Dokumentets metadata

Trust - USA - gave - dobbeltbeskatning

Spørgerens bedstemor, der var bosiddende i USA og aldrig havde været helt eller delvist skattepligtig til Danmark, stiftede i 2006 den amerikanske trust "A revocable trust".

Spørgeren flyttede til Danmark med indtræden af fuld skattepligt i 2017. Forud for tilflytningen havde spørgeren modtaget halvdelen af nettoformuen i A revocable trust.

Spørgerens repræsentant ønskede bekræftet, at trusten ikke var transparent i forhold til spørgeren, således at spørgeren ikke var skattepligtig af afkast på trustens midler, samt at en udlodning fra

trusten direkte til spørgeren eller en IRA-pensionsordning ejet af spørgeren var en gave til spørger direkte fra bedstemoren, således at en sådan udlodning ikke medførte indkomstskattepligt for spørgeren.

Skatterådet bekræftede, at trusten efter dansk praksis skulle anses for transparent i forhold til spørgerens bedstemor. Skatterådet fandt derfor, at spørgeren ikke var skattepligtig af afkast på trustens midler, samt at en udlodning direkte til spørgeren eller til en IRA-pensionsordning ejet af spørgeren skulle anses for en gave.

Spørgerens repræsentant ønskede herudover bekræftet, at en udlodning fra trusten til en IRA-pensionsordning ejet af spørgeren ville være omfattet af artikel 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA for så vidt angår arv og gave, således at udlodningen ikke medførte dansk gaveafgift.

Skatterådet fandt, at en udlodning fra trusten til en IRA-pensionsordning ejet af spørgeren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun kunne beskattes i USA, og Skatterådet bekræftede derfor, at udlodningen ikke var gaveafgiftspligtig til Danmark.

Spørgerens repræsentant ønskede endvidere bekræftet, at USA havde beskatningsretten, hvis der blev udbetalt midler til spørgeren fra IRA-pensionsordningen, jf. artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og at der ikke skulle betales dansk indkomstskat.

Skatterådet bekræftede, at USA havde beskatningsretten til udbetalingerne fra spørgerens IRA-pensionsordning. Da spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, beskattede Danmark spørgerens indkomster uanset, hvor de kom fra. Efter spørgerens oplysninger var pensionsordningen omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, og udbetalinger fra pensionsordningen skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst. Efter dobbeltbeskatningsindkomsten skete der lempelse i den danske skat, da spørgeren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Lempelse skete efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 ved, at der i den danske indkomstskat blev givet et nedslag svarende til den del af den danske indkomstskat, der kunne henføres til den indkomst, der hidrørte fra USA. Den skattepligtige del af udbetalingerne fra pensionsordningen havde således betydning for spørgers samlede skattebetaling i Danmark, dvs. progressionsvirkning.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at trusten, A revocable trust, stiftet af Spørgers bedstemor, ikke er transparent i forhold til Spørger, således at Spørger ikke er skattepligtig af afkast på trustens midler?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at en udlodning fra A revocable trust, direkte til Spørger eller til en af Spørger ejet amerikansk IRA-pensionsordning er en gave til Spørger direkte fra stifteren af trusten, således at en sådan udlodning ikke medfører indkomstskattepligt for Spørger?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet bekræfte, at en udlodning fra trusten til ovennævnte pensionsordning vil være omfattet af artikel 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i BKI nr. 130 af 15/12/1986, således at en sådan udlodning til Spørgers IRA-pensionsordning ikke vil medføre dansk gaveafgift?
4. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet bekræfte, at USA har beskatningsretten, hvis der udbetales midler til Spørger fra ovennævnte IRA-pensionsordning, i henhold til artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i BKI nr. 13 af 14/04/2000, dvs. dansk exemption (dog med progression), således at der ikke betales dansk indkomstskat af sådan udbetaling?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Om Spørger

Spørger er født og opvokset i USA og har amerikansk statsborgerskab. Spørger har bopæl i Danmark og er gift med en dansker.

Spørger flyttede til Danmark med indtræden af fuld skattepligt og dansk skattemæssigt hjemsted i 2017. Spørger har forud for tilflytning til Danmark hverken haft bopæl, fast ejendom, driftssted eller anden tilknytning til Danmark.

