Dokumentets metadata

Fradragsret for betaling af disgorgement

I sagen - der blev behandlet med deltagelse af tre dommere i byretten - var et dansk selskabs amerikanske moderselskab ved et forlig med det amerikanske børstilsyn, The Securities and Exchange Commission (SEC), blevet pålagt at betale ca. 52 mio. kr. for brud på de amerikanske bogføringsregler. Det danske selskab betalte beløbet til det amerikanske finansministerium, og sagen angik, om det danske selskab kunne foretage skattemæssigt fradrag for betalingen. Da det danske selskab ikke var part i forliget med det amerikanske børstilsyn, og da det efter forliget var det amerikanske moderselskab, der skulle betale forligsbeløbet, havde det danske selskab ikke efter forliget været forpligtet til at betale forligsbeløbet. Den omstændighed, at det danske selskab havde betalt forligsbeløbet, kunne derfor ikke i sig selv danne grundlag for fradragsret. Baggrunden for moderselskabets betalingspålæg til det danske selskab var uoplyst, ligesom det var uoplyst, hvordan forligsbeløbet nærmere var opgjort. Betalingen af forligsbeløbet kunne derfor heller ikke på obligationsretligt grundlag give fradragsret for det danske selskab. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Sag BS-24449/2020-GLO

H1

(v/ advokat Bodil Tolstrup)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Per Lunde Nielsen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Jakob Friis Nolsø, Ulrich Vorstrup Rasmussen og Lise Troelsen (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, som er anlagt den 18. juni 2020, angår, om sagsøger, H1, ved indkomstopgørelsen i indkomståret 2016 kan foretage skattemæssigt fradrag af et beløb på 52.127.000 kr., som selskabets moderselskab, G1, er pålagt at betale i henhold til et forlig med det amerikanske børstilsyn, The Securities and Exchange Commission (SEC).

H1 har nedlagt påstand om, Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i indkomståret 2016 kan fradrage 52.127.000 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Landsskatteretten traf den 20. marts 2020 sålydende afgørelse:

"

…

Faktiske oplysninger

H1, CVR-nr. ...11 (herefter "selskabet") er et dansk indregistreret selskab, som indgår i den amerikanske G1-koncern. Selskabets øverste (indirekte) moderselskab var indtil 2018 G1 (herefter" G1"), som ejede 100 % af kapitalen. I 2018 blev G1-koncernen opkøbt af G2.

Selskabet producerer [red. fjernet] udstyr specielt inden for [red. fjernet] området. Produkterne sælges enten direkte til slutbrugerne på hospitaler mv. eller til uafhængige distributører, der herefter videresælger produkterne til slutbrugerne.

Den 21. juni 2016 blev G1 dømt til at betale samlet 101.127.000 kr. for at have foretaget hvidvaskning, skatteunddragelse, bestikkelse, bedrageri samt overtrædelse af både amerikansk og dansk lovgivning i perioden 2001-2011.

Beløbet sammensætter sig således:

Bøden og konfiskationen blev pålagt af henholdsvis US Department of Justice (herefter "DOJ") og US Securities and Exchange Commission (herefter "SEC").

Ved indgivelsen af selvangivelse for indkomståret 2016 har selskabet foretaget skattemæssige fradrag for samlet 78.014.000 kr., fordelt på henholdsvis 52.127 .000 kr. til "SEC konfiskation" og 25.887 kr. til "SEC renter".

Selskabet har efterfølgende anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2016 med henblik på korrektion, således at der ikke tages skattemæssigt fradrag for beløbet på DKK 25.887.000 vedrørende "SEC-renter", da der ikke er fradrag for rentebeløbet. Der er således mellem selskabet og Skattestyrelsen enighed om, at rentebeløbet ikke er fradragsberettiget.

Nærværende klage omhandler således om selskabet har mulighed for skattemæssigt at fradrage udgifterne til "SEC konfiskation", 52.127.000 kr.

Afgørelse fra US Department of Justice

Den 21. juni 2016 traf US Department of Justice afgørelse om, at H1 eller dets moder- og datterselskaber under en række betingelser ikke vil blive retsforfulgt som følge af deres handlinger.

Af afgørelsen fremgår, at en af disse betingelser er, at H1 betaler en bøde på USD 3.402.000 til United States Treasury og desuden, at bøden ikke søges fradraget skattemæssigt. Det fremgår desuden af afgørelsen, at bøden gives i tillæg til den konfiskation på USD 7.672.651 af selskabets gevinst, som US Securities and Exchange Commission traf afgørelse om samme dag.

G1-koncernen har hjulpet det amerikanske justitsministerium med at klarlægge sagen, ligesom også det danske Finanstilsyn har bistået hermed. Selskabet har fået en reduktion på 30 % af bødens størrelse for at bidrage til opklaringen af ulovlighederne.

Afgørelsen skyldes, at selskabet medvirkede til at kanalisere ca. USD 20 mio. ukorrekte betalinger til forskellige tredjemænd gennem fiktive fakturaer, hvorved selskabet derved medvirkede til, at moderselskabet, G1, ubevist forfalskede dets regnskaber og bogføring i forbindelse med udfærdigelse af koncernens rapportering til den amerikanske fondsbørs.

Det fremgår af beskrivelsen af faktum i afgørelsen fra US De partment of Justice, at selskabet har deltaget i hundredvis af transaktioner med en distributør, hvor der først udstedtes en rigtig faktura og derefter udstedtes en fiktiv faktura, udenom det normale faktura- og regnskabssystem, med for høje beløb.

Fakturaerne udstedtes til Y6-landske salgsselskaber, som herefter betalte den fiktive faktura med det forhøjede beløb, hvilket resulterede i en overbetaling til H1. Overbetalingen blev bogført på kontoen for tilgodehavender/debitorbogholderiet.

Den Y6-landske distributør anviste herefter selskabet til at overføre overbetalingen via bankoverførsler til selskaber udenfor koncernen, som oftest var skuffeselskaber beliggende i Y1, Y2, Y3, Y4 eller Y5. H1 foretog ingen due diligence vedrørende disse modtagere, men overførte pengene til dem på distributørens anvisning.

Andre gange foregik betalingen til selskaberne udenfor koncernen ved, at den Y6-landske distributør på vegne af skuffeselskaberne sendte en faktura til H1 vedrørende påstået udført service indenfor marketing, logistikopgaver og kommission.

Betalingerne til skuffeselskaberne blev foretaget fra selskabets konto for tilgodehavender/debitorbogholderiet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet har betalt bøden på USD 3.402.000, svarende til 23.113.000 kr. og har ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for 2016 tilbageført beløbet, således at der ikke er taget skattemæssigt fradrag herfor.

Afgørelse fra US Securities and Exchange Commission

Ved afgørelse ligeledes af 21. juni 2016 traf US Securities and Exchange Commission afgørelse om konfiskation af midler hos G1.

Afgørelsen udspringer af G1s overtrædelse af bogføringsregler mv. i the Foreign Corrupt Practices Act ("FCPA") og der henvises til de handlinger, H1 har forestået (beskrevet nærmere ovenfor) ligesom der også henvises til, at G1 har tilsidesat sin forpligtelse til at sikre ordentlig bogføring og interne kontrolsystemer.

Af afgørelsen fremgår, at H1, og som følge deraf også G1, opnåede millioner i profit fra salgene til den Y6-landske distributør. H1' deltagelse i disse transaktioner resulterede i, at G1s regnskaber og bogføring ikke var korrekt.

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at H1 ikke direkte har tjent noget på at foretage betalingerne til tredjemændene, da der alene har været tale om viderefakturering.

Af afgørelsen fra US Securities and Exchange Commission fremgår det dog, at størstedelen af overførslerne til tredjeparter var mindre end den overbetaling, den Y6-landske distributør inden da havde betalt til H1. Den overskydende del af overbetalingen forblev på selskabets konto for tilgodehavender/debitorbogholderiet.

US Securities and Exchange Commission har opgjort, at H1 i perioden december 2001 til begyndelsen af 2011 forestod mindst 180 betalinger til tredjeparter, der beløber sig til samlet ca. USD 16,1 mio. I samme periode har H1, og således også G1, haft omsætning for ca. USD 21,6 mio. på salgene til den Y6-landske distributør.

Det fremgår af afgørelsen, at G1 har fremsat et tilbud om forlig, som US Securities and Exchange Commission har accepteret.

Det har indgået i afgørelsen, at H1 har indgået en aftale om tiltalefrafald med US Department of Justice, og at H1 med denne aftale har erkendt at være ansvarlig for nogle af de pågældende forhold, der er omhandlet af afgørelsen fra US Securities and Exchange Commission.

Ligeledes fremgår det, at US Securities and Exchange Commission vil undlade at gøre et civilt krav gældende overfor G1, henset til H1' betaling af bøden til US Department of Justice.

På baggrund heraf blev der truffet afgørelse om konfiskation af USD 7.672.651 og USD 3.810.311 som renter heraf hos H1' moderselskab, G1.

Opgørelse af konfiskation opkrævet af US Securities and Exchange Commission G1 og H1 var repræsenteret ved det amerikanske advokatfirma R1 (herefter "R1").

I et notat af 30. maj 2019 har R1 beskrevet hvordan US Securities and Exchange Commission har fastsat størrelsen af det konfiskerede beløb. Heraf fremgår, at det konfiskerede beløb er et forligsbeløb, der er opnået enighed om efter talrige runder af forhandling mellem R1 og US Securities and Exchange Commission.

R1 har ligeledes oplyst, at US Securities and Exchange Commission under forhandlingerne til at starte med foreslog et konfiskationsbeløb på USD 18,5 mio., der var baseret på den indkomst, som H1 havde tjent på at levere varer til de distributører, hvor H1 havde foretaget overførslerne til tredjemænd. Beløbet var opgjort på baggrund af en anslået omsætning på USD 32 mio. med fradrag for direkte omkostninger.

Desuden har R1 oplyst, at G1 og H1 gjorde indsigelser imod ovenstående beregningsmodel, hvorefter US Securities and Exchange Commission estimerede den andel af omsætningen, der var betinget af fiktive fakturaer ved at sammenholde forholdet mellem overbetalingen på de fiktive fakturaer og omsætningen på de fakturaer, der også indeholdte overbetaling. På denne baggrund foreslog US Securities and Exchange Commission et konfiskationsbeløb på USD 9,49 mio.

R1 har endeligt oplyst, at US Securities and Exchange Commission efter yderligere forhandlinger reducerede konfiskationsbeløbet til USD 7.672.651 ved ikke at medtage transaktioner vedrørende distributøren G3 i Y3.

G1 accepterede herefter konfiskationsbeløbet, USD 7.672.651 svarende til DKK 52.127.000, hvilket H1 herefter betalte til US Securities and Exchange Commission.

US Securities and Exchange Commission har ikke offentliggjort deres opgørelse og beregning af kravets størrelse.

Selskabets repræsentant har til Skattestyrelsen indsendt tre excel-filer.

Den første fil er et kontoudtog fra H1s ERP system, der viser den samlede omsætning på handel med G4, som var H1s største distributør i Y6, og som er den kunde hvormed størstedelen af de ulovlige transaktioner er foregået. Det fremgår af oversigten, at den samlede omsætning på G4 i perioden november 2011 til maj 2011 var EUR 16.686.138, svarende til DKK 125.146.037 (kurs 7,5).

Den anden fil er en oversigt, der viser H1' direkte omkostninger, men kun i perioden 2003 til 2011 og kun for en række udvalgte fakturaer til G4. Heraf fremgår, at der til G4 i førnævnte periode har været en omsætning på EUR 4.756.923,60 på reelle fakturaer og en omsætning på EUR 9.900.425,05 på de specielle/fiktive fakturaer, hvilket giver en forskel på EUR 5.143.501,45. Det fremgår af oversigten, at den gennemsnitlige bruttofortjeneste for samhandlen med G4 er opgjort til 62,88 %.

Den tredje fil er en oversigt over mistænkelige overførsler fra H1 i perioden 2001 til 2011 udarbejdet af R2.

Statsadvokatens tiltalefrafald

Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet traf den 29. juni 2016 afgørelse om tiltalefrafald for H1, for i perioden fra den 18. marts 2008 til den 29. april 2011 særlig groft at have tilsidesat bogføringslovens krav om registrering og opbevaring af regnskabsmateriale. Det fremgår imidlertid af afgørelsen om tiltalefrafald, at H1 anses for skyldig, men at der ikke bliver nogen straffesag.

Baggrunden for tiltalefrafaldet er, at Statsadvokat har anset den sanktion, der følger af afgørelsen fra US Department of Justice af 21. juni 2016, for at omhandle den samme handling, som er strafbar efter den danske bogførings- og straffelov. Statsadvokaten vurderer, at selskabet ikke ville blive idømt en tillægsstraf efter dansk ret, hvis der blev rejst tiltale for grov tilsidesættelse af bogføringsloven.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til "SEC konfiskation" på 52.127 .000 kr. i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"( ... )

1.4 Retsregler og praksis

Statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a.

