Dokumentets metadata

Mineralolieafgift - Dieselolie og benzin - Afgiftsfritagelse - Afgiftssuspension

Sagen angik, om et selskab kunne undlade at afregne afgift efter bl.a. mineralolieafgiftslovens § 30 for afgiftspligtige varer, der var totalt ødelagt på grund af fejludlevering, når fejludleveringen fandt sted ved udlevering fra tankbil til tankstationer m.v. Selskabet havde i anmodningen om bindende svar oplyst, at selskabet påtænkte at blive registreret som oplagshaver og udføre transporter af olie fra raffinaderier og fra egne godkendte depoter til blandt andet tankstationer. I forbindelse med selskabets transport af olie til tankstationer skete der nogle gange en fejludlevering fra tankbil til tankstation, således at olie blev sammenblandet med andre olieprodukter. Landsskatteretten fandt, at olie, der blev transporteret fra selskabets godkendte depoter, blev udleveret fra selskabets godkendte anlæg, når den blev overført til tankbilen. Olien måtte på det samme tidspunkt anses for at have forladt selskabets afgiftsoplag. Olien havde som følge heraf forladt afgiftssuspensionsordningen i forbindelse med udleveringen, medmindre der var tale om en transport under afgiftssuspensionsordningen i henhold til mineralolieafgiftslovens § 15. Landsskatteretten fandt herefter, at transporten af olien til en tankstation ikke var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 1- 5, da der ikke var tale om en transport til et andet afgiftsoplag, til en midlertidigt registreret varemodtager eller en registreret varemodtager. Der var heller ikke tale om en transport til et sted, hvor de afgiftspligtige varer forlod EU's område, eller til en modtager, der var fritaget for afgift. Det forhold, at oliens destination ikke var endeligt bestemt på tidspunktet for udleveringen fra selskabets godkendte anlæg, kunne ikke føre til, at der var tale om en transport under afgiftssuspensionsordningen. Endelig var der ikke tale om transport til et direkte leveringssted, der var udpeget af en godkendt oplagshaver over for landets myndigheder. Transporten var dermed ikke en transport under afgiftssuspensionsordningen efter mineralolieafgiftslovens § 15. Olien havde derfor forladt afgiftssuspensionsordningen ved udlevering fra selskabets godkendte depot til tankbil. Da varen allerede havde forladt afgiftssuspensionsordningen på det tidspunkt, hvor varen blev udleveret til tankbilen, ville varen ikke være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 30, stk. 2, når den blev sammenblandet med anden olie ved påfyldning ved en tankstation. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skatterådets bindende svar.

Skatterådet har afgivet bindende svar på følgende spørgsmål:

"Såfremt spørgsmål 7 besvares med "Ja", kan Skatterådet også bekræfte, at spørger ikke skal afregne afgift efter bl.a. mineralolieafgiftslovens § 30 for afgiftspligtige varer, der er totalt ødelagt på grund af fejludlevering, når fejludleveringen finder sted ved udlevering fra tankbil til tankstationer m.v.?"

Skatterådet har til spørgsmålet svaret "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet leverer logistikløsninger inden for distribution af farligt gods på tankvogne, fx transport og levering af dieselolie.

Selskabet påtænker at blive registreret som oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 3. Selskabet påtænker at købe dieselolie og benzin på fx olieraffinaderiet i By Y1 og levere det enten til oplagring på egne tankanlæg, der er godkendt efter § 11 i bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 (godkendt depot), eller til tankstationer ejet af forskellige olieselskaber.

Efter de afgiftspligtige varer er påfyldt tankbiler, fx på olieraffinaderi, kan disse blive udleveret til andre tankbiler, hvorfor varens destination under transporten fx kan ændre sig fra eget godkendt depot til kundens tankstationer eller omvendt.

I forbindelse med transporten af varerne sker der til tider fejl. I forbindelse med transporten og leveringen af benzin og diesel sker det jævnligt, at varerne går tabt. Varerne kan blandt andet gå tabt ved sammenblanding ved påfyldning af produkter fra tankbiler på tankstationer eller tanke hos kunder. I tilfælde af sammenblanding af forskellige produkter bliver produkterne efterfølgende kørt til G1 A/S i By Y2, hvor det anvendes ved affaldsforbrændingen. I forbindelse med uheld udarbejdes altid en hændelsesrapport, hvor den ødelagte eller spildte mængde afgiftspligtige varer fremgår.

I et høringssvar til Skattestyrelsen har selskabet præciseret, at spørgsmålet vedrører situationer, hvor selskabet eller en transportør på vegne af selskabet afhenter olie på et depot. Olien leveres til en tankstation, der ejes af køber. Køber er autoriseret oplagshaver, men olien leveres til tankanlæg, som ikke er omfattet af oplagshaverregistreringen.

I forbindelse med behandlingen af klagesagen har selskabet over for Skatteankestyrelsen præciseret, at spørgsmålet ikke kun drejer sig om situationer, hvor olien transporteres fra selskabets afgiftsoplag, men også situationer, hvor olien transporteres fra et raffinaderi. Destinationen for olien ligger ikke fast, før tankbilen ankommer til bestemmelsesstedet.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "nej" til det stillede spørgsmål. Skatterådet har således truffet afgørelse om, at varer, der går tabt i forbindelse med selskabets fejludlevering fra tankbil til tankanlæg på tankstation, ikke fritages for mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 30.

Af Skattestyrelsens begrundelse, som er tiltrådt af Skatterådet, fremgår følgende:

"Begrundelse
Der er tale om en situation, hvor spørger har leveret varen til et lageranlæg på en tankstation m.v., og hvor der er sket en fejl, hvorved varen er blevet ødelagt. Det kan fx være, hvis varen fejlagtigt er blevet blandet sammen med noget andet i en lagertank.

Der forudsættes, at spørger gennemfører sin påtænkte disposition med at blive registreret som autoriseret oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 3. Det forudsættes endvidere, at tankbilen, som påfyldes olieprodukter, udfører transportopgaven for spørger, hvormed der ved påfyldning ikke sker levering til kunder. Der forudsættes, at de tankstationer, som spørger leveret mineralolieprodukter til, ligger her i landet.

Eftersom detailsalgsanlæg som tankstationer ikke kan godkendes som en del af et oplag, jf. mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 5, vil en levering til en tankstation betyde, at varerne er overgået til forbrug. Dette gælder også, selvom tankstationens ejer selv er registreret som oplagshaver.

Oplagshavere skal opgøre deres afgiftspligtige mængde, som den mængde der er udleveret fra virksomheden med tillæg af svind og lignende, jf. mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1. Dog fastsætter mineralolieafgiftslovens § 8 visse tilfælde af udlevering, som skal fratrækkes i den afgiftspligtige mængde. Mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 5 angiver, at varer, der hos virksomheden eller under transport fra virksomheden er gået tabt som følge af varernes art eller ved brand, lækage eller lignende, jf. mineralolieafgiftslovens § 30, skal fradrages i den afgiftspligtige mængde.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den i § 8, stk. 1, nr. 5 nævnte ødelæggelse af varer ("gået tabt") under transport fra autoriseret oplagshaver, ikke omfatter varer, som oplagshaveren har leveret til en tankstation m.v. Det begrundes med, at tankstationen ikke kan blive anset for at være en del af et oplag, og derfor har varerne forladt afgiftssuspensionen, når de fysisk bliver leveret ned i tankstationens tanke. Transporten er afsluttet på dette tidspunkt, og den almindelige afgiftspligt er dermed indtrådt på dette tidspunkt.