Spørgsmålene angår udbetalinger fra en trust oprettet og forvaltet af Spørgers bedstemor. Spørgers bedstemor og mor bor fortsat i USA og har hverken haft bopæl, fast ejendom, driftssted eller anden relation til Danmark.

Trusten

Spørgeren modtog halvdelen af nettoformuen i 2015 i en trust som blev stiftet i august 2006 af Spørgers bedstemor A.

Trusten er stiftet som en såkaldt genkaldelig trust (revocable trust). Det fremgår af aftalen "Amendment to the A revocable trust", som har afløst stiftelsesdokumentet.

Trusten er opbygget således, at stifteren A (bedstemor til Spørger) og B (mor til Spørger) er trustees og forvalter trusten. Begunstigede iht. trusten er stifteren, som kan kræve, at alle midlerne i trusten overføres tilbage til vedkommende. Stifter har således adgang til midlerne, og der er ikke sket en endelig og uigenkaldelig overførsel af midlerne til trusten.

Trusten er ifølge benævnelse og titel genkaldelig. Trusten er stiftet i henhold til loven i staten Californien og bevidnet af en notar fra Californien.

Spørger er ikke og har aldrig haft rollen som trustee eller co-trustee i trusten og dermed ikke haft adgang til de midler, der er i trusten.

Spørger er indsat som begunstiget og har ingen mulighed for at kræve eller fremtvinge en udlodning, idet dette udelukkende besluttes af trustee og trustdokumentet i øvrigt.

Det kan bemærkes, at der ikke eksisterer subtrusts eller andre lignende enheder associeret med A revocable trust.

Stiftelse af trust, som disse, er i Common law lande en almindelig del af gave- og arveplanlægningen. En trust struktur letter bl.a. forvaltnings- og distributionsprocessen efter stifternes død.

Ved stiftelsen af trusten overdrog bedstemoren midler til trusten.

Gennemførte udlodninger af "principals"

Udlodning og distribution af indkomst til stifteren er reguleret i artikel 3. I henhold til denne sker der distribution af "principal".

Det fremgår af artikel 7, nr. 6 i trustdokumentet, at når et barn af stifteren fylder 25 år, skal trustee overføre 50% af principals, som er i trusten til barnet. Spørgeren modtog således en udlodning, da denne fyldte 25 år og var bosiddende i USA. I henhold til artikel 7, nr. 7 vil et barn af stifteren modtage resterende del af principals, som er i trusten til dette barn, når barnet fylder 32 år. Spørger fyldte 32 år i 2022 og har således fornyeligt modtaget en ny udlodning.

Overførsel til IRA-account

Der er oprettet en IRA-pensionsordning for Spørger, hvortil der er overført midler via trusten stiftet af bedstemoren. Midlerne på kontoen udgør en IRA-pensionsordning, som vurderes til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Det vurderes, at kontoen opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet ordningen var oprettet, mens Spørger ikke var fuldt skattepligtig til Danmark og der har efter det oplyste været fuld bortseelsesret i USA for indbetalinger på indbetalingstidspunktet. Det kan bemærkes, at Spørger har indsendt en erklæring L (Blanket 49.020) om dette.

Spørger modtog i 2022 resterende del af de midler som tilkommer denne iht. trustdokumentet. Midlerne blev overført direkte til IRA-pensionsordningen.

Trustee er bemyndiget til at foretage en eller flere udlodninger til de begunstigede - heriblandt Spørger i henhold til trustdokumentets bestemmelser om dette.

Uddrag af trustens vedtægter, jf. amendment to the A revocable trust

(…)

ARTICLE ONE

Declaration of trust: Individual cotrustees

A and B (called the trustees) declare that A (called the settlor) has transferred and delivered to the trustees, without consideration, the sum of $ 100.

(…)

ARTICLE THREE

Distribution of income and principal to sole settlor

The trustee shall pay to or apply for the benefit of the settlor the entire net income of the trust estate in convenient installments at least annually.

If the trustee considers the net income to be insufficient, the trustee shall pay to or apply for the benefit of the settlor as much of the principal of the trust estate, up to and including the whole of this trust, as the trustee considers necessary for the settlor's health, education, support, maintenance, comfort, welfare, or happiness, to maintain at a minimum the settlor's accustomed manner of living, without taking into consideration income and resources available to the settlor held free of this trust.

