Dokumentets metadata

Påbud om meddelelse af oplysninger - momslovens § 75 - retssikkerhedsloven - databeskyttelsesforordningen - EU's Charter om grundlæggende rettigheder, artikel 7 og 8

Sagen angik en prøvelse af en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvorved styrelsen meddelte et påbud til et selskab om at sende nogle nærmere angivne oplysninger om leverancer af varer og ydelser til kunder, der havde handlet for over nærmere angivne beløbsgrænser ved brug af et medlemskort, som selskabet havde udstedt til kunderne som led i et kundefordelsprogram. Retten fandt, at der var hjemmel for påbuddet i momslovens § 75, stk. 1 og 9. Retten bemærkede, at det følger af loven og forarbejderne hertil, at myndighederne kan anmode om oplysninger med henblik på at kontrollere, om en virksomhed er registreringspligtig for moms. Retten fandt, at påbuddet var relevant, at det var begrænset til det væsentlige, og at det var proportionalt. Retten udtalte i den forbindelse, at der var en begrundet formodning for, at oplysningerne omfattede køb, der var foretaget med henblik på erhvervsmæssigt videresalg, og at købene derfor gav anledning til momsregulering. Retten afviste selskabets indsigelser om, at påbuddet var ugyldigt på grund af manglende hjemmel i skattekontrolloven og punktafgiftslovgivningen, at virksomheden ikke var rette pligtsubjekt for påbuddet, fordi virksomheden ikke havde solgt de omhandlede varer, at påbuddet omfattede oplysninger om kunder og forhold, der gik videre end nødvendigt, og at der ikke var hjemmel til at påbyde udlevering af oplysninger om leverancer til kunder, hvor der ikke var en konkret mistanke om afgiftsgundragelse foretaget af en konkret identificeret person.Endvidere fandt retten, at påbuddet hverken var i strid med retssikkerhedsloven, databeskyttelsesforordningen eller artikel 7 og 8 i EU's Charter om grundlæggende rettigheder artikel 7 og 8.

Sag BS-9704/2021-KBH

H1

(v/ advokat Jakob Skaadstrup Andersen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Karsten Henriksen, dommer Kirsten Schmidt og dommer Merete Engholm.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 8. marts 2021.

Sagen drejer sig om prøvelse af Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2020, hvor Skattestyrelsen meddelte H1 påbud om at sende nogle nærmere angivne oplysninger om leverancer af varer og ydelser til kunder, der havde handlet for over nogle nærmere angivne beløbsgrænser ved brug af såkaldte [red. medlemsordning]-medlemskort, som H1 havde udstedt til kunderne som led i selskabets kundefordelsprogram [red. medlemsordning]. Sagens hovedspørgsmål er, om påbuddet havde hjemmel i momslovens § 75, stk. 1, og 9.

H1 har endeligt nedlagt følgende påstande:

Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 til H1 kendes ugyldigt.

Skatteministeriet tilpligtes at tilbagelevere oplysninger modtaget fra H1 i henhold til Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 og slette eventuelle kopier heraf.

Over for H1 første påstand har Skatteministeriet principalt påstået frifindelse. Subsidiært har Skatteministeriet påstået frifindelse, dog sådan at Skatteministeriet skal anerkende, at påbuddet er ugyldigt for så vidt, at det vedrører oplysninger om leverancer til [red. medlemsordning]-medlemmer, som har registreret bopæl i udlandet.

Over for H1 anden påstand har Skatteministeriet påstået afvisning, subsidiært frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

H1' formål er "at drive rederivirksomhed og anden virksomhed, som har en forretningsmæssig sammenhæng med rederivirksomheden", og selskabet driver i den forbindelse færgesejlads mellem Danmark og Y1-land via ruterne Y0-by1-Y1-by1 og Y0-by2-Y1-by2.

H1 er en del af en større koncern, der består af både danske og Y1-landske selskaber. Det fremgår af sagen, at to andre selskaber i koncernen,

G1 og G2, driver henholdsvis [red. grænsehandelsbutik] i Y1-by2 og [red. grænsehandelsbutik] i Y1-by1.

På hjemmesiden www.[red. H1-koncernnavn].dk kan kunder reservere og købe færgebilletter og indhente information om afgange og grænsehandel. Under fanen "[red. grænsehandelsbutik]" fremgår bl.a. følgende:

"…

Besøg vores grænsebutikker [red. grænsehandelsbutik], der ligger lige ved havnen i Y1-by2 og Y1-by1.

Begge butikker ligger lige ved færgelejet, så det er nemt at dreje ind, når du kører af færgen, eller hvis du kommer i god tid, inden turen går hjem.

[red. grænsehandelsbutik] har et enormt udvalgt af øl, vin, sodavand, spiritus, slik og husholdningsvarer. Så om du skal på storindkøb, hente gode [red. medlemsordning] medlemstilbud eller bare fylde bilen med snacks, inden ferien fortsætter sydpå, finder du altid gode tilbud.

…"

På hjemmesiden findes links til [red. H1-koncernnavn] koncernens to grænsehandelsbutikker i henholdsvis Y1-by2 og Y1-by1, som begge tilgås på hjemmesiden www.[red. grænsehandelsbutik].com/dk. Af fanen "Pant og eksporterklæring" på de to [red. grænsehandelsbutik]' hjemmesider fremgår bl.a.:

"Hvad er en eksporterklæring?

Der er ikke pant på øl, sodavand og cider købt i [red. H1-koncernnavn]' [red. grænsehandelsbutik]. Du kan derfor først købe disse pantfri varer, når du har udfyldt en eksporterklæring.

På eksporterklæringen lover du, at de købte pantfrie varer først bliver tømt, når du er kørt ud af Y1-land.

Du skal have bopæl i Danmark, Y2-land eller Y3-land for at kunne bruge en eksporterklæring. De pantfrie varer skal bringes til et skandinavisk land og må ikke åbnes i Y1-land.

Hvorfor skal jeg udfylde en eksporterklæring?

Du skal udfylde en eksporterklæring for at undgå at betale pant på øl, sodavand og cider købt i Y1-land."

Eksporterklæringen kan udfyldes i butikken eller via hjemmesiden. Ved udfyldelse af eksporterklæringen erklærer kunden på tro og love, at vedkommende er bosiddende i et skandinavisk land og på købsdagen vil udføre de pantfrie drikkevarer, der er indkøbt ifølge kassebon-nummeret, til et skandinavisk land.

H1 har siden 2014 drevet kundefordelsprogrammet [red. medlemsordning]. [Red. medlemsordning] programmet udbydes til selskabets kunder via et såkaldt [red. medlemsordning]-medlemskort. Det fremgår af vilkårene for [red. medlemsordning]-kortet, at det er et medlemskort uden kreditfunktion, at kundens aftalepart og kortudsteder er H1, at kortet er gratis og kan erhverves af alle, der er fyldt 18 år, og at kortet alene kan erhverves af privatpersoner og ikke gælder for virksomheder. Endvidere er [red. medlemsordning]-kortet ifølge vilkårene personligt og må ikke overdrages til andre.

Det fremgår endvidere af vilkårene, at der optjenes bonuspoint på [red. medlemsordning]-kortet ved køb foretaget bl.a. om bord på H1' færger og i selskabets [red. grænsehandelsbutik], og at optjente [red. medlemsordning]-point kan anvendes til bl.a. betaling ved køb af billetter, handel ombord på selskabets færger eller i selskabets [red. grænsehandelsbutik] eller hos selskabets eventuelle samarbejdspartnere.

Der gælder ifølge vilkårene ikke noget bopælskrav for at blive medlem. H1 har oplyst, at 45 % af alle [red. medlemsordning]-medlemmer er bosat i Danmark, 28 % er bosat i Y2-land, 16 % er bosat i Y1-land og de resterende 10 % er bosat i øvrige lande, herunder Y4-land og Y5-land.

[red. medlemsordning]-medlemmerne giver ved tilmeldingen til programmet samtykke til indsamling og brug af deres personoplysninger som angivet i [red. H1-koncernnavn] selskabernes erklæring om databeskyttelse til kunder. Det fremgår af denne erklæring, at følgende personoplysninger behandles som led i [red. medlemsordning]-programmet:

"…

a) Kontaktoplysninger (såsom navn, e-mail, adresse, telefonnummer)

b) Rejsehyppighed

c) Browsing-adfærd (forudsat forudgående samtykke er givet via cookies)

d) Købshistorik over køb foretaget via medlemmets [red. medlemsordning]-kort

(pris, sted og antal produkter)

e) Medlemmets kommunikationshistorik med [red. H1-koncernnavn] koncernen.

…"

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med den almindelige kontrol ved grænseovergangen på havnen i Y0-by2 og i Y0-by1 konstaterede, at der blev indført store mængder af varer til Danmark via [red. H1-koncernnavn]-færgerne. Dette førte til, at Skattestyrelsen flere gange i efteråret 2020 rettede henvendelse til H1 med ønske om at få udleveret oplysninger om leverancer af varer og ydelser til konkrete medlemmer af [red. medlemsordning]-ordningen, hvilke oplysninger H1 herefter udleverede til styrelsen.

Den 18. november 2020 anmodede Skattestyrelsen H1 om oplysninger vedrørende [red. medlemsordning]-medlemmer, der havde handlet for over 300.000 kr.

H1 svarede ved mail af 20. november 2020, at selskabets jurister havde brug for "udførlig begrundelse og dokumentation", inden selskabet kunne forholde sig til, om selskabet burde udlevere oplysningerne.

Den 23. november 2020 sendte Skattestyrelsen til H1 følgende anmodning:

"Vi anmoder Jer om at sende oplysninger om Jeres leverancer af varer og ydelser til registreringspligtige virksomheder, der via [red. medlemsordning]-medlemskort(ene) samlet har handlet for mindst

· 300.000 kr. opsummeret for årene 2019, 2020 og tidligere år

o (kort anvendt i mere end 2 år)

· 200.000 kr. opsummeret for årene 2019 og 2020

o (kort aktiveret/anvendt kun i 2019 og 2020)

· 100.000 kr. opsummeret for året 2020

o (kortaktiveret/anvendt kun i 2020)"

De efterspurgte oplysninger omfattede elektroniske kasseboner, eksporterklæringer, registrerede oplysninger på [red. medlemsordning]-medlemskort, et regneark med samtlige køb, herunder pris, mængde og produktnavn samt korrespondance fra butik til lager om udlevering af varer.

Skattestyrelsen henviste i anmodningen til momslovens § 75, stk. 1, og til at oplysningerne var nødvendige for skattekontrollen og Skattestyrelsens kontrol af momsafregningen for eventuelle uregistrerede virksomheder

H1 udleverede ikke oplysningerne til Skattestyrelsen, idet selskabets advokat ved brev af 7. december 2020 anførte en række indsigelser mod anmodningen.

Skattestyrelsen traf herefter den 9. december 2020 den afgørelse, der er omhandlet i sagen, over for H1. Afgørelsen har følgende ordlyd:

"…

Afgørelse: Påbud om at I skal udlevere oplysninger til Skattestyrelsen

Vi har afgjort, at I skal sende os følgende oplysninger om Jeres leverancer af varer og ydelser til kunder, der via [red. medlemsordning]-medlemskort(ene) samlet har handlet for mindst

• 300.000 kr. opsummeret for årene 2019, 2020 og tidligere år.

o (kort anvendt i mere end 2 år)

• 200.000 kr. opsummeret for årene 2019 og 2020

o (kort aktiveret/anvendt kun i 2019 og 2020)

• 100.000 kr. opsummeret for året 2020

o (kort aktiveret/anvendt kun i 2020)

De ønskede oplysninger er:

• Elektroniske kasseboner

• Elektroniske eller manuelle eksporterklæringer

• Registrerede oplysninger på [red. medlemsordning]-medlemskort

o Navn, beløb i feltet "Total Sales", points mv.

• Et regneark med samtlige køb fordelt på - som minimum

o fakturanummer

o dato

o pris

o rabat

o mængde

o varenummer

o produktnavn

o points

• Det er vores vurdering, at langt den største del af de solgte varer udleveres til kunden fra lageret ved parkeringspladsen

o Korrespondancen fra butik til lager om udlevering af varer bedes ligeledes tilsendt.

Vi vurderer, at oplysningerne er nødvendige for skattekontrollen og for vores kontrol med momsafregningen for eventuelt uregistrerede virksomheder.

Vi har truffet afgørelsen efter reglerne i momslovens § 75, stk. 9.

Vi har sendt Jer et brev den 23. november 2020, hvor vi har anmodet Jer om at sende os disse oplysninger. Det fremgår af momslovens § 75, stk. 1, at I skal efterkomme en sådan anmodning fra os.

Efter at vi har sendt anmodningen til Jer, har selskabets advokatfirma R1 den 7. december 2020 kl. 17:45 via mail sendt en skrivelse med indvendinger mod Skattestyrelsens anmodning om oplysninger med slutbemærkning om, at [red. H1-koncernnavn] ikke er indstillet på at imødekomme vores henvendelse.

Med hensyn til bekymringen hos [red. H1-koncernnavn] om at overtræde GDPR kan det oplyses, at udlevering af personoplysninger efter pålæg fra en myndighed udgør en lovlig behandling efter GDPR Artikel 6, afsnit 1, litra e.

En efterlevelse af anmodningen/pålægget fra Skattestyrelsen vil derfor ikke indebære en ulovlig videregivelse af personoplysninger.

De fremsatte indvendinger i skrivelsen fra selskabets advokat giver ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre opfattelse.

Det er vores opfattelse, at betingelserne i momslovens § 75 for udlevering af oplysningerne er opfyldt, og derfor har vi truffet denne afgørelse om, at I har pligt til at udlevere oplysningerne til os.

Vi beder Jer sende oplysningerne til os, så vi har dem senest den 5. januar 2021. I kan sende oplysningerne på én af følgende tre måder:

(…)

Hvis I ønsker, at vi sender materialet tilbage, er det vigtigt, at I markerer dette tydeligt.

Når I sender oplysningerne, beder vi Jer påføre vores Sagid 20-1210383 på materialet.

Daglige tvangsbøder

Hvis I ikke sender oplysningerne, kan vi pålægge Jer daglige tvangsbøder efter momslovens § 77 indtil påbuddet efterleves jf. momslovens § 75, stk. 9.

Dette brev skal samtidig ses som en varsling til ejerne eller den ansvarlige ledelse af virksomheden om pålæg af daglige tvangsbøder, hvis vi ikke modtager oplysningerne senest den 5. januar 2021.

Tvangsbøden vil blive beregnet med 25.000 kr. pr. dag med virkning fra den 6. januar 2021. Vi tager forbehold for en eventuel forhøjelse af bødeniveauet, hvis vi ikke modtager oplysningerne.

Det bemærkes, at en eventuel klage over Skattestyrelsens påbud ikke har opsættende virkning for påbuddets retsvirkning.

Love og regler

I kan finde de love og regler, vi henviser til, på skat.dk/skattelove.

…"

Efter påbuddet af 9. december 2020 var der en korrespondance mellem Skattestyrelsen og H1' advokat, hvor selskabets advokat redegjorde for selskabets betænkeligheder ved at efterleve påbuddet.

Den 5. januar 2021 sendte H1 via e-mail oplysninger til Skattestyrelsen under henvisning til påbuddet. Oplysningerne fremgår af et excel-ark, der efter det oplyste har mere end 500.000 linjer. Uddrag er fremlagt under sagen. Skattestyrelsen modtog efter det oplyste kun de oplysninger, der fremgår af excel-arket, og styrelsen modtog således ikke oplysninger i form af kasseboner, eksporterklæringer eller korrespondance mellem butik og lager.

De oplysninger, som H1 fremsendte, vedrører efter det oplyste i alt 338 [red. medlemsordning]-medlemmer, som ved brug af deres [red. medlemsordning]-medlemskort har handlet for over de beløbsgrænser, der er angivet i påbuddet. Det fremgår af oplysningerne, at de 338 [red. medlemsordning]-medlemmer til sammen har handlet for mere end 210 mio. kr. i perioden fra marts 2015 til december 2020. Flere af disse medlemmer har handlet for beløb, der i betydelig grad overstiger de af Skattestyrelsen fastsatte beløbsgrænser.

Det fremgår af de fremsendte oplysninger, at flere af [red. medlemsordning]-medlemmerne ikke er registreret med et personligt for- og efternavn, men derimod med et firmanavn, at samtlige 338 [red. medlemsordning]-medlemmer har købt pantfrie øl og sodavand i de Y1-landske grænsehandelsbutikker og dermed har været forpligtede til at udfylde en eksporterklæring forud for købet, og at 80 ud af de 338 [red. medlemsordning]-medlemmer ikke har angivet en bopælsadresse i Danmark. Ifølge oplysningerne er 47 medlemmer registreret med bopæl i Y2-land, men det er alene de 39 heraf, som Skattestyrelsen har kunnet identificere ud fra de angivne kontaktoplysninger. Y2-land er - ud over Danmark - det eneste skandinaviske land, som er repræsenteret i oplysningerne.

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen på baggrund af de modtagne oplysninger har oprettet 210 kontrolsager, som alle vedrører personer bosiddende i Danmark, at styrelsen har truffet afgørelse om opkrævning af afgift i 202 af disse sager, hvoraf 47 er påklaget til Landsskatteretten, at de 202 afgørelser alle vedrører opkrævning af punktafgift, herunder ølafgift i medfør af øl- og vinafgiftsloven, at 2 afgørelser (også) vedrører opkrævning af moms, og at styrelsen ikke har anvendt de udleverede oplysninger til at foretage skattemæssige vurderinger eller ændring af de pågældende [red. medlemsordning]-kunders skatteansættelse.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

C ANBRINGENDER 1 Sagsøgerens anbringender i oversigtsform

Påbuddet er udstedt med hjemmel i momslovens § 75, stk. 9, jf. stk. 1.

Påbuddet er ugyldigt af hele 8 grunde, som hver for sig fører til ugyldighed:

1) Påbuddet savner ikke blot hjemmel i momsloven, men har heller ikke hjemmel i skattekontrolloven eller de relevante punktafgiftslove. Kontrollen havde et tredobbelt formål, nemlig at kontrollere kundernes skatter, moms og punktafgifter. Påbuddet angav dog kun to af formålene: "oplysningerne er nødvendige for skattekontrollen og for vores kontrol med momsafregningen for eventuelt uregistrerede virksomheder." Når formålet med indsamlingen var at bruge oplysningerne til punktafgiftskontrol, jf. at samtlige 202 afgørelser over for kunderne vedrører punktafgifter, skulle dette formål have været specifikt angivet i påbuddet. Den manglende angivelse af punktafgiftskontrol som formål er en selvstændig ugyldighedsgrund. Desuden skulle påbuddet have angivet en hjemmel til udstedelse af påbud om udlevering af oplysninger for hvert af de tre anførte kontrolformål, men påbuddet angav kun én hjemmel, nemlig "momslovens § 75, stk. 9", som alene vedrører momskontrol, og selv om Skattestyrelsen kun har truffet afgørelse om moms i to sager. Sagen er, at der ikke er hjemmel i skattekontrolloven til at kræve de omhandlede oplysninger udleveret til brug for skattekontrol, og så vidt vides er der heller ikke hjemmel i de relevante punktafgiftslove til at kræve oplysningerne udleveret med henblik på punktafgiftskontrol. Da kontrollen havde et tredobbelt formål, skal der være hjemmel både i skattekontrolloven, i momsloven og i de underliggende punktafgiftslove til at kræve oplysningerne udleveret, men påbuddet kan hverken hjemles i skattekontrolloven, i momsloven eller i de relevante punktafgiftslove. Den manglende angivelse af de relevante hjemler gør det vanskeligt for adressaten, for ikke at sige umuligt, at få prøvet påbuddet på det korrekte retlige grundlag. Den manglende angivelse af hjemlerne medfører i sig selv ugyldighed.

2) Momslovens § 75, stk. 1 indeholder en oplysningspligt for "leverandører". H1 er ikke leverandør af de varer og ydelser, som Skattestyrelsen påbød H1 at udlevere oplysninger om. De relevante varer er levereret af to Y1-landske selskaber.

3) Oplysningspligten i momslovens § 75, stk. 1 omfatter kun oplysninger om "leverancer" af varer og ydelser. Skattestyrelsen påbød H1 at udlevere oplysninger i videre omfang end blot oplysninger om leverancer.

4) Momslovens § 75, stk. 1 hjemler kun meddelelse af oplysninger om identificerede momspligtige virksomheder, men ikke meddelelse af oplysninger en bloc om leverancer til forskellige kundegrupper med henblik på at foretage en generel kontrol af kundegrupperne.

5) Momslovens § 75, stk. 9 indeholder ikke hjemmel til at udstede et påbud i en situation som den foreliggende, og endnu mindre til at varsle dagbøder efter § 77. Et påbud efter momslovens § 75, stk. 9 er reserveret til tilfælde, hvor en underliggende pligt er klar og entydig, og et påbud kan ikke anvendes til at gennemtvinge en fortolkning af § 75, stk. 1, hvis der er rimelig herom. Dette fremgår direkte af forarbejderne til momslovens § 75 og følger også af almindelige forvaltningsretlige principper om legalitet og proportionalitet. Et påbud fratager nemlig borgeren muligheden for en forudgående retlig prøvelse af en påstået pligt. Når først påbuddet er opfyldt, er skaden uoprettelig. Hvis der er rimelig tvivl, bør oplysningspligten fastslås af en domstol, før en myndighed skrider til et påbud. Kravene skærpes yderligere, når påbuddet indeholder varsel om dagbøder efter § 77.