Spørger henviser til bestemmelser i cirkulationsdirektivet som begrundelse for, at det skal svares "Ja" til spørgsmål 8.

Hertil bemærkes følgende:

Det fremgår af det niende punkt i direktivets præambel, at da en punktafgift er en afgift på forbruget af visse varer, bør afgiften ikke forfalde for punktafgiftspligtige varer, der under visse omstændigheder er blevet ødelagt eller er gået uigenkaldeligt tabt.

I overensstemmelse hermed indeholder direktivet regler for, i hvilket omfang fx olieafgiften ikke forfalder for olieafgiftspligtige varer, der under visse omstændigheder er blevet ødelagt eller er gået uigenkaldeligt tabt.

Efter direktivet artikel 7. stk. 1 forfalder punktafgiften ved overgangen til forbrug.

Artikel 7, stk. 4 har følgende ordlyd:
"Total ødelæggelse eller uigenkaldeligt tab af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning som følge af disse varers art, som følge af hændelige omstændigheder eller force majeure eller efter tilladelse fra medlemsstatens kompetente myndigheder, anses ikke for at være overgang til forbrug. Ved anvendelsen af dette direktiv anses en vare for totalt ødelagt eller uigenkaldeligt gået tabt, når den er blevet gjort uanvendelig som punktafgiftspligtig vare. Total ødelæggelse eller uigenkaldeligt tab af de pågældende punktafgiftspligtige varer skal bevises på tilfredsstillende vis over for de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvor den totale ødelæggelse eller det uigenkaldelige tab fandt sted, eller, hvis det ikke er muligt at fastslå, hvor tabet fandt sted, hvor det blev opdaget."

På den baggrund forfalder afgiften ikke ved en total ødelæggelse af olieafgiftspligtige varer, når disse er under en afgiftssuspensionsordning, og der er tale om hændelige omstændigheder. Modsætningsvis forfalder afgiften, hvis varerne ikke længere er under en afgiftssuspensionsordning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varer, som en autoriseret oplagshaver har leveret til en tankstation m.v. ikke længere er under en afgiftssuspensionsordning. Dette svarer til, at den almindelige afgiftspligt for olie er indtrådt, når olien er leveret til tankstationen m.v.

Dermed forfalder afgiften også for olie, som spørger har udleveret fra tankbil til et lageranlæg på en tankstation m.v., når der som nævnt er sket en fejl, hvorved olien er blevet ødelagt.

Endvidere bemærkes, at det efter Skattestyrelsens opfattelse kan udledes af EU-Domstolens præjudicielle afgørelse i sag C-355/14 Polihim, at tidspunktet for overgangen af ejendomsretten til varerne i henhold til aftalen mellem spørger og tankstationen ikke skal tillægges betydning i forhold til afgiftspligtens indtræden.

Det fremgår af cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 2, at afgiftspligten indtræder når varerne forlader en afgiftssuspension. Til belysning af, hvad det vil sige, nævnes fx dette i sagens præmis 48:

"Det må fastslås, at det i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118 indeholdte sætningsled »når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning« - henset til betydningen af ordet »forlader« i sædvanlig sprogbrug - henviser til den fysiske udtagelse af disse varer fra afgiftsoplaget, og ikke salget af disse."

EU-Domstolen udtaler også i kendelsen:

"Artikel 7, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF skal fortolkes således, at salget af en punktafgiftspligtig vare, som en godkendt oplagshaver har oplagt i et afgiftsoplag, først indebærer en overgang til forbrug heraf på det tidspunkt, hvor varen fysisk forlader dette afgiftsoplag."

Da de omhandlede varer forlader afgiftssuspensionen, når de fysisk udleveres fra tankbil til tankstationer m.v., kan det udledes af afgørelsen, at det også er der, at afgiftspligten indtræder.

På den baggrund skal tidspunktet for overgangen af ejendomsretten til varerne i henhold til aftalen mellem spørger og tankstationen ikke tillægges betydning i forhold til spørgsmålet om afgiftspligtens indtræden.

…"

I forbindelse med klagen har Skattestyrelsen udtalt følgende:

"Klager er leverandører af komplette logistikløsninger inden for distribution af farligt gods på tankvogn.

Sagen vedrører situationer, hvor klagers chauffører i forbindelse med selskabets levering af olieprodukter til tankstationer fejlagtigt får koblet en slange på en forkert tankbeholder på tankstationen, hvorved brændstoffet totalskades og efterfølgende må destrueres. Der er konkret tale om situationer, hvor olieproduktet helt har forladt tankbilen, og hvor olieproduktet befinder sig i tankstationens tankbeholder.

Ovennævnte spørgsmål 8, som klagen vedrører, og som Skatterådet besvarede benægtende, har denne ordlyd:

"Såfremt spørgsmål 7 besvares med "Ja", kan Skatterådet også bekræfte, at spørger ikke skal afregne afgift efter bl.a. mineralolieafgiftslovens § 30 for afgiftspligtige varer, der er totalt ødelagt på grund af fejludlevering, når fejludleveringen finder sted ved udlevering fra tankbil til tankstationer m.v.?"

Det er klagers påstand, at Skatterådets svar på spørgsmål 8 skal ændres til "Ja".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det bindende svar på spørgsmål 8 ikke skal ændres.

Mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 2, 3 og 5 har denne ordlyd:

§ 5
(…)
Stk. 2. Det er en betingelse for at opnå autorisation som oplagshaver her i landet, at told- og skatteforvaltningen forinden har godkendt virksomhedens produktionsanlæg og tanke og andre anlæg til indpumpning, behandling, opbevaring og udlevering m.v. af afgiftspligtige ubeskattede varer. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler for administrationen efter 1. pkt.
Stk. 3. Det er en betingelse for at opnå registrering som farvningsvirksomhed efter § 4 a, at told- og skatteforvaltningen forinden har godkendt virksomhedens tanke og anlæg til indpumpning, behandling, opbevaring og udlevering m.v. af afgiftspligtige varer, hvoraf der er betalt afgift efter § 4 a, stk. 2.
(…)
Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan ikke godkende detailsalgsanlæg efter stk. 2 eller 3."

Mineralolieafgiftslovens § 30, stk. 2 har denne ordlyd:

"§ 30
(…)
Stk. 2. Varer, der under afgiftssuspensionsordningen bliver totalt ødelagt eller går uigenkaldeligt tabt som følge af disse varers art, hændelige omstændigheder eller force majeure eller efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, anses ikke for overgået til forbrug efter § 2."

Eftersom detailsalgsanlæg som tankstationer ikke kan godkendes som en del af et oplag, jf. mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 5, vil en autoriseret oplagshavers fysiske levering af afgiftspligtige olieprodukter til en tankstation betyde, at olieprodukterne har forladt afgiftssuspensionsordningen.

I nærværende sag har olieprodukterne fysisk forladt afgiftssuspensionsordningen, da de har forladt klagers tankbiler og befinder sit i tankstationens tankbeholder.

Dette indebærer, at der i nærværende sag ikke kan ske anvendelse af mineralolieafgiftslovens § 30, stk. 2, hvorefter varer, der under visse omstændigheder ødelægges under afgiftssuspensionsordningen, ikke skal anses for overgået til forbrug, dvs. at der i givet fald ikke skal beregnes afgift (hvilket ellers er hovedreglen).