The settlor shall have the right to occupy, without paying rent to the trust, any real property owned by the trust from time to time and to use the furniture and furnishings located in that property.

(…)

ARTICLE FIVE

Payments to others from separate property

The settlor may at any time direct the trustees in writing to pay single sums or periodic payments out of the separate property in the trust estate to any other person or organization.

(…)

ARTICLE ELEVEN

Revocation by sole settlor

A. The settlor may revoke this instrument in whole or in part at any time. The revocation must be in writing and be either personally delivered or mailed by certified mail to the trustee. Promptly on receipt of the revocation notice, the trustee shall deliver the revoked portion of the trust assets to the settlor or to an individual designated in the notice.

Amendment by sole settlor

B. The settlor may at any time amend any terms of this trust by written instrument signed by the settlor and personally delivered or sent by certified mail to the trustee. No amendment substantially increasing the trustees duties or liabilities or changing the trustee's compensation shall be valid without the trustee's written consent. The trustee shall not be obligated to act under any amendment unless the trustee accepts it. If the trustee is removed for refusal to accept an amendment, the settlor shall pay to the trustee any fees due and shall indemnify the trustee against all liabilities that the trustee has incurred in administering the trust.

(…)

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Ifølge praksis skal følgende betingelser være opfyldte for at en trust kan anses for et selvstændigt skattesubjekt:

• De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne.
• Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
• Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
• Der skal være en selvstændig bestyrelse som garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Det er vores opfattelse, at ovennævnte trust ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Denne opfattelse beror blandt andet på:

• at trusten er stiftet som genkaldelig
• at stifteren selv er indsat som begunstiget og trustee
• at stifteren har bemyndigelse til at udlodde trustens kapital til denne og kan råde over midlerne i trusten
• at trustens bestyrelse består af stifteren selv og dennes barn, hvorfor der ikke foreligger en selvstændig bestyrelse.

Efter vores opfattelse bør trusten derfor efter dansk skatteret anses som værende en skattemæssig transparent enhed, i forhold til stifteren. Trustens primære formål er at imødekomme stifterens behov, som begunstiget så længe hun lever.

Baseret på ovenstående finder vi ikke, at der er forhold som peger i retning af, at trusten er transparent i forhold til Spørger, da denne hverken har adgang til midlerne eller er en del af forvaltningen af trusten.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med "Ja.

Spørgsmål 2

Ved vurderingen af, hvorvidt en udbetaling fra trusten er omfattet af skattepligten i statsskattelovens § 4, skal det som ovenfor vurderes, om trusten efter dansk praksis kan betragtes som et skattemæssigt selvstændigt skattesubjekt eller som en skattemæssigt transparent enhed.

Det er vores opfattelse, at trusten er en transparent enhed iht. dansk skatteret, jf. vores bemærkninger til spørgsmål 1.

Følgende fremgår af statsskattelovens § 4:

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Idet pensionsordningen, der overføres et beløb til, er arvet af Spørger, finder vi, at der ved en transaktion fra Trusten til pensionsordningen gennemføres en gaveafgiftspligtig transaktion, og at denne transaktion således kan anses for at være en gave fra stifteren af trusten til Spørger, under hensyn til det forhold, at trusten er transparent i forhold til stifteren, og gaven således på dette grundlag kan anses for at hidrøre direkte fra stifteren, A.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at udbetaling fra trusten til Spørger ikke vil være indkomstskattepligtig, men derimod omfattet af gaveafgiftsreglerne i boafgiftsloven, jf. spørgsmål 3 nedenfor.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med "Ja"

Spørgsmål 3 og 4

Følgende fremgår af artikel 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i BKI nr. 130 af 15/12/1986.

Overførsler og »deemed transfers« af anden formue end formue omtalt i artiklerne 5 (fast ejendom), 6 (erhvervsformue i et fast driftssted og aktiver, der hører til et fast sted, som anvendes til udøvelse af frit erhverv) og 7 (skibe og luftfartøjer) kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den afdøde var bosat ved sin død, giveren ved ydelsen af gaven eller overdrageren ved den »deemed transfer«.

I henhold til DBO'en har USA den eksklusive beskatningsret (jf. "… kan kun…" ovenfor) til overførsler af anden formue end formue omtalt i art. 5-7, hvis giveren/overdrageren er bosat i USA.

