Dokumentets metadata

Skattepligt - Dobbeltdomicil - Skattemæssigt hjemsted - Befordringsfradrag

Klageren var fuldt skattepligtig til og havde bolig i både Danmark og Polen. Han havde økonomiske interesser i Danmark og personlige interesser i Polen, og det kunne derfor ikke afgøres, i hvilken stat han havde midtpunkt for sine livsinteresser. Endvidere havde han haft ophold i både Polen og Danmark. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen anså Landsskatteretten ham herefter for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvor han var statsborger. Han kunne derfor beskattes efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D. I relation til befordringsfradrag til arbejdspladsen i Danmark fandt retten, at klagerens sædvanlige bopæl var i Danmark. Retten bemærkede, at spørgsmålet om, hvor han var skattemæssigt hjemmehørende, afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, mens spørgsmålet om sædvanlig bopæl i forhold til ret til befordringsfradrag afgøres efter ligningslovens § 9 C. Der er således tale om to forskellige regelsæt, hvor der foretages to selvstændige vurderinger. Retten fandt derfor, at der ikke er noget til hinder for, at en skatteyder kan være skattemæssigt hjemmehørende efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten i ét land og have sædvanlig bopæl i forhold til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C i et andet land.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren [A] i 2019 dels er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at han derfor ikke er berettiget til overførsel af uudnyttet personfradrag fra sin ægtefælle efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D, og dels at han har sædvanlig bopæl i Danmark og derfor ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem Danmark og Polen.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skattemæssigt hjemsted og anser klageren for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen og derfor berettiget til overførsel af uudnyttet personfradrag fra sin ægtefælle efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren i forhold til befordringsfradrag har sædvanlig bopæl i Danmark og derfor ikke er berettiget til fradrag for befordring i forbindelse med kørsel til og fra Polen.

Faktiske oplysninger
Klageren er fra Polen. Af Det Centrale Personregister fremgår det, at han har haft folkeregisteradresse i Danmark siden den 19. juni 2017.

Af vielsesattest fremgår det, at klageren og hans hustru blev gift den 5. april 2003.

Af attest fra beboerregisteret i Polen, der er dateret den 1. juni 2018, og af certifikat dateret den 26. april 2021 fremgår det, at klageren har været registreret på sin polske adresse siden den 30. august 1980, og at hans hustru og deres to børn ligeledes er registreret på adressen.

Af Certificate of Tax Residence, der er dateret den 22. april 2021, fremgår det, at klageren siden den 14. december 2000 har været skattepligtig til Polen.

Af certifikat af 30. marts 2020 fremgår det, at i 2019 udgjorde klagerens hustrus indkomst (ikke reduceret med socialsikrings- og sundhedsforsikringsbidrag eller indkomstskat) 0 polske zloty.

Af bevis for den skattepligtiges indkomst i personlig indkomstskat, der er dateret den 4. februar 2022, fremgår det, at klageren ikke har indgivet en selvangivelse til det lokale skattekontor på skatteområdet personlig indkomst for 2019.

Af bilag med overskriften "PeriodeCheckliste" fremgår det, hvilke dage og tidspunkter klageren har været på arbejde.

Der er fremlagt et bilag med overskriften "Opgørelse af ophold i DK og PL". Dage, hvor der i bemærkningsfeltet er angivet "Transport til DK", er alene angivet som en dag i Danmark. Dage efter en arbejdsdag i Danmark er alene angivet som en dag i Polen. Det fremgår, at klageren i 2019 har været i Polen bl.a. i perioderne fra den 30. maj til den 5. juni og fra den 27. juni til den 3. juli.

Videre er der fremlagt kontoudtog fra F1-Bank samt kvitteringer, der primært vedrører tankning af diesel. Af kontoudtogene fremgår bl.a., at der den 3. juni 2019 er foretaget en kontanthævning med et beløb i danske kroner, og at der den 3. juli 2019 er hævet et beløb i Aldi.

Af skatteoplysningerne fremgår det, at klagerens arbejdsgiver H1 A/S har indberettet A-indkomst med 402.633 kr. for 1.675 timer i perioden fra den 1. januar til den 8. december 2019.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i 2019 dels er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at han derfor ikke er berettiget til overførsel af uudnyttet personfradrag fra sin ægtefælle efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D, og dels at han har sædvanlig bopæl i Danmark og derfor ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem Danmark og Polen.

Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"Skattemæssigt hjemsted
Vi mener, at du er fuldt skattepligtig i Danmark efter kildeskattelovens §1 stk. 1 nr. 1, og at Dan- mark også er dit skattemæssige hjemsted.

Det er artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, der regulerer, hvilket land der er skattemæssigt hjemsted. Du kan læse mere om skattemæssigt hjemsted i artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Polen.

Vi vurderer, at:
- Du har bolig i begge lande. Se reglen i artikel 4, stk. 1.
- Du har de stærkeste personlige forbindelser i Polen på grund af at du har bolig med din ægtefælle der. De stærkeste økonomiske forbindelser er i Danmark på grund af din arbejdsindtægt her. Se reglen i artikel 4, stk. 2, litra a.
- Du har sædvanligt ophold i Danmark, da du varetager et fuldtidsarbejde i Danmark og dermed må forventes at have flere opholdsdage i Danmark end i Polen. Se reglen i artikel 4, stk. 2, litra b.

Der tale om en prioriteret rækkefølge. I denne konkrete situation er dit skattemæssige hjemsted efter artikel 4 Danmark, fordi du har sædvanligt ophold i Danmark.

Se evt. bindende svar af 17. december 2019 offentliggjort i SKM2020.19.SR, hvor Skatterådet fandt, at spørgers økonomiske interesser talte for, at spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. Spørgers personlige interesser talte derimod for, at spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i sit hjemland. Skattestyrelsen fandt her- efter, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser.
Skatterådet fandt på denne baggrund, at spørger skulle anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold.

For at få overført uudnyttet ægtefællebidrag skal du opfylde betingelserne for at bruge grænsegængerreglen efter kildeskattelovens §§ 5 A - D.

Grænsegængerreglen kan du bruge, hvis du er fuld skattepligtig i både Danmark og Polen men med skattemæssigt hjemsted i Polen.

Du kan ikke anvende grænsegængerreglerne når du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Du kan derfor ikke få overført uudnyttet personfradrag for din ægtefælle, fordi hun ikke er fuldt skattepligtig til Danmark.

Vurderingen er foretaget på baggrund af de oplysninger der er tilgængelige for Skattestyrelsen. Vi er ikke i besiddelse af oplysninger om at du har økonomiske forhold i Polen. Hvis der er oplysninger om dine personlige- og økonomiske forbindelser i udlandet som vi ikke har taget højde for, bør du gøre opmærksom på disse og indsende relevant dokumentation, se nedenfor under "Har du bemærkninger?".

Relevant dokumentation for dine personlige- og økonomiske forbindelser kan fx være medlemskab af foreninger og sportsklubber, oplysninger om fritidsinteresser i Danmark eller Polen, ejerbolig og fritidsbolig, bil, værdipapirer og pensionsopsparinger, samt kopi af din skatteopgørelse fra Polen for 2019.

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads

Vi foreslår ændringer til dit befordringsfradrag for år 2019 da vi vurderer at du har sædvanlig bopæl på Adresse Y1 By Y1.

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens §9C. Hvis afstanden er ekstraordinær lang har du bevisbyrden for, at befordringen har fundet sted i det påståede omfang, hvilket er fastslået af Højesteret ved dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Der er kun én "sædvanlig bopæl" efter bestemmelsen. Begrebet er fastlagt gennem en lang og betydelig praksis. I tvivlstilfælde må der foretages en fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium, men er en samlet vurdering. Der ses på forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret (listen er ikke udtømmende, men eksempler på forhold der tillægges betydning).

Ved vurdering af din sædvanlig bopæl er der lagt særlig vægt på, at du har haft folkeregisteradresse i Danmark i hele perioden, samt at du har fuldtidsarbejde og dermed opholder dig i Danmark størstedelen af året. Skattestyrelsen har ikke oplysninger der tyder på at du også er erhvervsmæssigt tilknyttet til Polen. Vi vurderer derfor ikke at det forhold, at du har en bolig til rådighed i Polen med din ægtefælle, fører til at du kan betragtes som at have sædvanlig bopæl i Polen i år 2019.