Juridisk vejledning C.C.2.2.2.17 udgifter til bod, bøder og konfiskation i selvstændige erhvervsvirksomhed mv. - Specielt om konfiskation

Afgørelser:

Tfs2000, 817 LSR

I denne afgørelse blev det klagende selskab ved en EU-kommissionsafgørelse pålagt en bøde for deltagelse i ulovligt rørkartel. Den pålagte bøde blev anset for at være af pønal karakter og fandtes at være på linje med bøder pålagt af danske myndigheder. Bøden kunne derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Landsskatteretten udtalte i den forbindelse, at der i henhold statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Afgørelsen fra EU-kommissionen var af pønal karakter, og kunne derfor ikke opfattes som konfiskation af indkomst.

Det bemærkedes endvidere, at udgifter til bøder, som er idømt af det offentlige, som udgangspunkt efter retspraksis ikke er fradragsberettigede driftsudgifter, uanset der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøveisen.

1.5 Skattestyrelsens endelige bemærkninger og begrundelse

Problemstillingen i denne sag er, hvorvidt selskabet har fået en bøde, som der skattemæssigt, som udgangspunkt ikke kan godkendes fradrag for, eller om der er tale om en konfiskation af allerede beskattet fortjeneste, som ved betalingen kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

Selskabet og R3 mener, at de 52 mio. kr. er en konfiskation af allerede beskattet fortjeneste.

Skattestyrelsen har derfor anmodet om, at få dokumentation for, at den opgjorte bøde på 52 mio. kr. vedrører en profit, som allerede er blevet beskattet i Danmark i indkomstårene 2003-2011.

Revisor har indsendt nogle regneark, der viser størstedelen af handlerne mellem H1 og det Y6-landske selskab G4 i perioden 20032011. Det fremgår, hvilke bruttoavancer der har været, hvilket, efter revisors mening, viser, at den lovlige del af transaktionerne indgår i H1s opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Det er Skattestyrelsen vurdering efter en nøje gennemgang af de indsendte regneark, at det indsendte materiale alene viser, at den samlede omsætning og den samlede bruttoavance er større end beløbet på bøden.

Faktum i sagen er, at Finanstilsynet i USA har idømt moderselskabet, G1 en bøde på 52 mio. kr., som efter amerikansk lov betegnes som en "konfiskation"(disgorgement), men når Danmark alene har fungeret som en hvidvaskningscentral har der ikke været indtægtsført nogen fortjeneste ved denne aktivitet. R3 anfører at konfiskationen vedrører de rigtige salg til G4, hvor der rent faktisk er blevet solgt nogle varer.

Skattestyrelsen mangler for at få underbygget denne påstand, at få en entydig årsagssammenhæng mellem det konfiskerede beløb og fortjenesten vedrørende de lovlige transaktioner.

Forliget mellem G1 og de amerikanske myndigheder er fastsat efter den amerikanske lovgivning, og kan ikke, når der ikke er klarhed over, hvordan bøden på de 52 mio. kr. er fastlagt, fratrækkes efter dansk skattelovning, idet bøden ikke kan kvalificeres, som en konfiskation.

De amerikanske myndigheder har, iflg. afgørelsen, givet en rabat på 30 % i forbindelse med udmålingen af bøden, hvilket der ligeledes ikke er klarhed over, hvordan og på hvilket grundlag denne rabat er fastlagt.

Yderligere kan den manglende klarhed over, hvordan bøden på de 52 mio. kr. er blevet fastlagt, ses, som et bevis på, at det alene er det amerikanske selskab, som har været i dialog med de amerikanske myndigheder, hvilket bevirker, at det danske selskab skattemæssigt dermed ikke anses for værende rette omkostningsbærer, og dermed alene af den grund ikke kan fratrække beløbet i selskabet skatteopgørelse i Danmark.

Konklusion

Det er Skattestyrelsen vurdering, at det ikke er dokumenteret, at bøden på ca. 52 mio. kr. vedrører beskattet fortjeneste i Danmark.

På baggrund af indsendt materiale, møder m.m. fremgår det ikke klart, hvilken fortjeneste, og hvor de amerikanske myndigheder mener, at den fortjeneste er medregnet, som bøden, ifølge revisor, er dannet på baggrund af.

Det indsendte materiale er i forhold til bøden alene indirekte opgørelser uden nogen årsagssammenhæng mellem, hvilke beløb der er blevet beskattet og den udmålte bøde.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en bøde af pønal karakter for at have foretaget skatteunddragelse, bestikkelse, bedrageri samt overtrædelse af både amerikansk og dansk lovgivning. Bøden er derfor af strafferetslig karakter.

Bøden er udstedt af en offentlig myndighed i USA.

Skattestyrelsen henviser til praksis på området, jf. TfS 2000, 817LSR, som omhandlede en sag omkring overtrædelse af EU's regler om karteller, hvor bøden ikke kunne fratrækkes i indkomstopgørelse, idet bøden blev anset for at være af pønal karakter, og dermed ikke en driftsudgift.

Bøder af pønal karakter kan ikke fradrages skattemæssigt efter statsskattelove § 6 stk. 1 litra a, idet udgiften ikke har en naturlig tilknytning til indkomsterhvervelsen i H1 og udgiften falder uden for selskabets normale driftsrisiko.

Bøden kan ligeledes ikke anses som konfiskation af en tidligere beskattet indtægt.

Skattestyrelsens konklusionen bliver derfor, at der ikke kan godkendes fradrag for bøden på i alt 78.014.000 kr.

Skattestyrelse fastholder dermed, at der for indkomståret 2016 skal foretages en samlet forhøjelse af den skattepligtige indkomst på 78.014.000 kr.

( ... )"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for udgifter til konfiskation på 52.127.000 kr. i indkomståret 2016.

…

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM 2004.162 HR.

Udgifter til bøder, som et selskab er blevet dømt til at betale, fordi det har overtrådt straffeloven, er hverken fradragsberettigede driftsudgifter eller driftstab. Heller ikke udgifter til bøder i form af såkaldte strafafgifter, som offentlige myndigheder pålægger for overtrædelse af love eller lignende, anses for fradragsberettigede driftsudgifter, hvilket skyldes strafafgifternes pønale karakter.

Som hovedregel kan personers eller virksomheders udgifter til konfiskation ikke trækkes fra ved indkomstopgørelsen, men anses derimod for ikke fradragsberettigede, private udgifter. Dog anses udgifter til konfiskation i henhold til praksis for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt det konfiskerede aktiv er beskattede beløb, selv om konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed.

Afgørende for, om der kan indrømmes fradrag i nærværende sag er, at H1 er rette skattesubjekt, at udgiften kan kvalificeres som konfiskation fremfor bøde, og at der i så fald er sket konfiskation af beskattede midler.

For så vidt angår første betingelse, er det en grundlæggende forudsætning for, at der kan indrømmes fradrag for en given udgift, at den, som ønsker fradrage, er rette bærer af omkostningen. Heri ligger, at den, som ønsker fradraget skal være retligt forpligtet til at afholde omkostningen.

I den forbindelse bemærkes, at H1 ikke er adressat for afgørelsen fra US Securities and Exchange Commission, men at denne pålagde G1 alene at betale 52.127.000 kr., fordi G1 forfalskede sine regnskaber og i kraft heraf overtrådte de amerikanske bogføringsregler mv. som følge af H1' ulovlige handlinger.

H1 har på sin selvangivelse foretaget skattemæssigt fradrag for beløbet, men det ses ikke dokumenteret, at selskabet reelt har afholdt udgiften, endsige at der består en regresforpligtelse mellem G1 og H1. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at H1 ikke kan anses for rette bærer af omkostningen og allerede af den grund ikke er berettiget til fradrag. Repræsentantens synspunkt om TP-principper, kan ikke føre til et andet resultat.

For så vidt angår anden betingelse, er spørgsmålet, hvorvidt det af H1 betalte beløb på 52.127.000 kr. til US Securities and Exchange Commission skatteretligt kan kvalificeres som en bøde eller konfiskation.

Bøder omfatter dels de almindelige bøder, sum bøder, der anvendes ved alle særlovsovertrædelser, og indenfor straffeloven kun i de tilfælde, hvor bøden ikke beregnes efter dagbodssystemet, og dels dagbodssystemet, der kun anvendes i sager om overtrædelse af straffeloven, og som har til hensigt at afstemme bødebeløbet efter den skyldiges betalingsevne.

Konfiskation er en tvungen afståelse af penge, genstande eller rettigheder som retsfølge i straffesager, således at der kan ske konfiskation af udbyttet ved en strafbar handling. Udbytte opgøres som hovedregel som nettoudbyttet, men da det undertiden kan være vanskeligt at fastslå det nøjagtige udbytte, kan dette fastsættes til det skønnede indvundne udbytte.

I Landsskatterettens kendelse af 17. august 2000, offentliggjort i TfS 2000.817 LSR, var det klagende selskab ved en EU-kommissionsafgørelse pålagt en bøde for deltagelse i ulovligt rørkartel. Landsskatteretten anså den pålagte bøde for at være af pønal karakter, således at der ikke var tale om konfiskation af indkomst, hvorfor bøden ikke kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Retten lagde ved kendelsen vægt på, at en bøde pålagt af EU-kommissionen for overtrædelse af EU-konkurrencelovgivning måtte sidestilles med bøder pålagt af danske myndigheder.

På baggrund af det af selskabet anførte om beløbets sammensætning og udmåling finder Landsskatteretten, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation, der sandsynliggør, at der entydigt er tale om konfiskation og ikke en bøde. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at der ikke utvetydigt er tale om konfiskation, idet beløbet ses at indeholde et element af bøde. Desuden bemærkes, at det ikke er afgørende, at beløbet efter amerikansk ret betegnes som "disgorgement" (konfiskation), idet den centrale vurdering er beløbets materielle kvalifikation.

Landsskatterettens finder herefter ud fra de foreliggende oplysninger, at der er tale om en ikke-fradragsberettiget bøde. Der er i den forbindelse desuden henset til, at bøden er udstedt af US Securities and Exchange Commission, som er en offentlig myndighed i USA, og til at bøden udspringer af G1s overtrædelser af amerikansk lovgivning. Landsskatteretten finder, at Statsadvokatens tiltalefrafald, af hvilket fremgår, at der ikke vil blive rejst en straffesag af de danske myndigheder, idet sanktionen fastsat af de amerikanske myndigheder sammenholdt med en bøde udmålt efter danske regler ikke vurderes at føre til en yderligere tillægsstraf /bøde efter dansk ret, ikke ændrer herpå.

For så vidt angår tredje betingelse, må det endvidere vurderes, om der er tale om konfiskation af beskattede midler, såfremt beløbet alligevel måtte kunne kvalificeres som konfiskation, idet udgifter til konfiskation er fradragsberettigede forudsat, at det konfiskerede aktiv er beskattede beløb.

I UfR 1999.426 H havde skatteyderen haft en fortjeneste ved at sælge stjålne paller, som ikke var konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Indtjeningen oversteg det erstatningskrav, som den bestjålne havde gjort gældende. Med henvisning til, at skatteyderen på den måde faktisk havde oppebåret en fortjeneste, fandt Højesteret, at beløbet skulle beskattes, fordi det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjeneste er erhvervet på grundlag af en strafbar handling.

I nærværende sag har H1 til sin Y6-landske distributør udstedt fiktive fakturaer, der er genereret udenom det normale faktura- og regnskabssystem og med forhøjede beløb. Den Y6-landske distributørs betaling af de fiktive fakturaer resulterede i overbetaling til H1. US Securities and Exchange Commission har fundet, at størstedelen af overførslerne til tredjeparter var mindre end den overbetaling, den Y6-landske distributør inden da havde betalt til H1. Den overskydende del af overbetalingen blev bogført i debitorbogholderiet på kontoen for tilgodehavender. Beløbene har således alene har været bogført på balancen og har ikke indgået i H1' driftsregnskab.

Selskabets repræsentant har fremlagt oversigter over henholdsvis omsætning med den Y6-landske distributør, de direkte omkostninger forbundet hermed og bruttoavancen ved disse transaktioner. Det er Landsskatterettens opfattelse, at dette materiale alene viser, at det beløb, der er betalt til US Securities and Exchange Commission, er mindre end den samlede omsætning og bruttoavance relateret til transaktionerne med den Y6-landske distributør.

Beløbet, som G1 skulle betale, blev fastsat efter flere forhandlingsrunder mellem US Securities and Exchange Commission og G1s advokater, R1. Under forhandlingerne blev konfiskationsbeløbet reduceret med knap USD 11 mio., således at beløbet blev reduceret med knap 60 % i forhold til det af US Securities and Exchange Commissions oprindeligt opgjorte beløb. Ved udmålingen af bøden er der desuden givet en rabat på 30 %, idet G1 og H1 har medvirket til at klarlægge de ulovlige forhold.

Det er ikke dokumenteret, hvorledes US Securities and Exchange Commission har fastsat beløbet på 52.127 .000 kr. Det af R1 udarbejdede notat indeholder en beskrivelse af, efter hvilken metode beløbet er fastsat, men dokumenterer eller sandsynliggør i øvrigt ikke, at beløbet er medregnet i H1' skattepligtige indkomst.