6) Påbuddet og dagbøderne i påbuddet strider mod det forvaltnings- og strafferetlige proportionalitetsprincip, som lovfæstet i blandt andet retssikkerhedslovens § 2. Påbud bør kun udstedes og dagbøder bør kun idømmes, hvis oplysningerne ikke kan fås på anden vis. Dagbøder bør kun idømme ved klare lovovertrædelser, og dagbødernes størrelse skal stå i forhold til overtrædelsens grovhed. Kravet om proportionalitet fremgår tillige af artikel 49, stk. 3 i EU's Charter om Grundlæggende Rettigheder (herefter "Chartret"), der finder anvendelse, når sagen ligger inden for EU-rettens anvendelsesområde, jf. artikel 51 som fortolket af EU-Domstolen (Dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105.). De grundlæggende rettigheder i Charterets artikel 7 og 8 om privatlivets fred og beskyttelse af personoplysninger forudsætter også en proportionalitetsvurdering (Jf bl.a. domme af 6.10.2020, La Quadrature du Net m.fl., C-511/18, C-512/18 og C-520/18, EU:C:2020:791, og af 22.11.2022, Luxembourg Business Registers og Sovim, C-37/20 og C-601/20, EU:C:2022:912. Indgreb i den grundlæggende rettighed til privatlivets fred i artikel 7 skal efter disse domme begrænses til "det strengt nødvendige"), og hensynene til privatlivets fred og beskyttelsen af personoplysninger vejer i dette tilfælde tungere end det forfulgte kontrolformål (Jf. navnlig den sidstnævnte dom i note 2.).

7) Påbuddet strider mod retssikkerhedslovens § 9, stk. 3, jf. stk. 1 og § 10, stk.2. Skattestyrelsen havde mistanke om unddragelse af skatter, moms og afgifter, og tvangsindgreb skal i denne situation ske efter retsplejelovens regler.

8) Skattestyrelsens dataindsamling og -behandling går videre end hjemlet i databeskyttelsesforordningen (GDPR) (Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2016/679 af 27. april 2016 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med behandling af personoplysninger og om fri udveksling af sådanne oplysninger og om ophævelse af direktiv 95/46/EF (generel forordning om databeskyttelse), EUT L 119 af 4.5.2016, s. 1, som senere ændret.).

Nedenfor gennemgås disse 8 selvstændige grunde til, at påbuddet er ulovligt og dermed ugyldigt.

Anbringende 1: Påbuddet kan ikke hjemles i skattekontrolloven Der skal sondres mellem indberetningspligter og oplysningspligter.

Indberetningspligter

Skatteindberetningsloven fastsætter en lang række indberetningspligter, som pålægger juridiske og fysiske personer at indberette oplysninger om tredjemand til Skattestyrelsen. Der gælder således indberetningspligter for arbejdsgivere (lovens kapitel 1), finansielle virksomheder (kapitel 2), fonde og foreninger (kapitel 3), selskaber (kapitel 4), fagforeninger og arbejdsløshedskasser (kapitel 5), offentlige myndigheder (kapitel 6), og visse andre (kapitel 7).

I medfør af bestemmelserne i skatteindberetningsloven modtager Skattestyrelsen oplysning om løn, renteindtægter, aktieudbytter, legater, offentlige ydelser osv., som Skattestyrelsen skal bruge for at kunne ansætte den enkelte skatteyders skattepligtige indkomst og beregne skatten korrekt.

Enhver indberetning kræver udtrykkelig hjemmel i skatteindberetningsloven. Indberetning af oplysninger uden udtrykkelig hjemmel i skatteindberetningsloven ville være ulovligt. Der er enighed om, at skatteindberetningsloven ikke indeholder hjemmel til at afkræve H1 de oplysninger som Skattestyrelsen ved påbuddet af 9. december 2020 pålagde H1 at udlevere.

Oplysningspligter om egne forhold

Skattekontrolloven

I henhold til skattekontrollovens § 53 (M, s. 113) "[har] erhvervsdrivende, der fører regnskab, pligt til efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen at indsende deres regnskabsmateriale med bilag såvel for tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for kontrollen af den pågældendes skatteansættelser, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet. Indsendelsespligten omfatter også regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtiges virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland." [min fremhævning]

Adgangen til materiale er således begrænset til regnskabsmateriale og dokumenter, og formålet skal være at kontrollere skatteansættelsen. Pligtsubjektet er "erhvervsdrivende", men ikke privatpersoner.

For privatpersoner gælder skattekontrollovens § 55, stk. 1 (M, s. 114):

"Skattepligtige fysiske personer skal efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen inden for en rimelig frist oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb og om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug"

Oplysningspligten for fysiske personer, som ikke er erhvervsdrivende, er således begrænset til formueoplysninger.

Momsloven

Virksomheders oplysningspligt om egne forhold er indeholdt i momslovens § 74, stk. 1 (M, s. 59):

"§ 74 Told- og skatteforvaltningen har, hvis det skønnes nødvendigt, til enhver tid mod behørig legitimation uden retskendelse adgang til at foretage eftersyn i lokaler, der benyttes af virksomhederne, og til at efterse virksomhedernes varebeholdninger, forretningsbøger, øvrige regnskabsmateriale samt korrespondance m.v., uanset om disse oplysninger opbevares på papir eller på edb-medier. Told- og skatteforvaltningens adgang til kontrol efter 1. pkt. omfatter også adgang til kontrol på arbejdssteder uden for de lokaler, hvorfra virksomheden drives, samt i transportmidler, der anvendes erhvervsmæssigt. Kontrol som nævnt i 2. pkt. kan dog ikke gennemføres på en ejendom, der alene tjener til privatbolig eller fritidsbolig."

Nævne bestemmelse gælder kun virksomheder. Der er ikke i momsloven nogen tilsvarende oplysningspligt for privatpersoner.

Oplysningspligter om tredjemands forhold

Skattekontrolloven vedrører kontrol af skatter, og lovens §§ 57 og 61 (M, s. 114 f) indeholder hjemmel til at afkræve en juridisk eller fysisk person oplysninger om en bestemt navngiven tredjemand til brug for kontrol af dennes skatter. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

" § 57

Stk. 1

Erhvervsdrivende og juridiske personer, som ikke er erhvervsdrivende, skal efter told- og skatteforvaltningens anmodning indsende regnskabsmateriale med bilag såvel for tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der har betydning for kontrol af andre navngivne erhvervsdrivendes skatteansættelse.

….

Stk. 4.

Oplysningerne, jf. stk. 1, og indgrebet, jf. stk. 2, skal være nødvendige for skattekontrollen."

"§ 61

Offentlige myndigheder, erhvervsdrivende og juridiske personer, som ikke er erhvervsdrivende, skal efter anmodning give told- og skatteforvaltningen oplysninger til brug for kontrol af en identificerbar fysisk eller juridisk persons skattepligt eller skatteansættelse, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. [udeladt] Stk. 3.

Stk. 1 gælder ikke ved indhentelse af oplysninger om omsætning m.v. mellem erhvervsdrivende, jf. §§ 57 og 58, finansielle virksomheders oplysninger om kundernes økonomiske forhold, jf. § 59, og advokaters oplysninger om klientforhold, jf. § 60.

Stk. 4.

Oplysningerne, jf. stk. 1, skal være nødvendige for skattekontrollen…" [min fremhævning]

Ovenstående bestemmelser vedrører alene oplysninger om konkrete navngivne, det vil sige identificerede fysiske og juridiske personer, jf. brugen af ordene "navngivne erhvervsdrivende" i § 57 og "identificerbar fysisk eller juridisk person" i § 60.

For uidentificerede personer gælder bestemmelsen i skattekontrollovens § 62 (M, s. 116). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Skatterådets forudgående godkendelse af oplysningspligt

§ 62

Offentlige myndigheder, erhvervsdrivende og juridiske personer, som ikke er erhvervsdrivende, skal efter anmodning give told- og skatteforvaltningen oplysninger til brug for kontrol af ikke individuelt bestemte fysiske eller juridiske personers skattepligt og skatteansættelse, når anmodningen er godkendt af Skatterådet, jf. dog stk. 2.

Stk. 2.

Oplysninger om omsætning m.v. mellem erhvervsdrivende, jf. §§ 57 og 58, finansielle virksomheders oplysninger om kundernes økonomiske forhold, jf. § 59, og advokaters oplysninger om klientforhold, jf. § 60, kan ikke kræves i videre omfang end nævnt i disse bestemmelser.

…

Stk. 5.

Skatterådets godkendelse skal offentliggøres, medmindre særlige hensyn taler imod."

Som det fremgår af § 62, stk. 1 kræver indhentelse af oplysninger om tredjemand Skatterådets forudgående tilladelse. Skatterådets tilladelse kan dog ikke opnås til at indhente oplysninger fra erhvervsdrivende om omsætning med andre erhvervsdrivende, hvor § 57 finder anvendelse, jf. § 62, stk. 2. Som det fremgår ovenfor, indeholder § 57 kun hjemmel til at indhente omsætningsoplysninger om navngivne tredjemænd. Omsætningsoplysninger en bloc vil således ikke kunne indhentes selv med Skatterådets tilladelse.

Det kan således konkluderes, at Skattestyrelsen ikke havde hjemmel i skattekontrollovens § 57 til at kræve de udbedte oplysninger udleveret til brug for det angivne formål om skattekontrol. Oplysninger om omsætning med tredjemand kan kun kræves udleveret i medfør af skattekontrollovens § 57 for en bestemt navngiven tredjemand. Andre oplysninger kan kun kræves udleveret med Skatterådets forudgående tilladelse. Påbuddet savnede derfor hjemmel og dette gælder samtlige de afkrævede oplysninger. Påbuddet er ugyldigt af denne grund alene.

Forarbejderne til skattekontrolloven indeholder følgende fortolkningsbidrag i bemærkningerne (lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017 (M, s. 167):

"Det foreslås, at den kontrolindsats, som kræver Skatterådets godkendelse, samles i en ny bestemmelse.

Efter de gældende § 8 C, stk. 1, 3. pkt., § 8 D, stk. 1, 2. pkt., og § 8 G, stk. 1, 2. pkt., skal Skatterådets tilladelse indhentes forud for SKATs stikprøvekontroller, brancheundersøgelser eller andre konkret definerede kontrolprojekter, hvor de skattepligtige, som SKAT ønsker at kontrollere, ikke er individuelt identificeret af SKAT. Fokus er således rettet mod et bestemt tema, f.eks. transaktioner mellem konti i udlandet og konti i danske banker med henblik på at identificere kontohavere, hvor transaktionerne ikke umiddelbart kan forklares med f.eks. betaling for leverede ydelser, varekøb og andet.

Det foreslås således, at det vil være Skatterådets opgave at foretage en vurdering af, om det af SKAT foreslåede kontrolprojekt opfylder kravene til væsentlighed og proportionalitet."

Det følger heraf, at kravet om Skatterådets forudgående tilladelse er indsat primært af hensyn til borgernes retssikkerhed og administrative hensyn til den oplysningspligtige. Skatterådet skal sikre, at de ønskede oplysninger er væsentlige for skattekontrollen og proportionale i forhold til det forfulgte formål (væsentligheds- og proportionalitetsvurdering). De retssikkerhedsmæssige betænkeligheder består i, at borgerne ikke må overvåges unødigt, og at borgerne ikke skal stilles i en situation, hvor den enkelte borger skal redegøre for forhold oplyst af tredjemand, idet der herved skabes en reel omvendt bevisbyrde, således at borgeren må bevise, at en given transaktion ikke er udtryk for en skattepligtig indtægt. Lovgiver har således vægtet retssikkerhedshensyn højere end kontrolhensyn. Hvis lovgiver udelukkende ønskede at forfølge et kontrolformål, havde der ikke været nogen grund til at kræve Skatterådets forudgående tilladelse eller til at begrænse adgangen til omsætningsoplysninger til omsætning med navngivne personer.

Til illustration af de retssikkerhedsmæssige betænkeligheder er som bilag 15 (E, s. 114) fremlagt Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2022 i en kontrolsag indledt mod en [red. medlemsordning] kunde. Landsskatteretten afviste, at oplysningerne fra [red. medlemsordning] i sig selv kunne danne grundlag for opkrævning af øl- og tobaksafgifter, da oplysningerne fra [red. medlemsordning] om køb ikke havde den fornødne objektive bevisværdi, da flere personer kunne have brugt det samme kort. Afgørelsen viser videre, at oplysningerne er brugt til et formål om punktafgiftskontrol, og den manglende undladelse af at angive punktafgiftskontrol som formål bør i sig selv føre til påbuddets ugyldighed, da afgiftskontrol må antages at have været et forud fastsat formål med Skattestyrelsens undersøgelse, jf. at særligt varer med Y1-landske punktafgifter er genstand for grænsehandel.

Så vidt vides er bestemmelsen i skattekontrollovens § 62 (eller dens forløber) kun brugt få gange, blandt andet i forbindelse med indhentelse af oplysninger om betalinger mellem udenlandske og danske bankkonti til brug for et konkret kontrolprojekt benævnt "Project Money Transfer". Her fik Skattestyrelsen Skatterådets tilladelse til at bede danske banker om transaktioner mellem udenlandske og danske bankkonti, hvorefter Skattestyrelsen iværksatte en individuel kontrol af de fysiske og juridiske personer, som oplysningerne vedrørte.

Bestemmelserne i skattekontrolloven gælder kun oplysninger til brug for ansættelse af tredjemands skatter, ikke for momstilsvar. Derfor er der i momslovens §§ 74 og 75 indført tilsvarende bestemmelser på momsområdet, som i vidt omfang svarer til skattekontrollovens bestemmelser. Momslovens bestemmelser gennemgås nedenfor under de enkelte anbringender.

Indhentelse af oplysninger fra udenlandske virksomheder

De udbedte oplysninger tilhører i vidt omfang de to Y1-landske selskaber, som har solgt de pågældende varer og til hvem eksporterklæringerne er udstedt. De Y1-landske selskaber er dataansvarlige og ejer dataene. Oplysningspligterne gælder kun for borgere og virksomheder hjemmehørende i Danmark undergivet dansk lovgivning. Danmark har ikke jurisdiktion til at pålægge ikke-hjemmehørende at udlevere oplysninger. Hvis oplysninger ønskes indhentet fra udenlandske virksomheder og privatpersoner, må Skattestyrelsen sende en anmodning til den relevante udenlandske skattemyndighed efter reglerne i Direktiv 2011/16 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet (Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF, EUT L 64 af 11.3.2011, s. 1, som ændret) eller i en international overenskomst, f.eks. en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller udvekslingen må ske med hjemmel i Forordning 904/2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift (Rådets forordning (EU) nr. 904/2010 af 7. oktober 2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift, EUT L 268 af 12.10.2010, s. 1, som senere ændret). Ingen af disse retsakter indeholder hjemmel til udveksling af oplysninger en bloc.

Direktiv 2011/16 hjemler kun udveksling af oplysninger om en konkret skatteyder, jf. betragtning 9 (M, s. 45) i direktivet:

"Medlemsstaterne bør udveksle oplysninger om konkrete tilfælde, hvis en anden medlemsstat anmoder om det og bør foretage de nødvendige undersøgelser for at tilvejebringe disse oplysninger. Det er meningen, at standarden "forventet relevans" skal muliggøre udveksling af oplysninger om skatteanliggender i den størst mulige udstrækning, men samtidig præcisere, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte "fishing expeditions" eller at anmode om oplysninger, der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteanliggender."

Der kan endvidere henvises til direktivets artikel 20, stk. 2, litra a (M, s. 53), hvoraf fremgår, at anmodningen skal angive "identiteten af den person, der undersøges eller efterforskes, og, hvis der er tale om gruppeanmodninger som omhandlet i artikel 5a, stk. 3, en detaljeret beskrivelse af gruppen" (Bestemmelsen har fået sin nuværende ordlyd med vedtagelsen af Rådets direktiv (EU) 2021/514 af 22. marts 2021 om ændring af direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet, EUT L 104 af 25.3.2021, s. 1.).

Direktiv 904/2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift vedrører primært grænseoverskridende transaktioner, det vil sige leverancer foretaget af en afgiftspligtig person i en medlemsstat til person i en anden medlemsstat. I nærværende sag er leverancen sket i [red. grænsehandelsbutik] i Y1-land, det vil sige en ren Y1-landsk transaktion. G1 og G2 kontrollerer ikke, om køberne af varerne efter at have forladt supermarkederne kører mod Danmark eller forbliver i Y1-land.

Indhentelse af oplysninger via de Y1-landske myndigheder forudsætter i øvrigt, at det ville være lovligt for de Y1-landske myndigheder efter Y1-landsk ret at anmode de Y1-landske selskaber herom. Der gælder et dobbelt hjemmelskrav. Indsamlingen af oplysningerne skal være lovlig efter såvel dansk som Y1-landsk ret.

Til illustration af, hvordan Skattestyrelsen burde have ageret, fremlægges som bilag 16 og 17 eksempler på informationsanmodninger fra de Y1-landske myndigheder til et Y1-landsk H1-koncernnavn selskab som følge af en anmodning om udveksling af oplysninger fra en Y2-landsk myndighed henholdsvis en dansk myndighed.

Anbringende 2: Momslovens § 75 indeholder en oplysningspligt for "leverandører" og H1 er ikke leverandør af de pågældende varer.

Momslovens § 75, stk. 1 (M, s. 59) har følgende ordlyd:

"§ 75

Leverandører til registreringspligtige virksomheder skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder."

Bestemmelsen vedrører tredjemands, i dette tilfælde leverandørers, pligt til at oplyse om deres leverancer til en momspligtig virksomhed. Se hertil lovforslag nr. 137 af 13. januar 2021 (M, s. 80):

"Det følger af § 75, stk. 1, at leverandører til registreringspligtige virksomheder på begæring skal meddele Skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder. Enhver leverandør er oplysningspligtig efter bestemmelsen."

H1 er ikke leverandør af de varer, som de afkrævede oplysninger vedrører. Varerne er solgt af [red. grænsehandelsbutik] i Y1-by2 og i meget mindre omfang Y1-by1, som ejes og drives af de Y1-landske selskaber G1 og G2. Der har således ikke været hjemmel til at afkræve H1 oplysningerne, da H1 ikke har leveret de varer, hvorom oplysninger ønskes. H1 har ikke solgt varerne og har ikke udstedt fakturaer eller kasseboner.

Skattestyrelsen burde have anmodet de Y1-landske skattemyndigheder om bistand til at indhente de ønskede oplysninger i medfør af direktiverne om administrativt samarbejde.

Der kan henvises til lovforslag nr. 56 af 11. november 2015 (M, s. 85), hvor momslovens 75, stk. 5 og 6 (udbydere af betalingstjenester kan pålægges at levere oplysninger) blev indført, og hvor den korrekte fremgangsmåde for indhentelse af oplysninger fra udenlandske leverandører til brug for undersøgelse af leverandørerne beskrives:

"I det omfang SKAT kan identificere en virksomhed, hvor der er mistanke om, at virksomheden overskrider fjernsalgsgrænsen eller leverer elektroniske ydelser m.v. til forbrugere her i landet, retter SKAT henvendelse til myndighederne i det land, hvor den relevante virksomhed er etableret. SKAT anmoder myndighederne om de nødvendige oplysninger om virksomhedens salg til danske forbrugere. Ud fra de modtagne oplysninger vurderer SKAT, hvorvidt en virksomhed skal momsregistreres og afregne moms i Danmark."

Skatteministeriet gør gældende, at påbuddet er adresseret til H1, og at det er H1s egen skyld, hvis selskabet har udleveret oplysninger om varer, som selskabet ikke selv har leveret.

Skatteministeriet henviser til (svarskriftet, side 10), at

Det fremgår af Skattestyrelsens påbud, at de efterspurgte oplysninger angik "Jeres" - det vil sige H1' - "leverancer af varer og ydelser til registreringspligtige virksomheder, der via [red. medlemsordning]-medlemskort(ene) har handlet for mindst" en række nærmere angivne beløb inden for nærmere angivne perioder, jf. bilag 10. H1' udleverede efter at have modtaget påbuddet de omtvistede oplysninger.

Der er på den anførte baggrund intet grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens påbud som ulovhjemlet og ulovligt, med den begrundelse, at H1 ikke skulle have været rette pligtsubjekt for påbuddet."

Skattestyrelsen var udmærket klar over, at varerne var solgt i Y1-land i [red. grænsehandelsbutik] i Y1-by2 og Y1-by1. Dette kan ses af følgende sætning i påbuddet: "Det er vores vurdering, at langt den største del af de solgte varer udleveres til kunden fra lageret ved parkeringspladsen. Korrespondancen fra butik til lager om udlevering af varer bedes ligeledes tilsendt." Parkeringspladsen, som Skattestyrelsen henviser til, er parkeringspladsen ved [red. grænsehandelsbutik]pen i Y1-by2. Alligevel var oplysninger om salget af varer selve påbuddets genstand.

Skattestyrelsen vidste eller burde vide, at de tre [red. grænsehandelsbutik] var ejet og drevet af to Y1-landske selskaber.

H1 har været genstand for skattekontrol, jf. det som bilag 18 (E, s. 224) fremlagte uddrag af afgørelse af 11. januar 2021, som på side 6 (E, s. 226) indeholder en koncern-oversigt. Skattestyrelsen er en enhedsforvaltning.

Påbuddet er udstedt af Skattestyrelsens Kontor [red. fjernet kontornavn] og underskrevet af fagkonsulent PR. Kontor [red. fjernet kontornavn] har så vidt vides grænsehandelskontrol som ressort og har indgående kendskab til [red. H1-koncernnavn] koncernen.

I påbuddet er angivet, at "De fremsatte indvendinger i skrivelsen fra selskabets advokat giver ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre opfattelse." Skattestyrelsen mente således, at sagen var fuldt oplyst, da Skattestyrelsen ellers ville skulle have foretaget partshøring, før den skred til afgørelse. Det er Skatteministeriet, som påberåber sig, at Skattestyrelsen ikke kendte de faktiske forhold i form af de enkelte selskabers rolle i koncernen. Det er derfor også ministeriets bevisbyrde, at Skattestyrelsen ikke havde viden om, at varerne var solgt af to Y1-landske selskaber. Ministeriet opfordres til at føre kontorchefen for kontor [red. fjernet kontornavn] og fagkonsulent PR som vidne med henblik på af afklare deres kendskab til de faktiske forhold. Fører ministeriet ikke disse vidner, gøres det gældende, at dette skal tillægges processuel skadevirkning, således at det lægges til grund, at også kontor [red. fjernet kontornavn] havde kendskab til, at varerne var solgt af to Y1-landske selskaber.