Dette stemmer med svaret på spørgsmål 8, hvorefter Skatterådet ikke kunne bekræfte, at klager ikke skal afregne afgift efter bl.a. mineralolieafgiftslovens § 30 for afgiftspligtige varer, der er totalt ødelagt på grund af fejludlevering, når fejludleveringen finder sted ved udlevering fra tankbil til tankstationer m.v.

Svaret på spørgsmål 8 stemmer endvidere med EU-Domstolens præjudicielle afgørelse af 2. juni 2016 i sag C-355/14 Polihim.

I Polihim-sagen var situationen den, at der skete salg af olieprodukter før de forlod en afgiftssuspensionsordning.

Domstolen kendte for ret:

"Artikel 7, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF skal fortolkes således, at salget af en punktafgiftspligtig vare, som en godkendt oplagshaver har oplagt i et afgiftsoplag, først indebærer en overgang til forbrug heraf på det tidspunkt, hvor varen fysisk forlader dette afgiftsoplag."

I Skatterådets begrundelse for svaret på spørgsmål 8 henvises til præmis 48 i afgørelsen om, at det er den fysiske udtagelse af varerne fra afgiftsoplaget, og ikke salget af disse, som er afgørende for overgangen til forbrug, som igen bestemmer afgiftens forfaldstidspunkt.

Det er klager ikke uenig i.

Til støtte for sin påstand henviser klager imidlertid til bl.a. dommens præmis 51, som har denne ordlyd:

"Da punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren."

Klager anfører i den forbindelse, at det i nærværende sag ikke er salget fra den registrerede oplagshaver (klager) til tankstationen (klagers kunde), som er afgørende for afgiftens forfaldstidspunkt, men det faktum, at transporten ikke er endeligt afsluttet, og at olieproduktet dermed ikke er blevet endeligt leveret og modtaget af tankstationen på tidspunktet for totalødelæggelse og dermed aldrig kan overgå til et reelt forbrug.

I modsætning hertil er det Skattestyrelsens opfattelse, at ved "overgang til forbrug" (afgiftens forfaldstidspunkt) forstås "når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning, herunder uretmæssigt", jf. artikel 7, stk. 2, litra a) i direktiv 2008/118.

Det er således rækkevidden af afgiftssuspensionsordningen, som afgrænser, hvad der skal forstås ved "overgang til forbrug" (afgiftens forfaldstidspunkt).

I Polihim-sagen var der i øvrigt tale om, at der skete salg af olieprodukter før de forlod afgiftssuspensionsordningen. Spørgsmålet i sagen var, om overgangen til forbrug skete ved salget eller på det tidspunkt, hvor varen fysisk forlod afgiftsoplaget. Det er i denne kontekst, at ordene "så tæt som muligt på forbrugeren" i ovenstående præmis 51 skal forstås. Ved at afgiften forfalder, når olieproduktet forlader suspensionsordningen, som det blev afgjort i Polihim-sagen, forfalder afgiften netop "så tæt som muligt på forbrugeren".

På den baggrund kan præmis 51 ikke føre til, at afgiften i nærværende sag ikke forfalder, når olieproduktet forlader afgiftssuspensionsordningen.

Som det er fremgået, er tankstationer ikke omfattet af afgiftssuspensionsordningen. Når olieproduktet, som det er tilfældet i nærværende sag, har forladt tankbilen, har olieproduktet derfor forladt afgiftssuspensionsordningen.

Konsekvensen af klagers opfattelse, hvorefter afgiften ikke er forfaldet, når olieproduktet befinder sig i en tankstations tankbeholder, er, at tankstationen omfattes af afgiftssuspensionsordningen, hvilket ikke er muligt i henhold til mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 5.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at overgangen til forbrug (svarende til afgiftens forfaldstidspunkt) i nærværende sag sker ved den fysiske udlevering af olieproduktet fra tankbilerne til tankstationernes tankbeholdere, hvor olieproduktet har forladt afgiftssuspensionsordningen. Dette stemmer med svaret på spørgsmål 8 i Skatterådets nævnte bindende svar."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 8 ændres til "Ja". Til støtte for denne påstand har repræsentanten anført følgende:

"…
2. Hovedproblemstilling
I forbindelse med klagerens håndtering af mineralolieafgift ved erstatning som følge af totalødelæggelse af olieprodukter, som klageren har transporteret, har klageren anmodet Skatterådet om et bindende svar.

Klageren er enig i Skatterådets bindende svar af 2. oktober 2020 (bilag 1) for så vidt angår spørgsmålene 1-7, og det er således kun spørgsmål 8, der er genstand for nærværende klage.

Spørgsmål 8 vedrører, hvorvidt der skal afregnes afgift efter mineralolieafgiftsloven (herefter "MINAL") for afgiftspligtige varer, der totalødelægges på grund af fejl i forbindelse med levering af varerne, når fejlen sker ved udlevering fra tankbil til tankstationer m.v.

Spørgsmålet angår håndteringen af mineralolieafgiften på det produkt, som er under levering til tankstationen. Der skal således ikke tages stilling til det produkt, som allerede befinder sig i tanken, og som tillige totalødelægges ved fejlleveringen.

Skatterådet er af den opfattelse, at eftersom tankbilen er ankommet til tankstationen, som ikke er en registreret oplagshaver, og påfyldning af olieproduktet til tankstationens tankbeholder er påbegyndt, er olieproduktet overgået til forbrug og dermed udgået af suspensionsordningen, hvorved afgiften forfalder.

Klageren er imidlertid af den opfattelse, at idet mineralolieafgiften er en afgift på forbruget af produktet, og produktet de facto ikke forbruges ved totalødelæggelse og efterfølgende destruktion, skal der ikke pålægges afgift på produktet.

Det er desuden klagerens opfattelse, at i det omfang der ikke er sket en endelig og fejlfri levering af olieproduktet, og transporten derfor ikke er afsluttet, er olieproduktet fortsat omfattet af suspensionsordningen, hvorfor der ikke skal pålægges mineralolieafgift på det totalødelagte produkt.

3. Sagsfremstilling
…"

"…

3.1 Sikkerhedsforanstaltninger mod fejlleverancer og procedure ved sammenblandinger
3.1.1 Sikkerhedsforanstaltninger mod fejlleverancer

Spørger har etableret følgende procedurer for så vidt muligt at undgå fejlleverancer:

• Chaufføren modtager på sin tablet en ordre på f.eks. 10.000 literdiesel og 5000 liter blyfri95. Af ordren fremgår til hvilken tankstation samt hvilke tanknumre på tankstationen, der skal leveres til.
• På olieterminalen læsser chaufføren de angivne antal liter på bilen. Ved hvert rum på bilen sidder en markør, hvor chaufføren indstiller, hvilket produkt, der påfyldes i det pågældende rum. Herudover kan han se på sin tablet i bilen, hvad der er læsset i hvilke rum på bilen.
• Når chaufføren ankommer til tankstationen, udtager han en forpejling af de enkelte tanke fra hans tablet eller på en automat på tankstationen (det kommer an på hvilket selskab der er tale om).
• På forpejlingen tjekker chaufføren, om de givne mængder kan være i de tanke, som det er bestilt til.
• Herefter påsætter han en slange på studsen (hvor igennem olieproduktet ledes) f.eks. på tank 1, som skal have diesel (ifølge ordren). Tank 1 er mærket med diesel (hvis mærkning mangler må der ikke leveres til tanken).
• Herefter påsætter chaufføren slangen på det rum på bilen, hvori han har læsset diesel. Når slangen er monteret, har klageren en procedure kaldet "dobbelttjek". Dette betyder, at chaufføren skal følge slangen med hånden fra rummet på bilen (som er mærket med f.eks. diesel) til studsen, hvor slangen er påsat, hvorpå der også skal stå diesel.
• Herefter påbegynder chaufføren levering (påfyldning) ved at åbne det pågældende rum på bilen.
• Når leveringen(påfyldning) er afsluttet, kan chaufføren foretage en efterpejling (på samme måde som forpejlingen) og derved se, hvor meget, der nu er i tanken.
• Det tjekkes herefter om forskel i kvantum ved forpejling og efterpejling stemmer overens med antal leverede liter.
• Leveringen er herefter tilendebragt.