Det er ikke muligt at foretage en præcis afstemning af, hvordan beløbet på 52.127.000 kr. er fremkommet. Idet der således ikke er et revisionsspor, kan beløbet på 52.127 .000 kr. ikke entydigt identificeres og afstemmes med bogførte indtægter i H1' skattepligtige indkomst.

Desuagtet om det omtvistede beløb i nærværende sag alligevel måtte kunne kvalificeres som konfiskation, finder Landsskatteretten på baggrund af ovennævnte forhold, at det ikke er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at beløbet har indgået i H1' skattepligtige indkomst.

Samlet set finder Landsskatteretten det således ikke hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de af H1 afholdte udgifter er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uanset at der ved fastsættelsen af beløbet i et vist omfang er henset til fortjenesten ved de ulovlige handlinger.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at der ikke kan godkendes fradrag for beløbet på 52.127.000 kr.

Den påklagede afgørelse stadfæstes."

Forklaringer

IJ har afgivet forklaring.

IJ har i det væsentligste forklaret, at han i 2008 blev ansat som regnskabschef i H1 med ansvar for regnskabet i Danmark. I 2012 blev han ansvarlig for hele det danske bogholderi, indtil han i 2016 fik sin nuværende stilling som Director [red. fjernet titel] med ansvar for al økonomi uden for USA. H1 blev i 1992 opkøbt af det amerikanske selskab G1. JK var Chief Financial Officer i H1 og dermed hans chef. KL var Vice President [red. fjernet titel].

Den strafferetlige undersøgelse startede i 2010, hvor H1 sendte en regning til G5. Han kunne se, at der var en forskel mellem det beløb, som G5 havde betalt, og det beløb, som G5 ifølge H1' system var blevet opkrævet. Det var kun en lille difference på 300 kr., men det gav ham alligevel grund til at undre sig. Han henvendte sig til G5 og spurgte, hvorfor G5 ikke havde betalt hele beløbet. G5 sagde, at de havde betalt det beløb, der stod på fakturaen, og han bad dem derfor fremsende en kopi heraf. Han kunne nu se, at det skyldige beløb angivet i H1' system ikke svarede til den faktura, som H1 havde udsendt. Han tog fat i ordrekontoret, som sagde, at differencen skyldtes, at nogle ting alligevel ikke skulle have været med på fakturaen til G5, og at de derfor havde ændret fakturaen manuelt. Han spurgte ind til dette og fik oplyst, at det var sket i andre sager, og at det var normal praksis, bl.a. i relation til handlen i Y6.

Det betød noget, om fakturaen var udstedt igennem H1' fakturasystem, da fakturaen da ville blive bogført automatisk. Blev fakturaen lavet på en kopimaskine, skulle den bogføres manuelt. Hvis der var foretaget manuel fakturering, ville det ikke kunne være blevet afstemt, sådan som det var sket.

På denne baggrund besluttede han at ringe til G1 for at sige, at de skulle kigge på det. Der kom herefter nogle folk fra hovedkontoret, som overtog sagen og undersøgte uregelmæssighederne med bistand fra R2.

R2 fik en kopi af en række medarbejderes harddiske for bl.a. at undersøge de mailkorrespondancer, der havde fundet sted, ligesom R2 fik en fuld udskrift af bogholderiet for at identificere usædvanlige transaktioner. Han havde til opgave at hjælpe R2 og forklare dem, hvad det var, de havde fundet, når de identificerede en usædvanlig transaktion.

Han er blevet afhørt hos SØIK. Det er hans indtryk, at efterforskningen 100 % lå i USA, da det var de amerikanske myndigheder, som i praksis afhørte ham i stedet for SØIK. SØIK foretog konfiskation af H1' bogholderimateriale for de relevante år, men foretog sig i øvrigt ikke andet i relation til efterforskningen.

H1 har ikke fået ekstra indtægter som følge af det strafbare forhold. Der kan dog have stået en lille rest penge på kundekonti, som H1 kan have beholdt, når kundeforholdet er ophørt. Sådanne beløb er blevet beskattet hos H1, f.eks. da G4's kundekonto blev lukket. H1' skatteopgørelser har derfor været rigtige gennem alle årene.

Der var en bred kreds af personer hos H1, som kendte til skyggefaktureringen, men han var ikke en del heraf. Han fik først kendskab til, at der var noget galt, da han opdagede faktureringen til G5. Da han blev ansat, var det fast procedure, at selskabet handlede direkte med et hospital, da der således ikke skulle betales importmoms, og han fik oplyst, at det også var tilfældet med handlen i Y6, hvor slutbrugeren blev faktureret, og der blev udbetalt kommission til selskabet. Han havde dog ikke hørt om manuelle faktura eller skyggefaktura før G5-sagen, og det var først på det tidspunkt, at han tænkte, at noget i selskabet ikke foregik normalt.

Det er hans indtryk efter at have talt med LM og MN fra G1, at de ikke vidste noget om de ulovlige forhold i H1. Han ved ikke, hvorfor KL under afhøringen i 2013 har givet udtryk for, at G1 kendte til de ulovlige forhold.

Selskabets revisor ville ikke kunne have opdaget den fejlagtige fakturering, da det kun ville kunne opdages ved at se på selskabets kundekonti. Beløbet blev ikke bogført på selskabet indtægts- og udgiftskonti. Det var derfor de rigtige fakturabeløb, der fremgik af resultatopgørelsen. H1' revisor, NO, har også sagt til ham, at han ikke kendte noget til de ulovlige forhold. NO var revisor for selskabet i et år mere, efter de ulovlige forhold blev konstateret.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"H1 gør gældende, at de ca. 52 mio. kr., som selskabet har betalt i henhold til afgørelsen fra SEC om "disgorgement", skal anses som udbyttekonfiskation af beskattede midler, hvorfor beløbet kan fradrages.

Parterne er enige om, at der skatteretligt anerkendes fradrag for udbyttekonfiskation forudsat, at det konfiskerede beløb er beskattet, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.2.2.2.17 (M 9):

"Hvis det konfiskerede aktiv er beskattede beløb, anses udgiften for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed."

Det bemærkes for en god ordens skyld, at udgifter til konfiskation ikke opfylder de almindelige krav for at blive anset som en fradragsberettiget driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6. Når der desuagtet er fast praksis for fradrag skyldes dette, at udgangspunktet for beskatning i Danmark, statsskattelovens §§ 4-6, foreskriver beskatning af nettoindkomsten. Hvis skatteyderen må opgive en del af nettoindkomsten, f.eks. fordi gevinsten bliver konfiskeret, så kan beskatningen ikke gennemføres, da der jo i så fald ikke er en nettoindtægt at beskatte.

…

H1 gør overordnet gældende:

For det første, at den pålagte "disgorgement" i det hele svarer til det, som i dansk strafferet betegnes som udbyttekonfiskation, idet der er tale om opkrævning af den nettogevinst, som er opnået ved forbrydelsen. Der er derfor ikke hverken direkte eller indirekte tale om en bøde eller straf med et pønalt sigte.

For det andet, at konfiskationen er opgjort i henhold til og betalt af H1s beskattede midler, idet H1 ikke er eller har været i besiddelse af ikke beskattede midler. Alle overbetalinger fra distributører er videreført.

For det tredje, at det rettelig er H1, der skal afholde denne udgift til konfiskation, da det alene er H1s handlinger, der har foranlediget konfiskationen, hvorefter G1 havde grundlag for at rejse krav mod H1 om betaling.

Disse hovedanbringende uddybes i det følgende.

4.1 "Disgorgement" er udbyttekonfiskation

Den her pålagte disgorgement er på alle måder sammenlignelig med udbyttekonfiskation efter dansk ret. Det gælder både for så vidt formålet, som i begge tilfælde er, at udbyttet ved en forbrydelse skal fratages den skyldige, ligesom det gælder den økonomiske opgørelse, som i begge tilfælde angår nettogevinsten (indtægten fratrukket nogle udgifter).

Der er intet belæg for de konklusioner, som er draget af f.eks. Landsskatteretten, hvorefter der rejses tvivl om, hvorvidt disgorgement helt eller delvist skal sidestilles med en bøde. Disse betragtninger synes helt løsrevet fra amerikansk ret og denne sags faktiske forhold. Begrebet disgorgement har en betydning i amerikansk ret og anvendes af f.eks. myndigheder som SEC til at beskrive en bestemt retsfølge - det som efter dansk ret er udbyttekonfiskation.

4.1.1 Konfiskation efter dansk ret

Udbytte fra en forbrydelse kan konfiskeres af staten efter straffelovens § 75, stk. 1 (M 3), hvoraf det også fremgår, at der kan foretages et skøn over udbyttet, såfremt der er usikkerhed om grundlaget for vurderingen af beløbets størrelse. Det underliggende formål med udbyttekonfiskation er, at kriminalitet ikke må kunne betale sig, og at en berigelse opnået med et kriminelt formål derfor skal fratages overtræderen. Bestemmelsen blev til på baggrund af betænkning nr. 355/1964 (M 6). Konfiskation anses ikke som en straf, men derimod som en strafferetlig reaktion, som opfylder andre kriminalpolitiske relevante formål. Efter dansk ret sidestilles konfiskation altså ikke med en bøde.

Udbyttekonfiskation er fakultativ og bruges alene i begrænset omfang i dansk ret, da der i en række straffesager vil være en forurettet, som har ret og krav på tilbagelevering / -betaling, og da det i dansk ret ofte 'overlades' til de forurettede at søge f.eks. erstatning. Dog udelukker dansk ret ikke konfiskation, selvom der kunne foreligge et erstatningskrav fra en forurettet, idet det følger af straffelovens § 77, at det konfiskerede kan anvendes til dækning af erstatningen.

I dansk ret anvendes konfiskation således som udgangspunkt ved udbytterig kriminalitet, hvor der kan siges ikke at være en forurettet (eller et egentligt kendt offer), der har krav på udbyttet. Som typeeksemplet på forbrydelser, hvor konfiskation anses for relevant, henvises typisk til narkotikahandel. Herudover kunne man i øvrigt se bestemmelserne anvendt ved f.eks. overtrædelse af miljølovgivningen, hvor fysisk genopretning ikke er mulig (f.eks. luft- eller havforurening), eller ved det der med en bred betegnelse kunne kaldes korruptionssager (f.eks. bestikkelse, returkommission, hvidvask eller insiderhandel). Udbyttekonfiskation i dansk ret er nærmere beskrevet i U.2020B.92 (M 48), hvor forfatterne også gør gældende, at konfiskation generelt bør anvendes i alle de relevante sager.

I modsætning til udlandet, f.eks. USA, har der været et relativt begrænset antal offentliggjorte danske korruptionssager, og en nærmere praksis for konfiskation i disse sager synes ikke have manifesteret sig og/eller være bredere kendt. Som et af de mere kendte eksempler er "olie-for-mad" sagerne, hvor en række danske virksomheder havde betalt ulovlig returkommission til det irakiske regime i forbindelse med FNs program, som skulle sikre, at den irakiske befolkning fortsat havde adgang til bl.a. fødevarer og medicin på trods af den internationale handelsembargo mod landet. De danske sager udgjorde blot en lille del af et omfattende sagskompleks, som i høj grad blev håndteret af de amerikanske myndigheder, dvs. SEC og DOJ. SEC behandlede sagerne efter bl.a. Foreign Corrupt Practice Act (FCPA).

Der blev rejst 14 sager i Danmark, hvoraf 13 blev forligt ved betaling af et konfiskationsbeløb. SØIK har ikke oplyst nærmere om opgørelserne af disse beløb, og professor Morten Midtgaard Fogt henviser i artiklen ETR.2010.271 (afsnit 5.4.1, M 67) bl.a. til oplysninger herom, som har figureret i pressen eller i andre oplysninger opnået ved aktindsigt i forskningsøjemed. Visse af de involverede danske virksomheder, f.eks. Novo Nordisk, blev dog også efterforsket af SEC og DOJ, og disse selskaber blev således også underlagt bl.a. konfiskation i USA, og som det fremgår af ETR.2010.271 (M 63), har der "… været et tæt samarbejde mellem de danske og amerikanske myndigheder med henblik på en koordinering af straffeforfølgelsen og sagerne om konfiskation. Det har i denne forbindelse været muligt, jfr. princippet i straffelovens § 10 b, at tage hensyn til en konfiskation ("disgorgement") ved de i U.S.A. indgåede strafferetlige forlig." Fogt betragter således disgorgement som en konfiskation.

I SECs pressemedelelse i sagen om Novo Nordisk fremgår det bl.a., at Novo Nordisk også modtog en bøde fra DOJ (M 86):

"Novo Nordisk failed to maintain adequate systems of internal controls to detect and prevent the payments and their accounting for these transactions failed properly to record the nature of the payments. … ordering Novo Nordisk to disgorge $4,321,523 in profits plus $1,683,556 in pre-judgment interest, and a civil penalty of $3,025,066. Novo Nordisk will also pay a $9,000,000 penalty pursuant to a deferred prosecution agreement with the U.S.Department of Justice, Fraud Section."

