Dokumentets metadata

Udtræden af dansk skattepligt ved flytning til Kroatien - fraflytningsbeskatning - beskatning af kapitalgevinster - kryptovaluta

Spørger har bopæl i Danmark, hvor han har rådighed over en bolig, som han anvender.

Spørger ønsker at flytte til Kroatien før 15. maj 2023 og bosætte sig i landet i en periode på 8-12 måneder for dernæst at vurdere, om han ønsker at rejse tilbage til Danmark eller forlænge opholdet i Kroatien. Spørger fremlejer i perioden sin andelsbolig i Danmark uopsigeligt i stedet for at sælge lejligheden.

Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse af, at spørger blev skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når han flyttede til Kroatien. Derudover havde spørger stillet spørgsmål til fraflytningsbeskatning, kapitalgevinster, værdiansættelse og kryptovaluta.

Spørger ville i den foreliggende sag udleje sin lejlighed i Danmark, således at spørger ville være afskåret fra at disponere over boligen i Danmark. Spørger fik samtidig fast bolig i Kroatien. Skatterådet bekræftede, at Kroatien kunne anses som spørgers skattemæssige bopælsland ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, idet spørger alene havde en fast bolig til rådighed i Kroatien.

Spørger havde desuden stillet spørgsmål til, om han var omfattet af reglerne for fraflytningsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. Skatterådet kunne bekræfte, at hvis spørgers skattepligt til Danmark ophørte før den 14. maj 2023, ville spørger på fraflytningstidspunktet have været skattepligtig til Danmark i mindre end 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen, og spørger ville derfor ikke være omfattet af reglerne om fraflytterskat på aktier. Endvidere kunne Skatterådet bekræfte, at kapitalgevinster på aktier, som ikke er omfattet af fraflytterskat af aktier, alene ville blive beskattet i Kroatien, hvis de sælges mens spørger er skattepligtig i Kroatien, og ikke i Danmark.

Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at dersom spørger flyttede tilbage til Danmark, da skulle aktier ansættes til værdien på tilflytningstidspunktet således, at skatten ved et salg som beskrevet under faktiske forhold kun skulle beregnes af værditilvæksten mellem tilflytningstidspunkt og salgstidspunkt.

Afslutningsvist ønskedes det bekræftet, at hvis spørger ejede kryptovaluta ved ud/indflytning til Danmark, da skulle det behandles skattemæssigt på samme måde som aktier. Idet gevinst og tab på kryptovaluta næppe er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, kunne Skatterådet ikke bekræfte, at kryptovaluta behandles skattemæssigt på samme måde som aktier ved ud- og indflytning til Danmark. Såfremt den pågældende kryptovaluta var omfattet af kursgevinstloven, gjaldt dog de samme principper som i aktieavancebeskatningsloven, når en person henholdsvis fra- og tilflyttede Danmark.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger bliver skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når han flytter til Kroatien under omstændighederne beskrevet under "faktiske forhold"?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis Spørger bliver skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten under omstændighederne beskrevet under "faktiske forhold", da er han ikke omfattet af reglerne for fraflytningsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, og skal derfor ikke fraflytterbeskattes af eventuelle urealiserede kapitalgevinster på værdipapirer omfattet af denne lov (herefter "aktier") eller ansøge om henstand med beskatning af disse fortjenester?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at kapitalgevinster opnået ved salg af aktier mens Spørger er hjemmehørende i Kroatien, kun skal beskattes i Kroatien, også selvom han ejede dem, før han flyttede fra Danmark?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at dersom Spørger flytter tilbage til Danmark som beskrevet under "faktiske forhold", da skal aktier ansættes til værdien på tilflytningstidspunktet således, at skatten ved et salg som beskrevet under faktiske forhold kun skal beregnes af værditilvæksten mellem tilflytningstidspunkt og salgstidspunkt?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis Spørger ejer kryptovaluta ved ud/indflytning til Danmark, da skal det behandles skattemæssigt på samme måde som aktier?

Svar:

1. Ja, se dog begrundelse
2. Ja, se dog begrundelse
3. Ja
4. Ja, se dog begrundelse
5. Nej, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Af personlige grunde overvejer Spørger at flytte til Kroatien. Spørger planlægger i første omgang at give det en periode på 8-12 måneder for at se, om han er tilfreds med beslutningen. Derfor fremlejer Spørger i første omgang sin andelsbolig i stedet for at sælge den. Da Spørger således bevarer sin skattepligt til Danmark, men også bliver skattepligtig i Kroatien, er han interesseret i at få belyst, hvordan dette vil påvirke skattepligten, herunder beskatning af kapitalgevinster opnået ved salg af aktier, som han ejer før han flytter fra Danmark.