Hertil kommer, at Skattestyrelsen ikke returnerede oplysningerne til H1 som faldende uden for påbuddet, men lod oplysningerne indgå i sagsbehandlingen, selv om returnering ville have været naturligt og stemmende med styrelsens forpligtelser efter databeskyttelsesforordningen, hvis Skattestyrelsen - som nu anført af ministeriet - havde fået helt andre oplysninger, end styrelsen havde bedt om.

Skattestyrelsen er som forvaltningsmyndighed underlagt officialmaksimen/undersøgelsesprincippet i henhold til almindelige forvaltningsretlige regler. Dette betyder som et minimum, at en afgørelse skal rettes mod det rette pligtsubjekt efter overvejelse af, hvem der er rette adressat, hvilket ikke er sket i nærværende sag. Dette gælder i særlig grad ved den mest indgribende form for afgørelser i form af påbud med varsel om dagbøder.

Se hertil Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, 4. udgave, 2018, s. 148-150 (M, s. 614 ff):

"De faktiske oplysninger er de oplysninger, der er nødvendige for, at det kan afgøres, om retsfaktum i sagen er opfyldt. Faktiske oplysninger kan derfor dreje sig om alt lige fra en persons bopæl, sygdomsforhold, bygningers udseende, en vejs udformning, et barns trivsel, etc. til om forholdene i et fremmed land truer en udlænding i en grad, der berettiger til asyl etc.

Det er det helt klare udgangspunkt, at det er forvaltningen, der har ansvaret for indhentelse af de faktiske oplysninger. Forvaltningen er underlagt en »undersøgelsespligt«, jf. »officialprincippet«.

[…]

Det er de »relevante« oplysninger, der skal indhentes. Det betyder, at forvaltningen har ansvaret for, at der indhentes de oplysninger, der er nødvendige for, at det kan afgøres, om retsfaktum er opfyldt. Indhentelse af de faktiske oplysninger har derfor meget snæver sammenhæng med retsgrundlaget for sagen. Det er retsgrundlaget, der er ledende for, hvilke oplysninger der skal indhentes, idet det er retsgrundlaget, der angiver retsfaktum.

Hvis der fx er tale om, at loven stiller bestemte konkrete betingelser, skal det undersøges, om disse er opfyldt. Hvis det fx er en betingelse for ansættelse (= retsfølgen) i en bestemt stilling i det offentlige, at ansøgerne er ustraffede (= retsfaktum), er der pligt til at undersøge, om dette er tilfældet, fx ved indhentelse af straffeattest (= faktum).

[…]

Hvis loven har udtrykkeligt opregnede betingelser/retsfakta (lovbestemte), skal disse som minimum undersøges. Herudover skal der indhentes oplysninger om yderligere betingelser/retsfakta, hvis sådanne kan eller skal stilles."

Se videre Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 8. udgave, 2019, s. 147 (M, s. 629):

"Hvor loven således opstiller betingelser for at træffe en forvaltningsafgørelse, er det klart, at betingelsernes tilstedeværelse (eller mangel på samme) må belyses."

Se videre Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, s. 488-489 (M, s. 605 f):

"Kernen i officialmaksimens krav til bevissikkerhed er, at en sag skal undersøges af myndigheden netop så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en materielt rigtig afgørelse. Hverken mere eller mindre.

Heri ligger - som en nedre grænse - at undersøgelsen ikke må afsluttes, før der er tilvejebragt et forsvarligt grundlag, jf. U 2004.622 V, U

2011.1776 H, FOB 2001.137, FOB 2002.347, FOB 2003.264, FOB

2002.369, FOB 2003.385, FOB 2005.105, FOB 2006.373 og FOB 2009 20-6. Eksempelvis må afgørelsen ikke bygge på formodninger, forudsætninger eller antagelser, som ikke har tilstrækkelig støtte i de tilvejebragte faktiske oplysninger, jf. FOB 1994.86 og FOB 1996.405 om formodet brud på tavshedspligt, FOB 1997.248 om en ankeinstans urigtige forudsætning om, at ansøgeren opfyldte de økonomiske betingelser for ydelsen, og FOB 2004.217 om Direktoratet for Kriminalforsorgens pligt til ikke at tage en indberetning vedrørende et dødsfald i en arrest til efterretning uden at have læst den relevante obduktionserklæring. Se også FOB 2005.347 om formodninger om, hvilken pleje og behandling i sit hjemland en ansøger om opholdstilladelse ville få, såfremt tilladelsen ikke blev givet, og FOB 2017-8 om, hvorvidt et internt dokument var videregivet til udenforstående."

Se også Steen Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, 2018, s. 382, der anfører som et kriterium for officialprincippets udtrækning (M, s. 622):

"Jo mere indgribende eller betydningsfuldt i øvrigt den pågældende afgørelse er, jo større krav må der stilles til oplysningsindsatsens omfang og kvalitet."

Anbringende 3: Der er ikke hjemmel i momslovens § 75, stk. 1 til at kræve oplysninger om andet end leverancer af varer og ydelser. Momslovens § 75, stk. 1 giver hjemmel til at afkræve leverandører "oplysninger om deres leverancer af varer og tjenesteydelser."

Genstanden for påbuddet skal således være oplysninger om "leverancer af varer og ydelser". Ikke desto mindre pålagde Skattestyrelsen H1 at udlevere flere oplysninger end nødvendigt til brug for det angivne kontroltema, som var varekøb i [red. grænsehandelsbutik]pen i Y1-by2, jf. henvisningen i påbuddet til at "Det er vores vurdering, at langt den største del af de solgte varer udleveres til kunden fra lageret ved parkeringspladsen", som er en henvisning til parkeringspladsen ved butikken i Y1-by2. Skattestyrelsen pålagde således H1 at udlevere oplysninger fra [red. H1-koncernnavn] koncernens kundeloyalitetsprogram [red. medlemsordning], herunder pointstatus og oplysninger om køb af ydelser, der ikke kan indføres i Danmark, herunder køb af færgebilletter, catering ombord og lignende, som ikke var omfattet af Skattestyrelsens undersøgelse. Skattestyrelsen har således krævet og fået data om ydelser, som var irrelevante for undersøgelsen.

Anbringende 4: Momslovens § 75, stk. 1 hjemler ikke oplysningspligt vedrørende uidentificerede personer:

Momslovens § 75, stk. 1 (M, s. 59) har følgende ordlyd:

"Leverandører til registreringspligtige virksomheder skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder."

Momslovens § 75, stk. 1, afgrænser i bestemmelsens ordlyd anvendelsesområdet til "registreringspligtige virksomheder". Dette kræver i sagens natur, at der skal være identificeret en registreringspligtig virksomhed.

Indhentelse af oplysninger en bloc vil i sagens natur inkludere oplysninger om både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige personer.

Indhentelse af oplysninger om en uidentificeret kreds af personer kræver særlig lovhjemmel og kan kun ske hos udbydere af betalingstjenester med Skatterådets tilladelse, jf. momslovens § 75, stk. 5 og 6 (M, s. 59), som har følgende ordlyd:

"Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan, hvis det har væsentlig betydning for kontrol af afgiftsgrundlaget, med Skatterådets tilladelse pålægge udbydere af betalingstjenester at levere oplysninger om betalinger til brug for kontrol af

1) varer, der sælges ved fjernsalg, og

2) elektronisk leverede ydelser solgt til ikkeafgiftspligtige personer.

Stk. 6. De i stk. 5 omhandlede oplysninger skal anonymiseres, hvad angår oplysninger, der vedrører købere af de omfattede varer og ydelser."

Det fremgår af beskrivelsen af gældende ret i forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 56 af 11. november 2015) (M, s. 85):

"I skattekontrolloven findes en række kontrolbestemmelser, som giver SKAT mulighed for, med Skatterådets tilladelse, at indhente oplysninger til brug for kontrol af ikke identificerede skatteydere. Oplysningerne skal være af væsentlig betydning for skatteligningen, og formålet er således at sikre en korrekt skatteansættelse.

I momsloven findes der ikke en tilsvarende bestemmelse om at få Skatterådets tilladelse til at indhente oplysninger. Det betyder eksempelvis, at SKAT ikke kan få adgang til at indhente oplysninger om anvendelsen af betalingskort ved onlinekøb for at kontrollere, om en virksomhed afregner moms korrekt."

Videre fremgår det af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 56 af 11. november 2015 (M, s. 90 f):

"I det nye stk. 5 foreslås det, at SKAT, med Skatterådets forudgående tilladelse, kan anmode udbydere af betalingstjenester, om oplysninger vedrørende betalinger, der er sket mellem forbrugere og identificerede virksomheder.

[…]

Oplysningerne skal være af væsentlig betydning for momskontrollen. Indgrebet skal ligeledes være proportionelt, hvilket dels betyder, at det skal stå i rimeligt forhold til formålet om at sikre en korrekt momsbetaling, dels at mindre indgribende foranstaltninger, hvorefter samme formål ville kunne opnås, ikke er tilstrækkelige. Såfremt SKAT har mulighed for at indhente de samme oplysninger gennem andre kontrolforanstaltninger, der er hjemlet i momsloven, må disse som udgangspunkt anses for mindre indgribende foanstaltninger. I vurderingen af omfanget og formen af de oplysninger, som SKAT anmoder om, skal hensynet til det skønnede ressourceforbrug hos den oplysningspligtige til opfyldelse af anmodningen inddrages.

SKAT skal i sin henvendelse til Skatterådet beskrive formålet med kontrollen, hvem den eller de oplysningspligtige er, samt begrunde anmodningen om oplysninger. Af begrundelsen skal det fremgå, hvorfor indgrebet er væsentligt, herunder nødvendigheden og forholdsmæssigheden af indgrebet." [min fremhævning]

Bestemmelsen giver en udvidet adgang til at pålægge udbydere af betalingstjenester (men ikke andre) at udlevere oplysninger, men det er stadig således, at oplysningerne skal vedrøre "identificerede virksomheder", og oplysninger om den identificerede virksomheds kunder skal anonymiseres. Den udvidede adgang kræver Skatterådets forudgående tilladelse og gælder kun udbydere af betalingstjenester.

Selv denne udvidede adgang over for udbydere af betalingstjenester giver altså ikke hjemmel til at pålægge udbydere af betalingstjenester at indsende oplysninger om alle udenlandske virksomheder, men kun om identificerede virksomheder. Det har stærkt formodningen imod sig, at Skatteforvaltningen kan pålægge tredjemand oplysningspligt om uidentificerede personer ved generelle kontrolprojekter efter den snævrere § 75, stk. 1, når lovgiver ikke engang har givet forvaltningen en sådan hjemmel i den bredere bestemmelse i momslovens § 75, stk. 5.

Anbringende 5: Momslovens § 75, stk. 9 indeholder ikke hjemmel til at udstede et påbud i en situation som den foreliggende, og endnu mindre til at varsle dagbøder.

Det følger af forarbejderne til momslovens § 75, stk. 9, at en række betingelser skal være opfyldt før et påbud kan udstedes. Disse betingelser er ikke opfyldt.

I lovforslag nr. 137 af 13. januar 2021 (forslag til lov om ændring af skattekontrolloven, momsloven, opkrævningsloven og forskellige andre love) om kontrolbestemmelser i blandt andet momsloven anføres således følgende (M, s. 71):

"Når Skatteforvaltningen anmoder virksomheder om oplysninger, skal Skatteforvaltningen foretage en konkret afvejning af det samfundsmæssige hensyn over for de byrder, som virksomheden vil blive pålagt i forbindelse med fremskaffelse af oplysningerne. Skatteforvaltningen skal have en konkret formodning for, at det materiale, der begæres udleveret, kan have betydning for kontrollen i en konkret sag, og Skatteforvaltningen skal i sin materialeindkaldelse redegøre for, at der mangler relevante oplysninger, som forventes at fremgå af materialet. Et krav om konkret formodning er med til at sikre, at virksomhederne ikke bliver bedt om at udlevere irrelevante oplysninger, og at Skatteforvaltningen således alene anmoder om oplysninger, der er relevante og nødvendige for sagsbehandlingen. Kravet har naturlig sammenhæng med proportionalitetsprincippet, som er en forvaltningsretlig grundsætning, der er lovfæstet i § 2 i lov nr. 442 af 9. juni 2004 om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter (herefter retssikkerhedsloven)." (min understregning)

Se videre lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017 (forslag til skattekontrollov), hvor følgende generelt fremgår om tredjemands oplysningspligt (M, s. 158):

"Kravet om nødvendighed er den konkrete afvejning af det samfundsmæssige hensyn over for beskyttelsen af borgerens privatliv. Nødvendighedskravet indeholder imidlertid også krav om proportionalitet og væsentlighed. Det følger heraf, at der som udgangspunkt skal rettes henvendelse til den skattepligtige om de ønskede oplysninger, før der rettes henvendelse til tredjemand. Det er mindre indgribende at rette henvendelse til den skattepligtige først, og samtidig tilgodeses hensynet til, at den skattepligtige eventuelt ikke ønsker tredjemand involveret i en kontrolsag. Der er således skærpede krav til væsentlighed og proportionalitet, når tredjemand skal afgive oplysninger." (min understregning)

Som det anføres i lovforarbejderne, skal der være en konkret formodning i en konkret sag. Påbud kan således ikke anvendes til at anmode om oplysninger en bloc til brug for et mere generelt kontroltema. Dette skyldes hensynet til den oplysningspligtige (ressourcehensyn). Det konkrete påbud går væsentligt længere end tiltænkt, da der ikke er nogen konkret mistanke mod en bestemt fysisk eller juridisk person.

Derudover kan der kun anmodes om oplysninger som er nødvendige (proportionalitet). Dette indebærer, at oplysningerne ikke må kunne skaffes på anden måde. Skattestyrelsen kunne således have foretaget en fysisk kontrol og derefter spurgt de undersøgte selv om varekøb (forudsat at dette ville være lovligt i henhold til retssikkerhedsloven, jf. nedenfor), og hvis disse oplysninger ikke blev fremlagt, da have anmodet (eventuelt via de Y1-landske myndigheder) de Y1-landske [red. grænsehandelsbutik] selskaber om leverancer til de pågældende kontrolsubjekter.

Den omstændighed, at forarbejderne angiver, at oplysningerne først skal søges hos kontrolsubjektet selv, illustrer i sig selv, at der skal foreligge en konkret kontrolsag mod en konkret person, for ellers kan kontrolsubjektet ikke spørges selv først. Skattestyrelsen gennemfører mange fysiske kontroller i Y0-by2 og kan på det grundlag indlede kontroller af personer, som indfører større mængder varer.

Det strider også mod proportionalitetsprincippet at opstille en generel formodning for unddragelse. Begrænsningen af anmodningen til at vedrøre kundegrupper, der handler for mere end 100.000 kr., udgør en generel formodning for unddragelse. Oplysningerne ville ikke kunne kræves hos de pågældende kunder selv, fordi dette ville stride mod proportionalitetsprincippet, og oplysningerne kan derfor allerede af den grund heller ikke kræves af H1, hvorved bemærkes, at kravene til proportionalitet og væsentlighed ifølge forarbejderne stiger, når oplysningerne kræves af tredjemand. Skattestyrelsen kan jo ikke uden lovhjemmel bede alle kunder, som har købt for mere end 100.000 kr. i de tre [red. grænsehandelsbutik] om at oplyse om deres indkøb. Skattestyrelsen vender reelt bevisbyrden om, således at den enkelte kunde skal bevise, at kunden ikke har unddraget moms. Det er præcis en sådan retstilstand, som lovgiver har ønsket ikke skulle være gældende, jf. at generelle kontroloplysninger kun kan indhentes med Skatterådets samtykke.

Skatteministeriets argumentation for, at de efterspurgte oplysninger er proportionelle, egnede og nødvendige bygger på den forudsætning, at når en person handler i Y1-land, så er der formodning for svig eller misbrug. Skatteministeriets opstiller herved en "generel misbrugsformodning" ved grænseoverskridende handel af en vis størrelse. Se hertil Skatteministeriets svarskrift, s. 11:

"Således som påbuddet er udformet, er det egnet til at identificere momspligtige virksomheder, idet påbuddet om at meddele de nærmere angivne oplysninger er afgrænset til kunder, som årligt har købt varer for mindst 100.000 kr. under [red. medlemsordning]-ordningen. Der er usandsynligt, at årlige indkøb i en sådan størrelsesorden skulle være blevet foretaget alene med henblik på at dække kundens private forbrug. Der består en klar formodning for, at varekøb i den nævnte størrelsesorden, er blevet foretaget som led i selvstændig økonomisk og dermed momspligtig virksomhed.

H1 har ikke heroverfor - på nogen måde - sandsynliggjort, at det skulle være almindeligt forekommende, at kunder under [red. medlemsordning]-ordningen, der årligt foretager indkøb for 100.000 kr. eller derover, foretager sådanne indkøb alene til dækning af privat forbrug.

Afgrænsningen af selskabets pligt til at meddele oplysninger er således saglig og tillige proportional, idet påbuddet ikke går videre end, hvad der er nødvendigt for at gennemføre en effektiv kontrol af, om de kunder under [red. medlemsordning]-ordningen, som foretager indkøbene som led i momspligtig virksomhed, har ladet sig registrere for momspligtig virksomhed."

Der er ikke grundlag for at anlægge en generel formodning om misbrug eller svig ved grænseoverskridende handel, og det ville i øvrigt også være klart i strid med EU-retten. De pågældende kunder kan være privatpersoner, som selv forbruger de indkøbte varer, flere privatpersoner kan have foretaget fælles indkøb eller medlemsskabet/-kortet kan være lånt ud. Kunderne kan også være erhvervsdrivende, som lovligt deklarerer indkøbene. Varerne hos de Y1-landske [red. grænsehandelsbutik] er ofte så billige, at de vil være fornuftige at indkøbe selv for en erhvervsdrivende, som afregner moms.

Skattestyrelsen kontrollerer da heller ikke kunders køb hos danske leverandører over en vis størrelse ud fra en formodning om, at kunden driver uregistreret virksomhed, når vedkommende køber stort ind. Indgrebet er specifikt rettet mod køb i [red. grænsehandelsbutikken] og ikke i Bilka.

Der kan konkluderes, at der ikke er hjemmel i momslovens § 75, stk. 9 til det omhandlede påbud.

Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 indeholdt et varsel om pålæg af tvangsbøder på 25.000 kr. pr. dag:

"Hvis I ikke sender oplysningerne, kan vi pålægge Jer daglige tvangsbøder efter momslovens § 77 indtil påbuddet efterleves jf. momslovens § 75, stk. 9. Dette brev skal samtidig ses som en varsling til ejerne eller den ansvarlige ledelse af virksomheden om pålæg af daglige tvangsbøder, hvis vi ikke modtager oplysningerne senest den 5. januar 2021. Tvangsbøden vil blive beregnet med 25.000 kr. pr. dag med virkning fra den 6. januar 2021. Vi tager forbehold for en eventuel forhøjelse af bødeniveauet, hvis vi ikke modtager oplysningerne."

Efter momslovens § 77 kan ejeren eller den ansvarlige ledelse i en virksomhed pålægges daglige bøder for manglende efterlevelse af et pålæg udstedt efter § 75, stk. 9.

Udstedelse af bøder forudsætter dog naturligvis, at der er hjemmel til den handling, man ønsker at gennemtvinge, dvs. man kan ikke ved brug af tvangsbøder gennemtvinge ulovlige handlinger, jf. også forarbejderne til indførslen af momslovens § 77 (lovforslag nr. 72 af 19. november 2008) (M, s. 110):

"Et sådan påbud skal kunne gives om at foretage handlinger eller foranstaltninger, virksomheden efter lovgivningen er forpligtet til at foretage. Der er dermed ikke tale om, at virksomhederne pålægges at foretage handlinger eller foranstaltninger, som virksomheden ikke ellers skulle foretage."

Endvidere har det ikke været hensigten, at tvangsbøder skal benyttes i tilfælde, hvor der er en retstvist, dvs. tvangsbøder skal ikke benyttes til at gennemtvinge Skatteforvaltningens fortolkning af reglerne. Se høringssvar fra Håndværksrådet i forbindelse med indførelsen af bestemmelsen samt Skatteministeriets bemærkninger hertil:

"Desuden bør dagbødeinstrumentet aldrig anvendes, hvor der er en berettiget uoverensstemmelse mellem virksomheden og SKATs medarbejder om fortolkningen af gældende lovgivning. SKAT må således aldrig anvendes til at gennemtvinge en lovfortolkning.

Kommentarer til bemærkninger:

Der er indsat en passus herom i bemærkningerne til lovforslaget."

Se hertil lovforslag nr. 72 af 19. november 2008 (M, s. 111):

"Det er en forudsætning for anvendelse af tvangsbøder, at det skal fremtræde som klart, at virksomheden ikke har efterlevet de relevante regler."

Skattestyrelsen har i nærværende sag benyttet tvangsbøderne til at "gennemtvinge en lovfortolkning" på trods af H1s indsigelser i brev af 7. december 2020, selv om det i lovforarbejderne er anført, at dagbødeinstrument "aldrig" bør anvendes, når der er uenighed mellem en borger og Skattestyrelsen om fortolkningen.

At tvangsbøder ikke må benyttes til at gennemtvinge lovfortolkning har sammenhæng med, at en klage over et påbud ikke har opsættende virkning. Hvis H1 ikke havde efterkommet Skattestyrelsens påbud, havde der således påløbet dagsbøder på 25.000 kr. dagligt, dvs. på tidspunktet for hovedforhandlingen den 6. marts 2023 havde beløbet været på ca. 20 mio. kr.

Dagbøder er i sig selv et disproportionalt middel, og dagbødernes urimelige størrelse bidrager til disproportionaliteten.