En enkelt af olie-for-mad sagerne blev afgjort ved de danske domstole, hvor det pågældende selskab blev idømt konfiskation af alle tre instanser. Byretten havde fastsat konfiskationen til 25 mio. kr., mens landsretten og senere Højesteret nedsatte dette til ca. 10 mio. kr., jf. U.2012.3368H (M 10). En betydelig del af sagen angår netop opgørelsen af konfiskationsbeløbet, idet alle tre instanser er enige om, at der skal ske konfiskation af den egentlige gevinst, som selskabet havde opnået ved de salg til Irak, som alene blev gennemført som konsekvens af betalingen af returkommission til styret. Højesterets flertal udtaler (M 20):

"Som anført af landsretten er formålet med konfiskation af udbytte i medfør af straffelovens § 75, stk. 1, at fjerne den berigelse, der er opnået ved lovovertrædelsen, for derved at markere, at overtrædelsen ikke har kunnet betale sig. Det fremgår af konfiskationsbetænkningen s. 30 under bemærkningerne til § 77 a, stk. 1 (som svarer til straffelovens § 76, stk. 1), at udbyttet ved en strafbar handling kun kan konfiskeres hos den, hvem udbyttet umiddelbart er tilfaldet, idet vægten ikke lægges på, hvem der har begået den strafbare handling."

…

Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder vi, at T's udbytte i form af nettofortjeneste på de indgåede kontrakter må fastsættes skønsmæssigt med udgangspunkt i en indirekte opgørelse baseret på T's realiserede indtjening, og at der ved opgørelsen af udbyttet bør tillægges en skønsmæssig forrentning af fortjenesten."

Landsrettens præmisser om opgørelsen af konfiskationsbeløbet er ganske fyldige og omfatter diskussion af, hvorvidt nogle bestemte udgifter vil kunne fradrages. Hovedprincippet for landsretten - og dermed Højesterets - fastsættelse af konfiskationsbeløbet er dog, at der skal ske konfiskation af selskabets nettofortjeneste ved salgene til Irak, og at der altså dermed skal foretages en opgørelse af indtægter og udgifter i denne forbindelse. Videre, at opgørelsen skal ske efter den indirekte metode (altså ved et skøn), da der ikke forefindes tilstrækkeligt materiale til at foretage en direkte opgørelse relateret til hver kontrakt. Landsretten afviser konfiskation for så vidt angår den returkommission, som selskabet havde betalt til agenten i Irak, da dette netop ikke var beløb, som selskabet havde opnået som udbytte. Landsretten anfører (M 16-17):

"For så vidt angår de 10 % i »after sales service« [returkommissionen, red.] bemærker landsretten, at det er på grund af betalingen af disse penge til Irak og undladelsen af at oplyse herom til myndighederne, at de omhandlede handler er i strid med embargoen. Pengene er ikke kommet T til gode, men er blevet sendt videre til Irak, og T har ikke herved opnået en berigelse. Under disse omstændigheder finder landsretten, at der ikke bør ske konfiskation i medfør af straffelovens § 75, stk. 1, hos T af de beløb, der ubestridt er betalt til Irak i strid med embargoen.

For så vidt angår fortjenesten på de indgåede kontrakter lægger landsretten vægt på, at der bør ske konfiskation af T's indtægt med fradrag af de udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelse af indtægten, jf. betænkning 355/1964, side 25.

…

Efter det oplyste … lægger landsretten til grund, at de oplysninger og dokumenter … ikke muliggør beregning af fortjenesten på grundlag af faktisk medgåede indtægter og omkostninger (en direkte opgørelsesmetode). Herefter og efter det i øvrigt oplyste finder landsretten, at der bør tages udgangspunkt i den beregning, der er foretaget af anklagemyndigheden og bygger på T's regnskaber og de indgåede kontrakter (en indirekte opgørelse baseret på T's realiserede indtjening)…"

Det fremgår ikke direkte af sagen, om de konfiskerede beløb udgør en del af selskabets officielle regnskaber og dermed også den skattepligtige indkomst. Dette må dog som udgangspunkt antages - og herunder også gælde for de andre 13 virksomheder, som indgik forlig med SØIK om betaling af konfiskation. Baggrunden for denne antagelse er, at de involverede selskabers handel med Irak var offentligt kendt og sanktioneret af FN, da selve samhandlen ikke var ulovlig. Det ulovlige bestod i, at selskaber opkrævede en overpris for de i øvrigt lovligt handlede varer, og denne overpris (som blev betalt af den FN-fond, som rådede over Iraks indtjening for salg af olie) blev efterfølgende ført tilbage til styret i Irak som returkommission.

På baggrund af ovenstående kan det altså konstateres, at konfiskation i danske korruptionssager angår den profit, som selskaberne har opnået ved samhandlen med andre parter. Selve profitten er som sådan ikke ulovlig (modsat f.eks. narkotikasager), og profitten indgår derfor i selskabernes regnskaber (og selvangivelser), men er opnået qua ulovlige handlinger i form af bestikkelse, returkommission mv. Det ses endvidere, at der kan være betydelige vanskeligheder med at opgøre profitten og, at der ofte må foretages et skøn vedrørende både indtægter og udgifter. Samtidig anerkendes det, at returkommissionen netop ikke indgår heri, da disse beløb jo er videreført og ikke er kommet selskabet til gode. Endelig er det værd at bemærke, at Højesteret udtrykkeligt fremhæver, at konfiskation efter dansk ret anvendes overfor den part, som umiddelbart har opnået fortjenesten uanset hvem, der har begået den strafbare handling.

4.1.2 Disgorgement efter amerikansk ret

I lighed med dansk udbyttekonfiskation er disgorgement efter amerikansk ret statens mulighed for at fratage en lovovertræder gevinsten ved en ulovlig handling. Gevinsten udmåles som en nettogevinst, og adskiller sig fra bøder, erstatning eller genopretning. Der sondres altså også klart i amerikansk ret mellem de forskellige retsfølger. Af "The Securities Enforcement Manual (second edition)", side 203-204 fremgår f.eks. følgende om disgorgement (M 71-72):

"Disgorgement is not the same as damages or restitution. Disgorgement refers to depriving the violator of his or her "ill-gotten gain" obtained as a result of the violation. … disgorgement is intended to force a violator to give up the amount by which he or she was unjustly enriched."

"Disgorgement only applies to the profits that are causally connected to the securities violation. Disgorgement does not cover amounts that are legitimately earned. Thus, in many cases, even if a violation is established, there may be substantial room for advocacy concerning exactly what elements of a defendants profits should be considered to have resulted from the securities violation and how those profits should be calculated."

Beskrivelsen "ill-gotten gain" er gennemgående den måde, hvorpå amerikanske forfattere beskriver disgorgement. Disgorgement anvendes af SEC bl.a. i relation til netop korruptionssager, hvor SEC og DOJ ofte foretager sideløbende efterforskninger, og hvor DOJ, som ansvarlig for den strafferetlige forfølgning, udsteder / vedtager bøder, mens disgorgement typisk foretages af SEC - hvad enten dette sker ved forlig eller besluttes af en domstol.

Amerikansk praksis er ganske omfattende vedrørende disgorgement, herunder i relation til korruptionssager (overtrædelse af FCPA), hvor SEC har foretaget ganske omfattende konfiskationer i forbindelse med både amerikanske og udenlandske koncerners overtrædelser. I disse sager er der typisk også udstedt bøder, ligesom sagen samtidigt har været behandlet af DOJ. Dette kan illustreres ved ovennævnte sag mod Novo Nordisk (M 85) samt f.eks. SECs sag mod Tyco i 2012 og mod Ericsson i 2019, som blot udgør to af mange sager som viser nøjagtigt samme mønster (M 87 og 89) (SECs liste: https://www.sec.gov/spotlight/fcpa/fcpa-cases.shtml).

Det er ikke usædvanligt, at fastlæggelsen af størrelsen af disgorgement omfatter en diskussion af, hvorvidt gevinsten / profitten har en tilstrækkelig nær tilknytning til overtrædelsen, eller om profitten kunne havde været udløst uanset de ulovlige handlinger. Som det således også gælder efter dansk ret, skal der være kausalitet mellem den profit, som søges konfiskeret, og den begåede lovovertrædelse.

Indenfor de seneste år har SEC's ret til at vedtage / påstå disgorgement været genstand for 2 sager, som er blevet hørt i den føderale amerikanske højesteret (Supreme Court of the United States, SCOTUS), idet retten i 2017 behandlede sagen Kokesh v SEC (M 22) og i 2020 sagen Liu v. SEC (M 23).

I Kokesh v. SEC (M 22) nåede SCOTUS frem til, at disgorgement skal anses som en straf i relation til forældelsesfristerne, og på baggrund heraf opstod der tvivl om, hvorvidt SCOTUS så også ville nå frem til, at disgorgement var en straf rent materielt, hvilket ville forhindre de meget store beløb SEC ellers har opkrævet i disgorgement. Denne tankegang har ført til en række nye sager, og den første af disse er Liu v. SEC (M 23), hvor sagsøgeren Liu påstod, at SEC ikke havde hjemmel til at søge disgorgement. Parterne var for så vidt enige om, at disgorgement ikke er en bøde men et andet retsmiddel.

SCOTUS nåede frem til, at SEC har lovhjemmel til at kræve disgorgement. Retten konstaterede, at SEC har retten til at søge "equitable relief", hvorefter rettens opgave er at undersøge, om disgorgement falder herind under (M 27). Retten konstaterer, at "equitable relief" altid har omfattet retten til at "… strip the wrongdoers of their ill-gotten gains, with scholars and courts using various labels for the remedy." (M 28). Rettens sammenfatter sagens spørgsmål og konklusion således (M 23):

"… whether and to what extent, the SEC may seek "disgorgement" in the first instance through its power to award "equitable relief" under …, a power that historically excludes punitive sanctions. The Court holds today that disgorgement award that does not exceed wrongdoer's net profits and is awarded for victims is equitable relief permissible under …"

Heri ligger både forståelsen af begrebet disgorgement og indholdet heraf, og det kan derfor lægges til grund for sagen, at disgorgement efter amerikansk ret forstås på samme måde som dansk udbyttekonfiskation.

Det bemærkes også, at SEC's advokat under den mundtlige procedure for SCOTUS direkte henviste til SEC's forståelse af begrebet disgorgement i korruptionssager, som værende opkrævning af nettoprofitten ved en kontrakt opnået ved korruption f.eks. bestikkelse (M 47):

"A second example. In Foreign Corrupt Practices cases -- Act cases, the wrong is that the defendant company has obtained a contract by paying a bribe to the public official, and the SEC would say, in those cases, the proper measure of disgorgement is net profits earned on the contract."

4.2 Konfiskationen angår H1s indtjening ved salg af varer Skatteministeriet bestrider ikke, at H1 har afholdt udgiften på ca. 52 mio. kr., og at denne udgift er afholdt med henvisning til den konfiskation (disgorgement), som er foretaget hos G1 efter SEC's afgørelse (bilag 4, E 330). Men Skatteministeriet synes at gøre gældende, at disgorgement er pålagt G1 alene som følge af dette selskabs egne selvstændige forhold.

Det afgørende korruptionsforhold er imidlertid alene begået af H1, og det kan derfor alene være H1s indtjening, som har udgjort grundlaget for konfiskationen, fordi det alene er H1 der har kunnet oppebære en direkte økonomisk gevinst herved.

G1 har hverken direkte eller indirekte deltaget i korruptionsforholdet. G1s overtrædelse og årsagen til at G1 modtager afgørelsen fra SEC er sammenfattet i afgørelsen som følger (bilag 4, punkt 3, E 332/333):

"3. H1, og dermed G1, opnåede millioner i fortjeneste fra sit salg til de distributører, der instruerede disse mistænkelige transaktioner. H1s deltagelse i transaktionerne resulterede i, at G1 undlod at føre retvisende bøger og optegnelser. G1 undlod også at udforme og opretholde passende interne regnskabskontrolsystemer, der var tilstrækkelige til at forhindre og opdage denne forkerte adfærd, der fandt sted over næsten et årti." (Mine understregninger)

I denne sammenfatning peges således på tre forhold, hvoraf G1 alene har et selvstændigt ansvar for det tredje forhold:

• Fortjeneste (profits):

H1 opnåede en ganske betydelig fortjeneste ved salg til de omhandlede distributører. Det fremgår helt klart, at G1 alene "dermed" ("by extension") opnåede en indtjeningen, fordi H1s fortjeneste blev en del af G1s koncernregnskab. Dette indebærer ikke, at G1 hermed i sig selv havde opnået en fortjeneste.

• Retvisende bøger og optegnelser (books and records):

H1s deltagelse i transaktionerne medførte, at G1 ikke var i besiddelse af korrekte bøger og optegnelser. Igen fremgår det helt klart af brugen af ordet "resulterede", at G1 ikke selvstændigt undladt at fører korrekte bøger og optegnelser, men H1s når regnskabsmateriale dermed bliver en del af koncernens samlede regnskabsmateriale trækker det automatisk G1 med ind i overtrædelsen.