Spørger er født og opvokset i Danmark, men har i flere perioder boet i udlandet. Spørger har boet i USA i perioden juli 1999 til september 2000 samt i perioden november 2003 til juli 2005 og boet i Storbritannien i perioden marts 2011 til maj 2016. Spørger er på nuværende tidspunkt bosiddende i Danmark og har været det siden 2016.

Spørger forudsætter følgende potentielle dispositioner i anmodningen om det bindende svar:

1. Spørger fremlejer sin andelslejlighed i Danmark, erhverver en bolig i Kroatien og flytter dertil før 14. maj 2023.
2. Spørger bliver fuldt skattepligtig af globalindkomsten til Kroatien ifølge kroatisk lov.
3. Spørger erhverver bolig i Kroatien, som han har fuld adgang til i perioden. Hvis Spørger besøger Danmark i perioden, bor han hos venner, familie, hotel eller lignende. Spørger har ingen adgang til sin fremlejede andelsbolig i Danmark i perioden.
4. Et sted mellem 8 og 12 måneder senere flytter Spørger tilbage til sin andelslejlighed i Danmark, udgår af kroatisk skattepligt og bliver igen fuldt skattepligtig til Danmark.
5. Ca. 10 dage efter tilflytning til Danmark sælger Spørger aktier, han ejede, før han flyttede ind i Danmark, jf. punkt 4.

Yderligere oplysninger

På foranledning af Skattestyrelsen har Spørger fremsendt yderligere oplysninger.

Fraflytning til Kroatien:

Udlejningen af Spørgers andelslejlighed i Danmark vil ske som uopsigelig fremleje i de minimum 8 måneder, som Spørger i hvert fald, er væk. Spørger er opmærksom på, at hans skatteforhold kan ændre sig, hvis lejligheden i Danmark på nogen måde skulle blive til rådighed for ham. Så hvis lejer mod forventning skulle fraflytte før tid, vil Spørger straks finde en anden lejer, medmindre Spørger flytter tilbage. Efter 2 år vil Spørger nok skulle sælge sin lejlighed på grund af reglerne i andelsforeningen.

Spørger oplyser, at der er flere grunde til, at han ønsker at flytte til Kroatien. Spørger har før boet i udlandet, har internationalt netværk, og befinder sig godt i en international sammenhæng. Efter nu at have boet i Danmark i 6 år føler Spørger trang til at prøve noget nyt.

Spørger arbejder med softwareudvikling og har de sidste mange år i perioder arbejdet fra kontorfællesskaber rundt omkring i verden. Det føler han har givet ham meget både personligt og professionelt. Centre for "remote workers" blomstrer rundt omkring i verden og Kroatien positionerer sig stærkt på den scene. Både på regeringsniveau, hvor de tilbyder et "digital workers visa", som Spørger dog ikke vil anvende, da han bare kan flytte dertil som EU-statsborger, og forskellige steder i landet hvor (kontor)fællesskaber skyder op. Derfor tænker Spørger, at det er det rigtige sted at bo, hvis man er "digital worker".

Spørger har det sidste års tid været romantisk involveret med en kvinde, som arbejder "remote" fuld tid. Hvis der ikke kommer kurrer på tråden, tænker han, at de skal bo sammen i Kroatien.

Spørger har oplyst, at han ingen børn har. Han har en mor der bor i Danmark og en bror som bor med kone og børn i udlandet. Spørgers mor bliver i Danmark, men han håber hun kommer på besøg.

Spørger har på nuværende tidspunkt ingen erhvervsmæssige interesser i Kroatien. Han påtænker at arbejde med softwareudvikling, enten ved at udvikle på sine egne forretningsideer eller ved at etablere sig som freelance konsulent eller finde fastansættelse. Spørger lejer en lejlighed i Kroatien under opholdet.

Spørger ved endnu ikke, hvor mange dage han forventer at opholde sig i Danmark. Såfremt broren og dennes familie kommer på besøg i Danmark, bruger de gerne over 1 måned i landet, da Spørger og familien ikke ses så tit. Spørger regner med, at han højst kommer til Danmark i 20 % af tiden.

