meddelte samfundsforudsætninger for pensionsfremskrivninger, plus 2 procentpoint og herfra fradraget produktet af det nævnte afkast inklusive procenttillægget og skattesatsen ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 2. Ved genberegning af ydelserne i udbetalingsperioden kan der maksimalt benyttes en rente som nævnt i 2. pkt. opgjort på tidspunktet for genberegningen af ydelserne, jf. dog 4. pkt. Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension helt eller delvis i bero, kan der ved genberegning af ydelserne altid benyttes den rente, der er anvendt ved beregningen af ydelserne umiddelbart før berostillelsen. For ordninger med ret til rentebonus kan grundlagsrenten anvendes i stedet for den maksimale rente som nævnt i 2. pkt., hvis grundlagsrenten overstiger den maksimale rente. For ordninger, der er tilknyttet investeringsfonde, jf. lov om finansiel virksomhed, bilag 8, III, kan ydelserne vælges beregnet efter principperne i § 11 A, stk. 2."

§ 5:

"Forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser), men som i øvrigt opfylder betingelserne i § 2, nr. 4, jf. § 4, behandles efter reglerne for pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring.

Stk. 2. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes »nærmeste pårørende« i forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105 a, eller forsikredes ægtefælle eller fraskilte ægtefælle, forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger."

§ 8:

"En rateforsikring i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelser om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, jf. dog stk. 3, § 15 B, stk. 4, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder ham. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt:

1) Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har tilladelse i et land inden for EU eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, og udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4 og 7-10, i lov om finansiel virksomhed, eller i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og her har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt.

2) Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Hvis forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen, jf. dog § 17.

3) Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate, end første policedag 30 år efter at den forsikrede når pensionsudbetalingsalderen. Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes på det tidspunkt, hvor den forsikrede når pensionsudbetalingsalderen, og for pensionsordninger omfattet af § 15 A tidligst 5 år efter at policen er oprettet, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død, før pensionsudbetalingsalderen nås. Forsikringen kan også tegnes som en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død før det aftalte udløbstidspunkt, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede bliver invalid eller dør, senere end første policedag 20 år efter at forsikrede når pensionsudbetalingsalderen.

4) Om indsættelse af begunstigede gælder § 5, stk. 2.

Stk. 2. Forsikringen kan kombineres med invalidesum, der udbetales til forsikrede i tilfælde af invaliditet, som medfører en varig nedsættelse af erhvervsevnen med mindst ⅔.

Stk. 3. For forsikringer, der er tilknyttet investeringsfonde, jf. lov om finansiel virksomhed, bilag 8, III, finder § 11 A, stk. 2 og 3, tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Ved forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af terminerne for de enkelte rateudbetalinger, efter at udbetalingen er påbegyndt, beregnes nye rater med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse."

Lov nr. 398 af 09-05-2012:

§ 3, nr. 1 og 4:

"1. I § 2 indsættes efter »i form af«: »lige store«.

…

4. I § 2 indsættes som stk. 2:

»Stk. 2. Ved lige store løbende ydelser forstås, at beregningsgrundlaget ved påbegyndelsen af udbetalingen forventes at medføre lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode. Ved beregningen af ydelserne kan der dog maksimalt benyttes en rente svarende til den til Finanstilsynet senest meddelte nyplaceringsrente for obligationer og pantebreve plus 1,5 procentpoint og herfra fradraget produktet af den nævnte rente inklusive procenttillægget og skattesatsen ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 2, jf. dog 3. pkt. Falder den maksimale rente i udbetalingsperioden under den beregnede rente, beregnes nye ydelser senest med virkning for ydelser, der udbetales 3 måneder efter meddelelsen af den nye nyplaceringsrente. For ordninger med ret til rentebonus kan grundlagsrenten anvendes i stedet for den maksimale rente som nævnt i 2. pkt., hvis grundlagsrenten overstiger den maksimale rente. For ordninger, der er tilknyttet investeringsfonde, jf. lov om finansiel virksomhed, bilag 8, III, kan ydelserne vælges beregnet efter principperne i § 11 A, stk. 2. Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension delvis i bero, opgøres en ny ydelse senest ved førstkommende kalenderårs begyndelse. Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension helt i bero, opgøres en ny ydelse ved genoptagelsen af udbetalingerne. Genoptages ydelserne i samme kalenderår, hvor ydelserne er blevet sat i bero, kan opgørelsen af nye ydelser dog ske ved det følgende kalenderårs begyndelse.«"