• Manglende kontrol (controls):

Alene på dette punkt har Skatteministeriet ret i, at G1 selvstændigt har begået en overtrædelse af reglerne, idet det var G1, som skulle have ført tilstrækkelig kontrol. Som det dog også fremgår af afgørelsens punkt 22-24 (E 342/343), var H1s tidligere CFO JKs handlinger en af grundene til, at G1 overtrådte reglerne.

I DOJ-afgørelsen (bilag 2, E 304) henvises til SEC-afgørelsen, og heraf fremgår det endda, at DOJ er af den opfattelse, at disgorgement er rettet mod H1 (omtalt som "Selskabet") (E 310/311): "Denne bødestraf er i tillæg til de USD 7.672.651 disgorgement of profits fra Selskabet i forbindelse med det med det amerikanske børstilsyn (the Securities and Exchange Commission) indgåede forlig …" (Min understregning).

Hertil kommer, at det følger entydigt af dokumenterne fra forhandlingsforløbet (f.eks. bilag 41 og 42, E 281 og 291), at forligsforhandlingerne alene har været baseret på fastlæggelsen af den del af H1s omsætning og udgifter, som kunne anses for at være affødt af H1s villighed til at forestå gennemstrømningsbetalingerne. Dette er også illustreret ved SECs sidste subpoena (bilag 64, E 226), hvor SEC specifikt efterspørger finansielle opgørelse af netop indtjeningen med de omhandlede distributører.

Disgorgement er som anført en opkrævning af "ill-gotten gains", altså den indtjening som er opnået qua den ulovlige handling. Det følger direkte af SECs afgørelse, at G1 ikke selvstændigt har erhvervet indtægter som følge af korruptionsforholdet. Disse indtægter er alene opnået af H1, og det er derfor også klart, at disgorgement er rettet mod H1s indtjening erhvervet i denne forbindelse.

Dette er yderligere underbygget af advokatfirmaet R1s notat fra 2019 (bilag 8, E 360/361). Som det også ses heraf, har selve den endelige opgørelse været baseret på et skøn. Herved adskiller nærværende sag sig ikke fra de ovenfor omtalte olie-for-mad korruptionssager, hvor der også - herunder af Højesteret - blev foretaget et skøn over den profit, som disse selskaber havde opnået i relation til den returkommission, som var betalt til det irakiske styre. Et krav fra skattemyndighederne om det entydige revisionsspor for opgørelsen af konfiskation er således ikke baseret på praksis.

4.3 Konfiskationen angår beskattede midler

Hvis man som borger eller virksomhed bliver pålagt at betale et beløb til det offentlige; det kunne være en bøde, rente, gebyr, tillæg eller lignende, vil udgangspunktet antageligt være, at borgeren / virksomheden betaler denne udgift med beskattede midler. Hvis det skal antages, at et sådant krav dækkes med ikke-beskattede midler kan det jo kun være fordi, borgeren / virksomheden ikke har selvangivet al indkomst - altså har udeholdt visse indtægter fra selvangivelsen, og dette er ikke blot i strid med skattelovgivningen men tillige strafbart.

Således må det derfor også forholde sig med konfiskation - altså at udgangspunktet må være, at det der konfiskeres, er blevet beskattet, medmindre sagens substans tilsiger det modsatte, dvs. egentlig ulovlig indtægt, f.eks. profitten ved narkotikasalg, hvor det med rimelighed kan forudsættes, at sådanne indtægter netop ikke selvangives.

Substansen i nærværende sag er som beskrevet, at H1 modtog midler fra udenlandske distributører for herefter at viderekanalisere disse midler efter distributørens nærmere instrukser. Det er denne viderekanalisering, der er anset for en overtrædelse af de amerikanske anti-korruptionsregler, men H1 opnåede ingen direkte gevinst herved.

Derimod opnåede H1 på grund af viderekanaliseringen adgang til at sælge (flere) varer på det Y6-landske marked, og altså dermed opnå en større omsætning og profit. Som det fremgår af H1s bogføring, blev alle reelle salg af varer konteret korrekt i H1s bogføringssystem som indtægter, hvorimod overbetalinger og videreførsler heraf alene blev konteret på kundekontoen og dermed ikke påvirkede selskabets resultatopgørelse, se ovenfor afsnit 3.5.

Hverken danske eller udenlandske myndigheder er nået frem til, at H1 skulle have begået skatteunddragelse i forbindelse med korruptionsforholdet, og H1 og G1 har også i regnskaberne for 2010/2011 erklæret, at korruptionsforholdet ikke har bevirket, at resultatopgørelserne (og dermed skatteopgørelserne) har været forkerte. I sig selv ville en manglende korrektion af resultatopgørelserne være en alvorlig overtrædelse af danske og amerikanske regnskabs- og børsregler, som ikke alene ville medføre et bortfald af de indgåede forlig men tillige en væsentlig yderligere straf.

Det kan derfor lægges til grund, at H1 har selvangivet og er blevet beskattet af alle indtægter, som selskabet har haft, hvorfor en konfiskation alene kan angå beskattede midler.

4.4 H1 er rette omkostningsbærer

Som anført fremgår det udtrykkeligt af afgørelserne fra DOJ og SEC, at det alene er H1, der har deltaget i det ulovlige arrangement og derfor har opnået gevinst herved. Endvidere er konfiskationsbeløbet alene beregnet på baggrund af H1s indtjening vedrørende den lovlige handel med den Y6-landske distributør. I det hele er der således tale om en sag, hvor H1 er både den udførende part og den, som har opnået gevinsten herved.

Når SEC desuagtet retter krav om konfiskation mod moderselskabet G1 og ikke H1, skyldes det, at G1 er børsnoteret i USA og derfor underlagt tilsynsregler der, herunder regler vedrørende bogføring og kontrol, og G1 har alene, som konsekvens af at være moderselskab for H1, overtrådt disse regler.

Netop at et amerikansk moderselskab overtræder FCPA alene som konsekvens af sit ejerskab af et udenlandsk datterselskab er beskrevet som følger i RR.2015.09.86 (side 4-5, M 77-78):

"Visse børsnoterede selskaber er gennem FCPA pålagt en forpligtelse til at oprette og føre regnskab, optegnelser og konti, der med en rimelig detaljeringsgrad nøjagtigt og redeligt afspejler transaktioner med og afhændelse af det pågældende selskabs aktiver. Dertil kommer, at det pågældende selskab skal have et system til intern regnskabskontrol.

Bogføringsreglerne er ikke direkte anvendelige på de børsnoterede selskabers ikke-børsnoterede datter- og søsterselskaber, men de børsnoterede selskabers bøger og optegnelser skal almindeligvis inkludere hele koncernens bøger og optegnelser. De børsnoterede selskaber skal derfor sikre, at eventuelle datter- og søsterselskaber ligeledes overholder bogføringsreglerne. Med andre ord kan de børsnoterede selskaber risikere at overtræde FCPA i de tilfælde, hvor et datter- eller søsterselskab ikke overholder bogføringsreglerne."

G1s krav om, H1 betaler konfiskationen er således naturligvis begrundet i moder-/datterselskabs-forholdet, da G1 netop kun anses for at have overtrådt amerikanske bogføringsregler (og dermed udsat for disgorgement), fordi H1 er dets datterselskab. Det er netop koncernforholdet som bevirker, at G1 'trækkes' med ind i overtrædelsen, fordi G1s samlede koncernbogføring omfatter H1s bogføring, og fordi G1 har pligt til at føre kontrol med sit datterselskab.

Det forhold, at G1 hæfter overfor SEC for betaling af konfiskationsbeløbet indebærer dog ikke, at G1 er forhindret i at rejse krav overfor H1, hvis H1 må anses som den part, der bærer ansvaret for, at udgiften er blevet pådraget. Sagt med andre ord følger det af helt almindelige obligationsretlige principper, at der kan rejses et krav om betaling mod H1 for den skade, der er forvoldt G1 i form af betaling af et konfiskationsbeløb, såfremt der foreligger et ansvarsgrundlag, f.eks. i form af culpa hos H1.

Spørgsmålet er således ikke, om H1s betaling af disgorgement er begrundet i koncernforholdet, men derimod om kravet, der er rejst af G1 mod H1, er rimeligt under hensyntagen til almindelige obligationsretlige betragtninger.

De almindelige betingelser for at gøre et ansvar (deliktsansvar) gældende er som følger (M 81):

• Der skal foreligge et ansvarsgrundlag

• Der skal være påført et tab eller en skade

• Der skal være årsagsforbindelse (kausalitet) mellem den ansvarsudløsende handling og skaden/tabet

• Tabet skal være en adækvat (påregnelig) følge af handlingen

• Der må ikke foreligge særlige ansvarsfritagelsesgrunde

Disse betingelser er uomtvisteligt opfyldt. H1 har forsætligt foretaget ulovlige handlinger (ansvarsgrundlaget), G1 er blevet pålagt disgorgement (et tab), disgorgement er udløst af H1s handlinger (kausalitet), tabet i form af disgorgement er påregneligt (en sædvanlig følge af korruptionssager), og der foreligger ingen ansvarsfritagelsesgrunde (samtykke, forældelse mv).

Disse almindelige obligationsretlige betragtninger genfindes for så vidt i skatteretten, hvor det følger af praksis, at en indkomst skal beskattes hos den rette indkomstmodtager og en udgift afholdes af den rette omkostningsbærer. Disse principper, som er skabt i retspraksis, er i essensen udtryk for, at skatteretten ikke anerkender den rene formalitet ved et arrangement, hvis den underliggende realitet er en anden. Når der skatteretligt må tages stilling til rette indkomstmodtager/omkostningsbærer, er det typisk fordi, forholdet ikke er blevet korrigeret af de forbundne parter selv på almindelige (markeds)vilkår. Et selskab, som afholder udgifter, som ikke vedkommer selskabet, vil jo i udgangspunktet søge udgiften dækket hos den, for hvem udgiften er afholdt, men når dette ikke sker, vil det almindeligvis skyldes, at der foreligger et interessefællesskab, f.eks. mellem et selskab og dets hovedaktionær.

Det er i hovedsagen de samme hensyn, som foreligger, når de skatteretlige såkaldte transfer pricing-regler finder anvendelse, idet disse regler foreskriver, at koncernforbundne parter, f.eks. et moder- og et datterselskab, skal handle med hinanden på markedsvilkår, dvs. at der i forholdet mellem moder- og datterselskabet skal ageres, som om de ikke var koncernforbundne, jf. ligningslovens § 2 (M 5).

I relation til nærværende sag må det afgørende spørgsmål derfor være, om G1 ville have rejst et krav mod H1 om betaling af konfiskationsbeløbet, hvis selskaberne ikke var koncernforbundne? Det synes helt oplagt, at svaret på dette spørgsmål er ja. Man kan næppe forestille sig, at et selskab, som blev pålagt en udgift relateret til en tredjeparts forkerte og strafbare handlinger, ville acceptere at betale den pålagte sanktion uden at rette kravet videre mod denne tredjepart, som reelt havde begået disse handlinger. Og denne ageren er i netop i fuld overensstemmelse med de skatteretlige transfer pricing-regler, hvorefter koncernforbundne parter skal agere overfor hinanden, som de ville have ageret overfor tredjeparter. Ved at rette kravet mod H1 følger G1 i øvrigt også det danske strafferetlige princip, som fastslået af Højesteret i f.eks. U.2012.3368H (M 20), om, at konfiskation foretages hos den, som umiddelbart har oppebåret udbyttet.

Endelig bemærkes, at det følger af fast praksis, at grundlaget for at vurdere om en kompensation / regresforpligtelse kan fradrages er substitutionsprincippet, altså at udgiften behandles på samme måde som det tab, den skal kompensere for (RR.SM.2012.0108, M 84). Det er H1s opfattelse, at betalingen af de ca. 52 mio. kr. udgør kompensation for den konfiskation, som er foretaget hos G1, men som er rettet mod og beregnet på baggrund af H1s indtjening, og H1s betaling af denne kompensation skal derfor behandles på samme måde, som hvis konfiskationen var foretaget direkte hos H1, og der er derfor efter fast praksis fradrag herfor.

4.5 Bemærkninger til Skatteministeriets anbringender

Skatteministeriets tilgang til denne sag har været at afvise betydelige dele af sagens faktum som udokumenteret uden reelt at vurdere materialet og forholde sig sagligt hertil. Formålet hermed synes at være, at Skatteministeriet herefter kan gøre gældende, at bevisbyrden for fradraget ikke er løftet af H1.

Det bestrides ikke, at H1 helt overordnet har bevisbyrden for, at det ønskede fradrag er berettiget. Det gælder i denne som i alle sager om fradrag.

Hvorvidt et forhold er dokumenteret, afhænger imidlertid f.eks. af, hvilket typer af beviser, der er tale om, og de omstændigheder det drejer sig om.

Skatteministeriets afvisning af de mange dokumenter, som er fremlagt i sagen, er i væsentligt omfang usaglig.