Særligt vedrørende udenlandske [red. medlemsordning]-medlemmer

Skatteministeriet mener, at det er proportionalt også at kræve oplysninger vedrørende kunder, som ikke har bopæl i Danmark. Se hertil Skatteministeriets svarskrift s. 12:

"Da de pantfri drikkevarer er købt i [red. H1-koncernnavn]-koncernens grænsehandelsbutikker, som er beliggende ved færgelejerne i Y1-by1 og Y1-by2, må det lægges til grund, at den omtalte udførelse til et skandinavisk land er sket via færgen til Danmark. Der er derfor også en formodning for, at de udenlandske kunder har indført varerne til Danmark med henblik på (momspligtige) videresalg. Det er derfor ikke usagligt eller disproportionalt, at Skattestyrelsens påbud ikke er afgrænset til alene at angå kunder med oplyst bopæl i Danmark."

Der er ikke grundlag for Skattestyrelsens formodning om, at varer købt på udenlandske [red. medlemsordning] medlemmers kort er indført i Danmark med henblik på salg i Danmark. For det første kan varerne være købt på udrejsen (og konsumeret i udlandet). For det andet havde 80 ud af de 338 [red. medlemsordning]-medlemmer, som Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om, bopælsadresse i udlandet, herunder i Y2-land, Y1-land, Y4-land og Y5-land. Kunder med bopæl i Y1-land, Y4-land og Y5-land kan ikke formodes at transportere varerne til Danmark. Y2-landske borgere kan heller ikke formodes andet end at transportere varerne gennem Danmark til Y2-land.

Anbringende 6: Påbuddet strider mod det forvaltningsretlige og strafferetlige proportionalitetsprincip

Et påbud er et væsentligt indgreb over for borgeren. Et påbud bør derfor kun anvendes i yderste tilfælde, hvor alle andre muligheder er udtømt. Dette gælder navnlig påbud, som udgør et indgreb i grundlæggende rettigheder som privatlivets fred og retten til beskyttelse af personoplysninger som beskyttet i artikel 7 og 8 i EU's Charter om Grundlæggende Rettigheder (M, s. 7), jf. note 2.

Skattestyrelsen kunne have iværksat kontrol ved færgelejet, som havde til formål at afsløre konkrete personers indførsel af varer i større mængder, og på dette grundlag have foretaget en videre kontrol af de pågældende, hvilket Skattestyrelsen så vidt vides også regelmæssigt gør.

En dagbod er en straf. En straf kan kun pålægges, når der foreligger en konstateret overtrædelse af en klar pligt. Endvidere skal straffen stå mål med overtrædelsens grovhed.

Selv hvis Retten måtte lægge til grund, at der er hjemmel til påbuddet, er det disproportionalt at pålægge straf for overtrædelse af en pligt, når den underliggende pligt ikke er klar og entydig. I disse tilfælde må forpligtelsen først entydigt fastslås ved domstolene, før en straf kan komme på tale.

At kravene til klarheden af den underliggende pligt stiger ved varsel om sanktioner er en følge af proportionalitetsprincippet, fordi et påbud med varsel om dagbøder er et mere intensivt indgreb end et påbud uden sanktion.

Ved vurderingen af proportionalitet skal indgå, at H1 ikke er kontrolsubjekt og ikke har unddraget nogen skatter, moms eller afgifter. H1 er en tredjemand, som blot vil have sikkerhed for, at det vil være lovligt for selskabet at opfylde påbuddet.

Det strafferetlige proportionalitetsprincip følger også af EU-retten, jf. EU-domstolens dom af 8. marts 2022 i sag C-205/20, Bezirkhauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld, herunder Chartrets artikel 49, stk. 3, hvorefter straffens omfang skal stå i rimeligt forhold til overtrædelsen.

Det følger af nævnte dom, der er afsagt af Domstolens Store Afdeling, at nationale domstole har pligt til (af egen drift) at undlade at håndhæve bestemmelser i national ret, der strider mod Chartret.

Anbringende 7: Påbuddet strider mod retssikkerhedslovens 9, stk. 3, jf. stk. 1, og § 10, stk. 2

Retssikkerhedslovens § 9, stk. 1-3 (M, s. 169) har følgende ordlyd:

"§ 9 Hvis en enkeltperson eller juridisk person med rimelig grund mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse, kan tvangsindgreb over for den mistænkte med henblik på at tilvejebringe oplysninger om det eller de forhold, som mistanken omfatter, alene gennemføres efter reglerne i retsplejeloven om strafferetsplejen.

Stk. 2. Reglen i stk. 1 gælder ikke, hvis tvangsindgrebet gennemføres med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse, hvis der i sagen rettes et tvangsindgreb mod andre end den mistænkte."

Bestemmelsen fastslår, at tvangsindgreb kun kan gennemføres efter reglerne i retsplejeloven, såfremt kontrolsubjektet mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse.

I denne sag mistænkte Skattestyrelsen kontrolsubjekterne ifølge påbuddets eget indhold for ikke at have afregnet skat og moms, det vil sige klart strafbare forhold.

Skattestyrelsen påbød H1 at udlevere oplysninger for 6 år tilbage i tid, selvom der kun er hjemmel til genoptagelse længere end 3 år tilbage, hvis skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, det vil sige kriminelt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr., 3. Skattestyrelsen vidste således, at kontrolsagerne ville udløse både straf og monetære krav.

Det følger af § 9, stk. 3, at tredjemand ikke kan tvinges til at udlevere oplysninger, når tvangsindgreb herom ikke kan foretages over for den mistænkte selv.

Retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 og 2 (M, s. 169) har følgende ordlyd:

"Retten til ikke at inkriminere sig selv m.v.

§ 10 Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Stk. 2. I forhold til andre end den mistænkte gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger, i det omfang oplysningerne søges tilvejebragt til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf."

Kontrolsubjekterne ville inkriminere sig selv, hvis de selv afgav oplysningerne til Skattestyrelsen. Derfor ville Skattestyrelsen ikke kunne få oplysningerne direkte fra kontrolsubjekterne, jf. § 10, stk. 1.

Når det strider mod selvinkrimineringsforbuddet at bede kontrolsubjekterne om oplysningerne, kan oplysningerne naturligvis heller ikke afkræves tredjemand, jf. § 10, stk. 2.

Det er uden betydning, om oplysningerne ud over straf også kan bruges til opkrævning af skatter, moms og punktafgifter, således at kontrollen har et dobbelt formål. Det afgørende er, at strafforfølgning var et formål med kontrollen, og dette ændrer sig ikke af, at kontrollen også forfølger andre formål.

Anbringende 8: Påbuddet udgør en krænkelse af persondataforordningen

H1 gør gældende, at den behandling af personoplysninger, der er en følge af Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 til H1, er i strid med Forordning 2016/679 (herefter "databeskyttelsesforordningen" eller GDPR") (M, s. 11).

H1s behandling af personoplysninger til brug for opfyldelse af påbuddet skal i givet fald have hjemmel i GDPR art. 6, stk. 1, litra e, hvorefter behandling af personoplysninger kun er lovlig, hvis og i det omfang behandling er nødvendig af hensyn til udførelse af en opgave i samfundets interesse eller som henhører under offentlig myndighedsudøvelse, som den dataansvarlige har fået pålagt.

Kravene til den dataansvarlige er summarisk gengivet i betragtning 39 (M, s. 12) til databeskyttelsesforordningen:

"(39) Enhver behandling af personoplysninger bør være lovlig og rimelig. Det bør være gennemsigtigt for de pågældende fysiske personer, at personoplysninger, der vedrører dem, indsamles, anvendes, tilgås eller på anden vis behandles, og i hvilket omfang personoplysningerne behandles eller vil blive behandlet. Princippet om gennemsigtighed tilsiger, at enhver information og kommunikation vedrørende behandling af disse personoplysninger er lettilgængelig og letforståelig, og at der benyttes et klart og enkelt sprog. Dette princip vedrører navnlig oplysningen til de registrerede om den dataansvarliges identitet og formålene med den pågældende behandling samt yderligere oplysninger for at sikre en rimelig og gennemsigtig behandling for de berørte fysiske personer og deres ret til at få bekræftelse og meddelelse om de personoplysninger vedrørende dem, der behandles. Fysiske personer bør gøres bekendt med risici, regler, garantier og rettigheder i forbindelse med behandling af personoplysninger og med, hvordan de skal udøve deres rettigheder i forbindelse med en sådan behandling. Især bør de specifikke formål med behandlingen af personoplysninger være udtrykkelige og legitime og fastlagt, når personoplysningerne indsamles. Personoplysningerne bør være tilstrækkelige, relevante og begrænset til, hvad der er nødvendigt i forhold til formålene med deres behandling. Dette kræver navnlig, at det sikres, at perioden for opbevaring af personoplysningerne ikke er længere end strengt nødvendigt. Personoplysninger bør kun behandles, hvis formålet med behandlingen ikke med rimelighed kan opfyldes på anden måde. For at sikre, at personoplysninger ikke opbevares i længere tid end nødvendigt, bør den dataansvarlige indføre tidsfrister for sletning eller periodisk gennemgang. Der bør træffes enhver rimelig foranstaltning for at sikre, at personoplysninger, som er urigtige, berigtiges eller slettes. Personoplysninger bør behandles på en måde, der garanterer tilstrækkelig sikkerhed og fortrolighed, herunder for at hindre uautoriseret adgang til eller anvendelse af personoplysninger eller af det udstyr, der anvendes til behandlingen."

Databeskyttelsesforordningen skal fortolkes i lyset af Chartret. Som anført i stævningen, afsnit 8, følger det af EU-Domstolens praksis, at myndigheders adgang til personoplysninger om borgere udgør et indgreb i og dermed en begrænsning af retten efter EU-Charterets art. 7 og 8 til henholdsvis beskyttelse af personoplysninger og privatliv. Et sådant indgreb er kun berettiget, hvis det har fornøden hjemmel (legalitetskravet) og overholder proportionalitetsprincippet, jf. EU-Charterets art. 52, stk. 1. Databeskyttelsesforordningen, ligesom momslovens § 75, skal således fortolkes i overensstemmelse med Charterets bestemmelser.

Anvendelsen af databeskyttelsesforordningens artikel 6, stk. 1, litra e, hvorefter data kan behandles i forbindelse med myndighedsudøvelse, forudsætter selvsagt, at der er tale om lovlig myndighedsudøvelse, dvs. at myndigheden har hjemmel i national ret til udstedelse af det påbud, der giver anledning til behandlingen af personoplysninger, jf. GDPR art. 5, stk. 1, litra a og betragtning 40 til GDPR (M, s. 17 og 13). Som nærmere belyst ovenfor indeholder momslovens § 75 ikke hjemmel til det udstedte påbud, og som følge heraf var der heller ikke i databeskyttelsesforordningen hjemmel til indsamlingen og behandlingen af de af påbuddet omfattede personoplysninger. En persondatabehandling, der sker som led i en efter national ret ulovlig myndighedsudøvelse, er ikke omfattet af og kan derfor ikke legitimeres ved GDPR art. 6, stk. 1, litra e. Allerede fordi der ikke er hjemmel i national ret til behandlingen af personoplysninger, opfylder behandlingen således ikke kravet om lovlighed i GDPR art. 5, stk. 1, litra a.

Det var Skattestyrelsens ansvar som myndighed at sikre sig, at styrelsen havde tilstrækkelig hjemmel til indgrebet. Dette følger af legalitetsprincippet og officialmaksimen. Der var ikke lovhjemmel til at afkræve H1 de pågældende oplysninger, jf. ovenfor. Hvis det lægges til grund, at Skattestyrelsen ikke vidste og ikke burde vide, at H1 ikke var leverandør af de pågældende varer, hvilket må anses for helt usandsynligt og i øvrigt udokumenteret, skulle Skattestyrelsen straks være ophørt med at behandle de pågældende persondata på det tidspunkt, hvor det stod styrelsen klart, at H1 ikke var leverandør af de pågældende varer. Dette følger af legalitetsprincippet.

Ifølge art. 5, stk. 1, litra c, i databeskyttelsesforordningen skal behandling af personoplysninger være begrænset til, hvad der er nødvendigt i forhold til de formål, hvortil de indsamles (princippet om dataminimering eller proportionalitet).

Oplysninger om køb af catering ombord, færgebilletter, [red. medlemsordning] point osv. falder uden for selv det af Skattestyrelsen definerede kontroltema.

Desuden indsamlede Skattestyrelsen personoplysninger uden at vide, om de pågældende personer havde drevet uregistreret virksomhed.

Skattestyrelsen har således behandlet personoplysninger om flere personer end nødvendigt. Dette strider mod proportionalitetsprincippet.

Skattestyrelsen gør i relation til proportionalitet gældende, at det udstedte påbud er proportionalt, fordi det er afgrænset til at omhandle bestemte oplysninger om [red. medlemsordning]-kunder, der årligt har handlet for mindst 100.000 kr., og at der således "er en stærk formodning for, at medlemmernes handel ikke alene har været private indkøb". Der er ikke grundlag for en sådan formodning, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 15) i en kontrolsag mod en [red. medlemsordning] kunde.

[red. grænsehandelsbutik] sælger også sjældne og dyre vine og spiritus. En kunde kan købe to flasker sjælden whisky og overstige grænsen på 100.000 kr. eller købe samlervine for 50.000 kr. om året i 6 år og overstige grænsen på 300.000 kr. over 6 år. Oplysninger om personen blev behandlet, selv om der ikke var en konkret begrundet mistanke om unddragelse.

Det bestrides desuden, at påbuddet - selv hvis det antages at have hjemmel i momslovens § 75 - opfylder proportionalitetskravet i GDPR art. 5, stk. 1, litra c. Som anført ovenfor, herunder med henvisning til relevante lovmotiver, gælder det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip også på området for kontroloplysninger. Skatteforvaltningen skal således have en konkret formodning for, at det materiale, der begæres udleveret, kan have betydning for kontrollen i en konkret sag. Proportionalitetsvurderingen efter GDPR art. 5, stk. 1, litra c, skal vurderes med udgangspunkt i samme betragtninger. Dette medfører, at den blotte formodning for, at visse uidentificerede kunders handel ikke har været til private indkøb, som Skattestyrelsen i svarskriftet oplyser at have lagt til grund for påbuddet - og dermed indsamlingen og behandlingen af personoplysninger - ikke opfylder proportionalitetskravet efter GDPR art. 5, stk. 1, litra c. Der skal være en konkret begrundet mistanke mod en bestemt person.

Dette bestyrkes også af, at påbuddet ikke først blev forsøgt rettet mod den skattepligtige selv - dvs. [red. medlemsordning]-kunderne - men alene mod H1. Det af Skatteministeriet i den forbindelse anførte om, at det ikke uden oplysningerne fra H1 om [red. medlemsordning]-medlemmerne havde været muligt for Skattestyrelsen at gennemføre en kontrol af, om [red. medlemsordning]-medlemmerne skulle have været momsregistreret, er en direkte tilståelse af, at Skattestyrelsen ikke havde nogen forudgående konkret begrundet mistanke mod de personer, hvorom Skattestyrelsen påbød H1 at udlevere oplysninger.

Skattestyrelsen kunne inden for rammerne af gældende lovgivning have udført en kontrol af personer, som blev standset med mange varer. Kravet i proportionalitetsprincippet om, at persondatabehandlingen skal være nødvendig, er ikke opfyldt, blot fordi denne valgte fremgangsmåde er lettest for Skattestyrelsen.

Den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke ville kunne få oplysningerne fra de Y1-landske myndigheder viser også, at oplysningerne gik langt videre, end hvad proportionalt var.

Også karakteren af de behandlede personoplysninger indvirker på proportionalitetsvurderingen. De af Skattestyrelsen indsamlede og behandlede personoplysninger er indsamlet på grundlag af en generel formodning om unddragelse af skatter, moms og punktafgifter. Skattesvig er strafbart og kan i helt grove tilfælde give op til 8 års fængsel. Formålet med forbuddet er således også at indsamle og behandle oplysninger om formodede strafbare forhold. Behandling af personoplysninger om strafbare forhold er særligt reguleret i databeskyttelseslovens § 8. Denne bestemmelses stk. 5 præciserer, at behandling af personoplysninger om strafbare forhold hviler på, at de almindelige betingelser i § 7 for at fravige forbuddet mod behandling af de særlig følsomme personoplysninger i GDPR art. 9, er opfyldt. Oplysninger om formodede strafbare forhold er således ikke ikke-følsomme oplysninger, men en særlig kategori af personoplysninger, der er nært beslægtet med de særlig følsomme oplysninger i GDPR art. 9. Dette skærper selvsagt proportionalitetsvurderingen, herunder betingelserne om nødvendighed og forholdsmæssighed.

Der er i øvrigt intet særligt hensyn at tage til Skattestyrelsens 201 verserende klagesager (én af de 202 sager er afgjort). Nærværende sag er indledt længe inden klagesagerne er sagsbehandlet, og det beror udelukkende på Skattestyrelsens egne forhold, at styrelsens har behandlet personoplysningerne uden at afvente udfaldet af nærværende sag.

Som anført ovenfor har det nedlagte påbud ikke hjemmel i momslovens § 75 - og derfor heller ikke hjemmel i GDPR art. 5, stk. 1, litra a, og art. 6, stk. 1, litra e. Legalitetskravet er således ikke opfyldt.

Selv hvis det antages, at legalitetskravet er opfyldt, opfylder momslovens § 75 - og den deraf følgende persondatabehandling - ikke EUCharterets proportionalitetsprincip. Det følger af EU-Domstolens praksis, at for at opfylde kravet om proportionalitet skal en lovgivning (herunder national lovgivning), der udgør begrænsninger i grundrettighederne efter EU-Charterets art. 7 og 8, fastsætte klare og præcise regler, der regulerer rækkevidden og anvendelsen af den pågældende foranstaltning, og som opstiller en række mindstekrav, så de personer, hvis personoplysninger er berørt, råder over tilstrækkelige garantier, der gør det muligt effektivt at beskytte disse oplysninger mod risikoen for misbrug. Lovgivningen skal navnlig angive, under hvilke omstændigheder og på hvilke betingelser, der kan vedtages en foranstaltning om behandling af sådanne oplysninger, hvorved det sikres, at indgrebet begrænses til det strengt nødvendige. Proportionalitetsvurderingen skal navnlig foretages ud fra formålet med og alvoren af indgrebet samt hvilke og hvor mange personoplysninger, der behandles. Hvis lovgiver ikke i forbindelse med lovens tilblivelse har foretaget disse overvejelser, strider en myndigheds anvendelse af lovhjemmelen allerede af den grund mod databeskyttelsesforordningen. Der henvises i det hele til stævningens pkt. 7 og 8 og den deri anførte retspraksis, hvortil nu også kan tilføjes EU-Domstolens dom af 24. februar 2022 i sag C-175/20, "SS" SIA, særligt præmis 72-84.

Det gøres gældende, at momslovens § 75, selv hvis det antages, at denne kan danne hjemmel til påbuddet, ikke opfylder disse krav efter EU-retten, idet momslovens § 75 og dennes forarbejder slet ikke ses at indeholde overvejelser om behandling af personoplysninger i medfør af bestemmelsen, endsige garantier til effektiv beskyttelse mod misbrug af indsamlede personoplysninger. Det er i den forbindelse en skærpende omstændighed, at der er tale om oplysninger om formodede strafbare forhold samt om en meget betydelig mængde personoplysninger (oplysninger om alle kunder, der via [red. medlemsordning]-medlemskortet i en årelang periode har handlet for et vist mindstebeløb og derover).

Til sammenligning kan henvises til tilblivelsen af skattekontrollovens oplysningspligter, hvor lovgiver netop vurderede forholdet til databeskyttelse. Der henvises til bemærkningerne til skattekontrolloven af 2017, hvor der netop nøje redegøres for forholdet til persondataforordningen og Charterets art. 7 og 8, jf. L 13, FT 2017/1, de almindelige bemærkninger pkt. 2.4.6.3-2.4.6.4 (M, s. 152 ff). Den manglende foretagelse af tilsvarende overvejelser i relation til momslovens § 75 bevirker, at Skattestyrelsen ikke kan benytte bestemmelsen, før overvejelserne er foretaget.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at den med påbuddet foretagne indsamling og behandling af personoplysninger er i strid med GDPR og Charteret.

Det følger af det anførte, at Skattestyrelsen ikke lovligt kan behandle de fra H1 modtagne oplysninger. Behandlingen skal derfor ophøre, jf. påstand 2.

D OM UGYLDIGHED OG SLETNING

Ugyldigheden støttes på den manglende lovhjemmel samt de eklatante brud på proportionalitetsprincippet og databeskyttelsesforordningen.

I tillæg hertil skal nævnes officialmaksimen. Officialmaksimen er en garantiforskrift og tilsidesættelsen heraf i nærværende sag har konkret påvirket afgørelsen, idet fejlen har betydet, at Skatteforvaltningen har rettet påbud og tvangsbøder mod det forkerte pligtsubjekt. Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2020 burde således aldrig have været truffet. Den retlige konsekvenser heraf er, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Der kan henvises til den forvaltningsretlige litteratur, hvor det følger af Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, s. 951 (M, s. 608):

"En række regler har til formål at skabe garanti for, at sagen behandles grundigt, og afgørelsen bliver korrekt. Hovedparten af forvaltningslovens regler har karakter af sådanne garantiforskrifter. Som eksempler på garantiforskrifter uden for forvaltningslovens område kan nævnes bestemmelser om obligatorisk høring, officialprincippet, projektoffentlighedsregler samt reglerne om VVM-undersøgelser.

[…]

Tilsidesættes en garantiforskrift, svigter en garanti for afgørelsens rigtighed. Der må derfor gælde en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen. Denne formodning kan imidlertid i det enkelte tilfælde afkræftes, såfremt forvaltningen kan godtgøre, at manglen har været uden betydning i det konkrete tilfælde. Hvor vidtgående krav, der stilles i denne henseende, beror bl.a. på, hvilken mangel der er tale om, og domstolens vurdering af behovet for at statuere ugyldighed af præventive grunde. Denne tilgangsvinkel med en konkret væsentlighedsvurdering med omvendt bevisbyrde er godkendt i EU-Domstolens praksis, jf. sag C-72/12, Gemeinde Altrip m.fl., dom af 7. november 2013, og se også kapitel 12, afsnit 3.5.1."