§ 6, stk. 3:

"§ 3, nr. 1 og 4, har virkning for pensionsordninger med løbende udbetalinger, der påbegyndes udbetalt den 25. april 2012 eller senere. Til og med 2016 kan der ved beregning af ydelserne anvendes en rente på op til 4,6585 pct., uanset om renten beregnet efter pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 2, måtte være lavere. For pensionsordninger, der er påbegyndt udbetalt senest den 24. april 2012, kan en anvendt beregningsrente, der overstiger 4,6585 pct., fastholdes. Ændres den anvendte beregningsrente senere, finder § 3, nr. 1 og 4, anvendelse, jf. dog 2. pkt."

Forarbejder

Praksis

SKM2012.91.SR

"Skatterådet kan bekræfte, at overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt skal behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i såvel pensionsbeskatningslovens kapitel 4 som pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2.

Skatterådet kan videre bekræfte, at udbetalinger fra de individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som udbetalinger fra den oprindelige ordning i relation til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 1 og § 29."
…
" Udbetaling (individuelle særlige bonushensættelser):

Finanstilsynet mener ikke, at der er sikkerhed for, at de individuelle særlige bonushensættelser kan medregnes ved opgørelsen af basiskapitalen i Solvens II sammenhæng, hvis kontoen for individuelle særlige bonushensættelser tilknyttes nogen former for forsikringsrisici, og dermed kan udbetalingsformen ikke være livsvarig, hvis de individuelle særlige bonushensættelser skal indgå i basiskapitalen.

Spørger har derfor valgt, at udbetaling skal ske over 15 år, for ud fra en gennemsnitsbetragtning at sikre, at de individuelle særlige bonushensættelser også dækker det solvenskrav, der er gældende under hovedordningens udbetalingsperiode.

Udbetalingen over de 15 år vil variere måned for måned, når det opgøres hvor stor en del af pensionskassens tab de individuelle særlige bonushensættelser skal dække og som dermed reducerer udbetalingen."

…

Spørgsmål 1 - begrundelse

I spørgsmål 1 spørges der til, hvorvidt overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 4.

Det er Skatteministeriets opfattelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 45, at hverken omvalgsbonus eller den løbende resultatdisponering skal medregnes til medlemmets skattepligtige indkomst i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret.

Beskatningen udskydes i stedet til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen).

Indstilling vedr. spørgsmål 1

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2 - begrundelse

I spørgsmål 2 spørges der til, hvorvidt overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2?

Det er Skatteministeriets opfattelse, at pensionsafkastbeskatningsloven er rettet mod den formueforøgelse på individniveau, der stammer fra investeringsafkastet, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 5. Skatteministeriet er endvidere enig med spørger om, at det ikke er en betingelse, at der er tale om årets investeringsafkast, men at der tillige kan være tale om opsparet investeringsafkast.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at medlemmerne som udgangspunkt, skal beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) af såvel omvalgsbonus som af den løbende resultatdisponering, medmindre det dokumenteres, at beløbene stammer fra andet end investeringsafkastet, hvilket Skatteministeriet tidligere har bekræftet i høringssvar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR), jf. høringssvar i forbindelse med lov nr. 1335 19. december 2008, jf. ovenfor.

Det kan endvidere bekræftes at, i det omfang medlemmer skal beskattes af et overført beløb, jf. ovenfor, er der tilsvarende fradragsret hos spørger, jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1 og 7.

Indstilling vedr. spørgsmål 2

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3 - begrundelse

Det ønskes bekræftet, at udbetalinger fra de individuelle særlige bonushensættelser behandles som udbetalinger fra den oprindelige ordning i relation til pensionsbeskatningslovens (PBL) § 20, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriet har lagt til grund, at der spørges til udbetalinger indtil 15 år fra første udbetaling, udbetalinger til dødsboer samt udbetaling til begunstigede.