Skatteministeriet har f.eks. haft særligt mange indsigelser vedrørende dokumentationen for de faktiske omstændigheder vedrørende den materielle korruptionssag, og har bl.a. anført, at manglende opfyldes af opfordring til f.eks. af fremlægge alle 'skyggefakturaer' må komme selskabet bevismæssigt til skade (duplikken, side 2, E 78). Men hvad det så egentlig betyder oplyses ikke. Opfordringen kan ikke opfyldes, da dokumenterne ikke findes, hvilket også var tilfældet ved efterforskningen, men de rette myndigheder har desuagtet kunne afdække og konkludere på det strafferetlige forhold alligevel. Den bevismæssige skadevirkning i denne skattesag er derfor ganske uklar.

H1 er af den opfattelse, at alle de faktiske forhold og konklusioner om selve korruptionsforholdet, som er draget af de amerikanske myndigheder, DOJ og SEC, kan og skal lægges uprøvet til grund af retten. Denne fastlæggelse af faktum er baseret på en flerårig efterforskning og et omfattende materiale, og H1 har tiltrådt sagsfremstillingerne og erklæret, at oplysninger er korrekte (bilag 2, side 2, E 306/307).

Rigtigheden af disse afgørelser hverken kan eller skal efterprøves i forbindelse med en sag om de skattemæssige konsekvenser af afgørelserne. Afgørelserne fra DOJ og SEC udgør dermed bevis for følgende to forhold:

1. De faktiske omstændigheder vedrørende selve korruptionsforholdet, herunder bl.a. omfanget og fremgangsmåden.

2. De pålagte sanktioners omfang, herunder at de er ikendt som konsekvens af de faktiske omstændigheder.

Herved adskiller sagen sig ikke fra den situation, hvor en afgørelse fra en dansk myndighed eller domstol lægges til grund for behandling af en skattesag, f.eks. statsforvaltningens afgørelse om underholdsbidrag (fradrag efter ligningslovens § 10), en kommunens afgørelse om tilbagebetaling af sociale ydelser (fradrag efter ligningslovens § 8 O), eller en idømt konfiskation for overtrædelse af miljøloven (fradrag efter praksis om konfiskation). I ingen af disse tilfælde vil fradrag kræve, at borgeren igen skal dokumentere grundlaget for disse afgørelser eller at afgørelserne er korrekte.

Alligevel er det et gennemgående tema i denne sag, at Skatteministeriet synes at tvivle på rigtigheden af de oplysninger, som følger af afgørelserne fra SEC og DOJ. Denne tilgang til de amerikanske myndigheders evne til at efterforske sagen er usaglig, og Skatteministeriet har ikke et eneste sted søgt at redegøre for, hvorfor ministeriet i den grad stiller sig tvivlende overfor disse ellers troværdige myndigheders håndtering og konklusioner.

Videre har Skatteministeriet ikke kunne tiltræde, at H1s regnskaber og skatteopgørelser er retvisende. Skatteministeriet mener hermed tilsyneladende, at der skal ses bort fra (i) revisors erklæring i regnskabet 2010/2011 (bilag 7, E 406) om, at korruptionsforholdet ikke har påvirket de historiske resultatopgørelser, (ii) at den omfattende efterforskning ikke har afdækket et sådant forhold, og (iii) at H1 har påvist, at gennemstrømningsbetalingerne aldrig har været bogført som indtægter/udgifter, men derimod alene registeret på kundekontoen (et forhold som også DOJ og SEC har konstateret) (ovenfor afsnit 3.5, bilag 37, 52 og 53, E 412, 390, 396).

Skatteministeriets svar herpå har været, at H1 som minimum må fremlægge "en bogføring, som er afstemt med den selvangivne indkomst" (svarskriftet side 9, E 55). H1 har derfor fremlagt alle 10 års regnskabsmæssige resultatopgørelser og skattespecifikationer (bilag 16-26, E 402 og 415 - kun året 2009/2010 er medtaget i ekstrakten) samt et konkret eksempel på, hvorledes der kan afstemmes fra bogføring, til årsrapport, til skatteopgørelse (bilag 40, E 354). Endvidere er fremlagt indtægts- og udgiftskontoposteringer for 7 måneder, som tilsammen indeholder mere end 70.000 posteringer (bilag 52 og 53, E 388 og 396).

Igen har Skatteministeriet afvist beviserne og blot anført, at der må fremlægges "dokumentation" (duplik, side 3-4, E 79-80), uden at det på nogen måde er klart, hvad ministeriet så reelt forestiller sig. At påvise, at bogføringen kan afstemmes til regnskaber og skatteregnskaber kan ske ved at fremlægge rådata fra bogføringen, dvs. millioner af posteringer. Rådata er selve beviset. Skatteministeriet må så vurdere beviset, og det må være op til Skatteministeriet hvordan dette skal ske. H1 har udarbejdet regnskabet på baggrund af bogføringen, og i regnskabet (og skatteregnskabet) erklæret, at det er retvisende i forhold til bogføringen. Der kan selvfølgelig være fremlagt mellemregninger mv. (altså bearbejdet rådata), men det ændrer ikke på det grundlæggende problem, at selve beviset alene er rådata, som Skatteministeriet ikke meningsfyldt kan undslå sig at forholde sig til, når nu Skatteministeriet selv har afvist regnskaberne som bevis.

Det er notorisk svært at påvise at et forhold ikke har fundet sted, f.eks. som i denne sag, hvor H1 opfordres til at påvise, at selskabet ikke har haft indtægter, som er udeholdt af beskatning. Et sådant bevis kan kun føres med en omfattende datamængde, hvilket per definition forudsætter, at modparten aktivt forholder sig hertil. Nok påhviler det ikke Skatteministeriet at føre beviset, men det påhviler uomtvisteligt Skatteministeriet at forholde sig til beviset indhold.

Skatteministeriets manglende anerkendelse af sagens beviser vedrørende regnskaber og skatteopgørelser er såvel ubegrundet som usaglig.

Dertil kommer, at Skatteministeriets standpunkt så må være ensbetydende med, at Skatteministeriet mener, at H1 har begået skatteunddragelse ved at undlade at selvangive indtægter. Hvis dette virkelig er skattemyndighedernes opfattelse, så burde myndighederne straks de blev bekendt med denne sag have foretaget efterforskning af forholdet, herunder inddraget anklagemyndigheden. Dette er ikke sket, og ethvert anbringende fra Skatteministeriet om, at H1 skulle have oppebåret betydelige ubeskattede indtægter, må derfor klart afvises som ubegrundet henset til myndighedernes egen manglende ageren herpå."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"Skatteministeriet gør gældende, at H1 ikke har godtgjort, at betingelserne for at foretage fradrag med 52.127.000,- kr. i indkomståret 2016 er opfyldt.

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, hvilket bl.a. forudsætter, at afholdelsen af udgiften ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, samt at udgifterne ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Udgifter til bøder o. lign. er ikke fradragsberettigede omkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, modsætningsvis, og f.eks. SKM2009.563H.

Som hovedregel kan virksomheders udgifter til konfiskation heller ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, men anses derimod som en ikke fradragsberettiget privat udgift. Hvis det er beskattede beløb, som konfiskeres, kan den beskattede del dog fratrækkes, jf. TfS1995, 278SKM og Den juridiske vejledning, punkt C.C.2.2.2.17. Den administrative praksis om fradragsret for konfiskation af beskattede beløb kan ikke fortolkes udvidende.

Der er enighed om, at det er H1 som har bevisbyrden for, at fradragsbetingelserne er opfyldt, jf. f.eks. U2004.1516H og Processkrift 1, side 4, 11. afsnit. H1 har ikke løftet denne bevisbyrde.

3.1 Selskabet har ikke fået konfiskeret noget beløb og er ikke rette omkostningsbærer

Overordnet gøres det gældende, at H1, allerede som følge af, at selskabet ikke har fået konfiskeret noget beløb, ikke kan få medhold i den nedlagte påstand, og hertil kommer, at selskabet ikke har været retligt forpligtet til at betale de ca. 52 mio. kr. I alle tilfælde falder betalingen uden for en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af H1 AS' virksomhed. Også derfor er fradragsret udelukket.

Det fremgår af replikken, side 9, sidste afsnit, at

"DOJ's [U.S. Department of Justice (tilføjet her)] afgørelse er rettet mod den part, som DOJ har jurisdiktion overfor, og det vil typisk være det selskab, som konkret har begået det ulovlige forhold, hvilket ganske ofte er et operativt datterselskab. SEC [The Securities and Exchange Commission (tilføjet her)] forfølger den part, som SEC har jurisdiktion overfor, dvs. det selskab som har udstedt de aktier, der handles på børsen".

H1 er adressat for forligsaftalen fra U.S. Department of Justice (bilag 2), jf. herved også stævningen, side 16, 6. afsnit:

"H1 er således direkte adressat for aftalen med DOJ, hvor bøden for overtrædelsen derfor udstedes direkte til H1".

Det er dog ikke betalingen af bøden iht. forligsaftalen mellem H1 og U.S. Department of Justice, som begrunder det påståede fradragsret, og det bemærkes, at SØIKs tiltalefrafald (bilag 6) udelukkende relaterer sig til forligsaftalen fra det amerikanske justitsministerium (bilag 2).

Det omtvistede beløb er derimod betalt i forbindelse med forligsaftalen med

The Securities and Exchange Commission (bilag 4), hvor det er G1 som - for at bruge selskabets ord i citatet ovenfor - er "direkte adressat", jf. herved også f.eks. stævningen, side 5, 9. afsnit:

"Afgørelsen fra SEC (bilag 4) er rettet mod G1 og JK, og angår deres overtrædelser af bogføringsbestemmelser i FCPA", samt stævningen, side 16, 7. afsnit:

"Når SEC desuagtet retter krav om konfiskation mod moderselskabet G1 og ikke H1, skyldes det, som også tidligere anført, at G1 er børsnoteret i USA og derfor underlagt tilsyns-regler her, herunder regler vedrørende bogføring og kontrol, og G1 har alene, som konsekvens af at være moderselskab for H1, overtrådt disse regler."

Forligsaftalen med The Securities and Exchange Commission var ikke (også) rettet mod H1, og forligsaftalen er - som det i øvrigt også fremgår af citaterne fra stævningen - begrundet i G1s, og ikke H1', overtrædelse af de amerikanske bogføringsregler m.v., jf. udtrykkeligt forligsaftalens punkt III.3, punkt III.C.17 og -18, samt punkt III.D.22 og - 23:

"22. As a result of the conduct described above, G1 violated Section

13(b)(2)(A) of the Ex-change Act, which requires reporting companies to make and keep books, records, and accounts which, in reasonable detail, accurately and fairly reflect their transactions and dispositions of their assets.

23. As a result of the conduct described above, G1 also violated Section 13(b)(2)(B) of the Exchange Act, which requires all reporting companies to devise and maintain a system of internal accounting controls sufficient to provide reasonable assurances that transactions are executed in accordance with management's general or specific authorization." (understreget her)

Selskabet anfører i stævningen, side 16, 6. afsnit, at det er H1 "der har deltaget i det ulovlige arrangement og derfor har opnået gevinst herved". Det forekommer at være denne adfærd, som er "sanktioneret" ved forligsaftalen med U.S. Department of Justice (bilag 2), hvor H1 fik en bøde, men hvor der ikke skete konfiskation af nogen gevinst.

Det er dog klart, at G1, som moderselskab og ultimativ ejer af H1, også har - igen med selskabets ord - "opnået gevinst herved", jf. i samme retning punkt III.A.12 i forligsaftalen med The Securities and Exchange Commission (bilag 4):

"Over this period, H1, and by extension G1, recorded approximately $21.6 million in revenue on its sales to its Y6n distributor." (understreget her).

Det ligger fast, at det ikke var H1, men derimod "G1 [som skulle] betale konfiskation ("disgorgement") på USD 7.672.651 …", jf. stævningen, side 6, 4. afsnit. At "H1 ikke hæfter overfor SEC" bekræftes også i stævningen, side 17, 5. afsnit, samt i replikken, side 8, 8. afsnit:

"Skatteministeriet påpeger, at disgorgement er pålagt G1, som derfor hæfter herfor overfor SEC. Som anført i stævningen er H1 enig heri."

Sammenfattende har H1 således ikke fået "konfiskeret" noget beløb, hvorfor selskabet allerede derfor ikke kan få medhold i den nedlagte påstand om fradragsret.

Hertil kommer, at adressaten for forligsaftalen er G1, at forligsaftalen er begrundet i dette selskabs egne forhold, og at det er G1 som skulle betale det omtvistede beløb. Det er dermed G1, og ikke H1, som er rette omkostningsbærer. Også derfor er fradragsret for H1 udelukket.

Det forhold, at H1 har "godtgjort" G1 beløbet på ca. 52 mio. kr., giver heller ikke selskabet ret til at foretage fradrag.