Aktier:

Spørger har en portefølje af aktier spredt over selskaber i hele verden. Aktierne er købt over en årrække. Spørger investerer løbende overskydende kontanter i aktier.

Værdien af aktierne afhænger af markedskursen og svinger derfor. På nuværende tidspunkt er værdien omkring XX kroner. Kapitalgevinst på disse aktier er naturligvis markant mindre og for flere positioner negativ. Spørger har oplyst, at han ikke ejer aktierne som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark.

Spørger køber aktier løbende, så der er en vis sandsynlighed for, at han ligeledes vil købe aktier i Kroatien, men han har ikke nogen konkrete planer eller selskaber, han tænker på at købe aktier i lige nu.

Spørger har ikke taget stilling til, om han i tilfælde af fraflytterbeskatning vil bede om henstand. Det virker som en voldsom byrde med henstand - Spørger vil derfor muligvis likvidere sin beholdning. Som beskrevet i sin anmodning, er det Spørgers opfattelse, at han ikke er omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning og henstand, hvis han fraflytter før 15. maj 2023.

Spørger ejer aktierne før fraflytning. I henhold til Spørgers tolkning af reglerne skal han ikke bede om henstand, da han ikke er omfattet af fraflytningsbeskatning.

Kryptovaluta:

Spørger påtænker at købe kryptovaluta idet han finder, at det er en spændende teknologi med stort potentiale i verden. Den vil Spørger gerne støtte. Spørger tænker, det er et godt "store of value" - ligesom f.eks. guld.

Spørger ved endnu ikke, om han vil købe kryptovaluta før eller efter han fraflytter Danmark. Det kunne være både før og efter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

SPØRGSMÅL 1: JA.

Det er Spørgers opfattelse, at han fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark ifølge dansk skattelovgivning, da han ikke har fremlejet sin danske bolig uopsigeligt i 3 år. Ifølge kroatisk skattelovgivning er Spørger fuldt skattepligtig til Kroatien, hvis han har bolig til rådighed i mere end 183 dage. Da Spørger således er skattepligtig i 2 lande ifølge de respektive landes lovgivning, finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien, artikel 4 anvendelse til at afgøre, hvor Spørger er skattemæssigt hjemmehørende. Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2. litra a) skal Spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har fast bolig til rådighed. Det bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten/ OECDs modeloverenskomst har en anden definition af "bolig til rådighed" end i dansk skattelovgivning. Således er en fremlejet bolig ikke "til rådighed". Derfor har Spørger kun bolig til rådighed i Kroatien og skal derfor anses som skattemæssigt hjemmehørende der.

Underbyggende dokumentation:

Spørger henviser til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien samt Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 om OECD's modeloverenskomst, hvor Spørger citerer følgende:

"Omvendt anses boligen ikke for at være til rådighed for personen i modeloverenskomstens forstand, hvis personen eksempelvis udlejer sin ejerbolig og effektivt overlader boligen til en uafhængig part, således at personen ikke længere har adgang til den og mulighed for at opholde sig der. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4."

Spørger henviser dernæst til kommentarerne til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst, pkt. 13, hvor anføres:

"[…] For instance, a house owned by an individual cannot be considered to be available to that individual during a period when the house has been rented out […]".

Spørger henviser desuden til afgørelsen SKM2020.176.SR. Spørger oplyser, at dette er en afgørelse angående en dansker, der er flyttet til Australien. Afgørelsen indebærer at fremleje af bolig under lignende betingelser, som der er beskrevet under "faktiske forhold", betyder at man ikke har bolig til rådighed.

Spørger henviser til følgende fra Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i afgørelsen SKM2020.176.SR:

"Artikel 4, stk. 3, litra a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien, som følger modeloverenskomsten på dette punkt, har således et andet boligbegreb end det, der anvendes efter dansk ret (kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1). For Spørger betyder det, at idet lejemålet ikke opfylder kravet om, at det skal være uopsigeligt for udlejer (Spørger) i en periode på minimum tre år, anses Spørger efter dansk ret for at have bolig til rådighed i Danmark og er derfor fortsat fuldt skattepligtig her til landet. Men efter artikel 4, stk. 3, litra a) anses Spørger fra den 18. juni 2019 ikke længere for at have bolig til rådighed i Danmark, da boligen er udlejet og Spørger ikke længere har adgang til den eller mulighed for at opholde sig i den."