Afstanden mellem din sædvanlige bopæl på Adresse Y1 By Y1 og din arbejdsplads på Adresse Y2 By Y1 er målt til at være 31 tur-retur. Da dit fradrag overstiger 24 km beregnes du til at være berettiget til befordringsfradrag på 2.814 kr. år 2019. Kørsel mellem Danmark og Polen skal betragtes som en privat udgift, som ikke er fradragsberettiget."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han skal anses for at have skattemæssigt hjemsted og sædvanlig bopæl i Polen, og at han derfor er berettiget til fradrag for udgifter til befordring mellem Danmark og Polen og overførsel af uudnyttet personfradrag fra sin ægtefælle.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten i klagen anført:

"2 Sagsfremstilling

A er polsk statsborger med primær bopæl i Polen, hvor A bor i ejerbolig med sin hustru og parrets to børn. Vielsesattest er vedlagt som Bilag 2. Som Bilag 3 fremlægges certifikat fra de polske myndigheder, hvor det fremgår, at A er bosiddende på adressen Y3, By Y2, Polen. De polske skattemyndigheder anser A for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. Certificate of Tax Residence (CFR-1), der fremlægges som Bilag 4.

Som Bilag 5 vedlægges certifikat fra de polske myndigheder for ægtefællens personlige indkomstskat.

A arbejdede i indkomståret 2019 for den danske virksomhed H1 A/S, CVR-nr. […].

A har et forholdsvis fast arbejdsmønster, hvorefter han arbejder 6 dage i Danmark fra torsdag til onsdag med en fridag søndag, og dernæst holder syv dage fri, hvor A opholder sig hos familien i Polen. A er tilknyttet det lokale, frivillige brandkorps i Polen og er således til rådighed for udkald under sine ophold i Polen.

A arbejder på aften/nat skifte i Danmark, hvor arbejdstiden er fra 15:30 til 03:30. Arbejdsdagene er som udgangspunkt på 12 timer, og arbejdsugen slutter normalt natten mellem onsdag og torsdag kl. 03.30. A rejser umiddelbart efter endt arbejdsuge til sin bopæl i Polen, hvor han normalt kan være fremme midt på formiddagen torsdag.

I fridagene opholder A sig i Polen, og om morgenen på den næste arbejdsdag rejser A fra bopælen i Polen tilbage til Danmark og møder ind på arbejde mellem kl. 15:00 og 15:30.

Udskrifter fra H1 A/S med registrering af arbejdstid er vedlagt som Bilag 6 og indeholder dokumentation for antal arbejdsdage og -timer. På baggrund heraf og As rejsemønster, som omtalt ovenfor, kan der for 2019 opgøres følgende fordeling af antallet af dages ophold i Danmark henholdsvis Polen.

Danmark: 169
Polen: 196

Opgørelsen fremgår af Bilag 7, og som Bilag 8 er fremlagt kontoudtog, der understøtter den omtalte rejsemønster. Bemærk i den sammenhæng, at køb med betalingskort ofte bogføres nogle dage senere end det faktiske købstidspunkt.

3 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen ("DBO'en").

Yderligere gøres det gældende at den sædvanlige bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C, er As bopæl i Polen.

Med henvisning til art. 4 i DBO'en gøres det gældende, at A har bolig til rådighed i såvel Polen som Danmark og følgelig er dobbeltdomicileret, jf. art. 4, stk. 2, litra a.

I relation til vurdering af hvilket land, der udgør centrum for livsinteresser gøres det gældende, at alle personlige og kulturelle tilknytninger peger på Polen som centrum for livsinteresser, imens det anerkendes at den økonomiske tilknytning i vidt omfang er til Danmark som følge af, at A har indtægtsgivende arbejde fra sin arbejdsgiver i Danmark.

Det gøres herved gældende, at Danmark ikke kan anses som skattemæssigt hjemsted på baggrund af centrum for livsinteresser, idet As personlige og kulturelle tilhørsforhold i det hele ligger i Polen. Hertil kommer frivilligt arbejde, som brandmand i Polen.

I det omfang Polen ikke kan anse som centrum for livsinteresser som følge af, at A har indtægtsgivende arbejde i Danmark, vil Polen i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra b være det skattemæssigt hjemsted på baggrund af A sædvanligvis opholder sig i Polen, jf. opgørelsen ovenfor.

I relation til fastlæggelse af sædvanlig bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C gøres det gældende, at alle personlige og kulturelle relationer er i Polen samt at A opholder sig mest i Polen, jf. ovenfor. Som følge heraf, vil den sædvanlige bopæl være boligen i Polen.

Endelig gøres det gældende, at A opfylder betingelser for beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 5 A - D, som følge af at A i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. ovenfor."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen vedrørende befordringsfradrag fastholdes og har anført:

"Skattestyrelsen bemærker, at der med klagesagen er kommet nye oplysninger i form af dokumentation for at A er har opholdt sig flere dage i Polen end hvad Skattestyrelsen har lagt til grund for den afgørelse der er truffet.

Skattestyrelsen er enig i, at de nye oplysninger understøtter, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen efter Artikel 4, stk. 2, litra b i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Såfremt A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen er Skattestyrelsen enig i, at han kan have ret til beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§5 A- D, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Skattestyrelsen er ikke enig med påstand om at skatteansættelsen for indkomstår 2019 skal ændres vedr. befordringsfradrag efter ligningslovens §9c med en nedsættelse af skattepligtig indkomst på 27.657 DKK, men fastholder er der kun skal imødekommes nedsættelse af skattepligtig indkomst på 2.843 DKK jf. Skattestyrelsens afgørelse.

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet.

Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9C.

Der er kun én "sædvanlig bopæl" efter bestemmelsen. Begrebet er fastlagt gennem en lang og betydelig praksis.

A har arbejdet i Danmark siden 2016 og har haft bolig og folkeregister i Danmark siden 2017, og er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. §7, stk. 1.

I perioden har A haft fast indtægtsgivende arbejde her i landet, og har etableret en væsentlig, og ikke ubetydelig indkomst. Dette er også henset til, at der i det fremlagte, ikke er noget, der tyder på erhvervsmæssig tilknytning til et andet land.

Et fradrag jf. ligningslovens § 9C, stk. 1, er netop betinget af et indtægtsgivende forhold. As bopæl her i landet er netop etableret med det formål at varetage et indtægtsgivende arbejde i Danmark, og han har etableret sig økonomisk i en ikke-ubetydelig grad i Danmark. Skattestyrelsen finder, at da der er ophold af en væsentlig betydning i både boligen i Danmark hvor arbejde varetages og i boligen i Polen hvor A har familie, og at opholdene på boligen i Danmark foregår i hverdagene i forbindelse med at rejse til og fra arbejde imens opholdene i Polen har karakter af ferie og fritid, er den sædvanlige bolig efter ligningslovens § 9C på adressen i Danmark hvor A har registreret sig i Folkeregisteret.

Da Skattestyrelsen anser den sædvanlige bopæl som værende i Danmark opfyldes betingelserne for befordringsfradrag vedrørende kørsel mellem Polen og Danmark ikke."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar
Af klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar fremgår:

"Jeg har noteret, at Skattestyrelsen på baggrund af de fremlagte bilag er enig i, at A i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen er skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Skattestyrelsen synes på baggrund af det i klagesagen fremlagte materiale ligeledes at være enig i, at betingelserne for overførsel af ægtefællens uudnyttede personfradrag er opfyldt, jf. grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A - D.

--o0o--

Skattestyrelsen har i udtalelsen af 11. juni 2021 uventet fastholdt, at sædvanlig bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C er adressen i Danmark på trods af, at A i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen er skattemæssigt hjemmehørende i Polen, som følge af sædvanligt ophold i Polen.

Skattestyrelsens synspunkt bestrides og det gøres gældende, at A i henhold til gældende praksis har sædvanlig bopæl i ligningslovens § 9 C's forstand i Polen.

Jeg bemærker herved også, at Skattestyrelsen i udtalelsen af 11. juni 2021 ikke har understøttet synspunktet vedrørende sædvanlig bopæl i gældende praksis eller andre kilder.

Såfremt Skattestyrelsen fastholder, at As sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 C er i Danmark, opfordres Skattestyrelsen til at redegøre nærmere herfor, herunder at fremlægge praksis til støtte for synspunktet."

Supplerende bemærkninger fra repræsentanten og Skattestyrelsen
Af repræsentantens bemærkninger af 6. december 2021 fremgår:

"Skattestyrelsen henleder i sit brev opmærksomheden på, at As betalingskort er brugt i Danmark den 3. juni 2019 samt den 1., 3 og 15 juli 2019, selv om det på opgørelsen over opholdsdage er oplyst, at A har været i Polen disse dage, hvilket giver anledning til følgende supplerende bemærkninger.

Det skal indledningsvist understreges, som det fremgår af kontoudskriften, at der er tale om posteringer. Den dato, der er angivet ud for hver linje på kontoudskriften, angiver således ikke, hvornår købet er foretaget, men derimod hvornår købet er posteret.