For at sikre, at chaufføren følger ovenstående procedure, skal alle klagerens chauffører oplæres af en erfaren kollega inden de må køre alene som ny chauffør. Oplæringen tager 3-6 uger. Der underskrives desuden oplæringsskemaer, hvor det dokumenteres, at chaufføren er oplært i gældende procedurer. e. Både chauffører og oplærer underskriver.

Når oplæreren vurderer, at chaufføren kan endeligt godkendes som oplært, foretager en af klagerens uddannede såkaldte masterdrivere den endelige godkendelse. Igen underskrives oplæringsskemaerne. Klageren foretager løbende kontrol af sine chauffører ved at udføre såkaldte safety walks. En safety walk indebærer, at en fra ledelsen (driftschefer, kvalitets- og miljøchef) observerer chaufføren (skjult) ved en levering, uden at chaufføren er bekendt hermed.

Lederen tjekker, om chaufføren følger klagerens procedurer og dokumenterer dette i et safety walk skema. Når leveringen er tilendebragt, giver lederen sig til kende, hvorefter lederen drøfter det udførte arbejde med chaufføren, herunder hvordan det vurderes udført.

Hvis der er afvigelser fra procedurerne, drøfter lederen dette med chaufføren, og der gennemføres en ny safety walk inden for cirka en måned.

3.1.2 Procedure ved sammenblandinger
Hvis en chauffør opdager, at han er i gang med at sammenblande forskellige olieprodukter, trykker chaufføren på nødstop, og leveringen afbrydes derved omgående.

Ud fra forpejling og efterpejling er det muligt at dokumentere, hvor mange liter, der var i tanken før påfyldning og hvor mange liter, der er kommet i, herunder hvilke produkter, der er tale om.

Det samme gør sig gældende, hvis chaufføren først efter endt påfyldning opdager fejlen/sammenblandingen (som regel fordi efterpejlingerne ikke stemmer med det de skulle have vist).

Når nødstop er taget, kan der ikke længere tankes fra standerne. Skaden begrænses herved, da det kan have store konsekvenser, hvis kunder på tankstationen når at tanke det sammenblandede olieprodukt.

3.1.3 Håndtering af sammenblanding
Hvis en chauffør laver en sammenblanding, skal han gøre følgende:

• Trykke nødstop på stationen således, at der lukkes for alle tankstandere
• Kontakte klageren
• Klageren kontakter herefter omgående kunden (ejeren af olieproduktet) for at orientere om sammenblandingen
• Klageren rekvirerer sugebil, som suger sammenblandingen op
• Ny levering genereres hos klageren og leveres til tankstationen umiddelbart efter sugning, således at tankstationen ikke lider yderligere omsætningstab
• Sugebilen kører blandingen til destruktion på godkendt anlæg, f.eks. G1 i By Y2
• Dokumentation for destrueret produkt fremsendes til klageren fra sugefirma og videresendes til kunden
• Chaufføren groundes omgående, hvilket betyder at han ikke må levere mere den pågældende dag. Dette er for at sikre, at der ikke laves flere fejl (hvis chaufføren er rystet o.l.). Han kører hjem, når klageren vurderer, at han kan forlade stedet for fejlleveringen
• Der afholdes en udredningssamtale, hvor hele forløbet gennemgås med chauffør, driftschef, AMR samt kvalitets- og miljøchef. Formålet med udredningen er at lære af situationen og undgå lignende fremadrettet.
• Chaufføren kører med en såkaldt masterdriver (beskrevet ovenfor), hvor procedurerne gennemgås på ny, således at det sikres, at chaufføren har styr på alle relevante procedurer inden masterdriveren frigiver ham til egen kørsel
• Der udføres safety walk inden for en måned for at følge op på, at chaufføren fortsat har styr på procedurerne
• Hele forløbet dokumenteres overfor selskabet (kunden) som klageren kører for

Til støtte for ovennævnte sikkerhedsforanstaltninger og procedurer har spørger udarbejdet og anvender følgende dokumenter:

• ISO håndbog (herunder beredskabsplan)
• Chaufførhåndbog
• Afvigelsesrapport (IT-system)

4. Retlige forhold
Sagen drejer sig grundlæggende om to forhold.

Det første forhold er, hvorvidt afgift på olieprodukter, der totalødelægges og destrueres inden de sælges til forbrugeren, kan fradrages i medfør af MINAL § 8, jf. MINAL § 30, stk. 2.

Det andet forhold er, på hvilket tidspunkt olieprodukter kan anses for endeligt leveret i afgiftsmæssig forstand og dermed udgået fra den såkaldte suspensionsordning.

4.1. Dansk ret
Afgift på mineralolieprodukter reguleres som nævnt af MINAL, som er baseret på Rådets direktiv 2009/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (herefter "direktiv 2009/118/EF").

MINAL betales mineralolieafgift her i landet, når de omfattede produkter overgår til forbrug. Forfaldstidspunktet for afgiften er således dette tidspunkt.

Efter MINAL § 2, stk. 1, nr. 1, overgår varer til forbrug, når varerne forlader afgiftssuspensionsordningen.

Den såkaldte suspensionsordning medfører, at alle virksomheder inden for EU, der fremstiller, forarbejder, opbevarer eller indbyrdes handler med harmoniserede punktafgiftspligtige varer, kan gøre dette, uden at afgiften skal betales (afgiftssuspension), før varerne overgår til forbrug.

Fremstilling af og handel med varer under afgiftssuspension forudsætter, at virksomhederne er godkendt og autoriseret som oplagshavere, jf. MINAL § 5.

Som det fremgår ovenfor, kan detailsalgsanlæg som tankstationer ikke godkendes som en del af et oplag, jf. mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 5. Dette medfører, at olieprodukter ved levering til en tankstation som udgangspunkt vil forlade suspensionsordningen og dermed overgå til forbrug, hvorved afgiften forfalder.

Varer, der under afgiftssuspensionsordningen bliver totalt ødelagte eller går uigenkaldeligt tabt som følge af disse varers art, hændelige omstændigheder eller force majeure eller efter tilladelse fra Told- og Skatteforvaltningen, er ikke overgået til forbrug, jf. MINAL § 30, stk. 2.

Ved total ødelæggelse eller uigenkaldeligt tab af varer, der er bestemt til erhvervsmæssig oplægning her i landet, frigives sikkerhedsstillelsen for betaling af afgifter af varerne.