SPØRGSMÅL 2: JA.

Spørger har fået oplyst denne dato ved samtale med en medarbejder hos Skattestyrelsen, der på forhånd havde undersøgt sagen. Spørger har først boet i Danmark i 7 ud af de sidste 10 år den 15. maj 2023. Iflg. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, er Spørger derfor først omfattet heraf fra denne dato.

SPØRGSMÅL 3: JA.

Dette følger af artikel 13, stk. 6 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien. Fortjeneste ved afhændelse af alle andre formuegoder end de, der er nævnt i artikel 13, stk. 1, 2, 3, 4 og 5, kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende.

SPØRGSMÅL 4: JA.

Dette følger af aktieavancebeskatningslovens § 37.

SPØRGSMÅL 5: JA.

Det virker naturligt, at kryptovaluta skal behandles på samme måde.

Høringssvar fra Spørger:

Spørger bemærker, at der er to afsnit som bør udgå af afgørelsen. Der er tale om et afsnit under Spørgsmål 1, "Begrundelse", og et afsnit under "Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien.

Vedrørende afsnittet under Spørgsmål 1, "Begrundelse" ønsker Spørger følgende passus slettet: "Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen af spørgsmålet, at Spørger oppebærer en indkomst, mens han opholder sig i Kroatien fra erhvervsmæssige aktiviteter i landet."

Spørger begrunder ændringen med, at han muligvis starter ud med at arbejde på egne idéer. Software komponenter tager tid at udvikle før man kan tjene penge på dem så der kunne gå 1 år uden indtægt. Startup firmaer kører nogen gange i årevis uden indtægt og går så bankerot. Det kan også være spørger laver freelance opgaver "remote" for firmaer uden for Kroatien, i USA eller hvor der findes klienter. Så ville indtægtskilden ikke være fra Kroatien, selvom den selvfølgelig skulle selvangives der.

Vedrørende afsnittet under "Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien" ønsker Spørger følgende passus slettet: " (…) Spørger påtænker at arbejde med softwareudvikling, enten ved at udvikle på egne forretningsideer eller ved at etablere sig som freelance konsulent eller ved at finde fastansættelse. Opholdets karakter er således ikke ferie, forretningsrejse eller uddannelse, men varetagelse af indtægtsgivende erhverv i en periode på 8-12 måneder."

Spørger begrunder ændringen med, at sætningen "Opholdets karakter er således ikke ferie, forretningsrejse eller uddannelse" ikke er relevant for sagen, idet der er Spørgers opfattelse, at der ved nærlæsning af kommentaren til punkt 13, ses at opholdets karakter gerne må være disse, der er faktisk ikke nogen krav til hvad man beskæftiger sig med. Hvis man f.eks. er på ferie eller uddannelse i 6 måneder i Kroatien (eller Danmark) bliver man skattepligtig og man vil og også have fast bolig i OECD overenskomstens forstand. Det der er væsentligt, er boligens "varige karakter", den skal være til rådighed kontinuerligt og må f.eks. ikke fremlejes i perioder hvor man ikke bruger den.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger bliver skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når han flytter til Kroatien.

Begrundelse

Spørger har bopæl i Danmark, hvor han har rådighed over en bolig, som han anvender. Fysiske personer, der har bopæl her i landet er, ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, undergivet fuld skattepligt. Danmark kan derfor beskatte Spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

Spørger ønsker at flytte til Kroatien før 15. maj 2023 og bosætte sig i landet i en periode på 8-12 måneder for dernæst at vurdere, om han ønsker at rejse tilbage til Danmark eller forlænge opholdet i Kroatien. Spørger fremlejer i perioden sin andelsbolig i Danmark uopsigeligt i stedet for at sælge lejligheden.

Skattestyrelsen lægger til grund ved besvarelsen af spørgsmålet, at Spørger vil beskæftige sig med erhvervsmæssige aktiviteter i Kroatien enten som freelancer eller arbejde på egne idéer inden for softwareudvikling. Spørger har oplyst, at software komponenter tager tid at udvikle før man kan tjene penge på disse, hvorfor der kan gå 1 år uden indtægt.