Dette kan illustreres ved at sammenholde de fremlagte kvitteringer, hvoraf det fremgår, hvornår det pågældende køb er foretaget, med posteringerne på kontoudskriften. Det fremgår eksempelvis af vedlagte kvittering fra lørdag den 27. juli 2019, at A har købt for PLN 150,02 hos Orlen. På kontoudskriften med posteringer for 11.07.2019 - 14.08.2019 fremgår det således, at købet først er posteret tirsdag den 30. juli 2019. I dette tilfælde, hvor købet er foretaget en lørdag, bliver dette først posteret på kontoudskriften 3 dage efter købet egentlig er foretaget. A har ligeledes onsdag den 6. november 2019 købt for PLN 275,04 hos Orlen. På kontoudskriften med posteringer for perioden 18.10.2019 - 28.11.2019 ses det, at dette køb først er posteret fredag den 8. november 2019. Dette illustrerer, at selv i det tilfælde at købet er foretaget en hverdag, så bliver det først posteret to dage efter købet egentlig er foretaget. A har ligeledes købt for PLN 278,69 hos Orlen den onsdag den 6. november 2019. På kontoudskriften med posteringer for perioden 18.10.2019 - 28.11.2019 ses det, at dette køb er posteret den fredag den 8. november 2019.

I forhold til posteringen den 3. juni 2019 så skal denne ses i sammenhæng med den ovenfor gennemgåede sammenligning af dato for køb på kvitteringerne og efterfølgende posteringer på kontoudskriften. Posteringen den 3. juni 2019 dokumenterer således ikke, at A skulle have opholdt sig i Danmark i videre omfang, end det fremgår af den fremlagte opgørelse, jf. Bilag 7. Det skal derudover bemærkes, at der ligeledes samme dag er posteret et køb hos en benzintank i Polen.

For så vidt angår posteringerne den 1. og 3. juli 2019, så er det ikke muligt at fremfinde yderligere dokumentation, der kan dokumentere nærmere, at A de pågældende dage har opholdt sig i Polen. Det bemærkes dog, at uanset det lægges til grund, at A skulle opholdt sig i Danmark de pågældende dage og dermed for så vidt hele perioden fra den 27. juni 2019 til den 3. juli 2019, har A samlet i 2019 opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark.

For så vidt angår posteringen den 15. juli 2019 for køb hos "KFC", så er dette hos KFC i Polen. Det skal dertil bemærkes, at de fremlagte kvitteringer dokumenterer, at A i hvert fald den 11. og 13. juli 2019 samt den 19. juli 2019 befandt sig i Polen, hvilket klart understøtter, at A følgelig også den 15. juli 2019 befandt sig i Polen.

De fremlagte kvitteringer understøtter også As rejsemønster til og fra Polen, og de fremlagte oplysninger om, at A umiddelbart efter endt arbejdsuge rejser tilbage til Polen, hvor han normalt kan være fremme midt på formiddagen, hvis han har fri kl. 03:30.

Dette understøttes eksempelvis af den fremlagte kvittering fra den 7. februar 2019, hvor A har købt benzin hos en benzinstation nær sit hjem i Polen kl. 11:28 - blot cirka otte timer efter endt vagt hos H1 i Danmark Dette understøttes endvidere eksempelvis også af den fremlagte kvittering fra den 11. juli 2019, hvor A har køb benzin nær sit hjem i Polen kl. 11:22 - igen blot cirka otte timer efter endt vagt hos H1. Også af kvitteringen fra den 5. september 2019 og 31. oktober 2019 fremgår det at A har købt benzin nær sit hjem i Polen henholdsvis kl. 10:42 og 15:03, hvilket blot er 7 - 12 timer efter han har endt sin vagt hos H1.

De fremlagte kvitteringer understøtter også oplysningerne om, at A først bevæger sig mod Danmark lige op til arbejdsugen hos H1 begynder. Af kvitteringerne fra eksempelvis den 27. februar 2019, 27. marts 2019, 22. april 2019 og 5. juni 2019 har A aftenen inden han skal møde ind hos H1 købt benzin hos en benzinstation nær sit hjem i Polen.

Med afsæt i de fremlagte kontoudtog og bilag samt de ovenfor anførte betragtninger gøres det gældende at den fremlagte dokumentation understøtter det i sagen fremlagte rejsemønster, jf. opgørelsen i Bilag 7, at der uanset usikkerhed om en enkelt periode ikke er oplysninger, der understøtter, at oplysningerne om rejsemønteret i øvrigt ikke er retvisende, samt at A i 2019 har flere dages ophold i Polen end i Danmark, uanset om det lægges til grund, at A i perioden 27. juni 2019 til den 3. juli 2019 skulle have opholdt sig i Danmark.

Sammenfattende gøres det således gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Ligeledes fastholdes det, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens § 9 C.

--o0o—

Jeg nævnte på vores møde, at der forligger en stribe nyere afgørelser fra Landsskatteretten, hvor sædvanlig bopæl i Danmark alene ses i sammenhæng med at der samtidig er skattemæssigt hjemsted i Danmark. Denne sammenhæng ses i afgørelserne LSR2021.20-0071006, SKM2019.603.LSR, SKM2021.51.LSR, LSR2021.20-0080638, LSR2021.20-0087800 og LSR2021.20-0081942."

Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 21. januar 2022 fremgår:
"Skattestyrelsen forstår bemærkningerne fra skatteyders repræsentant R1 Advokatfirma således, at man indtager det synspunkt, at skattemæssigt hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen samt spørgsmålet omkring skatteyders mulighed for befordringsfradrag efter ligningslovens § 9C ikke bør kunne føre til forskellige udfald. Der henvises til, at der ikke bør kunne være sædvanlig bopæl på den danske adresse, hvis det skattemæssige hjemsted vurderes at være i udlandet.

Skatteankestyrelsen oplyser på mødet mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og repræsentant [navn udeladt], R1 Advokatfirma, at de ved gennemgang af materialet er kommet frem til en forskel mellem antallet af opholdsdage i Danmark og Polen på 27 dage, dog med usikkerhed omkring hvorvidt enkelte af disse dage reelt har været opholdsdage i Polen pga. usikkerhed om banktransaktionsdatoer. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der i den konkrete sag ikke er nok difference til at fastslå med sikkerhed om skatteyder har sædvanligt ophold i Polen eller Danmark.

Skattestyrelsen er ikke enig med skatteyders repræsentants synspunkt i brevet til Skatteankestyrelsen den 29. juni 2021 om, at det skattemæssige hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 og den sædvanlige bopæl efter ligningslovens §9C nødvendigvis skal være det samme.

Skattestyrelsen er ikke uenig i, at mange af kriterierne for vurdering af henholdsvis skattemæssigt hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten og den sædvanlige bopæl efter ligningslovens §9C er de samme, og at der derfor i langt de fleste tilfælde vil være sammenfald. Det betyder dog ikke at der er tale om identiske regelsæt, og at der skal sættes et automatisk lighedstegn imellem dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 og ligningslovens §9C uden at vurdere de to forhold for sig.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 fastsætter hvilken stat den skattepligtige har sit skattemæssige hjemsted. Ligningslovens §9C fastsætter hvilken bolig der skal anses som den sædvanlige bopæl. Der skal foretages to forskellige vurderinger, og det skattemæssige hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4 anvendes ikke som et kriterium for vurdering af den sædvanlige bopæl.

Se fx SKM2021.51.LSR, hvor en polsk statsborger havde haft bolig og arbejde i Danmark, og desuden havde bolig i Polen med ægtefælle og børn som han besøgte i weekender og ferie. I denne sag foretager Landsskatteretten to separate vurderinger af det skattemæssige hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og den sædvanlige bopæl efter ligningslovens §9C. At sagen ender ud med, at Danmark betragtes som skattemæssigt hjemsted og at den sædvanlige bopæl vurderes at være i Danmark, ændrer ikke på det faktum, at der er tale om to separate vurderinger, og at der ikke kan sættes et automatisk lighedstegn imellem de to regelsæt.

Herunder redegøres for Skattestyrelsens vurdering af skattemæssigt hjemsted og sædvanlig bopæl i den konkrete sag, og hvorfor der i denne situation godt kan være skattemæssigt hjemsted i udlandet, selvom den sædvanlige bopæl fastholdes at være i Danmark jf. afgørelsen af 10. marts 2021.

Det skattemæssige hjemsted i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst vurderes efter en prioriteret rækkefølge, som beskrevet i artikel 4, stk. 2:

(…)

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 10. marts 2021 redegjort for, at det ikke kan fastslås, at skatteyder har de stærkeste- og personlige interesser i enten Danmark eller Polen, og at vurderingen ikke kan foretages efter artikel 4, stk. 2, litra a.