Af G1s instruks til H1 om sidstnævnte selskabs betaling af de ca. 52 mio. kr., jf. bilag 14 og 15, fremgår intet om, hvorpå betalingspålægget støttes, herunder at betalingspålægget skulle være begrundet i de i stævningen, side 16f, omtalte almindelige obligationsretlige betragtninger.

Med H1 besvarelse af opfordring (9), ligger det fast, at der ikke, forinden betalingen af beløbet på ca. DKK 52 mio. skete, internt blev foretaget en analyse af, om H1 - efter de af selskabet under nærværende sag påberåbte obligationsretlige principper - var forpligtet til at betale til G1, jf. Processkrift 1, side 4, 2. afsnit, jf. duplikken, side 4, 2. sidste afsnit.

Betalingen fremstår dermed som udelukkende begrundet i selve moder/datterselskabsforholdet, og ikke i de påberåbte obligationsretlige principper. Det påhviler selskabet at bevise, at betingelserne er opfyldt - og ikke Skatteministeriet at bevise det modsatte - og H1 har ikke ført et sådant bevis, herunder særligt at tabet er adækvat, og at der ikke foreligger ansvarsfritagelsesgrunde.

Det bemærkes herved, at H1 vel næppe - hverken direkte eller indirekte - kan være ansvarlig for de manglende interne kontrolsystemer hos moderselskabet, jf. herved bilag 4, punkt III.C.18 og III.D.23, ligesom der i sagen foreligger indikationer på, at moderselskabet - i hvert fald i et vist omfang - var bekendt med den af H1 praktiserede ordning med "skyggefakturering", jf. herved afhøringsrapporten vedrørende KL (bilag 59), side 8, 8. og 9. afsnit:

"Sigtede forklarede, at JK havde fortalt afhørte, at G1 var vidende om fremgangsmåden i forbindelse med handel med Y6.

Sigtede forespurgt om han var vidende om, om G1´s havde foretaget intern kontrol af H1´s bogføring. Sigtede forklarede, at det er sket mange gange, at G1 efter 2005 har foretaget omhandlende kontrol."

JK forklarede (bilag 65), side 7:

"Sigtede forklarede, at i efteråret 2006 eller foråret 2007 efter implementeringen af [red. fjernet] kom G1´s interne revison v. LM på kontrol i H1. … I forbindelse med LM´s ophold hos H1 kom denne ind på sigtedes kontor, idet han havde udtaget en stikprøve fra ordremapperne i customer service afdelingen. Det var en ordre der omhandlede G4.

LM stod med kontrakten på omhandlende ordre samt faktura. Der var difference på beløbene, hvorfor LM spurgte til sammenhængende mellem fakturabeløb og kontrakt. Sigtede svarede i den forbindelse, at differencen skyldtes at H1 på opfordring fra G4. på særskilt dokument returnerede forskelsbeløbet.

Sigtede fortalt LM omkring mødet mellem NO, KL og sigtede, hvor denne fik forespørgsel omkring forretningsmodellen med Y6, og om man kunne fortsætte som man hele tiden havde gjort.

LM kommenterede ikke sigtedes information omkring mødet med NO eller sigtedes forklaring omkring udbetalingsbilaget til G4. der fremgik af bankbilagsmappen placeret i bogholderiet" (side 7 ø)

"I vinteren 2007/2008 var MN ligeledes i H1 for at foretage kontrol af H1´s finansielle transaktioner.

Denne kom også til sigtede med en G4. kontrakt. Sigtede havde forklaret, at han havde sagt til MN, at LM havde forespurgt om det samme året før. Der blev ikke spurgt yderligere omkring G4. og det gav heller ikke anledning til yderligere, ligesom bemærkningerne i den efterfølgende revisionsrapport var som tidligere, uden bemærkning omkring Y6." (side 8n)

Selv hvis betalingen kan begrundes med de nævnte obligationsretlige betragtninger, så er der ikke fradragsret herfor, idet udgiften i så fald falder uden for de naturlige rammer for virksomheden, jf. U.2000.1393H og U.2012.2853H samt Den juridiske vejledning, punkt C.2.2.2.18. Det bemærkes herved også, at H1 - så vidt ses - selv opfatter sine handlinger som "forkerte og strafbare", jf. stævningen, side 17, 4. afsnit, jf. side 4, 1. afsnit.

H1 har da heller ikke gjort gældende, at selskabet skulle have fradragsret som driftsomkostning/-tab efter statsskattelovens § 6, jf. tværtimod replikken, side 8, 5. afsnit:

"Skatteministeriet gør i svarskriftet side 10 en række bemærkninger om de sædvanlige krav der stilles, for anerkendelse af en fradragsberettiget driftsudgift, herunder at udgiften ligger indenfor virksomhedens naturlige rammer. Disse bemærkninger er for så vidt korrekte men reelt ikke relevante for spørgsmålet om fradrag for konfiskation, som er en i praksis udviklet undtagelse til de almindelige betingelser. Det må forekomme ganske oplagt, at en udbyttekonfiskation foretaget efter straffelovens bestemmelser næppe i nogen sammenhæng kan anses for at ligge indenfor virksomhedens naturlige rammer - og altså derfor ikke normalt ville kunne give anledning til fradrag." (understreget her)

I stedet påberåber H1 sig - tilsyneladende som det eneste - "fast praksis" om et "substitutionsprincip" (replikken, side 10, sidste afsnit), uden at selskabet dog har kunne henvise til, hvoraf en sådan praksis - som bestrides - skulle fremgå, jf. herved duplikken, side 5, 2. afsnit.

I alle tilfælde er der ikke tale om, at H1 har betalt et konfiskationsbeløb, hvorfor selskabet ikke kan få medhold i den nedlagte påstand om fradragsret.

3.2 Udgiften kan ikke kvalificeres som konfiskation

Endvidere gøres det overordnet gældende, at H1 ikke har dokumenteret, at det omtvistede beløb udgør en konfiskation omfattet af dansk administrativ praksis om fradragsret.

Det fremgår af straffelovens § 75, stk. 1, at

"Udbyttet ved en strafbar handling eller et hertil svarende beløb kan helt eller delvis konfiskeres. Savnes der fornødent grundlag for at fastslå beløbets størrelse, kan der konfiskeres et beløb, som skønnes at svare til det indvundne udbytte."

I U2019.540H gennemgår Højesteret først retsgrundlaget, herunder særligt forarbejderne til straffelovens § 75 i Straffelovrådets betænkning nr. 355/1964, hvorefter Højesteret udtalte:

"UDBYTTEKONFISKATION EFTER STRAFFELOVENS § 75, STK. 1

Efter straffelovens § 75, stk. 1, kan udbytte ved en strafbar handling eller et hertil svarende beløb helt eller delvist konfiskeres. Af bestemmelsens forarbejder fremgår, at udbyttekonfiskation må påregnes at have en præventiv betydning gennem dens markering af, at det »ikke kan betale sig at begå forbrydelser«, og at det bør være en typisk følge af en strafbar handling, at det indvundne udbytte konfiskeres. …

Undertiden inddrages fortjenesten ved en lovovertrædelse ved en (større) bøde, der er fastsat under hensyn til den opnåede fortjeneste, og i andre tilfælde fastsættes en (mindre) bøde kombineret med konfiskation af udbyttet.".

Endvidere fremgår det af "Redegørelse fra Skatteretsrådet" (1999), punkt

2.2.3:

"Hvis den strafbare virksomhed strafforfølges, og udbyttet konfiskeres, er der, i det omfang den konfiskerede indkomst tidligere er blevet beskattet, driftstabsfradrag for det konfiskerede beløb, jf. …

…

I dansk ret betegnes konfiskation normalt ikke som en straf, men som en "anden retsfølge", der skal forfølge ikke-pønale hensyn. Formålet med konfiskationen kan dels være at fjerne en ugrundet vinding eller at forebygge genstandens videre kriminelle anvendelse.

Ved udbyttekonfiskation er det i almindelighed nettoudbyttet, der konfiskeres, dvs. de ved den strafbare adfærd indvundne indtægter med fradrag af lovligt afholdte driftsomkostninger. Da formålet med udbyttekonfiskationen er at fratage skatteyderen en uberettiget vinding, og da der ved beregningen af konfiskationsbeløbet ikke tages højde for, at indkomsten er skattepligtig, indrømmes der et tilsvarende fradrag. …"

Det bemærkes på ny, at bevisbyrden for fradragsretten påhviler H1, jf. f.eks. U.2004.1516H, og ved bevisbedømmelsen er hverken skattemyndighederne, Skatteministeriet eller domstolene forpligtet af udenlandske myndigheders afgørelser, hverken for så vidt angår faktum eller retsanvendelsen. Dette er særligt klart når afgørelsen, som her, vedrører et helt andet skattesubjekt, nemlig G1.

Det er også derfor uden betydning for sagens afgørelse, hvorvidt "disgorgement" efter amerikansk ret formelt (teoretisk) set svarer til "konfiskation" efter danske ret. Afgørende er derimod om det omtvistede beløb materielt (faktisk) kan kvalificeres som udgørende en konfiskation efter dansk ret.

Som det også fremgår af stævningen, side 13, 7. afsnit, skal der "være kausalitet mellem den profit som søges konfiskeret og den begåede lovovertrædelse", hvilket H1 ikke har godtgjort.

For det første kan retten lægge til grund, at H1 ikke er "i besiddelse af alle de relevante skyggefakturaer", jf. besvarelsen af Skatteministeriets opfordring (1) i replikken, side 1, 3. sidste afsnit.

Af de 83 dokumentsæt, som "i første omgang blev identificeret af H1, som omfattet af svindlen" (replikken, side 2, 1. afsnit), vedrører de 70 så vidt ses den Y6-landske distributør, G4. I bilag 31, side 7, og bilag 10, page 3, er overbetalingerne fra G4 vedrørende disse 70 transaktioner opgjort til EUR 5,144 mio. (svarende til ca. USD 6,453 mio.), jf. også replikken, side 1, 3. sidste afsnit.

H1 oplyser, "at der senere blev fundet yderligere gennemstrømningsbetalinger", jf. replikken, side 2, 1. og 2. afsnit, og der blev fundet "gennemstrømningsbetalinger vedrørende G4 for i alt" USD 16,142 mio., jf. også opgørelsen i bilag 13, page 8. I replikken, side 2, 5. sidste afsnit, oplyses det dog, at "Det er ikke muligt for H1 at fremlægge det underliggende grundlag", hvorpå opgørelsen af de beløb, som er viderekanaliseret til tredjemand (bilag 13) er udarbejdet, jf. besvarelsen af Skatteministeriets opfordring (2).

Det kan således konstateres, at der ikke foreligger dokumentation for hovedparten af de af H1 opgjorte gennemstrømningsbetalinger, samt at der, såfremt opgørelsen (bilag 13) lægges til grund, ikke foreligger dokumentation for dels, at "svindlen" er gennemført som det fremgår af eksemplerne fremlagt som bilag 32-35, og dels at der til gennemstrømningsbetalingerne var "tilknyttet" en "korrekt faktura", endsige et "korrekt" salg fra H1 til G4.

For det andet foreligger der i sagen heller ingen dokumentation for, at H1' "almindelige indtægt" ved salget til (hovedsageligt) den Y6-landske distributør har været betinget af "overfaktureringerne", altså at "overfaktureringerne " har været helt eller delvist nødvendige for indkomsterhvervelsen i øvrigt.

Selskabet har ikke kunne opfylde ministeriets opfordring (5) til at oplyse, hvordan ordningen med de forskellige distributører blev etableret, jf. replikken, side 5, sidste afsnit. Det ligger dog fast, at H1 har anvendt (nogenlunde) den samme ordning med distributører i 6 vidt forskellige lande (Y6 samt Y1, Y2, Y4, Y3 og Y5), hvilket synes at indikere, at "ophavsmanden" til ordningen med overfakturering var en eller flere medarbejdere hos H1.

H1 oplyser endvidere selv - ganske loyalt - i stævningen, side

3, 5. afsnit,

"Når H1s desuagtet accepterede at medvirke til disse transaktioner, var det for at opnå adgang til det Y6-landske marked og opnå sædvanlig fortjeneste på de rigtige underliggende salg. Hvorvidt, det reelt var en forudsætning for adgangen til markedet vides ikke, men det var i hvert fald den opfattelse, der var blandt de involverede medarbejdere." (understreget her)

I overensstemmelse hermed har advokatfirmaet R1, som repræsenterede G1 i forhandlingerne, oplyst, at G1/H1 over for The Securities and Exchange Commission argumenterede for, at det ikke kunne konkluderes, at "the income from the transactions had been caused by H1's willingness to make payments on behalf of its distributors" (bilag 8, punkt 8).

Endvidere fremgår det af bilag 41: "R1 præsentation vedr. forligsforhandlinger" af 27. august 2015, at:

"▪ G1 previously presented extensive analyses showing a lack of causation as well as infor-mation on H1's cost and profit position" (side 4)

"▪ Pattern of sales where H1 replaced distributors rebuts causation. Distributors sold similar amounts of H1 product absent triangle payments

▪ Statistical analysis insufficient to prove causation; no statistical significance for most correlations

▪ At best, modest association between triangle payments and revenue in Y6" (side 5)

"▪ Given H1's market position, it is implausible that customers would not demand H1 products such that triangle payments could be causal (a conclusion consistent with before/after pattern of sales)

▪ Thus, it is implausible that H1 would have sold nothing in these regions but for triangle payments

▪ Other evidence of causation not compelling (e.g., Danish police report reflects KL denied causation; Frost silent and lacks personal knowledge)" (side 6).