Endvidere følger det af Steen Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, 2018, s. 520 (M, s. 623):

"Udviklingen i praksis kan beskrives som en principiel fastholdelse af generel væsentlighed som tilstrækkelig ugyldighedsgrund, men modificeret hvor konkret uvæsentlighed lader sig påvise eller sandsynliggøre. Det er op til forvaltningsmyndigheden at afkræfte formodninger mod afgørelsens lovlighed og rigtighed. Forvaltningsmyndigheden må således føre bevis for afgørelsens lovlighed og rigtighed. I tilfælde af usikkerhed er det forvaltningsmyndigheden, der bærer bevisbyrden. I den sammenhæng bliver det naturligvis af afgørende betydning, hvilke krav der stilles til indholdet, vægten og dokumentationen for manglens konkrete uvæsentlighed.

Det gør således en forskel, om grundlaget for den konkrete væsentlighedsbedømmelse bygger på en egentlig materiel prøvelse af den primære afgørelses lovlighed og rigtighed, eller om prøvelsen begrænser sig til spørgsmålet om grader af kausalitet mellem den formelle mangel og den trufne afgørelse.

I sagen FOB 1976.150 vedrørende et habilitetsspørgsmål udtalte ombudsmanden, at "retspraksis kan muligvis beskrives således, at væsentlighedsbedømmelsen som udgangspunkt er generel, men at formelle mangler, som efter en generel vurdering må betragtes som væsentlige, alligevel ikke medfører ugyldighed, når det er fastslået, at manglen ikke har haft betydning for forvaltningsaktens indhold."

Ombudsmanden konstaterer således for det første, at udgangspunktet er generel væsentlighed med mulighed for, at førsteinstansforvaltningsmyndigheden kan afkræfte den heri liggende formodning for ugyldighed.

Herudover indiceres høje krav til graden til sikkerhed for manglens konkrete uvæsentlighed, jf. udtrykket "fastslået". Kravet herom synes absolut ikke svækket i den senere retsudvikling, jf. nedenfor."

Se videre Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 8. udgave, 2019, s. 357-358 (M, s. 632 f):

"Denne retsstilling kan betegnes som en modificeret generel væsentlighedsvurdering. Den kombinerer således den generelle og konkrete væsentlighedsvurdering. Man kan også beskrive retsstillingen således, at hvis den, der anfægter en afgørelse, fører det fornødne bevis for, at der foreligger en overtrædelse af en garantiforskrift, vender bevisbyrden, således at myndigheden herefter skal overbevise domstolen om, at den retlige mangel ikke har haft betydning for afgørelsens indhold.

Påvisningen af, at fejlen i det konkrete tilfælde har været uden betydning, kan ske, dels ved at forvaltningen dokumenterer over for domstolene, at afgørelsen indholdsmæssigt er lovlig og rigtig, dels ved at forvaltningen sandsynliggør, at fejlen ikke har påvirket forløbet."

Påstand 2 om tilbagelevering og sletning

I sin duplik af 31. januar 2023 har Skatteministeriet over for påstand 2 påstået principalt afvisning med den begrundelse, at sagsøger ikke har nogen retlig interesse i at få prøvet påstanden, idet de personoplysninger, som er udleveret til Skattestyrelsen efter påbuddet, ikke vedrører sagsøger, men tredjemand, nemlig [red. medlemsordning]-kunderne.

Sagsøgeren har efterfølgende ændret påstand 2 til en fuldbyrdelsespåstand og indskrænket påstanden til at vedrøre tilbagelevering af de i henhold til påbuddet af 9. december 2020 udleverede oplysninger og sletning af eventuelle kopier heraf.

Skatteministeriet har efterfølgende opretholdt afvisningspåstanden.

Skatteministeriet gør gældende, at der ikke er grundlag for at antage, at der er en reel, aktuel risiko for, at H1 vil kunne pådrage sig et ansvar for videregivelsen til Skattestyrelsen, der skete for at efterkomme styrelsens påbud af 9. december 2020. [red. H1-koncernnavn] har derfor ifølge Skattestyrelsen ikke den fornødne retlige interesse i sin påstand 2 om, at Skattestyrelsen skal tilbagelevere oplysningerne modtaget i medfør af påbuddet og slette eventuelle kopier heraf. [red. H1-koncernnavn] bestrider dette og fastholder at have den fornødne retlige interesse også i påstand 2.

En part, der er adressat for et ugyldigt påbud, har en oplagt retlig interesse i at blive stillet som om, at påbuddet aldrig havde været udstedt. Almindelige genoprettelsessynspunkter fører således i sig selv til den fornødne retlige interesse.

Det samme følger af Berlioz-dommen (præmis 56, M, s. 514), hvor EUDomstolen udtalte, at en borger havde retlig interesse i at få prøvet om udveksling af oplysninger mellem to medlemsstater var forenelig med direktivet om administrativ bistand.

Hertil kommer som anført i sagsøgers processkrift II, at H1 er dataansvarlig og dermed primære ansvarssubjekt efter databeskyttelsesforordningen. Skattestyrelsen bliver ganske vist selv dataansvarlig - og dermed også selvstændig ansvarlig efter databeskyttelsesforordningen - for Skattestyrelsens indsamling og viderebehandling af personoplysninger fra [red. H1-koncernnavn] i medfør af påbuddet af 9. december 2020. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at eftersom Skattestyrelsens påbud som beskrevet var ulovligt, var [red. H1-koncernnavn] videregivelse ligeledes ulovlig, hvilket [red. H1-koncernnavn], evt. solidarisk med Skattestyrelsen, kan blive gjort ansvarlig for, herunder i form af bøde eller krav om erstatning eller godtgørelse fra de [red. medlemsordning]-kunder, hvis personoplysninger er blevet uretmæssigt behandlet. Det er derfor indlysende, at [red. H1-koncernnavn] har en retlig interesse i at genoprette det skete retsbrud og dermed begrænse den videre skade. Netop graden af foranstaltninger, der er truffet for at begrænse den forvoldte skade, er et element, der udtrykkeligt påvirker ansvaret og sanktionsniveauet, jf. databeskyttelsesforordningens art. 83, stk. 3, litra c (med betragtning 148), og almindelige strafferetlige principper om bødeudmåling, jf. straffelovens § 82, nr. 11.

Det bemærkes, at de enkelte selskaber i [red. H1-koncernnavn] koncernen hver især er dataansvarlig for egne data, jf. [red. H1-koncernnavn]-koncernens datapolitik fremlagt som bilag 7, pkt. 11, jf. pkt. 1 (E, s. 281 og 279).

Sagsøger driver fordelsprogrammet [red. medlemsordning] og indsamler de hermed relevante personoplysninger om kunderne til brug for opgørelse af pointstatus m.v. Sagsøger er derfor dataansvarlig i forhold til oplysningerne i [red. medlemsordning]-programmet, jf. GDPR art. 4, nr. 7, og [red. H1-koncernnavn]-koncernens datapolitik i bilag 7, pkt. 3.

Den dataansvarlige er databeskyttelsesrettens primære pligtsubjekt og dermed den, der ifalder ansvar for overtrædelse af reglerne, herunder ved ulovlig videregivelse af personoplysninger til tredjemand, inklusive offentlige myndigheder som Skattestyrelsen. Dette ansvar kan både omfatte straf, erstatning og godtgørelse, jf. databeskyttelsesforordningens art. 82-83 og databeskyttelseslovens §§ 40-41.

Skattestyrelsens indsamling af personoplysninger om [red. H1-koncernnavn]-koncernens kunder, der skete i kraft af det af Skattestyrelsen udstedte påbud af 9. december 2020, var ulovlig, bl.a. fordi indsamlingen ikke havde hjemmel i dansk ret, og fordi indsamlingen var i strid med databeskyttelsesforordningen og Charteret. Se hertil f.eks. U 2019.2019 Ø (M, s. 213), hvor et editionspålæg efter retsplejelovens § 343 blev tilsidesat som stridende mod EU-databeskyttelsesretten og Charterets art. 7, 8 og 52, stk. 1.

For at begrænse sit eget potentielle ansvar er det derfor nødvendigt for sagsøgeren at tage relevante retsskridt til at nulstille det skete retsbrud og minimere rækkevidden af den skete krænkelse af de pågældende kunders ret til persondatabeskyttelse og privatliv. Dette kan ske ved at få dom for den nedlagte selvstændige påstand 2, der samtidig er formuleret således, at det er muligt om nødvendigt at tvangsfuldbyrde en dom med en ordlyd svarende til påstandens.

Idet indsamlingen af personoplysningerne skete i strid med databeskyttelsesforordningen, er enhver viderebehandling af de selvsamme personoplysninger ligeledes i strid med de databeskyttelsesretlige regler. Som dataansvarlig vil sagsøger derfor være ansvarlig eller medvirkensansvarlig ikke blot for de med påbuddet indsamlede oplysninger, men også for den ulovlige viderebehandling af oplysningerne, som Skattestyrelsen foretager efter at have fået oplysningerne i sin besiddelse. Sagsøgeren har efter databeskyttelsesforordningen pligt til at søge følgerne af den ulovlige videregivelse begrænset, herunder ved at søge Skattestyrelsens ulovlige databehandling stoppet, og gør sagsøgeren ikke dette, risikerer sagsøgeren straf og at skulle betale erstatning og godtgørelse.

Påstand 2 - med sin nuværende affattelse - berører således i høj grad sagsøgers egen retsstilling, og sagsøger har en både aktuel, konkret og individuel interesse i at på prøvet påstanden. Sagsøger har derfor fornøden retlig interesse i at på prøvet påstanden.

Den selvstændige påstand 2 om, at Skattestyrelsen ved dom skal tilpligtes at tilbagelevere oplysningerne og slette eventuelle kopier heraf, er på ingen måde "meningsløs", således som Skattestyrelsen gør gældende, men er tværtimod den logiske måde at genoprette det skete retsbrud på, også selv om oplysningerne alene foreligger i digital form. Dette er da også tydeligt reflekteret i lovgivningen. Hvis oplysningerne ikke tilbageleveres og kopier slettes, opretholdes retsbruddet over for sagsøgeren. Tilbagelevering og sletning er den relevante måde at bringe retsbruddet til ophør.

Det gør ingen forskel for den retlige interesse, om oplysningerne foreligger i fysisk eller digital form.

Det fremgår således at markedsføringslovens § 24, stk. 1, nr. 2 (M, s. 205), at handlinger i strid med loven kan forbydes ved dom, og at der i den forbindelse kan ske "genoprettelse af den forud for den ulovlige handling eksisterende tilstand, herunder om tilintetgørelse eller tilbagekaldelse af produkter og om udsendelse af oplysninger eller berigtigelse af angivelser". Af lovbemærkningerne til bestemmelsen (lovforslag L 40, FT 2016/1) fremgår, at formålet er "..at give mulighed for, hvor det må anses for nødvendigt for at sikre genoprettelse af status quo, at give de i så henseende nødvendige påbud". Der skelnes ikke imellem, om produkterne, oplysningerne mv. foreligger i fysisk eller digital form.

Ligeledes fremgår det af ophavsretslovens § 84, stk. 1 (M, s. 200), at retten ved dom kan bestemme, at eksemplarer, der krænker ophavsretten, skal 1) tilbagekaldes fra handlen, 2) endeligt fjernes fra handlen, 3) tilintetgøres, eller 4) udleveres til den forurettede. Heller ikke her skelnes der imellem, om eksemplarerne foreligger i fysisk eller digital form.

Nævnes kan også lov om forretningshemmeligheder § 12, stk. 1 (M, s. 202), hvoraf fremgår, at når retten har fastslået, at der er sket en ulovlig erhvervelse, brug eller videregivelse af forretningshemmeligheder, kan retten ved dom bl.a. fastsætte, at der skal ske "tilintetgørelse af dele af eller hele dokumenter, gentande, materialer, stoffer eller elektroniske filer, der indeholder eller udgør forretningshemmeligheden, eller i givet fald udlevering til sagsøgeren af alle eller dele af disse dokumenter, genstande, materialer, stoffer eller elektroniske filer". Også her kan der således gives dom for tilintetgørelse/tilbagelevering, og som det fremgår, omfatter muligheden udtrykkeligt også elektroniske filer.

Det har således nærmest karakter af en informationsretlig grundsætning, at materiale, herunder digital information, der er ulovlig indhentet, skal tilbageleveres og/eller slettes. Sagsøgers påstand 2 udtrykker således den helt naturlige retsfølge af Skattestyrelsens ulovlige påbud, påstand 1.

Skatteministeriet har videre gjort gældende, at sletning ville stride mod journaliseringspligten. Sagsøger gør gældende, at journaliseringspligten efter offentlighedslovens § 15 ikke er til hinder for sletning af oplysningerne, således som Skattestyrelsen gør gældende. Dette følger allerede af, at offentlighedslovens § 15 ifølge sin ordlyd forudsætter, at dokumentet "har betydning for en sag eller sagsbehandlingen i øvrigt", jf. § 15, stk. 1. Ifølge lovbemærkningerne sigtes der med "betydning for en sag" til, om dokumentet har betydning for sagens indholdsmæssige del, men der med udtrykket "betydning for sagsbehandlingen i øvrigt" navnlig sigtes til, om dokumentet i forhold til den pågældende sag har en dokumentations- eller bevismæssig værdi (jf. lovforslag L 144, FT 2012/1). Heri må ligge en implicit forudsætning om, at der er tale om et i øvrigt lovligt indsamlet eller indhentet dokument. Ellers kunne en ulovlig forvaltningsvirksomhed efterfølgende "lovliggøres" via journaliseringspligten i offentlighedslovens § 15, hvad der ville være en absurd retsstilling og selvsagt ikke kan være tilfældet. Bestemmelsen er derfor ikke relevant i nærværende sag, hvor der netop er tale om oplysninger indsamlet i henhold til et ulovligt påbud efter momslovens § 75. …"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 har hjemmel i momslovens § 75, stk. 1 og 9 (afsnit 4.1), at Skattestyrelsen ikke har begået sagsbehandlingsfejl i form af mangelfuld sagsoplysning, der medfører, at påbuddet er ugyldigt (afsnit 4.2), at påbuddet ikke er i strid med retssikkerhedsloven (afsnit 4.3), og at påbuddet heller ikke indebærer en krænkelse af databeskyttelsesforordningen og EUC (afsnit 4.4).

I forhold til H1' påstand 2 om tilbagelevering og sletning af oplysninger gør Skatteministeriet gældende i første række, at selskabet ikke har retlig interesse i påstanden, som derfor skal afvises i overensstemmelse med Skatteministeriets principale påstand herom, og i anden række, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til at "tilbagelevere" og slette de udleverede oplysninger, uanset om Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 eventuelt måtte være ugyldigt, hvorfor ministeriet skal frifindes i overensstemmelse med ministeriets subsidiære påstand herom (afsnit 4.5).

4.1 Påbuddet har hjemmel i momslovens § 75, stk. 1 og 9

Levering mod vederlag af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig i henhold til momsloven, jf. lovens § 1 og § 4, stk.

1. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1.

Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen, jf. momslovens § 47, stk. 1. Anmeldelsen til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af den registreringspligtige virksomhed, jf. momslovens § 47, stk. 5.

Momslovens § 75, som fremgår af momslovens kapitel 19 om "Kontrolbestemmelser", har følgende ordlyd for så vidt angår bestemmelsens stk. 1 og 9:

"§ 75. Leverandører til registreringspligtige virksomheder skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder.

[…]

Stk. 9. Told- og skatteforvaltningen kan give den oplysningspligtige påbud om at efterleve reglerne for meddelelse af oplysninger efter stk. 1-5. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge den oplysningspligtige daglige bøder efter § 77 indtil påbuddet efterleves. Et påbud skal henvise til den eller de relevante regler og anvise, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger den oplysningspligtige skal gennemføre for at overholde reglerne. Told- og skatteforvaltningen skal meddele påbuddet skriftligt, og det skal fremgå af den skriftlige meddelelse, at hvis den oplysningspligtige ikke efterlever påbuddet inden for en nærmere fastsat frist, kan told- og skatteforvaltningen pålægge den oplysningspligtige daglige bøder, indtil påbuddet efterleves."

Bestemmelsen i momslovens § 75, stk. 1, er en videreførelse af § 32 i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift.

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 102 af 7. december 1966 (§ 30) fremgår:

"Denne paragraf giver bl.a. toldvæsnet adgang til at indhente oplysninger hos leverandører til registreringspligtige virksomheder og hos virksomheder, der foretager indkøb hos registreringspligtige virksomheder. Tilsvarende bestemmelse, der må anses for nødvendig for at muliggøre effektiv kontrol, findes ligeledes i andre forbrugsafgiftslove, herunder den gældende lov om almindelige omsætningsafgift"

Af den dagældende lov om almindelig omsætningsafgift § 38 (lov nr. 211 af 16. juni 1962) fremgik en tilsvarende bestemmelse, og af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår følgende, jf. de specielle bemærkninger til § 35 i lovforslag af 9. marts 1962 (FT 1961/62, Till. A, sp. 1372):

"Denne paragraf giver toldvæsenet afgang til at indhente oplysninger m.v. hos leverandører til registreringspligtige virksomheder og hos virksomheder, der indkøber varer i beskattet stand. Tilsvarende bestemmelse, der må anses nødvendig for at muliggøre en effektiv kontrol, findes i gældende forbrugsafgiftslove."

Momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF) regulerer ikke kontrollen med opkrævning af momsen. Reguleringen heraf er således overladt til medlemsstaterne. Momslovens § 75, stk. 1, gennemfører altså ikke nogen direktivbestemmelse.

Af Den juridiske vejledning fremgår følgende om momslovens § 75, stk. 1, jf. vejledningens pkt. A.C.2.3.2:

"Leverandører

Leverandører til registreringspligtige virksomheder skal give Skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder, hvis Skatteforvaltningen beder om det.

Der er ikke krav om, at der skal være tale om navngivne virksomheder. Se ML § 75, stk. 1.

Enhver leverandør er efter sin ordlyd oplysningspligtig efter bestemmelsen.

Bestemmelsen omfatter alle leverancer, dvs. også leverancer, der kan karakteriseres som indkøb til privatforbrug, idet myndighederne skal have en mulighed for at kontrollere, at virksomheden ikke har medregnet indkøb af denne type i virksomhedens købsmoms.

Bemærk

Begrebet registreringspligtige virksomheder omfatter også ikke-registrerede virksomheder, som burde være registreret."

4.1.1 Ad H1' indsigelse om, at selskabet ikke er "leverandør"

I den foreliggende sag har Skattestyrelsen med henvisning til momslovens § 75, stk. 1 og 9, pålagt H1 at udlevere en række oplysninger om de kunder, som ved brug af [red. medlemsordning]-ordningen har handlet for mindst nærmere angivne beløb inden for nærmere angivne perioder.

Det fremgår af Skattestyrelsens påbud, der er adresseret til H1, at de efterspurgte oplysninger angik "Jeres" - det vil sige H1' - "leverancer af varer og ydelser til kunder, der via [red. medlemsordning]-medlemskort(ene) har handlet for mindst" nærmere angivne beløb inden for nærmere angivne perioder (ekstrakten s. 10). H1' udleverede efter at have modtaget påbuddet en række oplysninger i henhold til påbuddet.

Der er på den anførte baggrund intet grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens påbud som ulovhjemlet og ulovligt, med den begrundelse at H1 ikke skulle have været rette pligtsubjekt for påbuddet.

Påbuddet er således efter dets indhold fuldt lovligt. Det forhold, at H1 eventuelt ikke måtte have været pligtig efter momslovens § 75, stk. 1, til at udlevere de oplysninger, som selskabet faktisk udleverede efter påbuddet, kan ikke berøre gyldigheden af påbuddet.

Det bestrides, at Skattestyrelsen, som hævdet af H1, på tidspunktet for meddelelsen af påbuddet skulle have vidst eller burde have vidst, at H1 ikke var sælger/leverandør af de omhandlede varer.

Det er H1, som driver/administrerer [red. medlemsordning]-ordningen og dermed er i besiddelse af de relevante oplysninger om de omhandlede [red. medlemsordning]-kunders køb varer ved brug af [red. medlemsordning]-kort. Det står anført i medlemsvilkårene for ordningen, at [red. medlemsordning]-kortet kan anvendes ved køb i bl.a. "[red. H1-koncernnavn]' [red. grænsehandelsbutik]", hvor "[red. H1-koncernnavn]" ifølge vilkårene skal forstås som en henvisning til netop H1 (ekstrakten s. 273 og 274). Det var også H1' cvr-nr., som fremgik af [red. H1-koncernnavn]' daværende hjemmeside www.[red. H1-koncernnavn].dk, herunder undersiden på www.[red. H1-koncernnavn].dk/shoppe/shopping som omtaler grænsehandel og "Vores grænsehandelsbutik [red. grænsehandelsbutik]", jf. udskrift af dele af [red. H1-koncernnavn]' hjemmeside som den så ud september/oktober 2020 (ekstrakten s. 428-433).

Det var også netop H1, som Skattestyrelsen havde korresponderet med i forbindelse med tidligere udlevering af oplysninger om [red. medlemsordning]-kunders køb, og som udleverede disse oplysninger til Skattestyrelsen, jf. ekstrakten s. 162-209, herunder i forbindelse med en tidligere anmodning fra Skattestyrelsen til H1 om udlevering af oplysninger i henhold til momslovens § 75, stk. 1, som selskabet besvarede ved at udlevere oplysningerne, jf. ekstrakten s. 184ff. H1 oplyste (heller) ikke i den forbindelse noget om, at selskabet ikke skulle være leverandør/sælger af de omhandlede varer, og der er heller intet i korrespondancen, som kunne give Skattestyrelsen anledning til tvivl herom.

På denne baggrund var det helt naturligt, at Skattestyrelsen ved den anmodning af 23. november 2020 om udlevering af oplysninger (ekstrakten s. 210-213), som gik forud for styrelsens påbud af 9. december 2020, rettede henvendelse til H1 og anmodede selskabet om at oplyse om dets leverancer af varer og ydelser til kunder, der ved brug af [red. medlemsordning]-medlemskort havde handlet for over nærmere angivne beløbsgrænser.