Skattestyrelsen vurderer på baggrund af de nye oplysninger der er fremkommet efter at sagen er påklaget til Skatteankestyrelsen, at det ikke kan fastslås med sikkerhed, om skatteyder har sædvanligt ophold i Danmark eller i Polen. Skatteyder har efter Skatteankestyrelsens oplysninger ved optælling af opholdsdage i de to stater færre end 30 dages difference i opholdsdage i de to stater. Skattestyrelsen mener derfor ikke at det skattemæssige hjemsted kan fastsættes efter artikel 4, stk. 2, litra b.

Skatteyder er polsk statsborger. Da vurderingen foretages efter en prioriteres rækkefølge skal det skattemæssige hjemsted fastsættes på baggrund af statsborgerskabskriteriet i artikel 4, stk. 2, litra c.

Skattestyrelsen er derfor enig i at skatteyder har sit skattemæssige hjemsted for indkomståret 2019 i Polen.

Begrebet "Den sædvanlige bopæl" efter ligningslovens §9C fastlægges efter en samlet vurdering af en række kriterier, som fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.1.1. om sædvanlig bopæl. Der er altså ikke tale om en vurdering efter en prioriteret rækkefølge, som det er tilfældet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Kriterierne der indgår i den samlede vurdering kan i grove træk sammenlignes med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a og b (centrum for livsinteresser samt sædvanligt ophold. Derudover skal der også lægges vægt på tilmelding til folkeregisteret. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne lægger ikke vægt på registrering i det danske Folkeregister. Omvendt kan der ikke tillægges vægt på statsborgerskab ved vurdering af hvor skatteyder har sin sædvanlige bopæl efter ligningslovens §9C, og Skattestyrelsen bemærker, at statsborgerskabs-kriteriet i denne konkrete sag viser sig at være det afgørende for hvor skatteyder skal anses at have skattemæssigt hjemsted.

Skattestyrelsen finder ikke, at de nye oplysninger der er kommet frem under klagebehandlingen ændrer på Skattestyrelsens tidligere vurdering ift. hvilken bopæl der i år 2019 skal betragtes som skatteyders sædvanlige bopæl. Skattestyrelsen henviser derfor fortsat til afgørelsen af 10. marts 2021 og begrundelsen heri. Den sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens §9C er i 2019 folkeregisteradressen Adresse Y1 i By Y3, og et befordringsfradrag vil skulle beregnes efter afstanden imellem denne adresse og arbejdspladsen.

Afslutningsvis vil Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at tilvalg af grænsegængerreglerne efter kildeskattelovens §§5A-D forudsætter at betingelserne herfor er opfyldt. Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med denne sag set, at der er indsendt dokumentation til Skattestyrelsen eller til Skatteankestyrelsen for, at betingelsen om 75% kvalificerende indkomst i Danmark er opfyldt.
Medmindre Skatteankestyrelsen har modtaget dokumentation for dette i form af en årsopgørelse fra den udenlandske myndighed er Skattestyrelsen ikke enig i at betingelserne for at blive omfattet af grænsegængerreglerne (og dermed få mulighed for at få overført et uudnyttet ægtefællefradrag) er opfyldt, også selvom det skattemæssige hjemsted efter en vurdering af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4 måtte være i Polen. Konsekvensen er derfor, at der efter Skattestyrelsens vurdering ikke er grundlag for at ændre skatteansættelsen for 2019."

Af repræsentantens supplerende bemærkninger i brev af 7. februar 2022 fremgår:

"1 Skattemæssigt hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Jeg har noteret, at Skattestyrelsen er enig i, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til den mellem Danmark og Polen indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst ("DBO'en").

Jeg er uenig med Skattestyrelsen i, at det skattemæssige hjemsted konkret skal afgøres i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra c (statsborgerskab). Det gøres heroverfor principalt gældende, at det skattemæssige hjemsted skal fastsættes under hensyn til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a (midtpunkt for sine livsinteresser), subsidiært DBO'ens art. 4, stk. 2, litra b (sædvanligt ophold).

1.1 Midtpunkt for sine livsinteresser

Opsummering bemærkes, at A er polsk statsborger. I Polen ejer A en fast ejendom, som danner rammen om det fælles hjem med hustruen B og parrets to børn, C og D. Det er A's indtægter fra hans arbejde i Danmark, der danner det økonomiske eksistensgrundlag for familien. Jeg henviser herved til de fremlagte bilag i sagen, herunder i relation til de familie- og boligmæssige forhold samt hustruens indkomstforhold særligt Bilag 2 - Bilag 5.

Yderligere bemærkes opsummerende, at A arbejder i Danmark i ugeskift med arbejdsuger omfattende 6 arbejdsdage normalt af 12 timeres varighed. A har i Danmark rådighed over en lejebolig på 50 m2, som benyttes til overnatning under arbejdsugerne i Danmark. Arbejds- og rejsemønsteret er dokumenteret og sandsynliggjort ved fremlæggelse af arbejdstidsskemaer, kontoudskrifter og kvitteringer, jf. Bilag 6 - 8, jf. også supplerende bemærkninger til de fremlagte kontoudtog og kvitteringer i mit brev af 6. december 2021.

Der foreligger ikke forhold, som understøtter, at A har personlig tilknytning til Danmark. Omvendt peger alle oplysninger - herunder dokumenterede og sandsynliggjorte faktuelle forhold - på, at A har bevaret en entydigt stærk personlig tilknytning til Polen. Der lægges herved særligt vægt på at ægtefællen og parrets to børn opholder sig i Polen. Der lægges tillige vægt på, at A alene opholder sig Danmark, når der er arbejdsuge ved den danske arbejdsgiver og da alene med det formål, at varetage sit arbejde.

Jeg skal henvise til dom af 14. oktober 2021 offentliggjort som SKM2021.544.BR. I sagen var en oprindeligt dansk bosiddende skatteyder ansat i Tyskland. Den danske bopæl blev opretholdt i en periode sammen med ægtefællen, og i Tyskland rådede vedkommende over en lejebolig på 90 m2, som tjente til overnatningsmulighed mellem arbejdsdagene i Tyskland. Som sagen er gengivet, er det ubestridt, at skatteyderen opholdt sig flere dage i Tyskland end i Danmark.

Byretten fandt i sagen, at skatteyderen havde skattemæssigt hjemsted i Danmark, da Danmark efter en samlet vurdering fandtes at være midtpunkt for skatteyderens livsinteresser. Byretten lagde herved vægt på, at skatteyderen sammen med sin hustru havde erhvervet en ejendom i Danmark, imens der i Tyskland alene var rådighed over en 90 m2 stor lejet lejlighed. Videre blev der lagt vægt på, at en stor del af indtægterne fra arbejdet for den tyske arbejdsgiver blev overført til Danmark, som grundlag for familiens underhold. Byretten har i begrundelsen for dommens resultat yderligere anført:

"Retten har derudover lagt vægt på, at ejendommen Y1-adresse har dannet rammen om familielivet for konen og børnene i hverdagene og for hele familien i weekenderne, idet A tilbragte næsten alle weekender og fridage i Dan- mark, medmindre han var på ferie med familien i udlandet, herunder således at han ved arbejdsdagens ophør om fredagen kørte direkte til Danmark og returnerede til Tyskland tidligt mandag morgen direkte til arbejdet.

Dertil kommer, at A ikke har godtgjort, at han har andre væsentlige personlige interesser i Tyskland ud over nogle sociale relationer i tilknytning til hans arbejdsliv."

Omstændighederne i SKM2021.544.BR er således i vidt omfang sammenlignelige med nærværende sag. Der kan herved særligt peges på, at As løn tjent i Danmark i vidt omfang dækker familiens underhold i Polen, at familien opholder sig i Polen, at A har et mindre lejemål til rådighed for overnatninger under arbejdsophold imens A ejer en bolig i Polen. Hertil kommer, at A opholder sig i Polen, når han har fri og når han har ferie og dermed opholder sig mere i Polen end i Danmark, ligesom As familie ikke har nogen hensigt om at flytte til Danmark.

Det gøres med henvisning til SKM2021.544.BR gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a (midtpunkt for livsinteresser).

1.2 Sædvanligt ophold

Det gøres subsidiært gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i henhold DBO'ens art. 4, stk. 2, litra b (sædvanligt ophold).