Spørger har oplyst, at han bliver fuldt skattepligtig til Kroatien efter kroatisk lov ved at have bolig til rådighed i mere end 183 dage. Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen af spørgsmålet, at Spørger får en bolig i Kroatien, der kan anvendes som fast bolig.

Det skal vurderes om, Spørger bliver skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten i forbindelse med fraflytningen til Kroatien.

Interne danske regler

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.2.3 og SKM2022.35.ØLR.

I praksis kan en person ifølge gældende praksis - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode og personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.2.3. Helt særlige omstændigheder kan desuden begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Dette kan eksempelvis skyldes, at der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet.

Spørger har oplyst, at boligen udlejes uopsigeligt i mindst 8 måneder. Boligen udlejes dermed ikke bindende i mindst 3 år. Idet Spørgers udleje af boligen i Danmark ikke er uopsigelig i mindst 3 år, anses spørgerens bopæl i Danmark for bevaret, og Spørger er derfor fortsat fuldt skattepligtig ifølge kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen finder ej heller, at skattepligten ophører på grund af særlige omstændigheder. Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at Spørger endnu ikke ved, om han bliver boende i Kroatien efter de 8 måneder.

Spørgers fulde skattepligt til Danmark ophører således ikke efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 i forbindelse med fraflytningen til Kroatien.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien

Spørger vil under opholdet være fuldt skattepligtig til Danmark, hvor han har bevaret rådigheden over bolig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og baseret på det oplyste vil han samtidig være fuldt skattepligtig til Kroatien efter reglerne for derboende personer.

Der opstår således en dobbeltbeskatningssituation, hvorfor det skal fastlægges, i hvilken af de to stater Spørger er skattemæssigt hjemmehørende. Dette skal ske ifølge artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien. Fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted ifølge artikel 4, stk. 2, om dobbeltdomicil har som konsekvens, at det ene land bliver domicilland, mens det andet land bliver kildeland ved anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Beskatningsretten til Spørgers globalindkomst tilkommer som udgangspunkt domicillandet.

Dette spørgsmål vedrører således fortolkning af artikel 4, i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Begrundelsen i det følgende indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af Spørgers skattemæssige hjemsted. Såfremt Kroatien ikke er enig i vurderingen, er det efter artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Kroatien og Danmark, der skal forhandle om dette.

Spørgsmål om anvendelse af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien forudsætter, at Spørger er omfattet af fuld skattepligt både til Danmark og til Kroatien efter begge landes interne regler, da det er en betingelse for at kunne anvende artikel 4. Som nævnt ovenfor, vil Spørger fortsat være omfattet af fuld dansk skattepligt, og det er oplyst, at Spørger samtidig vil blive omfattet af fuld skattepligt efter reglerne i Kroatien.

Af artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien fremgår det, at Spørger som udgangspunkt vil skulle anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en "fast bolig" til sin rådighed.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien svarer til OECD's modeloverenskomst artikel 4, stk. 2, og kommentarerne til denne bestemmelse kan derfor anvendes ved fortolkningen af artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien.

Ifølge punkt 11 til 13 i kommentarerne til artikel 4 i OECD's Modeloverenskomst, fremgår det, at artiklen giver forrang til den stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Det fremgår videre, at dette kriterium hyppigt vil være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat. Artikel 4, stk. 2, litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

Med hensyn til begrebet "bolig" fremgår det af punkt 13 i kommentarerne til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.).

Begrebet "fast bolig" står således i modsætning til "midlertidig bolig" som nævnt i punkt 13 i kommentarerne til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst.

Spørger skal bo i en lejet lejlighed i Kroatien i en periode på 8-12 måneder. Skattestyrelsen forudsætter, at lejligheden kan anvendes som helårsbolig. Spørger påtænker at arbejde med softwareudvikling, enten ved at udvikle på egne forretningsideer eller ved at etablere sig som freelance konsulent eller ved at finde fastansættelse.

Opholdets karakter er således ikke ferie, forretningsrejse eller uddannelse, men varetagelse af erhverv i en periode på 8-12 måneder. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger får fast bolig i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4, stk. 2, litra a), med henvisning til punkt 13 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 4.

Det skal samtidig vurderes, om rådigheden over den danske bolig fortabes i den periode, hvor Spørger udlejer boligen og er udrejst ved anvendelse af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien.