Da giveren af gaven A er bosat i USA på tidspunktet for overdragelsen, finder vi, at Spørger ikke skal betale dansk skat/gaveafgift af udlodningen til Spørger eller Spørgers IRA-pensionsordning.

Til spørgsmål 4

Følgende fremgår af artikel 18, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i BKI nr. 13 af 14/04/2000.

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;

I henhold til DBO'en kan pensioner der hidrører fra USA, udelukkende beskattes i den stat, hvorfra de hidrører.

På baggrund af bestemmelsens ordlyd finder vi således, at udbetalinger fra Spørgers IRA-pensionsordning, kun kan beskattes i USA iht. bestemmelsen. (Dvs. dansk exemption med progressionsforbehold).

Spørgsmål 3 og 4 bør derfor besvares med "Ja"

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at trusten, A revocable trust, stiftet af Spørgers bedstemor, ikke er transparent i forhold til Spørger, således at Spørger ikke er skattepligtig af afkast på trustens midler.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, hvorvidt Spørger er skattepligtig af afkast på midlerne i A revocable trust, hvor Spørger er indsat som begunstiget.

Faktiske oplysninger

A revocable trust blev stiftet den 2. august 2006. Vedtægterne i stiftelsesdokumentet blev afløst af "Amendment to the A revocable trust", der er dateret den 29. september 2008. Stifter er A, der er Spørgers bedstemor.

Trustees i trusten er stifter A samt B, der er Spørgers mor.

Efter article 11 i "Amendment to the A revocable trust" kan A til hver en tid tilbagekalde trusten og få trustens aktiver udleveret.

Både A og B er efter det oplyste bosat i USA, og ingen af dem har efter det oplyste haft bopæl, fast ejendom, driftssted eller anden relation til Danmark.

Skattemæssig vurdering

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet efter dansk skatteret, hvis trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.15.2.

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde kapitalen, således at kapitalen igen indgår i stifterens formuesfære.

Begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Efter praksis indebærer dette bl.a., at de midler, der er overført til den udenlandske trust, ikke må kunne føres tilbage til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18. Dette gælder for både enhedens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til enheden på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse.

Allerede fordi Spørgers bedstemor i nærværende sag kan tilbagekalde trusten og få trustens aktiver udleveret til hver en tid, er trusten efter dansk skattepraksis transparent i forhold til Spørgers bedstemor, så længe Spørgers bedstemor er i live. Hermed hører trustens midler under Spørgers bedstemors formuesfære.

Da trustens midler anses for at høre under Spørgers bedstemors formuesfære, anses Spørgers bedstemor efter dansk skattepraksis for at være skattepligtig af afkastet af trustens midler.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke er skattepligtig af afkast på trustens midler.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en udlodning fra A revocable trust, direkte til Spørger eller til en af Spørger ejet amerikansk IRA-pensionsordning er en gave til Spørger direkte fra stifteren af trusten, således at en sådan udlodning ikke medfører indkomstskattepligt for Spørger.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører den skattemæssige behandling af penge, som Spørger får fra trusten eller som indbetales til en af Spørger ejet IRA-pensionsordning, mens hans bedstemor lever.

Faktiske oplysninger

Se under begrundelsen til spørgsmål 1.

Skattemæssig vurdering

Skattestyrelsen har under spørgsmål 1 indstillet, at trustkapitalen ikke anses for udskilt fra stifterens formuesfære, således at trusten anses for transparent i forhold til Spørgers bedstemor, så længe Spørgers bedstemor lever. Det vil sige, at så længe Spørgers bedstemor lever, anses hun for at eje de aktiver, der er i trusten.

I forbindelse med lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 K, der ikke finder anvendelse i nærværende sag, har skatteministeren gengivet praksis om beskatning af udlodning til begunstigede i udenlandske trusts. Af skatteministerens svar til FSR i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K, lovforslag L 167, FT 2014-15, bilag 1, fremgår bl.a.:

" (…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4."

Udbetalinger fra trusten til andre begunstigede end indskyderen selv anses således for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der er et udslag af gavmildhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, om der er tale om en overførsel direkte til Spørger eller om udlodningen sker ved overførsel til en af Spørger ejet IRA-pensionsordning.