Det betyder således, at der ikke skal betales afgift på disse ødelagte eller tabte varer, idet de ikke er overgået til forbrug.

Endvidere er forudsætningerne for, at varerne er omfattet af bestemmelsen utvivlsomt opfyldt, idet klageren har etableret alle relevante sikkerhedsforanstaltninger og procedurer for undgå fejlleverancer og sørger for at begrænse tabet mest muligt, hvorfor fejlleverancer kun kan betegnes som "hændelige omstændigheder".

Af MINAL § 8 fremgår særligt vedrørende autoriserede oplagshavere, at varer, der hos virksomheden eller under transporten til og fra virksomheden er gået tabt som følge af varernes art eller ved brand, lækage eller lignende, fradrages. Heraf følger således også, at så længe olieproduktet er under levering på vegne af den autoriserede oplagshaver, er olieproduktet ikke overgået til forbrug.

4.2. EU-ret
MINAL er, som nævnt, baseret på Rådets direktiv 2009/118/EF.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at bestemmelser i et EU-direktiv skal fortolkes i overensstemmelse med de indledende betragtninger til direktivet, herunder formålet med direktivet.
Nedenfor gennemgås relevante betragtninger og artikler i direktiv 2009/118/EF.

Ordlyden af betragtning 8 i er sålydende:

"Eftersom det fortsat er nødvendigt for det indre markeds funktion, at begrebet punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor er de samme i alle medlemsstater, er det nødvendigt at gøre det klart på fællesskabsplan, hvornår varer overgår til forbrug, og hvem der hæfter for betalingen"

Ordlyden af betragtning 9 er sålydende:

"Eftersom punktafgift er en afgift på forbruget af visse varer, bør afgiften ikke forfalde for punktafgiftspligtige varer, der under visse omstændigheder er blevet ødelagt eller er gået uigenkaldeligt tabt."

Ordlyden af betragtning 17 er sålydende:

"Det bør være muligt at sende punktafgiftspligtige varer inden for Fællesskabet under punktafgiftssuspension, inden de overgår til forbrug. En sådan varebevægelse bør være tilladt fra afgiftsoplag til forskellige bestemmelsessteder, navnlig et andet afgiftsoplag, men også til steder svarende til formålene med dette direktiv."

Efter artikel 7, stk. 1, forfalder punktafgiften ved overgangen til forbrug. Efter artikel 7, stk. 1, litra a, overgår punktafgiftspligtige varer til forbrug, når de forlader en afgiftssuspensionsordning, herunder uretmæssigt.

I henhold til artikel 7, stk. 3, er tidspunktet for overgang til forbrug, når de punktafgiftspligtige varer modtages af modtageren, eller når de modtages på det direkte leveringssted. Det vil således ikke være tilstrækkeligt, at leverandøren kører ind på tankstationens parkeringsplads, tankstationen skal også have taget imod produktet.

Efter artikel 7, stk. 4, anses overgang til forbrug ikke for indtrådt, i tilfælde hvor punktafgiftspligtige varer totalødelægges eller går uigenkaldeligt tabt under en afgiftssuspensionsordning som følge af disse varers art, som følge af hændelige omstændigheder eller force majeure eller efter tilladelse fra medlemsstatens kompetente myndigheder.

For så vidt angår bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning, er forfaldstidspunktet efter artikel 20, stk. 1, når varerne sendes af en registreret afsender, og når varerne overgår til fri omsætning. Sådanne bevægelser under afgiftssuspension ophører, når modtageren har fået leveret de punktafgiftspligtige varer, jf. stk. 2.

4.2.1. EU-domstolens praksis
I sag C-355/14 Polihim tog EU-Domstolen blandt andet stilling til tidspunktet for overgangen til forbrug.

Af dommens præmis 45 om det tidspunkt, hvor punktafgiften forfalder, fremgår følgende:

"Det fremgår af Domstolens faste praksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også den sammenhæng, hvori den indgår, og til de formål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af"

Af præmis 48, som der henvises til af Skattestyrelsen i styrelsens bindende svar, fremgår:

"Det må fastslås, at det i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118 indeholdt sætningsled »når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning« - henset til betydningen af ordet »forlader« i sædvanlig sprogbrug - henviser til den fysiske udtagelse af disse varer fra afgiftsoplaget, og ikke salget af disse."

Denne præmis skal fortolkes i sagens sammenhæng, idet spørgsmålet var, om punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug ved selve salget af varen, uden at denne fysisk har forladt afgiftsoplaget. Som det videre fremgår af præmis 50-51 nedenfor, er det afgørende ikke salget, men at afgiften pålægges forbruget, og at forfaldstidspunktet derfor skal være så tæt på forbruget som muligt.
Præmis 50-51:

"50. Da en punktafgift, således som det fremgår af niende betragtning til direktiv 2008/118, er en afgift på forbruget af visse varer, fastlægges i dette direktiv, således som det fremgår af direktivets artikel 1, stk. 1, den generelle ordning for punktafgifter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af punktafgiftspligtige varer, herunder bl.a. energiprodukter og elektricitet omfattet af direktiv 2003/96.

51. Da punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren."

4.3. Olieproduktet
Skatterådet har lagt til grund, at det omhandlede olieprodukt overgår til forbrug ved selve ankomsten til tankstationen, idet man anser varerne for modtaget af tankstationen og dermed udgået fra suspensionsordningen, fordi tankstationen ikke er en registreret oplagshaver.

I den konkrete situation, som beskrevet i sagsfremstillingen afsnit 3, er klagerens chauffør i færd med at påfylde olieprodukt fra klagerens tankbil til tankstationens tankbeholder, hvorved produktet totalødelægges, fordi det blandes sammen med det produkt, som allerede befinder sig tanken.

Transporten af produktet i tankbilen er ubestridt en del af suspensionsordningen, mens selve tanken på tankstationen ikke er det. Det er klagerens opfattelse, at det produkt, der er under påfyldning, ikke kan anses for endeligt leveret og dermed overgået til forbrug, fordi det netop ikke er endeligt leveret til tankstationen.

Olieproduktet er på dette tidspunkt fortsat i klagerens (chaufførens) varetægt og det er klageren, der har ansvaret for produktet og for korrekt påfyldning fra klagerens tankbil til tankstationens tankbeholder.

Først når klageren på vegne af sælgeren af olieprodukterne har foretaget en fejlfri overførsel af olieproduktet til tankstationens tankbeholder og tankstationen har kvitteret for modtagelse, kan olieproduktet betragtes som værende endeligt modtaget af tankstationen.

Det følger af artikel 7, stk. 3 i direktiv 2009/118/EF, at det er tidspunktet for modtagelse af varerne og ikke den fysiske ankomst, der er afgørende for forfaldstidspunktet. Tilsvarende må udledes af MINAL § 8, hvorefter afgift på vare der totalødelægges "under transporten" kan fradrages.

Ud fra en almindelig forståelse af "under transporten" og "modtages af modtageren", må det være påkrævet, at klageren har færdiggjort sin del af arbejdet før, at transporten kan anses som afsluttet og produktet er modtaget af modtagen (tankstationen).

Hertil kommer, at idet klagerens chauffør trykker på nødstop i forbindelse med påfyldningen, sikres det, at det totalødelagte olieprodukt netop ikke overgår til forbrug.