Under henvisning til at det i spørgsmål 1 lægges til grund, at hverken bonushensættelserne eller den løbende resultatdisponering skal beskattes i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret, men at beskatning i stedet udskydes til udbetalingsåret, kan det bekræftes, at udbetaling af de særlige individuelle bonushensættelser skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens (PBL) § 20, stk. 1, nr. 1 samt § 29.

Indstilling vedr. spørgsmål 3

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med et ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse"

SKM2013.275.SR
"Skatterådet kunne bekræfte, at et nyt Pensionsprodukt, som pensionsselskabet ønsker at udbyde, opfylder kravene i pensionsbeskatningslovens § 2 om lige store løbende ydelser. Herunder bekræftes det, at en årlig justering af størrelsen af ydelserne, hvor der årligt tages højde for ændringerne i værdien af pensionsordningen som følge af det realiserede afkast og hvor der tages højde for ændringer i den forventede restlevetid for forsikringstager, opfylder kravene i pensionsbeskatningslovens § 2. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at Pensionsproduktet som beskrevet af pensionsselskabet, opfylder kravene i pensionsbeskatningslovens § 5."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 8:

Se ovenfor under Lovgrundlag for spørgsmål 1.

§ 41, stk. 1:

"Overførsel af en hel ordning eller en delvis overførsel af en forsikring eller en pensionsaftale eller lignende, der ikke var i kraft ved udgangen af 1982, jf. § 10 i pensionsafkastbeskatningsloven, eller en opsparingsordning, der ikke er omfattet af ovennævnte lovs § 10, stk. 1, til en anden bestående eller nyoprettet ordning for samme person eller en ægtefælle efter udlodning til denne i medfør af § 30, stk. 2, behandles ikke som ud- og indbetaling, jf. dog stk. 9, hvis overførslen sker:

1) mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger bortset fra ophørende livrenter,

2) fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en pensionsordning med løbende udbetalinger bortset fra en ophørende livrente, jf. dog stk. 8,

3) fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en anden rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente, som er oprettet efter lovens ikrafttræden, jf. dog stk. 8, medmindre kun en af pensionsordningerne omfattes af § 15 A eller der er tale om en overførsel efter første udbetaling fra en af ordningerne, jf. dog stk. 10,

4) fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

5) fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden,

6) fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, jf. dog stk. 8,

7) fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond, jf. § 7 a i lov om Lønmodtagernes Dyrtidsfond, til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden eller til en pensionsordning med løbende udbetalinger, eller

8) fra den del af en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af § 2, nr. 4, eller § 7, der udgøres af en supplerende engangsydelse, til en kapitalforsikring i pensionsøjemed, når overdragelsen sker som led i en overførsel af pensionstilsagnene efter kapitel 12 i lov om firmapensionskasser, som led i en bestandsoverdragelse efter lov om finansiel virksomheds §§ 204-206 eller som led i en fusion som nævnt i selskabsskattelovens § 13 H."

Forarbejder

Praksis

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 2, stk. 1, nr. 4, litra a:

Se ovenfor under Lovgrundlag for spørgsmål 1.

§ 8:

Se ovenfor under Lovgrundlag for spørgsmål 1.

§ 41, stk. 1:

Se ovenfor under Lovgrundlag for spørgsmål 2.

Forarbejder

Praksis

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 41, stk. 1, nr. 3:

Se ovenfor under lovgrundlag for spørgsmål 2.

Forarbejder

Praksis

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 41, stk. 1, nr. 2:

Se ovenfor under Lovgrundlag for spørgsmål 2.

Forarbejder

Praksis

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 30, stk. 1:

"Ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner m.v., der medfører, at en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, svares en afgift på 60 pct. af det beløb, som på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende, jf. dog § 30 B. Samme afgift svares ved ændring af udbetalingsvilkårene for en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed efter det aftalte tidspunkt for første udbetaling, jf. dog 4.-6. pkt. Dog kan udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet ændres, indtil første rateudbetaling finder sted. Efter den første rateudbetaling kan forsikringstageren henholdsvis kontohaveren forlænge udbetalingsperioden og ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger. Endvidere kan den person, som udbetalingen af rateopsparingen eller rateforsikringen i tilfælde af kontohaverens henholdsvis forsikringstagerens død sker til, forlænge udbetalingsperioden og ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger. Endvidere kan kontohaveren henholdsvis den person, som rateopsparingen i tilfælde af kontohaverens død udbetales til, vælge et andet udbetalingsforløb, jf. § 11 A, stk. 2. Ved dispositioner som nævnt i 4.-6. pkt. kan ændring af de oprindelig valgte terminer for de enkelte rateudbetalinger alene ske i form af ændring til månedlige eller kvartalsvise terminer. Foretages dispositionen m.v. efter den tidligere ejers død, udgør afgiften dog 40 pct. af det afgiftspligtige beløb. Der svares afgift på 60 pct. ved ændring af udbetalingsvilkårene for en pensionsordning med løbende udbetalinger efter første udbetaling. Terminerne for de enkelte udbetalinger af pensionsordningen med løbende udbetalinger kan dog ændres og udbetalingsperioden for en ophørende livrente forlænges med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse. 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. 9. pkt. finder ikke anvendelse, når udbetalingen af en livsvarig alderspension helt eller delvis sættes midlertidigt i bero. Af dispositioner m.v. som nævnt i 1. pkt. over en indeksordning svares en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på overførsler fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond, som ikke er omfattede af § 41, stk. 1, nr. 8, jf. § 7 a i lov om Lønmodtagernes Dyrtidsfond. Ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant og ved andre dispositioner m.v., der medfører, at en kapitalforsikring, opsparing i pensionsøjemed eller supplerende engangsydelse ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, betales en afgift på 52 pct. af det beløb, som på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende, jf. dog § 30 B. Ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant og ved dispositioner m.v., der medfører, at en ordning omfattet af §§ 10 A eller 12 A eller en supplerende engangssum ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, betales en afgift på 20 pct. af det beløb, der på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, jf. dog § 30 B."

§ 30, stk. 7:

"Såfremt dispositionen eller overførslen kun vedrører en del af ordningen, og der inden udløbet af fristen for afgiftens indbetaling, jf. § 38, stk. 1, oprettes selvstændig police eller konto for den resterende del, skal afgiften kun beregnes af det beløb, dispositionen m.v. vedrører."

Forarbejder

Praksis

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 12 af 06-01-2023:

§ 1, stk. 1:

"Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger:

1) Pensionsordninger omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven. Dette gælder dog ikke

a) ordninger i Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) omfattet af § 2 i pensionsbeskatningsloven,

b) ordninger i Lønmodtagernes Dyrtidsfond (LD), herunder i Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler,

c) ordninger, som udbetales af det offentlige som følge af tidligere ansættelse i kommunernes tjeneste omfattet af § 2 i pensionsbeskatningsloven,

d) livrenter uden ret til bonus, der er tegnet før den 1. maj 1982,

e) ordninger godkendt efter § 15 D i pensionsbeskatningsloven,

f) ordninger i pensionskasser omfattet af stk. 2, nr. 9, og

g) ordninger i Pensionskassen af 1925 for private eksamensskoler m.v., Pensionsfonden af 1951 for danske skoler i Sydslesvig, Efterlønskassen for lærere i friskolen og efterskolen og Pensionskassen af 1950 for forskellige private, kirkelige institutioner.

2) Pensionskonti omfattet af § 42 i pensionsbeskatningsloven.

3) Selvpensioneringskonti omfattet af § 51 A i pensionsbeskatningsloven og lignende skattebegunstigede selvpensioneringskonti, der er oprettet før den 2. juni 1998.

4) Pensionsordninger i danske forsikringsselskaber m.v., der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50."

§ 4 a, stk. 2:

"Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1) Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

2) Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.

3) Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen.

4) Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

5) Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

6) Skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

7) Beløb , der hidrører fra rabat, provision og lign., som pensionsinstituttet har modtaget fra formueforvaltere m.v. (kickback og lign.), og beløb, der hidrører fra pensionsinstituttets fortjeneste ved formueforvaltning af de pensionsberettigedes midler (indregnet fortjeneste og lign.), der tilskrives forsikringens depot, der på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen, eller der udbetales direkte til den berettigede i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2."