Der er i sagen som Bilag 7 fremlagt opgørelse af ophold i Danmark henholdsvis Polen. Opgørelsen er baseret på udskrifter fra arbejdsgiver, som dokumenterer arbejdsdagene i Danmark, jf. Bilag 6, samt kontoudskrifter og kvitteringer, jf. Bilag 8, som entydigt understøtter det oplyste rejsemønster, jf. dog usikkerhed om en enkelt periode fra 27. juni til 3. juli, jf. mit indlæg af 6. december 2021.

Den fremlagte opgørelse viser, at der er betydeligt flere dages ophold i Polen end i Danmark. Ligeledes fremgår det, at denne fordeling af opholdsdage i Polen og Danmark er knyttet til et fast mønster, hvor der arbejdes i skift i Danmark og er ophold i Polen, når der er fri - og tillige i årets ferieperioder, herunder juleferie og en længere sommerferie.

Det kan således ikke tiltrædes, af en difference i antal opholdsdage på 27 ikke giver grundlag for, at der i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra b, kan statueres sædvanligt ophold i Polen. Der skal herved lægges vægt på, at fordelingen af ophold mellem de to lande følger et fast mønster, hvor der generelt er flere dages ophold om året i Polen end i Danmark.

Den fremlagte opgørelse af opholdsdage er dokumenteret og sandsynliggjort ved fremlagte bilag og stemmer i øvrigt overens med det rejsemønster alle forhold i sagen peger på. Der er således intet der understøtter, at A skulle have yderligere ophold i Danmark end relevant for at kunne varetage sit indtægtsgivende arbejde for den danske arbejdsgiver.

Det gøres følgelig gældende, at for det tilfælde, det skattemæssige hjemsted ikke kan fastsættes ud fra As midtpunkt for livsinteresser, vil det skattemæssige hjemsted i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra b, være Polen, idet A har sædvanligt ophold i Polen. Det gøres gældende, at det er dokumenteret, at A opholder sig flere dage i Polen end i Danmark.

2 Sædvanlig bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C

Det fastholdes, at As bolig i Polen udgør den i ligningslovens § 9 C's forstand sædvanlige bopæl.

Der synes at være enighed om, at reglerne om befordringsfradrag i ligningslovens § 9 C og reglerne om fastsættelse af det skattemæssige hjemsted i DBO er to særskilte regelsæt. Uanset at der er tale om to særskilte regelsæt er de faktuelle forhold, der indgår som momenter i de relevante vurderinger, imidlertid i vidt omfang sammenfaldende.

Efter ligningslovens § 9 C skal der således foretaget en vurdering af, hvor personen har "centrum for sine livsinteresser", jf. den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.1.1, og de på dette sted oplistede momenter.

I DBO vurderes det skattemæssige hjemsted i første runde på baggrund af, hvor personen har "midtpunkt for sine livsinteresser", jf. DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a, og de hertil knyttede kommentarer.

I praksis ses de to særskilte vurderinger at lede til samme konklusion i denne type sager, hvor en polsk bosiddende person er i Danmark dele af året for at varetage indtægtsgivende arbejde.

Skattestyrelsen har for at illustrere sit synspunkt om særskilte vurderinger henvist til SKM2021.51.LSR, som jeg også henviste til i mit indlæg af 6. december 2021. Jeg skal derfor gentage, at - også - denne afgørelse netop understøtter, at de to vurderinger leder til samme konklusion. I afgørelsen, hvor Landsskatteretten således fandt, at den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 C, var boligen i Danmark, fandt man tillige at det skattemæssige hjemsted var i Danmark.

Det gøres gældende, at afgørelsen SKM2021.51.LSR således ikke understøtter, at As sekundære bolig i Danmark udgør den sædvanlige bopæl i ligningslovens § 9 C's forstand.

Skattestyrelsens har dernæst gjort gældende, at det i relation til vurderingen af den sædvanlige bopæl i denne sag vil have afgørende betydning, at A er tilmeldt i folkeregisteret på den danske adresse.

Det bestrides, at tilmelding til en dansk adresse i folkeregisteret kan tillægges afgørende vægt i vurderingen af den sædvanlige bopæl, hvor en række momenter i henhold til praksis skal indgå.

I Den Juridiske Vejledning, 2022-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1, er der oplistet en række momenter, der efter Skattestyrelsens opfattelse tillægges betydning ved vurderingen af fastlæggelse af den sædvanlige bopæl.

Blandt de oplistede momenter gøres det gældende, at As personlige, sociale og familiemæssige tilknytning er til Polen. Ligeledes udgør boligen i Polen det sted, hvor A primært opholder sig, idet boligen i Danmark, som anført ovenfor, alene tjener som overnatningsfacilitet under ophold i Danmark, hvor der arbejdes 12 timers vagter over en 6 dages arbejdsuge, jf. nærmere rejsemønsteret omtalt i klagen af 9. juni 2021 og dokumenteret i fremlagte bilag.

I relation til opholdenes hyppighed gøres det gældende, at dette moment taler for, at den sædvanlige bopæl er i Polen. Der lægges herved vægt på, at det er dokumenteret - og tillige synes at være anerkendt af Skattestyrelsen - at A i 2019 opholdt sig mere i Polen end i Danmark. Som følge heraf, kan momentet om opholdenes hyppighed ikke tale for at sædvanlig bopæl er i Danmark, men understøtter derimod, at boligen i Polen er den sædvanlige bopæl.

Blandt de momenter, der er oplistet i Den Juridiske Vejledning, 2022-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1, står således alene momentet vedrørende registrering i folkeregisteret tilbage, som et moment der taler for, at den sædvanlige bopæl er i Danmark. Det bemærkes hertil, at der i sagen er fremlagt attest, der dokumenterer, at A i Polen er registreret som bosiddende i den polske bolig, jf. Bilag 3. Boligen i Polen, som er en ejerbolig, er således ikke blot en overnatningsmulighed hos familie eller venner, men As registrerede bopæl i hjemlandet.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at A i folkeregisteret er registreret på adressen i Danmark. Dette moment er således efter Skattestyrelsens afvejning tungere end den personlige, sociale, familiemæssige og boligmæssige tilknytning til Polen. Den af Skattestyrelsen herved foretagne afvejning af momenter oplistet i Den Juridiske Vejledning, 2022-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1 bestrides.

Det gøres sammenfattende gældende, at As bolig i Polen udgør den i henhold til ligningslovens § 9 C sædvanlige bopæl.

3 Grænsegængerreglerne - frist for supplerende bilag

Skattestyrelsen har i udtalelsen af 21. januar 2022 indtaget det standpunkt, at det skattemæssige hjemsted skal fastsættes ud fra DBO'ens art. 4, stk. 2, litra c (statsborgerskab). Synspunktet - der som anført ovenfor er bestridt - forudsætter at A ikke har økonomisk tilknytning til Polen.

Samtidig er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne ikke kan lægges til grund som opfyldte, idet A ikke har dokumenteret, at han ikke har indtægtsgivende arbejde i Polen i væsentligt omfang.

Følges Skattestyrelsens synspunkter, vil der pr. definition træffes en forkert afgørelse, da de to standpunkter konkret udelukker hinanden. Skattestyrelsens synspunkter illustrerer, at Skattestyrelsens afvisning af økonomisk tilknytning til Polen i relation til vurdering af det skattemæssige hjemsted ikke afskærer Skattestyrelsen fra at antage, at der udføres betydeligt indtægtsgivende arbejde i Polen i relation til grænsegængerreglerne."

Af repræsentantens brev af 10. februar 2022 fremgår:

"A har anmodet om brug af grænsegængerreglerne, jf. kildeskattelovens §§ 5A-5D, idet betingelserne herfor anses for at være opfyldt.

Skattestyrelsen har i den sammenhæng efterspurgt dokumentation for A's indkomstforhold i Polen, idet Skattestyrelsen ikke på det foreliggende grundlag har anset betingelserne om 75 % kvalificerende indkomst i Danmark er opfyldt.

A har fra de polske skattemyndigheder indhentet certifikat for polsk indkomst til beskatning i 2019, der fremlægges som sagens Bilag 9."

Af Skattestyrelsens supplerende bemærkninger i brev af 21. februar 2022 fremgår:

1) Til punk 1.1 "Midtpunkt for livsinteresser" henviser R1 Advokatfirma til SKM2021.544.BR og gør gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a (midtpunkt for livsinteresser). Skattestyrelsen er ikke enig i dette.

Vi henviser til SKM2021.51.LSR og SKM2019.603.LSR, hvor Landsskatteretten i begge sager kommer frem til, at skatteyders domicilland ikke kan bestemmes med udgangspunkt i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 2, litra a (midtpunkt for livsinteresser). I begge sager har er der tale om situation sammenlignelig med denne sag, hvor de økonomiske interesser primært er i Danmark og de personlige interesser primært er i Polen. Landsskatteretten bestemmer derfor ikke domicillandet på baggrund midtpunkt for livsinteresser, og går videre til at undersøge "sædvanligt ophold" efter artikel 4, stk. 2, litra b.