I Skatterådets begrundelse for spørgsmål 8 henvises til præmis 48 i C-355/14, om at det er den fysiske udtagelse af varerne fra afgiftsoplaget, og ikke salget af disse, som er afgørende for forfaldstidspunktet.

Dette er klageren ikke uenig. I nærværende sag, er den fysiske udtagelse imidlertid ikke afsluttet, ligesom afgørelsen næppe er direkte sammenlignelig med situationen i nærværende sag.

Spørgsmålet i C-355/14 var netop, om afgiften kunne forfalde, selvom varerne ikke var fysisk udtaget fra lageret, hvortil EU-domstolen i præmis 51 bemærker, at "da punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren", og dermed var det i den konkrete sag den fysiske udtagelse og ikke salget, der var afgørende.

I nærværende sag er det heller ikke salget fra den registrerede oplagshaver (klageren/klagerens kunde) til tankstationen, der er afgørende, men det faktum, at transporten ikke er endeligt afsluttet og at dermed ikke er blevet endeligt leveret og modtaget af tankstationen på tidspunktet for totalødelæggelse og dermed aldrig kan overgå til et reelt forbrug. Olieproduktet kommer således aldrig i nærheden af forbrugeren, jf. præmis 51 ovenfor.

Klagerens chauffør i den konkrete sag trykkede, som beskrevet, på nødstop, da han konstaterede fejlen, hvorefter han sugede produktet tilbage i tankbilen for efterfølgende køre produktet til destruktion. Der blev således aldrig tale om endelig eller reel levering, idet chaufføren ankom med og bortskaffede produktet, inden det kom i nærheden at blive tanket.

Efter klagerens opfattelse kan transporten således ikke anses for afsluttet i den konkrete sag ligesom produktet ikke kan anses for modtaget af tankstationen. Dermed bør det lægges til grund, at varerne aldrig har forladt afgiftssuspensionen, hvorfor afgiften på det totalødelagte produkt, der er under levering skal kunne fradrages.

4.3.1. Formålet med mineralolieafgiften
I sag C-355/14, kom EU-domstole, som nævnt, frem til, at eftersom "punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren."

EU-domstolen henviser desuden i præmis 45, citeret ovenfor, til Domstolens faste praksis, hvorved "der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også den sammenhæng, hvori den indgår, og til de formål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af"

I fortolkningen af MINAL og Direktiv 2009/118/EF skal således også inddrages de indledende betragtninger i direktiver. Af betragtning 9 fremgår, at "eftersom punktafgift er en afgift på forbruget af visse varer,bør afgiften ikke forfalde for punktafgiftspligtige varer, der under visse omstændigheder er blevet ødelagt eller er gået uigenkaldeligt tabt."

Dette må fortolkes således, at der som minimum skal være en teoretisk mulighed for at et forbrug af produktet kan finde sted.

Det omhandlede olieprodukt, totalødelægges og destrueres de facto før der er en reel mulighed for forbrug ligesom det ikke kan anses for endeligt udgået af suspensionsordningen, fordi transporten ikke er afsluttet.

Klagerens chaufførs tryk på nødbremsen bevirker, at det ikke er muligt for en forbruger at tanke og eftersom det sammenblandede produkt efterfølgende suges tilbage i tankbilen, er der ikke nogen mulighed for at et forbrug kan finde sted.

Videre følger af artikel 20, stk. 1 i direktiv 2009/118/EF, at forfaldstidspunktet for bevægelser af punkt-afgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning blandt andet er, når varerne overgår til fri omsætning.

Dette må igen forstås således, at varen skal kunne indgå i en omsætning før afgiften, kan forfalde.
Nå olieproduktet trækkes tilbage af klageren inden, der er endeligt leveret og kvitteret hos kunden (tankstationen), kan produktet selvsagt ikke anses for at kunne indgå i en omsætning, være overgået til forbrug elle modtaget af modtageren.

Når punktafgifter, herunder mineralolieafgift, er en afgift på forbruget af visse varer, er det således i strid med formålet med afgiften, hvis der pålægges afgift på varer, der er totalødelagte, og som dermed per definition aldrig kommer til at blive forbrugt. Det forekommer således formålsløst at pålægge afgiften på dette tidspunkt."

Skattestyrelsens udtalelse til kontorindstillingen
Skattestyrelsen har den 7. oktober 2021 udtalt følgende vedrørende kontorindstillingen af 21. september 2021:

"…
Skattestyrelsen er enig i indstillingen om, at Skatterådets "Nej" til spørgsmål 8 stadfæstes, men Skattestyrelsen har bemærkninger vedrørende Skatteankestyrelsens argumentation i indstillingen.

Det fremgår under begrundelsen for Skatterådets "Nej" til spørgsmål 8,
· at tankstationen ikke kan blive anset for at være en del af et afgiftsoplag,
· at olievarerne har forladt afgiftssuspensionen, når de fysisk bliver leveret ned i tankstationens tanke, og
· at den almindelige afgiftspligt er indtrådt på dette tidspunkt, men ikke nødvendigvis før.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den i mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 5 nævnte ødelæggelse af varer ("gået tabt") under transport fra autoriseret oplagshaver, ikke omfatter varer, som oplagshaver har leveret til en tankstation m.v. Det begrundes med, at tankstationen ikke kan blive anset for at være en del af et oplag, og derfor har varerne forladt afgiftssuspensionen, når de fysisk bliver leveret ned i tankstationens tanke. Transporten er afsluttet på dette tidspunkt, og den almindelige afgiftspligt er således indtrådt på dette tidspunkt.

Skattestyrelsens opfattelse ligger på linje med EU-Domstolens præjudicielle afgørelse af 2. juni 2016 i sag C-355/14 Polihim, præmis 51:

"Da punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren."

Til Skatteankestyrelsens orientering kan det oplyses, at en eventuel stadfæstelse af, at afgiftspligten indtræder ved udleveringen af olien til tankbilerne, eventuelt kan indebære en skærpende ændring af dele af den praksis, som fremgår af Skatterådets bekræftende svar på spørgsmål 1-7 i nævnte bindende svar.
…"

Der blev sendt en ny kontorindstilling den 10. januar 2022. Skattestyrelsen har i udtalelsen til den nye kontorindstilling henvist til den begrundelse, der er givet i det bindende svar.

Selskabets udtalelse til kontorindstillingerne og til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabet har i brev af 18. november 2021 udtalt følgende til kontorindstillingen af 21. september 2021 og Skattestyrelsens udtalelse hertil af 7. oktober 2021:

"…
Indledningsvis bemærkes, at vi fuldt ud kan tilslutte os Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende Skatteankestyrelsens argumentation, som efter vores opfattelse baserer sig på andre forudsætninger end dem, der ligger til grund for det bindende afgiftssvar.

Det fremgår bl.a. af den foreløbige vurdering, at …."Spørgsmålet vedrører selskabets opgørelse af afgiftstilsvar. Det lægges derfor til grund, at olien ikke transporteres fra et raffinaderi, men fra selskabets afgiftsoplag til en tankstation i Danmark ….".

Efter vores opfattelse er denne forudsætning ikke korrekt. Det skal lægges til grund, at olien transporteres fra et raffinaderi af en virksomhed eller for en virksomhed, der er registreret som oplagshaver, og som råder over godkendte tankanlæg.