Spørgers repræsentant har oplyst, at Spørgers IRA-pensionsordning vurderes at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Skattestyrelsen har ikke taget stilling til, hvorvidt Spørgers IRA-pensionsordning opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, da dette ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmålet. Skattestyrelsen har således lagt repræsentantens oplysning til grund på dette punkt.

Eftersom Spørger i nærværende sag er barnebarn af stifteren, er Spørger omfattet af kredsen i boafgiftslovens § 22, og gaven skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver er afgiftsfri op til et grundbeløb, der for 2023 udgør 71.500 kr. og herefter pålægges en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angår den del, der overstiger grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 23.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at en udlodning fra trusten til ovennævnte pensionsordning vil være omfattet af artikel 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i BKI nr. 130 af 15/12/1986, således at en sådan udlodning til Spørgers IRA-pensionsordning ikke vil medføre dansk gaveafgift.

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 2 anser Skattestyrelsen udlodninger fra trusten som gaver, der er omfattet af boafgiftslovens § 22 og § 23. Der skal henhold til boafgiftslovens § 25 betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Spørger har hjemting her i landet og er dermed gaveafgiftspligtig efter boafgiftsloven.

Afgift af dødsboer og gaver er omfattet af Overenskomst af 27. april 1983 mellem Danmark og Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler (BKI nr. 130 af 15/12/1986).

Overenskomsten finder i henhold til artikel 1, stk. 1, litra b) anvendelse på gaver, hvor giverne på gavetidspunktet var bosat i en af eller begge de kontraherende stater.

I henhold til overenskomstens artikel 8 kan overførsler af anden formue end formue omtalt i artiklerne 5 (fast ejendom), 6 (erhvervsformue i et fast driftssted og aktiver, der hører til et fast sted, som anvendes til udøvelse af frit erhverv) og 7 (skibe og luftfartøjer) kun beskattes i den kontraherende stat, hvori giveren var bosat ved ydelsen af gaven.

Giveren anses som anført under spørgsmål 2 for at være spørgerens bedstemor, som på gavetidspunktet var bosat i USA. Udlodningen fra trusten til Spørgeren kan derfor kun beskattes i USA, idet der alene er tale om overførsel af kontante midler. Udlodningen er dermed ikke gaveafgiftspligtig i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at USA har beskatningsretten, hvis der udbetales midler til Spørger fra ovennævnte IRA-pensionsordning, i henhold til artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i BKI nr. nr. 13 af 14/04/2000, dvs. dansk exemption (dog med progression), således at der ikke betales dansk indkomstskat af sådan udbetaling.

Begrundelse

Spørgerens pensionsordning er efter det oplyste en IRA-pensionsordning, som er oprettet i overensstemmelse med amerikansk lovgivning.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 18, herunder definitionen af pensionsordninger i den tilhørende protokol, vil den stat hvori pensionsordningen er oprettet og hvorfra udbetalingerne hidrører have beskatningsretten til udbetalingerne fra pensionsordningerne, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i den anden stat ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

USA har således beskatningsretten til udbetalingerne fra Spørgers pensionsordning, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark beskatter Danmark imidlertid Spørgers indkomster uanset, hvor de kommer fra (globalindkomstbeskatning) jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Udbetalingerne fra Spørgers amerikanske pensionsordninger kan således også beskattes i Danmark, medmindre udbetalingerne er undtaget fra beskatning ifølge regler i pensionsbeskatningsloven.

Efter spørgers vurdering opfylder pensionsordningen betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet ordningen var oprettet, mens Spørger ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, og der har efter det oplyste været fuld bortseelsesret i USA for indbetalinger på indbetalingstidspunktet. Skattestyrelsen lægger til grund, at der er tale om en § 53 B-ordning, således at udbetalinger fra ordningen medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, 1. pkt. Afkast af § 53 B-ordninger medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. § 53 B, stk. 5.

Den dobbeltbeskatning der opstår ved, at både USA og Danmark beskatter udbetalingerne fra Spørgers IRA-pensionsordning, skal lempes af Danmark, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 kan Danmark, i tilfælde, hvor en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i USA medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske indkomstskat tillade et fradrag svarende til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra USA (dvs. lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold). Der henvises til praksis i SKM2019.113.SR og SKM2022.313.SR.