2) Til punkt 1.2 "Sædvanligt ophold" har R1 Advokatfirma gjort gældende, at en difference i antal opholdsdage i Danmark og Polen på 27 dage er tilstrækkeligt til at fastsætte i hvilken stat der må anses at være sædvanligt ophold, og at der derfor er skattemæssigt hjemsted i Polen efter artikel 4, stk. 2, litra b. Skattestyrelsen fastholder, at vi betragter det som en for snæver difference til at træffe afgørelse på baggrund af dette kriterium. Se SKM2020.246.SR, hvor Skatterådet tager stilling til om Danmark eller Norge skal anses som hjemsted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet kommer frem til, at en difference i antal opholdsdage på 30 dage ikke er tilstrækkeligt til med sikkerhed at fastslå, om spørgeren sædvanligvis opholder sig i Danmark eller i Norge. Skatterådet kommer derfor frem til, at spørger er hjemmehørende i Norge efter statsborgerskabskriteriet i artikel 4, stk. 2, litra c.

3) Til punkt 3 omhandlende dokumentation for opfyldelse af grænsegængerreglens krav om 75% kvalificerende dansk indkomst skriver R1 Advokatfirma, at Skattestyrelsen ikke både kan have den holdning, at der kun er økonomiske interesser i Danmark i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, og samtidigt påpege at der ikke er fremlagt dokumentation for at 75%-kriteriet er opfyldt i relation til grænsegængerreglen i kildeskattelovens §§5A-D. Vi gør opmærksom på, at grænsegængerreglen ikke "stiller to lande op mod hinanden" ift. arbejdsindkomst, men kigger på "kvalificerende dansk indkomst" overfor "global indkomst". Sidstnævnte indeholder al indkomst, som ikke betragtes som kvalificerende dansk indkomst i relation til grænsegængerreglen. Opgørelsen af kvalificerende indkomst er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.5.3.1. Dette var baggrunden for at Skattestyrelsen i vores tidligere bemærkninger har bemærket, at det bør sikres, at det er sandsynliggjort, at der ikke er anden indkomst end den som fremgår af den danske årsopgørelse, inden der træffes afgørelse om eventuel mulighed for at gøre brug af grænsegængerreglen."

Af repræsentantens supplerende bemærkninger i brev af 24. februar 2022 fremgår:

"Ad 1 Midtpunkt for livsinteresser

A har påberåbt sig afgørelsen SKM2021.544.BR til støtte for, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a på baggrund af midtpunkt for livsintersser i Polen.

Skattestyrelsen har afvist at SKM2021.544.BR har præjudikatværdi i sagen og henvist til SKM2021.51.LSR og SKM2019.603.LSR.

Det gøres heroverfor gældende, at afgørelsen i SKM2021.544.BR er afsagt af en højere instans i den retlige trinfølge end SKM2021.51.LSR og SKM2019.603.LSR. Yderligere gøres det gældende, at SKM2021.544.BR er afsagt senere i tid end SKM2021.51.LSR og SKM2019.603.LSR.

Endelig fastholdes det, at de faktuelle forhold i SKM2021.544.BR på afgørende punkter er svarende til forholdene i nærværende sag, hvorved afgørelsen udgør et relevant præjudikat for afgørelsen af nærværende sag.

Sammenfattende gøres det således gældende, at sagen skal afgøres i overensstemmelse med SKM2021.544.BR.

Ad 2 Sædvanligt ophold
Skattestyrelsen har med henvisning til SKM2020.246.SR fastholdt, at det skattemæssige hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke kan fastsættes på baggrund af DBO'en art. 4, stk. 2, litra b om sædvanligt ophold, da fordelingen af opholdsdage i de to lande har en difference på mindre end 30 dage. På den baggrund fastholder Skattestyrelsen, at det er med hjemmel i kriteriet om statsborgerskab i DBO'ens art. 4, stk. 2, litra c, det skattemæssige hjemsted er anset for at være i Polen.

Det gøres herved gældende, at uanset om det skattemæssige hjemsted er i Polen på baggrund af DBO'ens art. 4 stk. 2, litra b (sædvanligt ophold) eller litra c (statsborgerskab), er det i sagen dokumenteret og sandsynliggjort, at A i indkomståret havde flere dages ophold i Polen end i Danmark.

På den baggrund gøres det gældende, at det i relation til fastlæggelse af den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 C, kan konstateres, at momentet omkring opholdenes hyppighed, jf. herved Den Juridiske Vejledning, 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.1.1, understøtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl.

Blandt de momenter, der er oplistet i Den Juridiske Vejledning, 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.1.1 om fastlæggelse af den sædvanlige bopæl, står således fortsat alene momentet vedrørende registrering i folkeregisteret tilbage, som et moment der taler for, at den sædvanlige bopæl er i Danmark.

Jeg henviser på dette punkt i øvrigt til mine bemærkninger i indlægget af 7. januar 2022.

Ad 3 Grænsegængerregler

Jeg har noteret Skattestyrelsens begrundelse for, at der blev efterspurgt dokumentation for anden indkomst.

Jeg skal i den sammenhæng henvise til supplerende bilag fremlagt overfor Skatteankestyrelsen den 10. februar 2022. Jeg tillader mig herved venligst at gå ud fra, at Skattestyrelsens bemærkninger i indlægget af 21. februar 2022 kan tages til udtryk for, at betingelsen om 75 % kvalificerende dansk indkomst på det nuværende grundlag kan anses for opfyldt."

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og sagsfremstilling fremgår:

"1 Skattemæssigt hjemsted

Overordnet bemærkes, at Skatteankestyrelsens konklusion kan tiltrædes og der er således enighed om, at det skattemæssige hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen ("DBO'en") er i Polen.

Det fastholdes imidlertid, at det skattemæssige hjemsted i den konkrete sag skal fastsættes i henhold til bestemmelsen i DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a, idet Polen udgør As midtpunkt for livsinteresser, jf. SKM2021.544.BR.

Skatteankestyrelsen har afvist, at SKM2021.544.BR udgør et præjudikat i nærværende sag, idet sagerne efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er direkte sammenlignelige. Skatteankestyrelsen har nærmere anført følgende:

"Retten lægger vægt på, at baggrunden for vurderingen af skatteyderens midtpunkt for livsinteresser i dommen var, at han i en længere årrække havde boet i Danmark og herefter fik arbejde i Tyskland."

Jeg skal henlede opmærksomheden på, at A er født og opvokset i Polen og således har været bosat i Polen kontinuerligt forud for, at han indenfor de senere år har fået arbejde i Danmark. Jeg henviser herved til vielsesattest fremlagt som Bilag 2 i sagen, hvor det i pkt. 5 fremgår at A er født i "By Y4". By Y4 ligger i det vestlige Polen […].

Forskellen på nærværende sag og SKM2021.544.BR er således, at A for så vidt har en stærkere tilknytning til Polen end tilknytningen i SKM2021.544.BR var til Danmark.

Det fastholdes, at SKM2021.544.BR udgør et afgørende præjudikat for afgørelsen af nærværende sag, som har større vægt end ældre afgørelser fra lavere instanser i form af Landsskatteretten, som Skatteankestyrelsen har påberåbt sig i sagen. Det skal yderligere bemærkes, at SKM2021.51.LSR, som Skattestyrelsen har henvist til, mig bekendt er indbragt for domstolene. Denne sag er således endnu ikke endeligt afgjort.

Det gøres således gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a.

2 Sædvanlig bopæl

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse fundet, at et lejet værelse i Danmark til brug for overnatning mellem 12 timers arbejdsdage udgør den sædvanlige bopæl overfor ejerboligen i Polen, hvor A opholder sig i friuger og ferier, og hvor hustruens og børnene opholder sig permanent.

Skatteankestyrelsen har ved vurderingen af den sædvanlige bopæl lagt vægt på:

• At A har lejet et værelse i Danmark i 2019,

• At der køres flere ture mellem værelset i Danmark og arbejdsstedet end der køres mellem hjemmet i Polen og arbejdsstedet, og

• At A siden 2017 har været registreret i det danske centrale personregister.

De anførte momenter er således i vurderingen vægtet tungere end den personlige, sociale og familiemæssige tilknytning, som entydigt understøtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl.