Leveringsstedet for olien ligger ikke fast, før tankbilen ankommer til bestemmelsesstedet. Tankbilen kan således på vej til en tankstation til enhver tid ændre destination, herunder bl.a. til egne eller en anden oplagshavers godkendte tankanlæg. Derfor må varerne efter vores opfattelse fortsat anses for at befinde sig under afgiftssuspensionsordningen.

Vi bemærker derfor, at Skatteankestyrelsens argumentation bør ændres i overensstemmelse med de faktiske oplysninger givet i forbindelse med anmodningen om det bindende svar samt vores og Skattestyrelsens bemærkninger for at undgå en utilsigtet skærpelse af praksis.

Endvidere mener vi ikke, at Skatteankestyrelsens konklusion er korrekt i forhold til spørgsmål 8, og vi fastholder, at spørgsmål 8 bør besvares med "ja" på baggrund af de tidligere fremsendte klageskrivelser. Vi henviser i den forbindelse til den tidligere fremsendte argumentation, som kan opsummeres til:

- Mineralolieafgiften er en afgift på forbrug af mineralolieprodukt. Ved totalødelæggelse forbruges mineralolieproduktet de facto ikke. Der skal derfor efter vores opfattelse ikke pålægges afgift på produktet.
- Idet der ikke er sket en endelig og fejlfri levering af olieproduktet, og transporten derfor ikke er afsluttet, er olieproduktet fortsat omfattet af suspensionsordningen, hvorfor der ikke er hjemmel til at pålægge det totalødelagte produkt mineralolieafgift.
- Det følger af præmis 51 i C-355/14, at "da punktafgiften er en afgift, der pålægges forbruget, og ikke salget, skal forfaldstidspunktet således være så tæt som muligt på forbrugeren". Idet der ikke er sket levering, som det fremgår ovenfor, er olieproduktet således aldrig overgået til et reelt forbrug eller kommet i nærheden af forbrugeren, jf. præmis 51.

Vi vil som støtte for, at olieproduktet fortsat er omfattet af afgiftssuspensionsordningen indtil endelig og fejlfri levering af olieproduktet også henvise til afgiftsfritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6, hvor der fastsættes et fradrag på 0,14 pct. af den afgiftspligtige mængde benzin, der udleveres fra den autoriserede oplagshaver, hvis den afgiftspligtige benzin ved udleveringen gennemløber et dampretursystem.

Såfremt det afgiftspligtige tidspunkt er et tidspunkt før mineralolieprodukterne er leveret til tankstationens anlæg, vil det ikke give mening at fastsætte et fradrag for afgiftspligtig benzin, som udleveres til fx tankstationer, som har installeret dampretursystemer.

Vi mener på baggrund af ovenstående og den tidligere anførte argumentation dels, at Skatteankestyrelsen bør ændre sin argumentation i sagen eller Landsskatteretten ikke bør tiltræde begrundelsen, så den ikke giver anledning til ændring af en fast praksis og dels, at besvarelsen af spørgsmål 8 bør være "ja".

…"

Til kontorindstillingen af 10. januar 2022 har selskabet udtalt følgende:

"…
Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen har fundet anledning til i sin nye indstilling at beskrive nærmere, hvorfor man mener, at olien skal anses for "udleveret" fra klagerens afgiftsoplag, jf. mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1.

I den forbindelse anfører man nu en bemærkelsesværdig begrundelse for, at der sker afgiftsudløsende udlevering af olien, når den påfyldes klagerens egne tankbiler. Man anfører således, at transportmidler ikke kan ses for et anlæg - og dermed er udlevering af olien sket ved påfyldningen på oplagshavers egne tankbiler.

Herved overser man, at der i begrebet udlevering selvsagt ligger, at varen fysisk skal leveres til en anden end oplagshaveren selv. Hvis klagerens kunde således lader eget transportfirma afhente olien ved klagerens afgiftsoplag, er der tale om en udlevering, jf. § 7, stk. 1.

Når klageren selv i egne tankbiler bringer olien ud til sine kunder, er der ikke allerede ved påfyldningen på tankbilerne sket en udlevering til nogen. Det giver ikke mening at karakterisere en oplagshavers påfyldning af sin egen tankbil som en udlevering. Hvis det var tilfældet, ville afgiftspligt også indtræde i tilfælde, hvor tankbilen efter påfyldning og udkørsel fra afgiftsoplaget var nødsaget til at returnere uden at have udleveret olien, f.eks. som følge af trafikale forhold.

For at der kan være tale om en udlevering af olien, skal der som nævnt finde en fysisk levering sted til en anden end oplagshaver selv. Denne udlevering finder tidligst sted, når varen korrekt leveres i kontraktmæssig stand til en anden end oplagshaveren.

En fejlleverance - f.eks. levering af en forkert vare - er ikke en udlevering af en vare, jf. § 7, stk. 1.

Endvidere fører Skatteankestyrelsens opfattelse til, at der ikke vil være noget anvendelsesområde for den del af fradragsbestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 5, der vedrører fradrag for varer, som under transport fra virksomheden går, tabt inden de udleveres til nogen.

Følges ankestyrelsens opfattelse kan fradrag efter § 8, stk. 1, nr. 5, aldrig komme på tale, da udlevering ifølge ankestyrelsen er sket inden transport fra virksomheden påbegyndes. Det siger sig selv, at dette ikke er tilfældet.
…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant udeblev fra retsmødet uden oplyst lovligt forfald.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at spørgsmål 8 i Skatterådets bindende svar af 2. oktober 2020 skal besvares med "nej".

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet påtænker at blive registreret som oplagshaver og udføre transporter af olie fra raffinaderier og fra egne godkendte depoter til blandt andet tankstationer. Det vil først på det tidspunkt, hvor en tankbil er ankommet til en tankstation, være bestemt, at tankstationen er oliens destination. Destinationen kan således ændres undervejs.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet skal betale afgift af olie, der sammenblandes med andre olieprodukter ved fejludlevering fra tankbil til tankstation. Retten skal derfor tage stilling til, om olien skal medregnes i klagerens afgiftspligtige mængde efter mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1, og i givet fald om den olie, der er blevet sammenblandet med andre olieprodukter, kan fradrages i klagerens afgiftspligtige mængde i henhold til mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 5, jf. mineralolieafgiftslovens § 30, stk. 2.

Retsgrundlag
Der skal betales mineralolieafgift ved varers overgang til forbrug. Varer anses for overgået til forbrug, når de forlader afgiftssuspensionsordningen. Dette fremgår af mineralolieafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen fik sin nugældende ordlyd ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1385 af 21. december 2009.

Formålet med denne lov er ifølge afsnit 1 i de almindelige bemærkninger til det forudgående lovforslag nr. 20 af 20. oktober 2009 at gennemføre Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 1992/12/EØF (herefter cirkulationsdirektivet).

I bemærkningerne til § 1, nr. 1, er der henvist til afsnit 3.1 i lovforslagets almindelige bemærkninger. I de almindelige bemærkninger afsnit 3.1.2 står der følgende:

"…
Efter stk. 1, nr. 1, overgår varer til forbrug her i landet, når varer forlader afgiftssuspensionsordningen, hvilket typisk vil være tilfældet ved én af to følgende situationer:

Ved ophør af en varetransport fra et andet EU-land, idet varerne når frem til deres bestemmelsessted her i landet, medmindre varerne umiddelbart herefter oplægges i et afgiftsoplag her i landet. Eller ved udlevering af varerne fra et afgiftsoplag her i landet.
…"

Et afgiftsoplag er ethvert sted, hvor en autoriseret oplagshaver som led i udøvelsen af sit erhverv fremstiller, forarbejder, oplægger, modtager eller afsender varer under afgiftssuspensionsordningen. En autoriseret oplagshaver er en virksomhed eller person, der som led i udøvelsen af sit erhverv har fået autorisation til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende varer under afgiftssuspensionsordningen i et afgiftsoplag. Dette følger af mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 1, og § 3, stk. 1.