Den skattepligtige del af udbetalingerne fra Spørgers IRA-pensionsordning har således betydning for Spørgers samlede skattebetaling i Danmark (progressionsvirkning).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 22

En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom

[…]

Stk. 4. Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter personskattelovens § 20.

Boafgiftslovens § 23, stk. 1

Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. Der skal ligeledes betales 15 pct. i afgift af gaver til barns eller stedbarns ægtefælle, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 2, nævnte beløb.

Fondsbeskatningslovens § 3 B

En skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, som modtager kapital fra en udenlandsk fond eller trust, der hverken løbende eller ved modtagelsen har været afgiftsbelagt eller underlagt beskatning, skal svare en afgift af kapitalen på 20 pct. Afgiften beregnes dog kun af den del af den årligt modtagne kapital, der overstiger 10.000 kr. 1. pkt. finder alene anvendelse, hvis stifteren eller indskyderen er eller tidligere har været fuldt skattepligtig her til landet og stiftelsen af fonden eller trusten er sket inden for en periode på 5 år efter et eventuelt ophør af den fulde skattepligt her til landet. Afgiften forfalder til betaling, når kapitalen modtages. Den skattepligtige skal samtidig give meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den modtagne kapital. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest 1 måned efter forfaldsdagen. Betales afgiften ikke rettidigt, skal der betales rente efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B

Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

b. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)

Forarbejder

Af bemærkninger til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

(…)

En trust er kendetegnet ved, at stifteren (settlor) overfører aktiver til en person (trustee), idet stifteren samtidig instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede (beneficiaries). Trustee har ejendomsretten til at råde over de overførte aktiver (legal owner), og de begunstigede har den økonomiske ejendomsret (equity owner).

(…)

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem.

(…)

Af bemærkninger til lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/1) fremgik bl.a følgende:

3.1.1. Gældende ret

(…)

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Der kan ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget. Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum. Den skatteretlige kvalifikation foretages på baggrund af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler.

Hvis trusten anerkendes skattemæssigt, vil den person eller det selskab, der har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust, ikke længere blive beskattet af afkastet (f.eks. renter, udbytter og aktieavancer) af den indskudte formue. Praksis viser, at trusten i givet fald skattemæssigt behandles som en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, selv om ikke alle formkrav er opfyldt. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne behandles som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed.

I dansk skatteret anerkendes trusten i de tilfælde, hvor trusten er stiftet uigenkaldeligt, og trustformuen er endeligt udskilt fra stifterens formue. Det er således en forudsætning for at anse en trust som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret efter danske regler, at kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at »tilbagekalde« trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren af trusten f.eks. er indsat som trustee eller som begunstiget, er formuen ikke definitivt og effektivt udskilt.

Kravet om definitiv og effektiv udskillelse af formuen svarer til betingelserne ved stiftelsen af en dansk fond om, at stifteren af fonden har givet uigenkaldeligt afkald på formuen.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Stifteren bliver i givet fald fortsat beskattet af afkastet i trusten

L 167, FT 2014/15, bilag 1 (høringsskema - side 34)

Bemærkning fra FSR:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens svar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis

SKM2018.376.HR

Højesteret udtalte, at efter fast og langvarig praksis var det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det var i den forbindelse en betingelse, at fonden havde en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed ansås efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtog en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling. Ved stiftelsen i 1992 og ved udlodningen i 2007 bestod bestyrelsen for H2 af stifteren A og hans forældre. Da bestyrelsen således alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kunne anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2021.416.SR

Det var ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med B's død skulle anses for at tilgå hendes barnebarn i tilfælde af, at A's far C først afgik ved døden, og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftsloven § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af A's farmor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Det var forudsat ved besvarelsen, at Spørgers far C døde før farmoren. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt Spørgers far døde før farmoren, skulle farens andel tilgå farens børn, og hvis barnebarnet var 35 år ved farmorens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Spørger var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers farmor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med B's død skulle anses for at tilgå hendes barnebarn i tilfælde af, at Spørgers far C først afgik ved døden og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftsloven § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af As farmor og hendes daværende mand, som ikke var As biologiske farfar. Begge stifterne havde boet i Y i USA. B's mand var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers farmor B. Kun såfremt Spørgers far døde før farmoren, skulle Spørger have udbetalt penge fra trusten i henhold til artikel 7.2 i vedtægten. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved farmorens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

SKM2021.420.SR

Det ønskedes bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med B's død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af A's mor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til den begunstigede A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers mor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med B's død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af A's mor og stedfar, som begge havde boet i Y. Stedfaren var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers mor B. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til den begunstigede A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

(…)

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Boafgiftsloven

§ 22. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom

(…)

Stk. 4.Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter personskattelovens § 20.