§ 7, stk. 1:

"De pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, herunder beløb, der hidrører fra rabat, provision og lign. fra formueforvaltere m.v. (kickback og lign.), og beløb, der udgør fortjeneste ved formueforvaltning af de pensionsberettigedes midler (indregnet fortjeneste og lign.), jf. dog stk. 2 og 3."

§ 7, stk. 2, nr. 1:

"Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

1) Beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1,…"

§ 17:

"Hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat med den sats, der er angivet i § 2. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår, jf. dog stk. 2. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på de renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6. Beløb på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, fradrages, før der kan foretages fradrag af anden negativ skat. Fradrag skal ske i det tidligst mulige indkomstår. Ved overførsel, herunder konvertering, efter pensionsbeskatningslovens § 41 A, stk. 2, nedsættes den negative skat efter 1. pkt. på tidspunktet for overførslen, herunder konverteringen, forholdsmæssigt. Den forholdsmæssige nedsættelse beregnes som forholdet mellem afgiften af det beløb, der overføres, herunder konverteres, og det beløb, der overføres, herunder konverteres. Beskatningsgrundlag i det indkomstår, hvor overførslen, herunder konverteringen, finder sted, der har forøget eller formindsket den negative skat efter 6. pkt., medregnes herefter ikke ved opgørelsen af indkomstårets samlede beskatningsgrundlag.

Stk. 2. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12, kan negativ skat og renter efter stk. 1, 2. og 3. pkt., der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anses renter, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af.

Stk. 3. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, kan det beløb, der ønskes udbetalt efter stk. 2, sammenlagt med de tidligere udbetalte beløb efter stk. 2 højst udgøre summen af

1) skatten efter denne lovs § 7, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår,

2) procentdelen, som er angivet i § 2, af en positiv forskel mellem

a) egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

b) egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

3) tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, 1. pkt.

Stk. 4. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 10-12, kan det beløb, der ønskes udbetalt efter stk. 2, sammenlagt med de tidligere udbetalte beløb efter stk. 2 højst udgøre summen af

1) skatten efter denne lovs § 8, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår,

2) procentdelen, som er angivet i § 2, af en positiv forskel mellem

a) summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

b) summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

3) tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, 1. pkt.

Stk. 5.Ved opgørelsen af, hvilke beløb der samlet er betalt i tidligere indkomstår, jf. stk. 3 og 4, medregnes negativ skat, der tidligere er udbetalt efter stk. 2-4. Negativ skat svarende til det udbetalte beløb efter stk. 2-4 kan ikke fremføres efter reglerne i stk. 1.

Stk. 6. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12, kan en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb med en rente svarende til den 5-årige rente i den diskonteringsrentekurve med tillæg af volatilitetsjustering, som Den Europæiske Tilsynsmyndighed for Forsikrings- og Arbejdsmarkedspensioner (EIOPA) offentliggør, ved måling af forsikringsforpligtelser på den sidste hverdag i indkomståret. Renten efter 1. pkt. kan ikke blive mindre end 0 pct. Den negative skat og de heraf beregnede renter forrentes ikke i udbetalingsåret efter stk. 2 eller overførselsåret efter 8. pkt. Den del af indkomstårets negative skat, der overføres efter 1. pkt., kan højst udgøre et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. For pensionskasser m.v. omfattet af § 7 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 4. pkt. som skatteværdien af den del af beløb, der er fradraget efter § 7, stk. 2, nr. 1, og skatteværdien af direkte udbetalinger til pensionsberettigede med ordninger omfattet af § 7, stk. 2, nr. 1, jf. § 7, stk. 2, nr. 7, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. For livsforsikringsselskaber m.v. omfattet af § 8 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 4. pkt. som skatteværdien af den del af beløb, der har nedbragt beskatningsgrundlaget efter § 8, stk. 4, 1. pkt., der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. Saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb og nedsættes med et beløb svarende til det beløb på den særlige konto for negativ skat, der er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, samt det beløb, der er udbetalt fra den særlige konto for negativ skat i indkomståret, jf. stk. 2. Negativ skat og de heraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, eller er udbetalt, jf. stk. 2, overføres til den almindelige konto for negativ skat i det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet."

Forarbejder

Praksis