(KL), som der blev henvist til i det netop citerede, havde den 18. november 2013 bl.a. forklaret til SØIK (bilag 59):

" Sigtede forespurgt om grunden til at de fulgte G4´s instruktioner skyldtes at de ville bibeholde dem som kunde.

Sigtede forklarede, at det aldrig var en krav fra G4. at de førte forretningerne som de gjorde, men at det kun var deres ønske. Det kunne dog stoppes på et hvilket som helst tidspunkt og forretningen kunne fortsætte på almindelig vis." (side 10ø)

"Sigtede var i salgsafdelingen og forsøgte bare at få det hele til at glide. De stolede på G4. og havde ingen grund til at have bange anelser. Det var ikke for at bibeholde fremtidige ordre. Sigtede forholdt, at det netop er det han skriver til JK. Sigtede forklarede, at det var en talemåde og ikke var vigtigt for deres videre samarbejde med G4." (side 11n)

"Da de stoppede forretningsmåden i 2009 fortsatte de med den samme omsætning i Y6." (side 12n)

Endvidere fremgår det af bilag 42: "R1 brev til SEC om forligsforhandlinger" af 5. november 2015 (side 1, sidste afsnit):

"We have discussed with you a variety of reasons why we do not believe that the Commission could carry its burden to persuade a judge that any profit was caused by H1's practice of passing through overpayments made by distributors to entities designated by the distributors. These reason include the Commission's inability to prove causation by statistical means; that H1 's products are highly sought after in the niches in which it has significant market share; that H1's market share in the geographies from which the pass-through payments were made is consistent with its market share in other geographies where no such payments were made; that each distributor who made pass-through payments was acting pursuant to a distribution contract that made H1 its exclusive source for products of the sort sold by H1; and the recorded statement (of the Danish police) that the H1 former employee responsible for H1's business relationship with these distributors had asserted to the police that the pass-through payments were not necessary to obtain sales of H1 products in these geographies. In geographies where H1 was able to contract with replacement distributors after terminating those involved in pass-through payments, the consistent sales pattern across time (i.e., before and after termination) also strongly rebuts the conclusion that pass-through payments caused revenue to be obtained in those geographies" (understreget her)

Videre fremgår det (side 2, 1. afsnit):

"… G1 has asked us to set forth in writing our concerns with respect to the Staff's proposed methodology. As we discussed, these concerns have been reinforced by the recent settlement proposal made by the Department of Justice, which declined to assume causation and chose to proceed on alternative grounds." (understreget her)

I samme afsnit omtales et forligstilbud fra G1 på USD 1,1 mio., og herom anføres det (side 2, 3. og 4. afsnit):

"G1's alternative revenue analysis is driven by a detailed economic and statistical Analysis that we previously presented to the Staff. Although this analysis did not provide a basis to prove causation, it did provide coefficients correlating amounts of pass-through payments to amounts of revenue during this period that we think are a reasonable proxy for the maximum amount of revenue that conceivably might be said to have been associated with pass-through payments during this period. Using a revenue figure determined by these statistical coefficients, and deducting from that figure the costs appropriately allocable to that revenue, yields a more appropriate disgorgement figure for settlement purposes.

In our presentation to you dated March 19, 2015, we presented regression analyses evaluating the relationship between pass-through payments and revenue in Y6 and Y3. The analysis was consistent with the conclusion that pass-through payments did not cause revenue; that the total amount of revenue related to pass-through payments was no more than $7.68 million; and that the amount of revenue associated with the regression midpoints was about $3.84 million." (understreget her)

For en grafisk illustration henvises til den netop nævnte præsentation af 19. marts 2015 (bilag 55), særligt side 6-9 og side 15-16.

Det var således i forbindelse med forligsforhandlingerne med The Securities and Exchange Commission holdningen hos koncernen, at der ikke var genereret en profit i relation til gennemstrømningsbetalingerne.

Dette forsøger H1 nu at fragå uden dog at have noget som understøtter, at der faktisk var et udbytte ved selskabets viderekanaliseringer (gennemstrømningsbetalingerne), endsige at indgåelsen af forliget med The Securities and Exchange Commission var begrundet i en erkendelse heraf.

Allerede derfor foreligger der ikke den fornødne dokumentation for, at det omtvistede beløb hidrører fra udbyttet ved en strafbar handling, jf. også umiddelbart nedenfor.

Hertil kommer, at H1 ikke har fremlagt dokumentation for, hvordan det omtvistede "disgorgement"-beløb er fastsat. Dette kommer H1 bevismæssigt til skade, og i mangel af oplysninger herom kan det derfor ikke lægges til grund, at beløbet udgør konfiskation efter dansk ret.

Det fremgår tydeligt af forligsaftalen (bilag 4), punkt II (side 1), at " G1 has submitted an Offer of Settlement which the Commission has determined to accept", men Skatteministeriet har noteret sig, at H1 i replikken, side 7, 4. sidste afsnit, anfører, at det er "SEC der har udarbejdet udkast til forligstilbuddet fra G1".

Imidlertid foreligger der i sagen intet materiale fra The Securities and Exchange Commission som viser, hvordan forligsbeløbet fremkommer, jf. herved også replikken, side 6, 4. afsnit.

Det fremgår af redegørelsen fra R1 (bilag 8, punkt 6-10), at beløbet blev fastsat efter "numerous rounds of discussions", hvilket resulterede i flere forskellige beregningsmetoder. Dette modsiger i sig selv, at der er tale om konfiskation af det opnåede udbytte. Er det udbyttet ved de ulovlige aktiviteter, som blev søgt konfiskeret, fremstår det også uforklarligt, hvorfor G1 opnåede "rabat" (jf. herved også stævningen, side 16, 2. afsnit: "SEC har konfiskeret en del af den fortjeneste …"), herunder hvorfor det kun var udbyttet vedrørende en af distributørerne, nemlig G4, som blev søgt konfiskeret, hvorimod G1 - i så fald - fik lov til at beholde udbyttet vedrørende distributørerne i alle de 5 andre lande.

Beregningerne fra [red. fjernet] (bilag 12 med tilhørende attachments/bilag 9-11 og 13) har karakter af "et bedste gæt", og har allerede derfor reelt ingen bevisværdi. Beregningerne udgør ikke i sig selv noget bevis for, at det er den anførte metode, som The Securities and Exchange Commission har anvendt, og særligt bemærkes, at der - selvom [red. fjernet] kendte det slutresultat, som skulle "rammes" - er en forholdsvis betydelig afvigelse hertil (ca. 5 %).

[red. fjernet]'s "beregning" forekommer endvidere ikke at være egnet til at finde frem til et eventuelt udbytte ved den strafbare handling. "Logikken" i beregningen er ganske svær at følge, men frem for at anvende de - så vidt forstås - foreliggende såvel reelle som fiktive fakturaer, foretager [red. fjernet] tilsyneladende en beregning, hvor de - så at sige - "går over åen efter vand", og foretager nogle forholds-tals-beregninger. Forudsætningerne, hvorpå beregninger beror, er dels udokumenterede, og dels uholdbare, hvilket også illustreres af det i bilag 12, note [I], oplyste:

"For FY2005 and FY2008, Infected Revenue was greater than total revenue so the revenue amount used is the total revenue amount."

H1 ved således reelt ikke, hvordan det beløb, som selskabet påstår fradrag for, fremkommer (er beregnet), jf. også Processkrift 1, side 5n.

Skatteministeriet har opfordret H1 til at fremlægge den korrespondance som H1 og/eller G1 og disse selskabers rådgivere har haft indbyrdes og/eller med The Securities and Exchange Commission i anledning af forhandlingerne om og indgåelsen af forligsaftalen. Opfordringen omfattede også en opfordring til at fremlægge mødereferater, præsentationer o. lign. i anledning af/til brug for møder el.lign. afholdt mellem de nævnte selskaber, rådgivere og myndigheder, jf. opfordring (7) i svarskriftet, side 8.

Det begrænsede materiale, som H1 har fremlagt til opfyldelse af Skatteministeriets opfordring (7), hidrører alt sammen fra koncernens eksterne rådgivere og var - så vidt forstås - beregnet til ekstern brug, og materialet bidrager dermed kun i begrænset omfang til en afklaring af forhandlingerne om og indgåelsen af forligsaftalen.

Det skal komme H1 bevismæssigt til skade, at det dermed fremstår helt udokumenteret, hvorfor G1 accepterede at forlige sagen, jf. også bemærkningen i Processkrift 1, side 6ø om, at "koncernen [har herefter] vurderet, at det var bedre at indgå forliget end at afvente et sagsanlæg fra SEC".

Sammenfattende har H1 ikke godtgjort, at der foreligger et udbytte ved selskabets videre-kanaliseringer, og at det er netop dette udbytte, som er blevet konfiskeret. Tværtimod synes "disgorgement"-beløbet, såfremt selskabets udokumenterede oplysninger om beløbets sammensætning og udmåling lægges til grund, at være pønalt fastsat.

H1 har således ikke godtgjort, at der foreligger en konfiskation efter dansk ret (og ikke f.eks. en bøde). Også derfor er fradragsret udelukket.

3.3 Ikke konfiskation af beskattede beløb

Selv hvis retten kommer frem til, at der foreligger en konfiskation, medfører det forhold, at H1 ikke kan dokumentere, hvordan "disgorgement"-beløbet er fastsat, og dermed hvilke beløb det egentligt er, som konfiskeres, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er tale om konfiskation af beskattede midler.

Det er herved ikke afgørende, om det beløb, som H1 fysisk faktisk har anvendt til betalingen til G1, hidrører fra beskattede midler."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 - der producerer medicinsk [red. fjernet]udstyr - fra 2001 til 2011 deltog i et større antal transaktioner, hvor selskabet modtog ca. 20.000.000 USD fra udenlandske distributører for herefter at viderekanalisere disse midler til udenlandske tredjeparter efter distributørernes nærmere instrukser, selv om H1 ikke havde modtaget varer eller tjenesteydelser fra disse udenlandske tredjeparter.

Der blev den 21. juni 2016 indgået et forlig mellem H1 og det amerikanske justitsministerium, hvorefter H1 accepterede at betale en monetary penalty på 3.402.000 USD til det amerikanske finansministerium, United States Treasury, i anledning af selskabets medvirken til, at dets daværende amerikanske moderselskab, G1, havde overtrådt de amerikanske bogføringsregler.

Moderselskabet G1 indgik ligeledes den 21. juni 2016 et forlig med det amerikanske børstilsyn, The Securities and Exchange Commission (SEC) om at betale en såkaldt disgorgement på 7.672.651 USD med tillæg af renter på 3.810.311 USD for brud på de amerikanske bogføringsregler.

H1 har betalt den nævnte disgorgement - svarende til 52.127.000 kr. - til det amerikanske finansministerium, og sagen angår, om H1 for indkomståret 2016 har fradragsret for denne betaling.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan ske fradrag for driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det er en betingelse for fradrag, at den, der ønsker fradrag, har en retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Det er således ikke tilstrækkeligt, at den, der ønsker fradrag, har afholdt udgiften. Skattemyndighederne indrømmer efter fast administrativ praksis fradrag for udbyttekonfiskation.

Da H1 ikke var part i forliget med SEC, og da det efter forliget var G1, der skulle betale forligsbeløbet, har H1 ikke efter forliget været forpligtet til at betale forligsbeløbet. Den omstændighed, at H1 har betalt forligsbeløbet, kan derfor allerede af denne grund ikke i sig selv danne grundlag for, at H1 har fradragsret.

Da baggrunden for G1s betalingspålæg over for H1 er uoplyst, findes H1 ikke at have bevist, at selskabet på obligationsretligt grundlag var forpligtet til at betale beløbet for G1. Det bemærkes herved, at det tillige er uoplyst, hvordan det omhandlede forligsbeløb nærmere er opgjort, og om der er overensstemmelse mellem forligsbeløbet og de beløb, som er strømmet igennem H1. H1' betaling af forligsbeløbet kan derfor heller ikke på obligationsretligt grundlag give fradragsret for H1.

H1' synspunkter om et skatteretligt substitutionsprincip findes heller ikke at kunne føre til, at H1 har fradragsret for beløbet. Det bemærkes herved, at substitutionsprincippet angår beskatning af modtageren af erstatning og således ikke den skatteretlige stilling for den, der har betalt erstatning.

Det er herefter ufornødent at tage stilling til, om disgorgement efter amerikansk ret kan sidestilles med udbyttekonfiskation efter dansk ret, og om disgorgementbeløbet indeholder beskattede midler.

Efter det anførte tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, omfang og forløb fastsat til dækning af advokatudgift med 500.000 kr. inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 500.000 kr.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.