Hvis det konstateres, at der i overenskomstens forstand kun er bopæl til rådighed i det ene land, er det ikke nødvendigt at gå videre til spørgsmålet om, til hvilket land personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien svarer som nævnt til OECD's modeloverenskomst artikel 4, stk. 2, og kommentarerne til denne bestemmelse kan derfor også på dette punkt anvendes ved fortolkningen af artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien.

Det følger af punkt 13 i kommentarerne til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed. Det fremgår også, at boligen ikke vil være at anse som værende til rådighed for personen i modeloverenskomstens forstand, hvis personen eksempelvis udlejer sin ejerbolig og effektivt overlader boligen til en uafhængig part, således at personen ikke længere har adgang til den og mulighed for at opholde sig der.

Der kan i den forbindelse henvises til afgørelsen i SKM2020.176.SR. I denne sag flyttede Spørger den 27. marts 2019 til Australien for at arbejde, men beholdt sin bolig i Danmark. Boligen i Danmark blev udlejet fra den 18. juni 2019.

Skatterådet bemærkede i sagen, at Spørger efter dansk ret ansås for at have bolig til rådighed i Danmark, og han var derfor fortsat fuldt skattepligtig her til landet. Men efter artikel 4, stk. 3, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien ansås Spørger fra den 18. juni 2019 ikke længere for at have bolig til rådighed i Danmark, da boligen var udlejet og Spørger ikke længere havde adgang til denne eller mulighed for at opholde sig i den. Idet Spørgeren fra den 18. juni 2019 kun havde haft en fast bolig til rådighed i Australien, fulgte det af artikel 4, stk. 3, litra a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien, at han fra denne dato skulle anses for kun at være hjemmehørende i Australien.

Selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien afviger fra den af Danmark og Kroatien indgåede i forhold til den rækkefølge, der anvendes ved vurdering af det skattemæssige hjemsted, følger aftalen mellem Australien og Danmark dog OECD's modeloverenskomst på dette punkt, hvorfor afgørelsen kan anvendes som et fortolkningsbidrag.

Idet Spørger i den foreliggende sag udlejer sin lejlighed i Danmark uopsigeligt, vil Spørger være afskåret fra at disponere over boligen i Danmark. Derfor vil han ikke længere have rådighed over boligen.

Det bemærkes dog, at Skattestyrelsen i den forbindelse forudsætter, at der reelt er tale om uopsigelighed fra Spørgers side. Der kan i den forbindelse henvises til dommen i U.1996.391H. I denne sag disponerede A over en lejlighed, som han udlejede uopsigeligt til B, idet A fraflyttede Danmark. A's lejekontrakt med B blev indgået bl.a. på vilkår, at lejemålet kun skulle være uopsigeligt fra A's side i 2 år. Efter B's forklaring kunne A opsige B's lejemål med 3 måneders varsel, hvilket A forestillede sig kunne blive aktuelt, hvis A vendte tilbage til Danmark. Retten udtalte, at A skatteretligt måtte anses for at have bevaret en bopælsmulighed i Danmark.

Skattestyrelsen bemærker således at fremleje af en bolig i relation til ovenstående betragtninger i U.1996.391H, ikke kan anses som opgivelse af rådigheden over boligen, såfremt lejeforholdet forholdsvist nemt kan bringes til ophør, da lejeforholdet dermed reelt ikke afskærer personen fra at disponere over boligen.

Såfremt Spørger kan dokumentere, at han reelt fremlejer sin lejlighed uopsigeligt for perioden til en uafhængig part, er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørger ikke har rådighed over andelslejligheden i Danmark ifølge artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien.

Kroatien kan dermed anses som Spørgers Skattemæssige bopælsland, idet det alene er Kroatien, som Spørger har en fast bopæl til rådighed i, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a).

Kroatien kan dermed, som Spørgers skattemæssige bopælsland ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, beskatte spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

Skattestyrelsens svar vedrørende Spørgers høringssvar

Spørger har i sit høringssvar gjort gældende, at det ikke er sikkert, at han oppebærer en indkomst under sit ophold i Kroatien. Der er sket tilretning som følge af disse oplysninger.