§ 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. (…)

§ 25. Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Overenskomst af 27. april 1983 mellem Danmark og Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler (BKI nr. 130 af 15/12/1986).

Artikel 1, stk. 1, litra b)

Medmindre andre bestemmelser i denne overenskomst medfører andet, skal denne overenskomst finde anvendelse på:

(…)

b) gaver, hvor giverne på gavetidspunktet var bosat i en af eller begge de kontraherende stater,

(…).

Artikel 8

IKKE UDTRYKKELIGT NÆVNT FORMUE

Overførsler og »deemed transfers« af anden formue end formue omtalt i artiklerne 5 (fast ejendom), 6 (erhvervsformue i et fast driftssted og aktiver, der hører til et fast sted, som anvendes til udøvelse af frit erhverv) og 7 (skibe og luftfartøjer) kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den afdøde var bosat ved sin død, giveren ved ydelsen af gaven eller overdrageren ved den »deemed transfer«.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Overenskomst af 19. august 1999 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter (BKI nr. 13 af 14. april 2000).

Artikel 18

Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn

1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;

b) hvis en person, før denne overenskomsts ikrafttræden, var hjemmehørende i en kontraherende stat og modtog pension, der hidrører fra den anden kontraherende stat, kan denne person kun beskattes af de i litra a) omhandlede pensioner i den førstnævnte stat;

c) pensioner skal alene anses for at hidrøre fra en kontraherende stat, såfremt de udbetales fra en pensionsordning, der er oprettet i denne stat;

d) pensioner betyder i dette stykke pensioner og andre lignende vederlag, uanset om de udbetales løbende eller som engangsbeløb.

(…)

Uddrag af tilhørende protokol - i tilknytning til artikel 18

4. a) En betaling skal anses som en pension i henhold til artikel 18, stykke 1 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og børnebidrag), i tilfælde, hvor den udbetales i henhold til en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den kontraherende stat, i hvilken pensionsordningen er oprettet.

b) Med henblik herpå skal pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt, omfatte følgende ordninger og enhver ordning af samme eller væsentlig samme art, der er indført efter datoen for undertegnelse af overenskomsten:

a) I henhold til De Forenede Staters lovgivning, ordninger, der er skattemæssigt godkendt i henhold til sektion 401(a) i forbundsskatteloven, individuelle pensionsordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning, der er i overensstemmelse med sektion 408(k), individuelle pensionskonti, individuelle pensionslivrenter, sektion 408(p) konti, og Roth IRAs i henhold til sektion 408A), sektion 403(a) godkendte livrenteplaner, og sektion 403(b) ordninger.

b) I henhold til Danmarks lovgivning, pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Artikel 23

Lempelse for dobbeltbeskatning

I overensstemmelse med bestemmelserne og under hensyntagen til begrænsningerne i De Forenede Staters lovgivning (som denne måtte blive ændret fra tid til anden uden forandringer i dens generelle principper) skal De Forenede Stater indrømme en person, der er hjemmehørende i eller statsborger i De Forenede Stater et nedslag i De Forenede Staters skat af indkomst:

(…)

3. For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

a) I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i De Forenede Stater, skal Danmark indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i De Forenede Stater;

b) fradraget skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten beregnet inden fradraget er givet, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i De Forenede Stater;

c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater.

Ved anvendelsen af dette stykke, skal De Forenede Staters skatter, der er omhandlet

i artikel 2, stykkerne 1 a) og 2 (De af overenskomsten omfattede skatter), anses for indkomstskatter, og skal indrømmes som et nedslag i de danske indkomstskat.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B

Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.

Forarbejder

Uddrag af L84 af 3. november 1999 - Forslag til Lov om indgåelse af

dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater

Almindelige bemærkninger

Artikel 18 om pension og social sikring mv. bestemmer som praktisk hovedregel, at private pensioner og sociale ydelser kun kan beskattes i kildestaten.