Jeg skal herved henvise til omtalen af momenterne, der indgår i vurderingen af den sædvanlige bopæl, i den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.7.1.3 i relation til ligningslovens § 9 A om rejseudgifter:

"Familiemæssig tilknytning

I praksis lægges der stor vægt på den familiemæssige tilknytning. Det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle samlever/ægtefælle og/eller børn bor, er normalt lønmodtagerens sædvanlige bopæl. Forældres og søskendes bopæl indgår også i vurderingen og får mere vægt, hvis lønmodtageren ikke har en samlever/ægtefælle og/eller børn.

Periodens længde

Længden af den periode, lønmodtageren skal arbejde på det midlertidige arbejdssted, indgår også i vurderingen. Hvis der eksempelvis er tale om en kort periode, taler det for, at den sædvanlige bopæl er opretholdt. Hvis der er tale om en række kortere perioder hos samme eller forskellige arbejdsgivere i samme område, indgår det også i vurderingen.

Udlejning

Hvis hele den "sædvanlige bopæl" er udlejet i en del af den periode, hvor der bliver arbejdet på et midlertidigt arbejdssted, kan lønmodtageren ikke være på rejse efter LL § 9 A i denne periode, se ovenfor i dette afsnit.

Hvis kun en del af den "sædvanlige bopæl" er udlejet, har det betydning, hvor stor en del der er udlejet. Jo større del af bopælen, der er udlejet, jo større vægt vil udlejningen få ved bedømmelsen af, om den sædvanlige bopæl er bevaret.

Hvis lønmodtageren har udlejet så stor en del af sin bopæl (hus/lejlighed), at der kun er et værelse med opmagasinerede møbler til rådighed, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udlejningen medfører, at den "sædvanlige bopæl" ikke er til rådighed.

Opholdenes hyppighed

Det har også betydning, hvor lønmodtageren opholder sig, når lønmodtageren ikke arbejder på det midlertidige arbejdssted, fx i forbindelse med ferie og fridage og eventuelle arbejdsløshedsperioder.

Boligmæssig tilknytning

I vurderingen indgår også en sammenligning af boligforholdene, herunder størrelsen og indretningen af boligerne.

Det kan fx være, om den ene bopæl er en ejerbolig, mens den anden er lejet, om et lejemål er tidsbegrænset eksempelvis i form af en fremlejekontrakt, eller om den ene bopæl er et værelse hos familie eller på et vandrerhjem, mens den anden bopæl er en lejlighed eller et hus.

Det er også væsentligt, hvor lønmodtagerens indbo er, fx om det er opmagasineret, eller fortsat er i den "oprindelige" bolig, eller det er flyttet med, ligesom det har betydning, om et eventuelt lejemål er lejet møbleret.

Økonomisk tilknytning

Driver lønmodtageren virksomhed, ejer fast ejendom eller har anden økonomisk tilknytning til enten det ene eller andet sted, indgår det også i vurderingen.

Social tilknytning

Det indgår også i vurderingen, hvor lønmodtageren er medlem af foreninger mv. (sports-, kulturelle eller sociale foreninger). Hvis lønmodtageren er medlem af sådanne foreninger begge steder, hvor er det sportslige, kulturelle eller sociale engagement så størst (antal af foreninger hvert sted og deltagelse i aktiviteter hvert sted)?

Tilmelding til folkeregistret

Det har også betydning, hvor lønmodtageren er tilmeldt folkeregistret."

Den overvejende del af de oplistede momenter støtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl. Det gælder således den familiemæssige tilknytning, der ifølge den citerede passage "lægges stor vægt på", at boligen i Polen ikke er udlejet, men bebos af familien, opholdenes hyppighed, herunder at ophold i fritiden og i ferieperioder er i Polen, den boligmæssige tilknytning, hvorved det kan lægges til grund, at As indbo i overvejende grad er i hjemmet i Polen og værelset i Danmark således alene indrettet efter det konkrete behov for at have et sted at overnatte, samt den sociale tilknytning, herunder at familie og hele den sociale omgangskreds er i Polen samt at A deltager som frivillig brandmand i det lokale brandvæsen. Endelige bemærkes, at A af de polske myndigheder er registreret med fast bopæl i hjemmet i Polen, jf. bopælsattesten fremlagt som Bilag 3.

Det gøres gældende, at en afvejning af de ovenfor omtalte momenter ikke kan føre til at værelset i Danmark anses som "sædvanlig bopæl". Det gøres videre gældende, at vurderingen af den sædvanlige bopæl først og fremmest knytter sig til en afvejning af, hvilken bolig der i størst grad tjener til de formål, en bolig i sædvanlig forstand opfylder, dvs. ophold i fritiden, samvær med familie, private aktiviteter, hobbyer mv.

Nærheden til arbejdspladsen, som Skatteankestyrelsen lægger stor vægt på, siger ikke i sig selv noget om boligens karakter, men er udtryk for, at A skal have opfyldt et praktisk behov i form af at have et sted at sove mellem arbejdsdage, for at kunne varetage arbejdet for den danske arbejdsgiver.

Dernæst skal henvisningen til momenterne oplistet i den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.1.1, gentages og det skal fremhæves, at de herved af Skattestyrelsen oplistede momenter end ikke omfatter økonomiske tilknytning og nærhed til arbejdsgiveren:

I vurderingen indgår forhold som:

• personlig tilknytning

• social tilknytning

• familiemæssig tilknytning

• boligmæssig tilknytning

• opholdenes hyppighed

• tilmelding til folkeregisteret."

Endelig skal det fremhæves, at der ikke foreligger praksis i form af trykte administrative afgørelser eller retspraksis, som støtter Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er således reelt udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft.
Sammenfattende fastholdes det, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens § 9 C."

Som kommentar til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og sagsfremstilling samt repræsentantens afsluttende bemærkninger har Skattestyrelsen anført:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattepligt - dobbeltdomicil
Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at det anses for ubestridt, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2019, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatteankestyrelsen foreslår at ændre Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skattemæssigt hjemsted og anser klageren for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen og derfor berettiget til overførsel af uudnyttet personfradrag fra sin ægtefælle efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D. Som allerede anført er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er således også enig i Skatteankestyrelsen bemærkning i forslaget til afgørelse om, at differencen i antal opholdsdage ifølge klagerens egen opgørelse er for lille til, at det med tilstrækkelig sikkerhed kan lægges til grund, at klageren har opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark i 2019, og at klageren i denne situation derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger, jf. den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra c.

Skattestyrelsen er også enig i, at det ud fra sagens oplysninger kan lægges til grund, at den kvalificerende indkomst i indkomståret 2019 udgjorde mere end 75 pct. af globalindkomsten.

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til den til Skatteankestyrelsen tidligere fremsendte udtalelse dateret den 21. januar 2022.

Befordringsfradrag
Skatteankestyrelsen foreslår at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren i forhold til befordringsfradrag har sædvanlig bopæl i Danmark og derfor ikke er berettiget til fradrag for befordring i forbindelse med kørsel til og fra Polen. Som allerede anført er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsen bemærkning i forslaget til afgørelse om, at efter en samlet og konkret vurdering anses klagerens sædvanlige bopæl i indkomståret 2019 at være i Danmark i relation til fradrag for udgifter til befordring, jf. ligningslovens § 9 C.

I den konkrete vurdering indgår at klageren i 2019 har lejet et værelse i Danmark, at hans transport til arbejde de fleste arbejdsdage sker fra hans bopæl i Danmark, og at han har været registreret i det danske centrale personregister siden den 19. juni 2017 samt at klagerens arbejdsgiver H1 A/S indberettede A-indkomst for klageren i 2019, hvorfor befordringen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads herefter er sket mellem klagerens bopæl og arbejdsplads i Danmark.

Klagerens sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens § 9 C er i 2019 folkeregisteradressen Adresse Y1 i By Y3, og et befordringsfradrag vil skulle beregnes efter afstanden imellem denne adresse og arbejdspladsen. Klagerens kørsel til og fra Polen i forbindelse med familiebesøg anses følgelig som en privat udgift, der ikke berettiger til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at blandt andet følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.4.3.3.1.1 Sædvanlig bopæl:

"Regel
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der foretages fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Se LL § 9 C, stk. 1.

Afgrænsning, sædvanlig bopæl
Der er kun én bopæl, der i forhold til bestemmelsen kan kvalificeres som "sædvanlig bopæl". Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. Hvis der er tvivl, skal den sædvanlige bopæl fastlægges ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelse kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I vurderingen indgår forhold som:

personlig tilknytning
social tilknytning
familiemæssig tilknytning
boligmæssig tilknytning
opholdenes hyppighed
tilmelding til folkeregisteret.
Sædvanlig bopæl skal forstås på samme måde i forhold til bestemmelserne i LL § 9 B og § 9 C."