Hvis H1 havde ment, at det ikke var leverandør af de i anmodningen omhandlede varer og ydelser, ville det have været naturligt, at selskabet havde fremført denne - grundlæggende - indsigelse mod anmodningen, da selskabet besvarede Skattestyrelsens anmodning ved skrivelse af 7. december 2020 (ekstrakten s. 214-218), hvori selskabet anførte en række indsigelser mod anmodningen. H1 anførte imidlertid hverken i sit brev til Skattestyrelsen af 7. december 2020 eller på noget andet tidspunkt forud for meddelelsen af påbuddet og ej heller ikke i selskabets efterfølgende korrespondance med Skattestyrelsen om påbuddet, jf. ekstrakten s. 219-222, noget om, at selskabet ikke skulle være sælger/leverandør af de omhandlede varer og dermed ikke var rette pligtsubjekt for styrelsens anmodning og efterfølgende påbud. Hvis H1 var i tvivl om, hvorvidt selskabet var pligtigt til at udlevere oplysningerne omhandlet i påbuddet, fordi selskabet ikke skulle være sælger af de omhandlede varer købt i [red. grænsehandelsbutik] ved brug af [red. medlemsordning]-kort, kunne selskabet have rettet henvendelse til Skattestyrelsen herom for at få det spørgsmål afklaret - men det gjorde selskabet heller ikke.

Skattestyrelsen havde ikke en sådan indsigt i og viden om driften i

[red. H1-koncernnavn]-koncernen, at styrelsen vidste eller burde have vidst, at det var Y1-landske koncernselskaber, der skulle have solgt de varer, som [red. medlemsordning]medlemmer købte i [red. grænsehandelsbutik]. Det forhold, at der af en afgørelse i en transfer pricing-sag truffet af en anden afdeling i Skattestyrelsen (ekstrakten s. 224-226) fremgår en koncernoversigt, hvoraf de Y1-landske koncerneselskaber fremgår, viser på ingen måde, at Skattestyrelsen vidste, at varer købt i [red. grænsehandelsbutik] ved brug af [red. medlemsordning]-kort var solgt af de Y1-landske selskaber, endsige at den afdeling og de medarbejdere i styrelsen, som var involveret i påbuddet i den foreliggende sag, vidste dette.

Vedrørende H1' opfordring til Skatteministeriet om at føre to skattemedarbejdere som vidner med henblik på at afklare deres kendskab til de faktiske forhold (ekstrakten s. 132), bemærker Skatteministeriet, at det ikke påhviler ministeriet at føre bevis for, hvad de pågældende skattemedarbejdere ikke vidste. Det er H1, der hævder, at Skattestyrelsen vidste, at selskabet ikke var sælger af varer købt i [red. grænsehandelsbutik] ved brug af [red. medlemsordning]-kort, og det er derfor også selskabet, der - i overensstemmelse med almindelige bevisbyrderegler - må føre bevis herfor. Dette bevis er ikke ført.

Som nævnt er Skattestyrelsens påbud efter sit indhold fuldt lovligt, og det gælder, uanset om det måtte være H1 eller andre selskaber i [red. H1-koncernnavn]-koncernen, som konkret har solgt varerne købt i [red. grænsehandelsbutik] ved brug af [red. medlemsordning]-medlemskort. Det bemærkes ex tuto, at H1 efter ministeriets opfattelse var pligtig efter momslovens § 75, stk. 1, til at udlevere de omhandlede oplysninger om leverancer af varer købt i [red. grænsehandelsbutik] ved brug af [red. medlemsordning]-medlemskort, selv om det måtte være have været andre selskaber i [red. H1-koncernnavn]-koncernen, som konkret har solgt varerne. Der henvises herved til det anførte herom i ministeriets duplik (ekstrakten s. 96-97), idet ministeriet bemærker, at en stillingtagen hertil ikke er afgørende for sagens udfald.

4.1.2 Der er hjemmel i momslovens § 75, stk. 1 og 9, til at påbyde oplysninger om leverancer af varer og ydelser til de omhandlede [red. medlemsordning]-kunder udleveret

Kontrolbestemmelsen i momslovens § 75, stk. 1, angår oplysninger om leverancer og ydelser til "registreringspligtige virksomheder". Begrebet skal fortolkes i overensstemmelse med momslovens øvrige regler, således at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. Bestemmelsen i momslovens § 75, stk. 1, omfatter derfor også fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser i Danmark.

Bestemmelsen angår efter sin ordlyd ikke kun virksomheder, der faktisk er registrerede for moms, men (også) registreringspligtige virksomheder, dvs. virksomheder, der ikke er registrerede for moms, men som efter loven burde være det. Bestemmelsen er derfor i sagens natur ikke begrænset til virksomheder, der kan identificeres ved et CVR-nummer.

Bestemmelsens ordlyd giver heller ingen holdepunkter for, at de registreringspligtige virksomheder skal være identificerede ved navn i påbuddet.

Bestemmelsen fordrer heller ikke efter sin ordlyd eller forarbejderne, at skattemyndighederne skal have en "konkret mistanke" om, at momslovens regler er blevet overtrådt, for, at skattemyndighederne kan anmode om oplysninger i henhold til bestemmelsen - tværtimod.

Det fremgår som nævnt af forarbejderne, at bestemmelsen blev indført, da den er "nødvendig for at muliggøre en effektiv kontrol". Skattemyndighedernes kontrolvirksomhed består på momsområdet i vidt omfang af, at der iværksættes kontrolforanstaltninger til afdækning af tilfælde af uregistreret momspligtig virksomhed og til at kontrollere, at registrerede virksomheder har angivet og afregnet korrekt moms. Derfor fører en motivfortolkning også til, at skattemyndighederne i medfør af momslovens § 75, stk. 1, er beføjede til hos en leverandør at indhente oplysninger som de i sagen omhandlede, da sådanne oplysninger udgør et egnet grundlag for afdækningen af uregistreret momspligtig virksomhed og for kontrollen af registrerede virksomheders angivelse og afregning af moms, jf. også umiddelbart nedenfor.

Forarbejderne giver derimod ingen holdepunkter for, at der med "kontrol" er tilsigtet en afgrænsning, hvorefter skattemyndighederne kun skulle være beføjet til at meddele påbud efter momslovens § 75, stk. 1, i tilfælde, hvor der f.eks. (allerede) foreligger en begrundet for formodning for, at en bestemt navngiven virksomhed driver momspligtig virksomhed uden at være registreret herfor.

Således som påbuddet er udformet, er det egnet til at identificere momspligtige virksomheder, idet påbuddet om at meddele de nærmere angivne oplysninger er afgrænset til kunder, som årligt har købt varer for mindst 100.000 kr. under [red. medlemsordning]-ordningen. Det har formodningen imod sig, at årlige indkøb i en sådan størrelsesorden skulle være blevet foretaget alene med henblik på at dække kundens private forbrug, og der er derfor en formodning for, at varekøb i den nævnte størrelsesorden er blevet foretaget som led i selvstændig økonomisk og dermed momspligtig virksomhed.

Skatteministeriet henviser i den forbindelse til, at en stor del af de køb, som [red. medlemsordning]-medlemmerne, der har handlet for over beløbsgrænserne i påbuddet, foretog, vedrører øl eller sodavand/læskedrikke til en pris, som i de fleste tilfælde ligger i omegnen af 2-3 kr., jf. eksempelvis ekstrakten s. 369-370, s. 381 og s. 391. Hvis 1 øl koster f.eks. 2,91 kr., jf. ekstrakten s. 391, vil det kræve, at en person havde købt mere end 34.000 øl om året, for at købene ville overstige beløbsgrænserne i påbuddet. Det har formodningen imod sig, at køb i en sådan størrelsesorden kun er til eget forbrug, selv hvis det måtte antages, at købet skulle dække f.eks. en hel families eller en gruppe af 5 venners forbrug.

Der er derfor også en formodning for, at de efterspurgte oplysninger vil have betydning for Skattestyrelsens kontrol i konkrete sager vedrørende de personer, som oplysningerne vedrører, jf. hertil de af H1 påberåbte bemærkninger i lovforslag L 137 af 13. januar 2021 om, at "Skatteforvaltningen skal have en konkret formodning for, at det materiale, der begæres udleveret, kan have betydning for kontrollen i en konkret sag" (bl.a. ekstrakten s. 137). Den citerede bemærkning til lovforslaget er ikke udtryk for, at en oplysningspligt forudsætter, at der allerede skal foreligge en konkret sag vedrørende en person, der er identificeret ved navn, og der er da heller ikke holdepunkter i momslovens § 75, stk. 1's ordlyd, forarbejder eller formål for at stille et sådant krav.

Påbuddet er hverken en "fisketur" eller "indhentelse af oplysninger en bloc". Påbuddet er udformet sådan, at det kun angår leverancer til en afgrænset kreds af bestemte personer. Beløbsgrænserne i påbuddet er fastsat så højt, at de kun rammer en snæver afgrænset kreds af [red. medlemsordning]-medlemmerne, konkret 338 medlemmer, og at langt hovedparten af medlemmerne af [red. medlemsordning]-ordningen, som antageligt omfatter mange tusinde personer, således har været uberørte af påbuddet.

Afgrænsningen af H1' pligt til at meddele oplysninger er således saglig og tillige proportional, idet påbuddet ikke går videre end, hvad der er nødvendigt for at gennemføre en effektiv kontrol af, om de kunder under [red. medlemsordning]-ordningen, som har foretaget indkøbene som led i momspligtig virksomhed, har ladet sig registrere for momspligtig virksomhed, og om de kunder, som faktisk har være registrerede virksomheder, har angivet og afregnet korrekt moms.

Skattestyrelsen havde ikke andre reelle og proportionale alternative muligheder for at indhente de omhandlede oplysninger. Skattestyrelsen havde ikke kendskab til de personer, som havde handlet for over beløbsgrænserne fastsat i påbuddet, og styrelsen kunne derfor ikke spørge de pågældende personer om deres køb. Grænsekontrol var ikke et reelt og proportionalt alternativ til at indhente de omhandlede oplysninger, som påbuddet omhandler (cf. ekstrakten s. 60 og s. 63). Det vil være åbenbart disproportionalt at kræve, at Skattestyrelsen skulle have forsøgt at fremskaffe de omhandlede oplysninger ved at indføre grænsekontrol frem for at indhente oplysningerne fra H1. Dertil kommer, at en sådan grænsekontrol kun vil have virkning fremadrettet og dermed ikke vil kunne afdække oplysninger om køb i de perioder, som er omfattet af påbuddet, hvorfor grænsekontrol under alle omstændigheder ikke var et brugbart alternativ til at fremskaffe oplysningerne omfattet af påbuddet.

Hvad angår det forhold, at Skattestyrelsens påbud ikke er afgrænset til alene at angå kunder, der over for H1 har angivet deres bopæl som værende i Danmark, bemærkes følgende:

Skattestyrelsens behov for at foretage en kontrol af varekøb gør sig også gældende for de [red. medlemsordning]-medlemmer, som er registreret med bopælsadresse i udlandet, idet ikke alene danske, men også udenlandske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med salg af varer i Danmark, er omfattet af registreringspligten i momslovens § 47, stk. 1, når leveringsstedet er i Danmark, jf. momsloven § 14, stk. 1. Udenlandske personer er ikke omfattet af omsætningsgrænsen på

50.000 kr. i momslovens § 48, stk. 1, og er derfor forpligtede til at lade sig registrere fra den første dag, virksomheden starter sin aktivitet i Danmark.

Det fremgår af de udleverede oplysninger, at samtlige af de 338 [red. medlemsordning]-medlemmer - herunder også de 80 medlemmer, som er registreret med bopælsadresse i udlandet - har købt pantfrie øl og sodavand i de Y1-landske grænsehandelsbutikker. Dette har alene været muligt, såfremt det enkelte medlem har underskrevet en eksporterklæring, hvorved det på tro og love erklæres, at på købsdagen vil udføre de pantfrie drikkevarer til et skandinavisk land, og at de har bopæl i et skandinavisk land, dvs. Danmark, Y2-land eller Y3-land. Det må lægges til grund, at denne udførelse til et skandinavisk land er sket via færgen til Danmark, da de pantfri drikkevarer er købt i [red. grænsehandelsbutik] beliggende ved færgelejerne i Y1-by1 og Y1-by2. Der er derfor også en formodning for, at de udenlandske kunder har indført varerne til Danmark med henblik på (momspligtige) videresalg.

Det er på denne baggrund hverken usagligt eller disproportionalt, at Skattestyrelsens påbud ikke er afgrænset til alene at angå kunder med oplyst bopæl i Danmark. Skattestyrelsen har på den anførte baggrund været berettigede til at indhente de omhandlede oplysninger vedrørende kunder med oplyst bopæl i udlandet med henblik på at kontrollere, om varer er blevet omsat i Danmark under behørig iagttagelse af momslovens regler.

Skattestyrelsen har på denne baggrund været berettigede til at indhente oplysninger om de danske såvel som de udenlandske [red. medlemsordning]-medlemmer til brug for styrelsens kontrol, jf. momslovens § 75, stk. 1 og 9.

Såfremt retten måtte finde, at påbuddet går videre, end der er hjemmel til, fordi påbuddet ikke er begrænset til kun at angå oplysninger vedrørende leverancer til [red. medlemsordning]-medlemmer med oplyst bopæl i Danmark, skal Skatteministeriet have medhold i den subsidiære påstand, som ministeriet har nedlagt over for H1' påstand 1. Det er nemlig i givet fald kun den del af påbuddet, der vedrører oplysninger om leverancer til [red. medlemsordning]-medlemmer med bopæl i udlandet, som er ugyldig, mens den resterende del af påbuddet, som vedrører oplysninger om leverancer til [red. medlemsordning]-medlemmer med bopæl i Danmark, fortsat er gyldigt.

Modsat hvad H1 gør gældende, er alle oplysningerne omfattet af Skattestyrelsens påbud "oplysninger om leverancer af varer og ydelser" som omhandlet i momslovens § 75, stk. 1. Samtlige de efterspurgte oplysninger, som er oplistet i påbuddets s. 2 (ekstrakten s. 11), er således oplysninger om leverancer af varer og ydelser. Det gælder også oplysningerne om "points", som netop knytter sig til [red. medlemsordning]-medlemmernes køb af de omhandlede varer og ydelser leveret til [red. medlemsordning]-kunderne. Det gælder endvidere også oplysninger om [red. medlemsordning]-medlemmernes køb andre steder end i [red. grænsehandelsbutik], herunder køb af færgebilletter, catering ombord og lignende, som også er leverancer varer og ydelser til [red. medlemsordning]-medlemmerne. Der er ikke tale om, at Skattestyrelsen har påbudt H1 generelt at udlevere oplysninger om alle køb foretaget af [red. medlemsordning]-medlemmer, men kun køb foretaget af [red. medlemsordning]-medlemmer, der samlet set har foretaget køb over de i påbuddet fastsatte beløbsgrænser, og hvor der altså gælder en formodning for, at i hvert fald en stor del af købene er foretaget som led i registreringspligtig virksomhed.

Det er muligt, at oplysninger om en (mindre) andel af købene foretaget af [red. medlemsordning]-medlemmer, der har handlet over beløbsgrænserne i påbuddet, vedrører køb, der ikke er foretaget som led i registreringspligtig virksomhed. Det ville imidlertid ikke have været muligt for Skattestyrelsen på forhånd at opstille generelle og praktisk anvendelige kriterier for, hvilke nærmere køb der skulle fremlægges oplysninger om, for hvilke det på forhånd kunne udelukkes, at de var irrelevante for den kontrol, der skulle foretages på baggrund af de udleverede oplysninger. Det var derfor med rette, at Skattestyrelsens påbud vedrørte oplysninger om alle leverancer til [red. medlemsordning]-medlemmer, der har handlet for over beløbsgrænserne i påbuddet.

I øvrigt kan det forhold, at enkelte af de oplysninger, som er omfattet af påbuddet, ikke skulle være "oplysninger om leverancer af varer og ydelser" i momslovens § 75, stk. 1's forstand, under alle omstændigheder ikke føre til, at hele påbuddet er ugyldigt, men kun at de dele af påbuddet, som vedrører disse oplysninger, er ugyldigt.

Det berører ikke påbuddets lovlighed, at Skattestyrelsen efter påbuddet kun i enkelte tilfælde har truffet afgørelser om opkrævning af moms på baggrund af de oplysninger, som H1 udleverede til styrelsen efter påbuddet, jf. afsnit 3.4 ovenfor. Den manglende opkrævning af moms er ikke udtryk for, at Skattestyrelsen har fundet, at de omhandlede personer ikke har drevet registreringspligtig virksomhed, men alene udtryk for, at styrelsen vurderede, at de modtagne oplysninger ikke i sig selv udgjorde et fuldt tilstrækkeligt grundlag for at træffe afgørelse om opkrævning af moms. Den manglende opkrævning af moms skyldes således vanskeligheder med at tilvejebringe et fuldt tilstrækkeligt grundlag for at træffe afgørelser om opkrævning af moms hos de pågældende personer. Det bemærkes herved, at oplysningerne som beskrevet ovenfor var relevante og nødvendige for Skattestyrelsens kontrol af, om de omhandlede køb blev foretaget som led i registreringspligtig virksomhed, men at dette ikke er ensbetydende med, at oplysningerne i sig selv udgjorde et tilstrækkeligt grundlag for at træffe afgørelser om opkrævning af moms.

Det forhold, at der som hævdet af H1 kan være datafejl i de udleverede oplysninger, medfører ikke, at de efterspurgte oplysninger er uden relevans.

Det er endvidere uden betydning for bedømmelsen af lovligheden af Skattestyrelsens påbud, om de i påbuddet omhandlede oplysninger alene og i sig selv ville udgøre et tilstrækkeligt grundlag for, at Skattestyrelsen kan træffe afgørelser over for de omhandlede [red. medlemsordning]-kunder om opkrævning af afgift; ligesom det er uden betydning, hvilke beviskrav Skattestyrelsen har opstillet i de kontrolsager vedrørende [red. medlemsordning]-kunderne, som er opstartet på baggrund af de udleverede oplysninger. Det afgørende i denne sammenhæng er, om oplysningerne omfattet af påbuddet var relevante og nødvendige for det kontrolformål, hvormed de blev indhentet, hvilket de utvivlsomt var. Af samme grund er det uden betydning for den foreliggende sag, at Landsskatteretten i en konkret sag vedrørende en af de omhandlede [red. medlemsordning]-kunder den 5. december 2022 har truffet afgørelse om, at de udleverede oplysninger fra H1 om køb af varer ved brug af den pågældende kundes [red. medlemsordning]-kort ikke i sig selv havde en tilstrækkelig bevisværdi til, at oplysningerne alene og i sig selv kunne danne grundlag for at opkræve den pågældende kunde øl- og tobaksafgift af varerne købt ved brug af kortet, jf. ekstrakten s. 426. Landsskatterettens afgørelse er således ikke udtryk for, at de omhandlede oplysninger ifølge Landsskatteretten er uden relevans, men blot at de ikke kan stå alene.

Den foreliggende sag rejser ikke spørgsmål om, hvorvidt påbuddet også havde hjemmel i skattekontrolloven, cf. bl.a. ekstrakten, s. 123, pkt. 1. Som anført under afsnit 3.4 ovenfor har Skattestyrelsen ikke anvendt de udleverede oplysninger til at foretage skattemæssige vurderinger i forhold til de [red. medlemsordning]-kunder, som oplysningerne angår, og oplysningerne er da heller ikke blevet anvendt til at træffe afgørelser om ændring af de pågældende kunders skatteansættelser. Bemærkningen i Skattestyrelsens påbud om, at oplysningerne "er nødvendige for skattekontrollen", dækker ikke over, at oplysningerne også blev indhentet med det formål at foretage en kontrol af skatteansættelsen for de omhandlede [red. medlemsordning]-kunder. Ordet "skattekontrol" er anvendt i ordets almindelige, brede forstand, som dækker over skattemyndighedernes kontrol med, at der sker korrekt betaling af skatter og afgifter.

Det forhold, at Skattestyrelsen efter påbuddet faktisk har anvendt de udleverede oplysninger til også at foretage kontrol af, om der er sket korrekt betaling af punktafgifter, såsom øl- og vinafgift, gør ikke påbuddet ugyldigt, cf. bl.a. ekstrakten, s. 123, pkt. 1. Det forhold, at hjemlen for påbuddet var i momsloven, afskærer således ikke Skattestyrelsen fra at bruge de i anledning af påbuddet faktisk udleverede oplysninger til også at foretage kontrol af f.eks. punktafgifter, hvis de udleverede oplysninger er relevante for en sådan kontrol.

4.1.3 Ad H1' indsigelser vedrørende påbuddets varsel om dagbøder

H1 har gjort gældende, at momslovens § 75 ikke indeholder hjemmel til at udstede tvangsbøder eller "true hermed" i den konkrete situation (ekstrakten s. 78-79).

Selskabet er ikke blevet pålagt tvangsbøder, og derfor rejser heller ikke spørgsmål om, hvorvidt der er hjemmel til at pålægge H1 sådanne bøder for manglende efterlevelse af Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020.

Hvad angår berettigelsen af det i påbuddet indeholdte varsel om eventuelt pålæg af dagbøger ved manglende efterlevelse af påbuddet, bemærker Skatteministeriet, at det følger af momslovens § 75, stk. 9, 4. pkt., at et påbud om at efterleve en oplysningspligt efter § 75, stk. 1, skal indeholde oplysning om, at Skatteforvaltningen, hvis den oplysningspligtige ikke efterlever påbuddet inden for en nærmere fastsat frist, kan pålægge daglige bøder, indtil påbuddet efterleves. Det varsel om pålæg af dagbøder i tilfælde af manglende efterlevelse af påbuddet, der fremgår af påbuddet (ekstrakten s. 12), er i fuld overensstemmelse med reglerne i momslovens § 75, stk. 9, og § 77 vedrørende (varsel om) pålæg af dagbøder til den oplysningspligtige.