Det er en betingelse for at opnå autorisation som oplagshaver, at Skattestyrelsen forinden har godkendt virksomhedens produktionsanlæg, tanke og andre anlæg til indpumpning, behandling, opbevaring og udlevering m.v. af afgiftspligtige ubeskattede varer. Det følger af mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

Af mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår det, at en autoriseret oplagshaver skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte anlæg med tillæg af svind og lignende, dog med fradrag af varer i henhold til mineralolieafgiftslovens § 8.

I henhold til § 8, stk. 1, nr. 5, kan der fradrages varer, der hos virksomheden eller under transport til og fra virksomheden er gået tabt som følge af varernes art eller ved brand, lækage eller lignende. I bestemmelsen er der henvist til mineralolieafgiftslovens § 30. Denne henvisning blev indsat ved § 1, nr. 19, i lov nr. 1385 af 21. december 2009.

Af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. 20 af 20. oktober 2009 fremgår det, at fradrag i den afgiftspligtige mængde for ødelæggelse og tab af varer efter mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 5, skal foretages og bedømmes efter den generelle regel i § 30.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 30, stk. 2, at varer, der under afgiftssuspensionsordningen totalt ødelægges eller går uigenkaldeligt tabt, ikke anses for at være overgået til forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 2.

Mineralolieafgiftslovens § 15 havde følgende ordlyd på tidspunktet for Skatterådets afgørelse:

"…
§ 15. Der kan inden for EU's område ske transport af varer under afgiftssuspensionsordningen, herunder gennem steder uden for EU eller gennem visse områder, der ikke er omfattet af EU's afgiftsområde. 1. pkt. omfatter transport fra et afgiftsoplag eller fra et indførselssted, hvorfra varerne er overgået til fri omsætning i EU's toldområde, til

1) et andet afgiftsoplag,

2) en midlertidigt registreret varemodtager eller en registreret varemodtager,

3) et sted, hvor de afgiftspligtige varer forlader EU's område,

4) en modtager, der her i landet er fritaget for afgift af varer efter § 9, stk. 1, nr. 4 eller 5, når varerne transporteres fra et andet EU-land, eller til en modtager, der i et andet EU-land er fritaget for afgift af varer på et tilsvarende grundlag, når varerne transporteres her fra landet, eller

5) et direkte leveringssted i et EU-land, som en autoriseret oplagshaver eller en registreret varemodtager i det pågældende land har godkendt og udpeget over for landets myndigheder.

Stk. 2. Stk. 1 finder også anvendelse på transport af
1) varer, der er afgiftsfritaget eller ikke er afgiftsafregnet her i landet, idet varerne er under afgiftssuspensionsordningen, og som ikke er overgået til forbrug her i landet eller i et andet EU-land, eller
2) varer, der er omfattet af nulsats i et andet EU-land, og som ikke er overgået til forbrug her i landet eller i et andet EU-land.

Stk. 3.Transport af varer, jf. stk. 1, begynder,
1) når varerne forlader det afgiftsoplag, hvorfra de skal afsendes, eller
2) når varerne overgår til fri omsætning fra et indførselssted i EU's toldområde.

Stk. 4.Transport af varer, jf. stk. 1, ophører,
1) når modtageren har fået leveret varerne efter stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5, eller
2) når varerne har forladt EU's område efter stk. 1, nr. 3.

Stk. 5.Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler for de administrative procedurer, som virksomheder og personer skal anvende ved transport af varer under afgiftssuspensionsordningen inden for EU.

…"

Bestemmelsen blev indført ved bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. 20 af 20. oktober 2009. Af bemærkningerne til bestemmelsen sammenholdt med de almindelige bemærkninger i afsnit 3.5 i lovforslag nr. 20. af 20. oktober 2009 følger det, at mineralolieafgiftslovens § 15 implementerer cirkulationsdirektivets regler om transport af varer under afgiftssuspensionsordningen inden for EU. Der er i henhold til mineralolieafgiftslovens § 15, stk. 5, udstedt regler om administrative procedurer for transporter til og fra andre EU-lande. Reglerne findes i kapitel 5 og 6 i bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013, jf. bekendtgørelsens § 17.

Landsskatterettens bemærkninger
I henhold til mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1, skal en autoriseret oplagshaver medtage varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte anlæg, ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde. Efter mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 2, kan Skattestyrelsen godkende produktionsanlæg, tanke og andre anlæg til indpumpning, behandling, opbevaring og udlevering mv. af afgiftspligtige ubeskattede varer. Transportmidler til transport af afgiftspligtige varer kan efter en naturlig sproglig forståelse ikke anses for et anlæg og kan derfor efter bestemmelsens ordlyd ikke godkendes af Skattestyrelsen efter mineralolieafgiftslovens § 5, stk. 2.

Olie, som transporteres af selskabet fra et raffinaderi til en tankstation, tilføres ikke selskabets godkendte anlæg, og olien udleveres derfor heller ikke fra selskabets godkendte anlæg. Olien skal derfor ikke medregnes i selskabets afgiftspligtige mængde efter mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1.

Olie, der transporteres fra selskabets godkendte depoter, udleveres fra virksomhedens godkendte anlæg, når den overføres til tankbilen. Olien må på det samme tidspunkt anses for at have forladt virksomhedens afgiftsoplag. Olien har som følge heraf forladt afgiftssuspensionsordningen i forbindelse med udleveringen, medmindre der er tale om en transport under afgiftssuspensionsordningen i henhold til mineralolieafgiftslovens § 15.

Transporten af olien til en tankstation er ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 1- 5, da der ikke er tale om en transport til et andet afgiftsoplag, til en midlertidigt registreret varemodtager eller en registreret varemodtager. Der er heller ikke tale om en transport til et sted, hvor de afgiftspligtige varer forlader EU's område, eller til en modtager, der er fritaget for afgift. Det forhold, at oliens destination ikke er endeligt bestemt på tidspunktet for udleveringen fra selskabets godkendte anlæg, kan ikke føre til, at der er tale om en transport under afgiftssuspensionsordningen. Endelig er der ikke tale om transport til et direkte leveringssted, der er udpeget af en godkendt oplagshaver over for landets myndigheder.

Transporten er dermed ikke en transport under afgiftssuspensionsordningen efter mineralolieafgiftslovens § 15. Olien har derfor forladt afgiftssuspensionsordningen ved udlevering fra selskabets godkendte depot til tankbil. Da varen allerede har forladt afgiftssuspensionsordningen på det tidspunkt, hvor varen udleveres til tankbilen, vil varen ikke være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 30, stk. 2, når den bliver sammenblandet med anden olie ved påfyldning ved en tankstation.

Landsskatteretten kan derfor ikke bekræfte, at selskabet ikke skal afregne afgift af varer, der er totalt ødelagt på grund af fejludlevering, når fejludleveringen finder sted ved udlevering fra tankbil til tankstationer. Spørgsmålet skal besvares med "nej".

Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets bindende svar.