Fra praksis henviser Skattestyrelsen til Landsskatterettens afgørelse dateret den 15. december 2020 offentliggjort som SKM2021.51.LSR. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

Af Landsskatterettens begrundelse i denne sag fremgår blandt andet følgende om befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C:

"Klageren har haft bopæl i Danmark siden 2014 på adressen Y1, by Y1. Klageren har siden den 27. maj 2014 været ansat hos H1 A/S, der har adresse på adresse Y2, ligeledes i by Y1. Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl er i Danmark i relation til fradrag for udgifter til befordring, jf. ligningslovens § 9 C. Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren har stærke økonomiske interesser i Danmark, idet han har været ansat hos samme arbejdsgiver siden 2014. Endvidere har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren har haft bopæl i Danmark siden 2014. Klagerens erhvervsmæssige tilknytningsforhold og væsentligste økonomiske interesser er således i Danmark, idet klageren har haft indtægtsgivende arbejde i Danmark siden 2014. Klagerens kørsel i forbindelse med familiebesøg mv. anses på den baggrund som en privat udgift, der ikke er fradragsberettiget, jf. ligningslovens § 9 C. Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt."

Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at spørgsmålet om, hvor klageren er skattemæssigt hjemmehørende, afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, mens spørgsmålet om sædvanlig bopæl i forhold til ret til fradrag for udgifter til befordring afgøres efter ligningslovens § 9 C.

Der er således tale om to forskellige regelsæt, hvor der foretages to selvstændige vurderinger. Derfor er der ikke noget til hinder for, at en skatteyder kan være skattemæssigt hjemmehørende efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten i ét land og have sædvanlig bopæl i forhold til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C i et andet land.

Skattestyrelsen er enig i med klagerens repræsentant i, at hvor der er én bopæl i Danmark og én bopæl i udlandet, vil der være et vist sammenfald mellem vurderingen af, hvor den skattepligtige er hjemmehørende efter artikel 4, stk. 2, i en evt. dobbeltbeskatningsoverenskomst, og hvor den skattepligtige har sin sædvanlige bopæl i forhold til bestemmelsen i ligningslovens § 9 C.

Dette ændrer dog ikke på, at der er tale om to forskellige regelsæt hvorfor der også skal foretages to selvstændige vurderinger. For eksempel kan fastsættelsen af sædvanlig bopæl i ligningslovens § 9 C's forstand ikke ske ud fra et enkelt kriterium, jf. det ovenfor anførte citat fra Den juridiske vejledning, hvorimod det skattemæssige hjemsted i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst vurderes efter en prioriteret rækkefølge som beskrevet i artikel 4."

Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender til støtte herfor i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Repræsentanten anførte yderligere, at det er relevant for den samlede vurdering af sagen, at den skattemæssige tilknytning afgøres i forhold til, hvor klageren har sin personlige tilknytning, idet denne må veje tungere end overvejende ophold og statsborgerskab. Endvidere anførte repræsentanten, at der ikke foreligger praksis på skattemæssigt hjemsted i udlandet samtidig med, at der statueres sædvanlig bopæl i Danmark. Repræsentanten anførte endelig, at klagerens folkeregisteradresse i Danmark ikke burde få betydning for vurderingen af klagerens skattemæssige hjemsted, idet klageren også har adresse i Polen.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Retten finder, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2019. Retten lægger vægt på, at det i klagen er oplyst, at klageren i Danmark har lejet et værelse.

Retten finder derfor, at det kan lægges til grund, at klageren i 2019 har haft en bolig til rådighed her i landet, hvor han har taget ophold i forbindelse med erhvervelsen af lønindkomsten.

Skattepligt - dobbeltdomicil
Klageren har været registreret på sin adresse i Polen siden den 30. august 1980, og i 2019 var han ligeledes skattepligtig i Polen.

Der foreligger herefter en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at i de tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;
d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Artikel 4, stk. 2, i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst.

Da klageren efter det oplyste har haft fast bolig til rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har midtpunkt for sine livsinteresser.

Det følger af kommentarerne til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst om skattemæssigt hjemsted, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, i hvilken af de to stater han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Fastlæggelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. Der skal således tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted hvorfra han administrerer sine aktiver osv.

Klageren har stærke økonomiske forbindelser til Danmark. Retten lægger herved vægt på, at klageren ifølge skatteoplysningerne var ansat i H1 A/S fra den 1. januar til den 8. december 2019. Klagerens økonomiske interesser taler for, at klageren skal anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark.

For så vidt angår personlige interesser har klageren sin ægtefælle og to børn boende i Polen, som han besøger. Klageren er desuden frivillig brandmand i Polen. Han har således sine personlige interesser i Polen.

Da klageren har haft økonomiske interesser i Danmark og personlige interesser i Polen, finder retten, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser.

Retten finder, at byretsdommen af 14. september 2021, der er offentliggjort i SKM2021.544.BR, ikke er direkte sammenlignelig med denne sag. Retten bemærker i den forbindelse, at fastsættelsen af en skatteyders skattemæssige hjemsted beror på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder i den enkelte sag.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor en person har midtpunkt for sine livsinteresser, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har haft ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2, litra b.

Retten bemærker, at på opgørelsen over opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen er rejsedage alene medregnet som ophold i enten Danmark eller Polen. Efter praksis medregnes rejsedage som ophold i begge lande.

Retten finder, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at klageren har opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark i 2019.

Retten lægger vægt på, at klageren ifølge sin opgørelse af opholdsdage alene har opholdt sig 27 dage mere i Polen end i Danmark. Retten lægger desuden vægt på, at der ifølge kontoudtogene er foretaget en kontanthævning i Danmark den 3. juni, ligesom betalingskortet er anvendt til betaling i en butik i Danmark bl.a. den 3. juli. På disse dage opholdt klageren sig ifølge opgørelsen over opholdsdage i Polen.

Retten finder ikke, at det er godtgjort, at uoverensstemmelserne skyldes forsinkelse med bogføringen i forhold til de faktiske datoer for anvendelse af kortet. Retten lægger herved vægt på, at transaktionen den 3. juni 2019 var en kontanthævning en mandag, hvor klageren ifølge opgørelsen over opholdsdage skulle være rejst til Polen den foregående torsdag, og at den 3. juli var en onsdag, hvor klageren ifølge sine egne oplysninger ligeledes rejste til Polen den foregående torsdag.

På denne baggrund finder retten, at differencen i antal opholdsdage ifølge klagerens egen opgørelse er for lille til, at det med tilstrækkelig sikkerhed kan lægges til grund, at klageren har opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark i 2019.

Retten finder herefter, at klageren i indkomståret 2019 sædvanligvis har haft ophold i både Polen og Danmark. I denne situation anses han for at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Klageren er herefter skattemæssigt hjemmehørende i Polen og kan derfor beskattes efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D, hvorfor han er berettiget til overførsel af uudnyttet personfradrag fra sin ægtefæller efter kildeskattelovens § 5 C. Det lægges herved til grund, at den kvalificerende indkomst i indkomståret 2019 udgjorde mere end 75 pct. af globalindkomsten.

Retten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skattemæssigt hjemsted.

Befordringsfradrag
Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Efter ligningslovens § 9 C er der kun én sædvanlig bopæl. Ved vurderingen af, hvad der regnes for den sædvanlige bopæl, er det afgørende, hvor personen har centrum for sine livsinteresser.

Efter en samlet og konkret vurdering finder retten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomståret 2019 har været i Danmark i relation til fradrag for udgifter til befordring, jf. ligningslovens § 9 C.

Retten lægger vægt på, at klageren i 2019 har lejet et værelse i Danmark, at hans transport til arbejde de fleste arbejdsdage sker fra hans bopæl i Danmark, og at han har været registreret i det danske centrale personregister siden den 19. juni 2017.

Klagerens arbejdsgiver H1 A/S indberettede A-indkomst for klageren i 2019. Befordringen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads er herefter sket mellem klagerens bopæl og arbejdsplads i Danmark.

Retten anser derfor klagerens kørsel til og fra Polen i forbindelse med familiebesøg som en privat udgift, der ikke berettiger til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Retten bemærker, at spørgsmålet om, hvor klageren er skattemæssigt hjemmehørende, afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, mens spørgsmålet om sædvanlig bopæl i forhold til ret til befordringsfradrag afgøres efter ligningslovens § 9 C. Der er således tale om to forskellige regelsæt, hvor der foretages to selvstændige vurderinger.

Retten finder derfor, at der ikke er noget til hinder for, at en skatteyder kan være skattemæssigt hjemmehørende efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten i ét land og have sædvanlig bopæl i forhold til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C i et andet land.

Retten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sædvanlig bopæl i forhold til befordringsfradrag.