Påbuddet er heller ikke i strid med et strafferetligt proportionalitetsprincip, allerede fordi dagbøder efter momslovens § 75, stk. 9, jf. § 77, ikke er en strafferetlig sanktion, hvilket fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i § 75, stk. 9, jf. de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 12 af 9. november 2011.

4.2 Påbuddet er ikke ugyldigt som følge af mangelfuld sagsoplysning

H1 gør gældende, at Skattestyrelsen har begået en sagsbehandlingsfejl i form af mangelfuld sagsoplysning og dermed har tilsidesat officialprincippet, med den følge at påbuddet af denne grund er ugyldigt (ekstrakten s. 133 og s. 147). Selskabet henviser herved til, at Skattestyrelsen ifølge selskabet burde have foretaget nærmere undersøgelser af, om H1 var sælger og dermed leverandør af varerne købt i [red. grænsehandelsbutik] ved brug af [red. medlemsordning]-kort.

Den omstændighed, at leverandøren af de omhandlede varer eventuelt måtte være end anden end H1, gør ikke, at Skattestyrelsen har begået sagsbehandlingsfejl i form af manglende sagsoplysning og dermed har tilsidesat officialprincippet, endsige at der er tale om en sådan væsentlig sagsbehandlingsfejl, at Skattestyrelsens påbud er ugyldig.

Forud for påbuddet sendte Skattestyrelsen som nævnt en anmodning om udlevering af oplysninger i medfør af momslovens § 75, stk. 1, som svarede til det efterfølgende påbud af 9. december 2020.

H1 kommenterede på anmodningen, jf. ekstrakten s. 214-218, og i den forbindelse oplyste selskabet ikke noget om, at selskabet ikke var sælger/leverandør af de omhandlede varer.

I lyset af H1' bemærkninger til anmodningen og på baggrund af den forudgående korrespondance mellem Skattestyrelsen og selskabet og de i øvrigt foreliggende oplysninger, som er beskrevet under afsnit 4.1.1 ovenfor, havde Skattestyrelsen ikke anledning til at foretage yderligere oplysningsskridt for at afdække, hvem der var sælger af varerne.

Det var H1, som sad inde med oplysningerne om, hvem der var sælger af varerne, og selskabet har haft både anledning og lejlighed til at oplyse over for Skattestyrelsen, at det var de Y1-landske selskaber, som var sælger af varerne handlet i [red. grænsehandelsbutik], såfremt dette var tilfældet. Det gjorde selskabet imidlertid ikke, og Skattestyrelsen kan under de foreliggende omstændigheder vanskeligt kritiseres for ikke at have afdækket dette af egen drift.

Dertil kommer, at der utvivlsomt er hjemmel til som sket at påbyde H1 at udlevere oplysninger om selskabets leverancer af varer og ydelser, hvorfor det forhold, at Skattestyrelsen ikke foretog yderligere oplysningsskridt, under alle omstændigheder ikke kan påvirke påbuddets gyldighed.

4.3 Påbuddet strider ikke mod retssikkerhedsloven

H1 har gjort gældende, at Skattestyrelsens påbud strider mod retssikkerhedsloven (ekstrakten s. 60-63 og s. 142-143).

Bestemmelserne i retssikkerhedslovens § 2 og § 9, som selskaber påberåber sig, finder ikke anvendelse i den foreliggende sag.

Der skelnes i retssikkerhedslovens § 1 mellem på den ene side tvangsindgreb, som er nærmere defineret i stk. 1 og 2, og på den anden side tilfælde, hvor der i lovgivningen m.v. er fastsat pligt til at meddele oplysninger til den offentlige forvaltning. Retssikkerhedslovens kap. 2 og 3 finder alene anvendelse på tvangsindgreb, jf. § 1, stk. 1 og 2, mens lovens kap. 4 finder anvendelse på oplysningspligter, jf. lovens § 1, stk. 3.

Et påbud om at opfylde en oplysningspligt er ikke et tvangsindgreb som defineret i lovens § 1, stk. 1 og 2, jf. også FOB 2014-10. Skattestyrelsens påbud udgør således ikke et tvangsindgreb, og derfor finder bestemmelserne i lovens kap. 2 og 3, herunder § 2 og § 9, ikke anvendelse.

Påbuddet er endvidere ikke i strid med retssikkerhedslovens § 10, stk. 2, som H1 også påberåber sig.

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, at hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Af stk. 2 fremgår det, at i forhold til andre end den mistænkte gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger, i det omfang oplysningerne søges tilvejebragt til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Af forarbejderne til bestemmelsen i § 10, stk. 2, fremgår følgende, jf. de specielle lovbemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003:

"Bestemmelsen indebærer således for det første, at en tredjemand kan pålægges at meddele oplysninger om andre forhold end den formodede lovovertrædelse.

For det andet indebærer bestemmelsen, at myndighederne fortsat vil kunne pålægge tredjemand at meddele oplysninger det eller de forhold, hvor der foreligger en konkret mistanke om en lovovertrædelse, hvis oplysningerne alene søges tilvejebragt med henblik på andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Som eksempel kan nævnes tilfælde, hvor skattemyndighederne har mistanke om, at en person har afgivet urigtig selvangivelse for en bestemt periode. Skattemyndighederne vil efter den foreslåede bestemmelse være berettiget til med henblik på den løbende skattemæssige ligning at pålægge en selvstændig erhvervsdrivende tredjemand at meddele oplysninger om den omsætning, som vedkommende har haft med den mistænkte i den omhandlede periode."

Sidste led af § 10, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til sidste led af § 9, stk. 2, og i forarbejderne henvises der i relation til anvendelse af oplysningspligter over for andre end den mistænkte da også til § 9, stk. 2, jf. de almindelige bemærkninger pkt. 4.3.3 i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003. Af forarbejderne til § 9, stk. 2, fremgår følgende, jf. de specielle bemærkninger til § 9, stk. 2 i lovforslaget:

"Hvis formålet med et tvangsindgreb alene er at indsamle oplysninger til brug for andre spørgsmål end fastsættelse af straf, vil indgrebet således kunne gennemføres over for en person, som mistænkes for et strafbart forhold, selv om de oplysninger, der søges tilvejebragt, vedrører det eller de forhold, som mistanken omfatter.

Som eksempel kan nævnes tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at anvende beføjelserne i skattekontrolloven med henblik på den løbende skattemæssige ligning, uanset at vedkommende person med rimelig grund mistænkes for at have begået et strafbart forhold, der vedrører de samme omstændigheder, som skatteligningen angår."

Endvidere fremgår følgende af de specielle bemærkninger til § 9, stk. 2, i lovforslaget:

"Ved fastlæggelsen af, hvad der vil være formålet med et tvangsindgreb, bemærkes i den forbindelse, at det ofte vil være relevant for en myndighed med henblik på varetagelsen af sine tilsyns- og kontrolopgaver mv. gennem et kontrolbesøg at tilvejebringe oplysninger til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf - og dette uafhængigt af, at de på- gældende oplysninger også kan anvendes ved en efterfølgende vurdering af, om der er anledning til at forfølge spørgsmålet om fastsættelse af straf.

Udtrykket »hvis et tvangsindgreb alene gennemføres med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf« skal derfor forstås således, at en myndighed efter lovforslagets § 9, stk. 2, vil kunne gennemføre et tvangsindgreb, hvis det kan lægges til grund, at det ville være et naturligt og sagligt begrundet led i sagens behandling også at gennemføre det pågældende tvangsindgreb, såfremt der ikke kunne blive tale om efterfølgende eventuelt (tillige) at forfølge spørgsmålet om fastsættelse af straf. At myndigheden muligvis samtidig er opmærksom på, at oplysningerne også vil kunne være relevante ved en eventuel senere straffesag, er i den forbindelse uden betydning." (min understregning)

Det fremgår således af lovbemærkningerne, at såfremt formålet med myndighedens indhentelse af oplysningerne hos tredjemand alene er til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf, er det ikke i strid med retssikkerhedslovens § 10, stk. 2.

Skattestyrelsens indhentelse af de oplysninger, som er omfattet af påbuddet til H1, er ikke sket med henblik på fastsættelse af straf, men derimod til afklaring af, om køberne af de omhandlede varer har betalt den efter loven korrekte afgift, med henblik på at opkræve manglende betalt afgift, jf. tilsvarende FOB2014-10. Der er ingen holdepunkter for, at Skattestyrelsens formål med indhentelse af oplysninger var til brug for spørgsmål om fastsættelse af straf. Det forhold, at oplysningerne muligvis også vil kunne være relevante ved en eventuel senere straffesag, er uden betydning, jf. også ovennævnte forarbejder. Påbuddet er derfor ikke i strid med retssikkerhedslovens §

10, stk. 2.

4.4 Påbuddet indebærer ikke en krænkelse af databeskyttelsesforordningen eller EUC

4.4.1 Påbuddet er i overensstemmelse med databeskyttelsesforordningen

Databeskyttelsesforordningen finder anvendelse på behandling af personoplysninger, der helt eller delvis foretages ved hjælp af automatisk databehandling, og på anden ikkeautomatisk behandling af personoplysninger, der er eller vil blive indeholdt i et register, jf. forordningens artikel 2, stk. 1. Personoplysninger er i forordningens artikel 4, nr. 1, defineret som enhver form for information om en identificeret eller identificerbar fysisk person ("den registrerede").

Databeskyttelsesforordningen finder således ikke anvendelse på oplysninger om juridiske personer, såsom aktieselskaber og anpartsselskaber. Dette indebærer, at i det omfang påbuddet vedrører indhentelse af oplysninger om juridiske personer vil dette ikke være omfattet reglerne i databeskyttelsesforordningen. Derimod er oplysninger om enkeltmandsvirksomheder omfattet, hvilket ligeledes må gælde virksomhedsoplysninger, der kan identificere fysiske personer.

4.4.1.1 Indsamlingen af personoplysninger er ikke i strid med forordningens artikel 5, stk. 1

I databeskyttelsesforordningens artikel 5, stk. 1, er der fastsat en række grundlæggende principper for behandling af personoplysninger, hvoraf følgende principper er aktuelle i den foreliggende sag henset til H1' indsigelser vedrørende forordningen: personoplysninger skal behandles lovligt i forhold til den registrerede, jf. artikel 5, stk. 1, litra a; endvidere skal personoplysninger indsamles til udtrykkeligt angivne og legitime formål og må ikke viderebehandles på en måde, der er uforenelig med disse formål, jf. artikel 5, stk. 1, litra b; og endelig skal de behandlede personoplysninger være bl.a. være relevante og begrænset til, hvad der er nødvendigt i forhold til de formål, hvortil de behandles.

Skattestyrelsens påbud er som nævnt afgrænset til at omhandle bestemte oplysninger om [red. medlemsordning]-kunder, der årligt har handlet for mindst 100.000 kr. under [red. medlemsordning]-ordningen, og hvor der således er en formodning for, at medlemmernes handel ikke alene har været private indkøb, jf. afsnit 4.1.2 ovenfor. Denne formodning var dels baseret på Skattestyrelsens erfaringer i forbindelse med den almindelige grænsekontrol, dels gennemgangen af oplysninger om [red. medlemsordning]-medlemmer, som Skattestyrelsen tidligere har modtaget fra H1. Formodningen er sidenhen blevet bekræftet af navnene på flere af de handlende, som er virksomhedsnavne, samt af de ekstraordinært store summer, der er blevet handlet for.

Formålet med indsamlingen og behandlingen af personoplysninger om medlemmerne var at gennemføre kontrol af momsafregningen for eventuelt uregistrerede virksomheder og registrerede virksomheder.

At oplysningerne om [red. medlemsordning]-medlemmernes brug af deres medlemskort kunne være relevante for Skattestyrelsens kontrolindsat på momsområdet, var tidligere blevet bekræftet i forbindelse med H1' tidligere udlevering af oplysninger om specifikke medlemmer. Oplysningerne var endvidere nødvendige for Skattestyrelsen mulighed for at gennemføre kontrollen, idet Skattestyrelsen uden disse oplysninger reelt ikke ville have mulighed for at afdække den uregistrerede virksomhed.

Skattestyrelsens gennemgang har vist, at flere af medlemmerne end ikke er registreret med et personligt for- og efternavn, men derimod med et firmanavn, og den foreløbige gennemgang af det udleverede materiale har da også ført til, at der er indledt kontrolsager og truffet afgørelser vedrørende størstedelen af del af de handlende. Denne kontrol kunne Skattestyrelsen ikke gennemføre uden at have oplysninger om, hvilke personer, der har foretaget de omfattede indkøb under [red. medlemsordning]-ordningen.

De oplysninger, som påbuddet angår, er almindelige, ikke-følsomme personoplysninger. Der er ikke tale om oplysninger om strafbare forhold eller skattesvig, men oplysninger vedrørende leverancer og ydelser. Det forhold, at oplysningerne eventuelt kan føre til afdækning af, at de personer, som oplysningerne angår, eventuelt har begået strafbart skatte-/afgiftssvig, er en anden sag og gør ikke, at de efterspurgte oplysninger vedrørende leverancer af varer og ydelser er f.eks. personoplysninger vedrørende straffedomme og lovovertrædelser i databeskyttelsesforordningens artikel 10's forstand eller om strafbare forhold i databeskyttelseslovens § 8's forstand.

Der er således tale om, at Skattestyrelsen har indhentet en afgrænset mængde almindelige, ikke-følsomme (person)oplysninger om en afgrænset kreds af [red. medlemsordning]-medlemmer med henblik på at gennemføre momskontrol.

Skattestyrelsens indsamling af oplysningerne via påbuddet opfyldte kravet om lovlighed i databeskyttelsesforordningens artikel 5, stk. 1, litra a, jf. nærmere herom under afsnit 4.4.1.2 nedenfor. Endvidere skete Skattestyrelsens indsamling af oplysninger via påbuddet til et udtrykkeligt angivet og legitimt formål (momskontrol), og det forhold, at de indsamlede oplysninger også er blevet brugt af Skattestyrelsen til at foretage kontrol af og træffe afgørelser vedrørende punktafgifter, er ikke uforeneligt med dette formål, jf. kravet om formålsbegrænsning i artikel 5, stk. 1, litra b. Endelig havde Skattestyrelsen foretaget den fornødne afgrænsning af, hvilke [red. medlemsordning]-kunder og oplysninger der var omfattet af påbuddet, jf. kravet om dataminimering i artikel 5, stk. 1, litra c.

Den indsamling af personoplysninger om [red. medlemsordning]-medlemmerne, som Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 indebar, skete således i fuld overensstemmelse med de grundlæggende principper i databeskyttelsesforordningens artikel 5, stk. 1, litra a-c. Tilsvarende gælder for Skattestyrelsens efterfølgende behandling af de indsamlede oplysninger, idet det dog bemærkes, at denne efterfølgende behandling ikke er til prøvelse i den foreliggende sag.

4.4.1.2 Indsamlingen af personoplysninger var lovlig efter artikel 6, stk. 1, litra e

Spørgsmålet om, hvorvidt en behandling af personoplysninger opfylder kravet om "lovlighed" i databeskyttelsesforordningens artikel 5, stk. 1, litra a, skal ske i henhold til bestemmelsen i forordningens artikel 6. Af denne bestemmelse fremgår, at behandling af personoplysning kun er lovlig, hvis og i det omfang mindst ét af de i bestemmelsens stk. 1, litra a-f, nævnte forhold gør sig gældende.

Af artikel 6, stk. 1, litra e, fremgår at behandling af personoplysninger er lovlig, hvis og i det omfang behandling er nødvendig af hensyn til udførelse af en opgave i samfundets interesse eller som henhører under offentlig myndighedsudøvelse, som den dataansvarlige har fået pålagt.

Som beskrevet ovenfor under afsnit 4.1.2 og 4.4.1.1 var det netop nødvendigt at indsamle oplysninger om de omhandlede [red. medlemsordning]-medlemmer, idet det uden disse oplysninger ikke ville have været muligt for Skattestyrelsen at gennemføre den kontrol, som de i påbuddet omhandlede oplysninger blev indhentet til brug for. Uden indsamling af oplysningerne ville det således ikke have være muligt for Skattestyrelsen at udføre den opgave, styrelsen er pålagt i forhold til at foretage kontrol af bl.a. korrekt angivelse og betaling af afgifter.

På den baggrund var Skattestyrelsens indsamling af de pågældende oplysninger lovlig i henhold til databeskyttelsesforordningen, jf. forordningens artikel 6, stk. 1, litra e.

Det bemærkes, at det forhold, at H1 ikke måtte have været pligtig til at udlevere de omhandlede oplysninger, enten fordi Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 måtte være ugyldigt på grund af manglende hjemmel i momslovens § 75, eller fordi selskabet ikke måtte være "leverandør" af de omhandlede varer og ydelser i momslovens § 75, stk. 1's forstand, ikke medfører, at Skattestyrelsens behandling af oplysningerne - det være sig både indsamlingen, efterfølgende brug og anden behandling af oplysningerne i databeskyttelsesforordningens artikel 4, nr. 2's forstand - er i strid med databeskyttelsesforordningen og EU-Charteret. Lovligheden af Skattestyrelsens behandling af de omhandlede oplysninger i henhold til databeskyttelsesforordningens artikel 6, stk. 1, litra e, er således ikke betinget af, at Skattestyrelsens påbud har hjemmel og er gyldigt i henhold til national ret; oplysningerne er utvivlsomt nødvendige af hensyn til udførelse af en opgave, som henhører under offentlig myndighedsudøvelse, som Skattestyrelsen efter loven både kan og skal udføre, nemlig afgiftskontrol, jf. artikel 6, stk. 1, litra e, og det gælder, uanset om påbuddet om udlevering af oplysningerne måtte have hjemmel eller ej.

4.4.2 Påbuddet er i overensstemmelse med EUC

Ifølge artikel 7 i EUC har enhver ret til respekt for sit privatliv og familieliv, sit hjem og sin kommunikation. Videre fremgår det af artikel 8, stk. 1, i EUC, at enhver har ret til beskyttelse af personoplysninger, der vedrører den pågældende, og af stk. 2, at disse oplysninger skal behandles rimeligt, til udtrykkeligt angivne formål og på grundlag af de berørte personers samtykke eller på et andet berettiget ved lov fastsat grundlag.

Af artikel 52, stk. 1, i EUC fremgår, at enhver begrænsning i udøvelsen af de rettigheder og friheder, der anerkendes ved dette charter, skal være fastlagt i lovgivningen og skal respektere disse rettigheders og friheders væsentligste indhold. Under iagttagelse af proportionalitetsprincippet kan der kun indføres begrænsninger, såfremt disse er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder.

Kontrolbestemmelsen i momslovens § 75, stk. 9, jf. stk. 1, vedrører indsamling af oplysninger fra leverandører til registreringspligtige virksomheder. Leverandører skal således på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder. Som beskrevet ovenfor skal begrebet "registreringspligtige virksomheder" fortolkes i overensstemmelse med momslovens øvrige regler, således at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Bestemmelsen fastsætter således hjemmel til indhentning af oplysninger om fysiske og juridiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, med henblik på udførelse af momskontrol med de pågældende personer. Der er ikke holdepunkter for at antage, at bestemmelsen i momslovens § 75 rejser spørgsmål om uforenelighed med de af H1 nævnte regler, når de i medfør af bestemmelsen udstedte påbud er proportionale.

Som beskrevet ovenfor var formålet med Skattestyrelsens indhentning af oplysninger via det omhandlede påbud bl.a. at kontrollere, om de omhandlede [red. medlemsordning]-medlemmer er fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark, og derfor skulle have været momsregistreret i henhold til momslovens § 47 - med andre ord om de drev en registreringspligtig virksomhed. Af samme grund var anmodningen afgrænset til medlemmer, som havde handlet for mindst 100.000 kr. pr. år.

Det fremgår som nævnt af de modtagne oplysninger, at de omhandlede 338 [red. medlemsordning]-medlemmer til sammen har handlet for mere end 210 mio. kr. i perioden fra marts 2015 til december 2020, at flere af medlemmerne har handlet for beløb, der i betydelig grad overstiger de i påbuddet fastsatte beløbsgrænser, og at flere af medlemmerne er registreret med et firmanavn. Endvidere har Skattestyrelsen oplyst, at der på baggrund af oplysningerne er foretaget kontrol og truffet afgørelser over for størstedelen af de omhandlede [red. medlemsordning]-medlemmer. Disse kontrolsager kunne ikke være blevet indledt uden oplysningerne om [red. medlemsordning]-medlemmerne, og H1 var den eneste kilde til disse oplysninger. Indsamlingen af oplysningerne var derfor nødvendig for, at Skattestyrelsen kunne gennemføre kontrollen.

Skattestyrelsen har således indhentet almindelige, ikke-følsomme oplysninger om en afgrænset kreds af [red. medlemsordning]-medlemmer, som sågar har vist sig i visse tilfælde at være registreret som virksomheder. Dette er sket med henblik på varetagelse af et udtrykkeligt fastsat og legitimt formål, nemlig gennemførelse af en rimelig og relevant momskontrol. Der er ikke tale om et alvorligt indgreb i de pågældende medlemmers grundlæggende rettigheder eller en vilkårlig eller unødvendig indsamling af personoplysninger.

Momslovens § 75, stk. 9, jf. stk. 1, og Skattestyrelsens anvendelse heraf er derfor i overensstemmelse med legalitetsprincippet i artikel 52, stk. 1, i EUC. Endvidere er Skattestyrelsens indsamling af oplysningerne om [red. medlemsordning]-medlemmer i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet i artikel 52, stk. 1 i EUC. Ingen af de af H1' påberåbte domme fra EU-domstolen kan føre til et andet resultat.