Bemærkninger om enkelte bestemmelser

Artikel 18. Pensioner

Artiklen omhandler beskatning af private pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn. Bestemmelsen skal anvendes i sammenhæng med pkt. 4 i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. For offentlige pensioner gælder reglerne i artikel 19.

Bestemmelsen er langt mere omfattende end OECD-modellen.

Efter stykke 1 kan pensioner og sociale ydelser kun beskattes i den stat, hvorfra beløbene hidrører (kildestaten), og bopælsstaten er dermed afskåret fra at beskatte sådanne betalinger. Efter den gældende overenskomst beskattes private pensioner kun i bopælsstaten, og beskatning af private pensioner i kildestaten er således en ændring i forhold til den gældende overenskomst og i forhold til OECD-modellen. Både løbende pensioner og engangsudbetalinger er omfattet af bestemmelsen. Pensioner anses for at hidrøre fra den stat, hvor pensionsordningen er etableret. Der skal være tale om en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den stat, hvor ordningen er oprettet, jf. protokollens pkt. 4, litra a). I pkt. 4, litra b) præciseres det, hvilke pensionsordninger stykke 1 omfatter. For Danmarks vedkommende er det pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I. Pensionsbeskatningslovens afsnit I omfatter ordninger, for hvilke der principielt er fuld fradragsret for præmier mv. i indkomsten. Til gengæld for den fulde fradragsret er udbetalinger fra afsnit I ordninger skattepligtige.

Stykke 1, litra b) indeholder en overgangsbestemmelse vedrørende beskatning af pensioner. Ifølge denne kan personer, der er hjemmehørende i en stat og modtager pension, før overenskomsten træder i kraft, kun beskattes i bopælsstaten. Personer, der på tidspunktet for overenskomstens ikrafttræden bor i USA og dér modtager pension fra Danmark, beskattes således kun i USA.

(…)

Praksis

SKM2019.113.SR - Skattestyrelsens begrundelse vedr. spørgsmål 1

Pensionsbeskatningslovens § 53 B vedrører blandt andet pensionsordninger, hvor følgende i det hele er opfyldt:

• Udenlandske pensionsordninger, herunder ordninger oprettet i en bank
• Ordninger oprettet mens den pensionsberettigede ikke var omfattet af fuld dansk skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1 eller mens den pågældende var omfattet af denne skattepligt, men var skattemæssigt hjemmehørende i et andet land f.eks. USA ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og dette land
• Samtlige indbetalinger til ordningen skal i perioden i udlandet have været fradragsberettigede eller omfattet af bortseelsesret efter reglerne i dette andet land.

Anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 B fører blandt andet til, at der:

• Ikke sker beskatning af afkastet af pensionsordningen i Danmark
• Sker beskatning af udbetalingerne fra pensionsordningen i Danmark

(...)

Den dobbeltbeskatning der opstår ved, at både USA og Danmark beskatter udbetalingerne fra den ordning som betegnes roll-over IRA, skal lempes af Danmark, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 kan Danmark, i tilfælde, hvor en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i USA medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske indkomstskat tillade et fradrag svarende til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra USA (dvs. lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold).

Den skattepligtige del af udbetalingerne fra de amerikanske pensionsordninger (udbetalinger fra den ordning som betegnes roll-over IRA) har således betydning for Spørgers samlede skattebetaling i Danmark (progressionsvirkning).

SKM2022.313.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger i udgangspunktet var skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra hans amerikanske Traditional IRA og Traditional 403(b) efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Hvis Spørger tilflyttede Danmark og blev fuldt skattepligtig her, blev han efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Efter artikel 18, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev udbetalinger fra pensionsordninger, der var skattemæssigt godkendt i det land ordningen var oprettet i kun beskattet i kildelandet. Efter punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var individuelle pensionsordninger, Roth IRA's og 403(b)-pensionsordninger skattemæssigt godkendt i USA. Da både USA og Danmark beskattede pensionsudbetalingerne, skulle Danmark derfor lempe.

Lempelsen skete ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold. Pensionsudbetalingerne indregnedes dermed i beskatningsgrundlaget i Danmark, men der skulle tillades et fradrag der svarer til den del af indkomsten der kunne henføres til indkomsten fra USA. Pensionsudbetalingerne fik dermed progressionsvirkning på den danske skat af spørgers øvrige indkomst.

(…)