Hvad angår H1' indsigelse om, at proportionalitetsprincippet i charteret ikke er opfyldt, fordi dansk lovgivning ikke lever op til de krav, som ifølge selskabet gælder efter EU-Domstolens praksis, jf. ekstrakten side 146, 2.-4. afsnit, bemærker Skatteministeriet, at dansk lovgivning i den foreliggende sag lever op til de krav, der følger af EU-Domstolens praksis. Det bemærkes herved, at reglerne i momslovens § 75, stk. 1, om indhentelse af oplysninger suppleres af reglerne i databeskyttelsesforordningen, som Skattestyrelsen skal overholde ved sin behandling af de personoplysninger, der udleveres til styrelsen i anledning af et meddelt påbud efter momslovens § 75, stk. 1 og 9, ligesom dansk lovgivning i øvrigt opstiller en række krav til Skattestyrelsens og andre offentlige myndigheders behandling og beskyttelse af (person)oplysninger i deres besiddelse, herunder i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven. I øvrigt bemærkes, at den af selskabet påberåbte praksis, herunder bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-175/20, præmis 83 og 84, ikke giver grundlag for at antage, at det forhold, at en national lovgivning ikke til punkt og prikke måtte leve op til kravene beskrevet i den nævnte doms præmis 83 og 84, kan påvirke lovligheden af et påbud om udlevering af oplysninger som det i denne sag omhandlede.

4.5 Ad H1' påstand 2

4.5.1 Skatteministeriets principale påstand om afvisning

Ministeriets principale påstand om afvisning støttes på, at H1 ikke har retlig interesse i at få prøvet sin påstand 2.

Den foreliggende sag vedrører en prøvelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 48 af Skattestyrelsens påbud af 9. december 2020 til H1 om udlevering af bestemte oplysninger til styrelsen. H1 kan få prøvet, om påbuddet er lovligt og gyldigt, hvilket spørgsmål er omfattet af selskabets påstand 1.

Spørgsmålet om, hvorvidt de oplysninger, der faktisk er blevet udleveret til Skattestyrelsen efter påbuddet, skal "tilbageleveres" og slettes, kan derimod ikke prøves i den foreliggende sag. Et sådant spørgsmål rækker videre end en prøvelse af påbuddet, som er det, der kan prøves i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, og der foreligger ikke et andet grundlag, hvorpå H1 kan få prøvet et sådant spørgsmål i en sag anlagt af selskabet mod skattemyndighederne.

De oplysninger, som er udleveret til Skattestyrelsen efter påbuddet, vedrører ikke [red. H1-koncernnavn], men tredjemand, nemlig [red. medlemsordning]-kunderne. De regler i databeskyttelsesforordningen og EU-Charteret, som H1 påberåber sig, har ikke til formål at beskytte [red. H1-koncernnavn], men at beskytte de fysiske personer, som personoplysningerne vedrører, nemlig [red. medlemsordning]-kunderne. Det er også disse fysiske personer - og altså ikke H1 - der efter forordningen har ret til f.eks. at gøre indsigelse mod behandlingen af personoplysninger, jf. forordningens artikel 21, og at kræve sletning af personoplysninger, jf. forordningens artikel 17, og som efter forordningen har krav på adgang til effektive retsmidler, jf. forordningens artikel 79.

Der er (heller) ikke grundlag for anse H1 for at have retlig interesse i selskabets påstand 2 ud fra en tankegang om, at selskabet som dataansvarlig vil kunne være "ansvarlig" eller "medvirkensansvarlig" for Skattestyrelsens indsamling af oplysningerne fra selskabet og for den efterfølgende behandling af de videregivne oplysninger (cf. ekstrakten s. 149-150), idet Skatteministeriet bemærker følgende herom:

H1 er som dataansvarlig kun ansvarlig for sin behandling af de omhandlede personoplysninger til og med videregivelsen af oplysningerne til Skattestyrelsen. Selskabet er ikke som dataansvarlig ansvarlig for, hvordan oplysningerne behandles, når de først er blevet videregivet til styrelsen. Som konsekvens har [red. H1-koncernnavn] heller ikke fra dette tidspunkt nogen bestemmelsesret over oplysningerne - denne tilkommer i stedet Skattestyrelsen som ny dataansvarlig.

Hvad angår selskabets videregivelse af oplysningerne til Skattestyrelsen, er der efter de foreliggende oplysninger ikke grundlag for antage, at der er en reel, aktuel risiko for, at selskabet ville kunne pådrage sig et strafansvar, erstatningsansvar eller lignende "ansvar" for videregivelsen, som jo ifølge selskabet selv skete for at efterkomme styrelsens påbud af 9. december 2020 til selskabet. Selskabet modtog et påbud fra en offentlig myndighed, Skattestyrelsen, om at udlevere oplysninger, og i det omfang selskabets videregivelse af oplysninger til styrelsen skete som følge af en korrekt efterlevelse af påbuddet, må videregivelsen anses for lovlig i henhold til databeskyttelsesforordningens artikel 6, stk. 1, litra c, hvorefter en videregivelse af personoplysninger er lovlig, hvis den er nødvendig for at overholde en retlig forpligtelse, som påhviler den dataansvarlige. Det må antages at gælde, uanset om påbuddet efterfølgende måtte vise sig at være ugyldigt.

Dertil kommer, at selv hvis H1 ville kunne ifalde et "ansvar" for videregivelsen af oplysningerne fra selskabet til Skattestyrelsen, vil skattemyndighedernes eventuelle "tilbagelevering" og sletning af de modtagne oplysninger flere år efter videregivelsen være uden betydning for selskabets ansvar for selve videregivelsen. Et sådant muligt ansvar kan derfor under alle omstændigheder ikke begrunde, at selskabet har retlig interesse i sin påstand 2.

Hvad angår Skattestyrelsens indsamling af oplysningerne og efterfølgende behandling af oplysningerne til brug for styrelsens kontrolvirksomhed og afgørelsessager, er denne behandling lovlig i henhold til databeskyttelsesforordningen, uanset om H1 måtte have være pligtig til at udlevere oplysningerne i henhold til påbuddet, jf. afsnit 4.4.1.2 ovenfor, og det kommer derfor allerede af den grund ikke på tale, at selskabet kan blive "ansvarlig" eller "medvirkensansvarlig" for styrelsens indsamling og viderebehandling af oplysningerne, cf. ekstrakten s. 150, andet afsnit.

Dertil kommer, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at antage, at selskabet kan blive "ansvarlig" eller "medvirkensansvarlig" for den behandling af personoplysningerne, Skattestyrelsen som ny dataansvarlig måtte foretage efter selskabets videregivelse af oplysningerne til styrelsen.

4.5.2 Skatteministeriets subsidiære frifindelsespåstand

Ministeriets subsidiære frifindelsespåstand støttes på, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til at "tilbagelevere" og slette de udleverede oplysninger.

Den første del af H1' påstand 2 om "tilbagelevering" af oplysninger modtaget fra selskabet er meningsløs, idet der ikke er tale om, at Skattestyrelsen har modtaget f.eks. fysisk materiale, som kan tilbageleveres. De af Skattestyrelsen modtagne oplysninger består af en digital kopi af et excelark, som selskabet har sendt til styrelsen pr. mail. Det giver ikke mening at tale om, at dette digitale regneark skal "tilbageleveres" til selskabet. Det rette spørgsmål er, om Skattestyrelsen er forpligtet til at slette oplysningerne, jf. den anden del af selskabets påstand 2.

At påbuddet eventuelt måtte være ugyldigt, har ikke som konsekvens, at de oplysninger, som Skattestyrelsen faktisk har modtaget, skal slettes.

For det første medfører det forhold, at H1 ikke måtte have været pligtig til at udlevere de omhandlede oplysninger, enten fordi Skattestyrelsens påbud måtte være ugyldigt på grund af manglende hjemmel i momslovens § 75, eller fordi selskabet ikke måtte være "leverandør" af de omhandlede varer og ydelser i momslovens § 75, stk. 1's forstand, som nævnt ikke, at Skattestyrelsens behandling af oplysningerne er i strid med databeskyttelsesforordningen og EU-Charteret, jf. afsnit 4.4.1.2 ovenfor.

For det andet, selv hvis Skattestyrelsens indsamling af oplysningerne måtte anses for at være i strid med databeskyttelsesforordningen eller EU-Charteret, har det ikke som konsekvens, at Skattestyrelsen er forpligtet til at slette oplysningerne.

Der henvises herved til databeskyttelsesforordningens artikel 17, der angår retten til sletning. Efter bestemmelsens stk. 1 har den registrerede ret til at få personoplysninger om sig selv slettet af den dataansvarlige og den dataansvarlige pligt til at slette personoplysninger, hvis f.eks. personoplysningerne er blevet behandlet ulovligt, jf. stk. 1, litra d. Det følger imidlertid af bestemmelsens stk. 3, at stk. 1 ikke finder anvendelse, i det omfang behandlingen er nødvendig for at udføre en opgave i samfundets interesse eller som henhører under en offentlig myndighedsudøvelse, som den dataansvarlige har fået pålagt, jf. stk. 3, litra b, eller for, at et retskrav kan fastlægges, gøres gældende eller forsvares, jf. stk. 3, litra e. Såvel bestemmelsen i stk. 3, litra b, som bestemmelsen i stk. 3, litra e, medfører, at Skattestyrelsen i en situation som den foreliggende ikke er forpligtet til at slette de omhandlede oplysninger, selv hvis de registrerede, dvs. [red. medlemsordning]-kunderne, måtte kræve en sådan sletning, og indsamlingen af oplysningerne måtte anses for at være sket i strid med databeskyttelsesforordningen. Når de registrerede ikke kan kræve oplysningerne slettet, kan H1 så meget desto mindre kræve dem slettet.

Dertil kommer, at det vil være i strid med journaliseringsforpligtelsen efter offentlighedslovens § 15 at slette oplysningerne.

Det følger af offentlighedslovens § 15, at en offentlig myndighed er forpligtet til at journalisere dokumenter, der er modtaget af myndigheden som led i administrativ sagsbehandling i forbindelse med dens virksomhed, i det omfang dokumentet har betydning for en sag eller sagsbehandling i øvrigt. Journaliseringsforpligtelsen skal ses i sammenhæng med notatforpligtelsen i offentlighedslovens § 13, hvorefter myndigheden i sager, hvor der vil blive truffet afgørelse af en myndighed, når den bliver bekendt med oplysninger om en sags faktiske grundlag, der er af betydning for sagens afgørelse, skal gøre notat om indholdet af oplysningerne, idet dette dog ikke gælder, hvis oplysningerne i øvrigt fremgår af sagens dokumenter, idet journaliseringsforpligtelsen efter § 15 indebærer, at disse dokumenter gemmes.

De oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget fra H1, er dokumenter som omhandlet i offentlighedslovens § 15, hvorfor styrelsen var forpligtet til at journalisere dem ved deres modtagelse. Der er ikke hjemmel til at slette dem og dermed "rulle journaliseringen tilbage". Tværtimod vil det være i strid med journaliseringspligten at slette oplysningerne, da de har betydning for bl.a. de kontrol- og afgørelsessager, som styrelsen har opstartet på baggrund af oplysningerne.

Det ville heller ikke give mening at kræve oplysningerne slettet, henset til at oplysningerne, som beskrevet under afsnit 3.4 ovenfor, indgår som en del af oplysningsgrundlaget i 202 afgørelser, som er truffet over for [red. medlemsordning]-kunder.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Momslovens § 75, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Leverandører til registreringspligtige virksomheder skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger om deres leverancer af varer og ydelser til disse virksomheder."

Det følger af momslovens § 75, stk. 9, at told- og skatteforvaltningen kan give den oplysningspligtige påbud om at efterleve reglerne for meddelelse af oplysninger efter stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge den oplysningspligtige daglige bøder efter § 77, indtil påbuddet efterleves. Et påbud skal henvise til den eller de relevante regler og anvise, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger den oplysningspligtige skal gennemføre for at overholde reglerne. Told- og skatteforvaltningen skal meddele påbuddet skriftligt, og det skal fremgå af den skriftlige meddelelse, at hvis den oplysningspligtige ikke efterlever påbuddet inden for en nærmere fastsat frist, kan told- og skatteforvaltningen pålægge den oplysningspligtige daglige bøder, indtil påbuddet efterleves.

Det fremgår af forarbejderne til momsloven, herunder navnlig betænkning nr. 202 fra 1958 om forbrugsbeskatning, at bestemmelsen i momslovens § 75, stk. 1, blev indført, da den er "nødvendig for at muliggøre effektiv kontrol", og at told- og skattemyndighederne som led i kontrolforanstaltninger kan fremsætte anmodning om såkaldte leverandøroplysninger i tilfælde, hvor anmeldte eller anmeldelsespligtige virksomheder ikke har ført regnskab over varetilgang eller har ført dette på en så ufuldstændig måde, at kontrollen ikke kan bygge herpå. Man kan også indhente leverandøroplysninger til stikprøvevis kontrol af afgiftsregnskaber, som man i øvrigt ikke har grund til at betvivle rigtigheden af.

Det følger således af loven og forarbejderne hertil, at myndighederne kan anmode om oplysninger med henblik på at kontrollere, om en virksomhed er registreringspligtig for moms.

Afgørelsen om påbud er truffet under henvisning til momslovens § 75, stk. 9, jf. stk. 1. Formålet med påbuddet var ifølge ordlyden skattekontrol og kontrol med momsafregningen for eventuelt uregistrerede virksomheder.

På denne baggrund lægger retten til grund, at formålet med påbuddet var kontrol med momsafregning, hvilket var et lovligt formål. Det forhold, at påbuddet tillige angav skattekontrol som formål uden at angive en præcis hjemmel hertil, kan ikke i sig selv føre til, at påbuddet er ugyldigt. Retten har herved lagt vægt på, at begrebet skattekontrol må anses for at være et bredt, samlende begreb, der blandt andet omfatter kontrol med momsafregning.

Det forhold, at Skattestyrelsen efterfølgende alene foretog momsregulering for to kunder, og at Skattestyrelsen over for mange kunder opkrævede punktafgifter, kan heller ikke føre til, at påbuddet er ugyldigt. Retten bemærker herved, at Skattestyrelsen ikke var afskåret fra at forfølge andre lovlige formål end momskontrol, når kontrollen gav anledning hertil.

Påbuddet er stilet til H1 og angår "Jeres leverancer" af varer og ydelser. H1 har anført, at selskabet ikke er leverandør, jf. momslovens § 75, stk. 1. Leverandørerne er i stedet de Y1-landske selskaber, som ejer de to grænsebutikker.

H1 og de to Y1-landske selskaber var koncernforbundne selskaber. Af [red. H1-koncernnavn] hjemmeside fremgår, at grænsebutikkerne var "[red. H1-koncernnavn] [red. grænsehandelsbutik]", hvor "[red. H1-koncernnavn]" ifølge vilkårene for [red. medlemsordning]-ordningen var en henvisning til H1. Koncernen, herunder H1 og de to Y1-landske selskaber, som ejede grænsebutikkerne, fremstod derfor som en helhed.

På denne baggrund finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte påbuddet som ugyldigt under henvisning til, at påbuddet var stilet til en forkert adressat. Retten finder heller ikke grundlag for at antage, at dette forhold udgør en sagsbehandlingsfejl. Retten bemærker herved, at H1 efterkom påbuddet uden at fremkomme med indsigelsen om, at påbuddet var stilet til en forkert adressat.

Påbuddet angår udlevering af oplysninger om kunder, der havde handlet for henholdsvis 300.000 kr. i årene 2019, 2020 og tidligere år, 200.000 kr. i årene 2019 og 2020 og 100.000 kr. i 2020 via [red. medlemsordning]-medlemskort. Det følger af betingelserne for [red. medlemsordning]-medlemskort, at kortet alene kunne erhverves af privatpersoner.

Under hensyn til påbuddets beløbsmæssige begrænsninger finder retten, at Skattestyrelsen havde en begrundet formodning om, at oplysningerne omfattede køb, der var foretaget med henblik på erhvervsmæssigt videresalg, og at købene derfor gav anledning til momsregulering.

Efter det, der er anført ovenfor om lovens ordlyd og formål, er det ikke en betingelse for udstedelse af et påbud om udlevering af oplysninger, at forvaltningen på forhånd er bekendt med navne eller andre oplysninger, der kan identificere en registreringspligtig virksomhed, eller at der foreligger en konkret formodning i en konkret sag.

Det forhold, at det ikke på forhånd kunne udelukkes, at nogle af kunderne var privatpersoner, kan ikke føre til, at påbuddet skal anses for ugyldigt. Det forhold, at visse kunder havde anvendt [red. medlemsordning]-kortet i 6 år, og at beløbsgrænsen på 300.000 kr. derfor kunne medføre, at visse kunder gennemsnitligt kunne have indkøb for 50.000 kr. årligt, kan ikke føre til andet resultat. Retten bemærker herved, at køb for 50.000 kr. på et år også ville begrunde en formodning om, at købet havde erhvervsmæssig karakter. Uanset om forvaltningen havde mulighed for at pålægge afgiftstilsvar vedrørende de pågældende år, kunne oplysningerne tjene som bevis for et adfærdsmønster.

Det følger af betingelserne for [red. medlemsordning]-kortmedlemsskab, at kunden skulle underskrive en eksporterklæring. Retten lægger til grund, at Skattestyrelsen havde konstateret, at levering af varer fandt sted på parkeringspladsen ved [red. H1-koncernnavn] grænsebutikker. Retten finder, at Skattestyrelsen havde en begrundet formodning om, at varerne, som var omfattet af påbuddet, ville blive indført i Danmark via [red. H1-koncernnavn] færger med henblik på erhvervsmæssigt videresalg i Danmark.

Under disse omstændigheder finder retten ikke grundlag for at antage, at påbuddet burde have været begrænset til kunder, der havde bopæl i Danmark. Retten bemærker herved, at kunderne kunne have bopæl i f.eks. Y2-land, samtidig med at de drev virksomhed i Danmark.

Påbuddet omfatter ud over oplysninger om varer og ydelser tillige oplysninger registreret på [red. medlemsordning]-medlemskortet med angivelse af navn, beløb og points. H1 har anført, at påbuddet var uhjemlet, fordi det omfattede mere end varer og ydelser.

Retten lægger til grund, at oplysningerne fra kundefordelsprogrammet kunne anvendes til at identificere købere af varer og ydelser, og at kontrollere, om købene havde erhvervsmæssig eller privat karakter. Som følge heraf finder retten ikke grundlag for at antage, at det forhold, at påbuddet omfattede oplysninger fra kundefordelsprogrammet, i sig selv medfører, at påbuddet er ugyldigt.

Bestemmelserne om påbud og tvangsbøder for manglende efterlevelse af et påbud er begrundet i hensynet til den effektive kontrol. Retten finder intet grundlag for at tilsidesætte påbuddet som ugyldigt, alene fordi Skattestyrelsen traf afgørelse om at give påbuddet og varsle tvangsbøder, efter af H1' advokat var fremkommet med indsigelserne den 7. december 2020.

Retten finder herefter, at påbuddet var relevant, at det var begrænset til det væsentlige, og at det var proportionalt i forhold til H1, der kunne opfylde påbuddet inden for fristen ved at sende oplysningerne elektronisk. Retten finder ikke grundlag for at antage, at Skattestyrelsen burde have indhentet oplysningerne på anden måde, f.eks. via de Y1-landske myndigheder eller ved fysisk kontrol ved grænsen, hvilket ikke ville indebære en tilsvarende effektiv kontrol.

H1 har anført, at påbuddet strider mod retssikkerhedslovens § 9, stk. 3, jf. stk. 1, og § 10, stk. 2.

Retten har lagt til grund ovenfor, at formålet med påbuddet var kontrol for momspligt. Påbuddet var således ikke et tvangsindgreb, der var omfattet af retssikkerhedslovens § 9.

Det følger af retssikkerhedslovens § 10, stk. 2, at lovgivningens almindelige regler gælder for en tredjemand i relation til oplysninger, som søges indhentet hos en tredjemand til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse straf. Da retten i øvrigt har fundet, at påbuddet havde hjemmel i momslovens § 75, stk. 1, var bestemmelsen i retssikkerhedslovens § 10, stk. 2, ikke til hinder for udstedelse af påbuddet.

H1 har anført, at momslovens § 75 ikke kan anvendes, fordi bestemmelsen ikke opfylder kravene i EU-retten, herunder persondataforordningen og Charterets artikel 7 og 8, fordi man ved bestemmelsens indførsel og i dennes forarbejder ikke foretog overvejelser over behandling af personoplysninger.

Retten har lagt til grund, at påbuddet havde hjemmel i momslovens § 75, stk. 1. Da myndighedsudøvelsen angik kontrol med henblik på momsopkrævning, er behandling af personoplysninger omfattet af artikel 6, stk. 1, litra e. Påbuddet var afgrænset til de kunder, hvor Skattestyrelsen havde berettiget forventning om, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed, som kunne give grundlag for momsafregning. Påbuddet var derfor ikke i strid med proportionalitetsgrundsætningen i artikel 5, stk. 1, litra c.

Det forhold, at der ved vedtagelsen af momslovens § 75 ikke er taget hensyn til senere EU-ret kan alene medføre, at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten. Ved anvendelsen af bestemmelsen i momslovens § 75 skal Skattestyrelsen derfor påse, at et påbud om oplysningspligt er proportionalt, og persondata skal beskyttes mod misbrug. Retten finder herefter intet grundlag for at antage, at påbuddet er ugyldigt.

Som følge af det, der er anført, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Med hensyn til påstanden om tilbagelevering og sletning af oplysninger lægger retten til grund, at H1 alene har udleveret elektroniske kopier af de oplysninger, som H1 havde om kunderne.

H1 har fået et lovligt påbud af en offentlig myndighed, som er dataansvarlig. H1 har derfor ingen aktuel eller konkret interesse i at få tilbageleveret oplysningerne eller at få slettet Skattestyrelsens kopier af oplysningerne.

Retten afviser derfor denne påstand.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af Skatteministeriets advokatudgift med 75.000 kr. Henset til sagens karakter og omfang er beløbet udmålt i den øvre del af intervallet i de vejledende takster for sagsomkostninger i civile sager. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes for H1' påstand om ugyldighed.

H1' påstand om tilbagelevering og sletning af oplysninger afvises.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 75.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.