Spørger har videre gjort gældende, at det ikke er relevant for sagen om opholdet har karakter af ferie, forretningsrejse eller uddannelse, idet det er Spørgers opfattelse, at opholdet gerne må være dette og, at der ikke er nogen krav til hvad man beskæftiger sig med.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at kommentar 13 til OECD modeloverenskomstens artikel 4 indeholder følgende:

" (…) Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv. (…)"

Det har formodningen imod sig, at der ved ophold i en begrænset periode, hvor der er tale om eksempelvis en ferierejse vil være tale om en bolig af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at opholdets karakter har betydning for vurdering af om der er fast bolig til rådighed. Dette er i overensstemmelse med kommentar 13 til OECD Modeloverenskomstens artikel 4.

Spørgers høringssvar giver ikke anledning til ændringer på dette punkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis Spørger bliver skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten under omstændighederne beskrevet under "faktiske forhold", da er han ikke omfattet af reglerne for fraflytningsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, og skal derfor ikke fraflytterbeskattes af eventuelle urealiserede kapitalgevinster på værdipapirer omfattet af denne lov eller ansøge om henstand med beskatning af disse fortjenester.

Begrundelse

Faktiske oplysninger

Spørger har boet i USA i perioden juli 1999 til september 2000 samt i perioden november 2003 til juli 2005 og boet i Storbritannien i perioden marts 2011 til maj 2016. Fra perioden 2016 og frem har Spørger været bosiddende i Danmark.

Som det fremgår af begrundelsen under spørgsmål 1, vil Kroatien skulle anses som Spørgers skattemæssige bopælsland ifølge artikel 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien. Dermed har Kroatien ret til at beskatte hele Spørgerens indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

De aktier, som Spørger ejer er købt. Det er ikke oplyst, om nogle af aktierne er købt, før han tidligere fraflyttede Danmark.

Spørger flytter til Kroatien før 14. maj 2023.

Skattemæssig vurdering

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. skal en person kun fraflytterbeskattes af aktier, hvis personen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste punktum, gælder betingelserne i 1. pkt. ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Ved besvarelsen forudsættes, at Spørger ikke er omfattet af undtagelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt.

Hvis Spørgers skattepligt til Danmark ophører før den 14. maj 2023, vil Spørger på fraflytningstidspunktet have været skattepligtig til Denmark i mindre end 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen, og Spørger er derfor ikke omfattet af reglerne om fraflytterskat på aktier.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at kapitalgevinster opnået ved salg af aktier mens Spørger er hjemmehørende i Kroatien, kun skal beskattes i Kroatien, også selvom han ejede dem før han flyttede fra Danmark.

Begrundelse

Såfremt der som det fremgår af begrundelsen under spørgsmål 2, er tale om aktier, som ikke er omfattet af fraflytterskat af aktier, skal kapitalgevinster alene beskattes i Kroatien, hvis de sælges mens Spørger er skattepligtig i Kroatien, og ikke i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at dersom Spørger flytter tilbage til Danmark, da skal aktier ansættes til værdien på tilflytningstidspunktet således, at skatten ved et salg kun skal beregnes af værditilvæksten mellem tilflytningstidspunkt og salgstidspunkt.

Begrundelse

I begrundelsen til spørgsmål 2 er det lagt til grund, at Spørger ikke bliver fraflytterbeskattet ved fraflytningen fra Danmark og ikke ved tidligere fraflytninger har fået henstand med fraflytterskat på aktier.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 37 anses aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 9. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

Da de aktier, som Spørger ejer ved tilbageflytningen til Danmark, ikke tidligere har været omfattet af fraflytterbeskatning, skal de værdiansættes til værdien på tilflytningstidspunktet.

Det betyder, at ved et salg efter tilbageflytningen til Danmark er det alene forskellen mellem værdien ved tilflytningen og salgsprisen, som skal beskattes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at ejerskab af kryptovaluta skal behandles skattemæssigt på samme måde som aktier ved ud- og indflytning til Danmark.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger påtænker at købe kryptovaluta, idet han finder, at det er en spændende teknologi med stort potentiale i verden. Den vil Spørger gerne støtte. Spørger tænker, det er et godt "store of value" - ligesom f.eks. guld.

Spørger ved endnu ikke om han vil købe kryptovaluta før eller efter han fraflytter Danmark. Det kunne være både før og efter.

Som det fremgår af praksis om beskatning af kryptovaluta, skal gevinst og tab på kryptovaluta som udgangspunkt beskattes som spekulation efter reglerne i statsskatteloven.

I SKM2017.520.SR, som vedrørte den digitale valuta Bookcoins, fandt Skatterådet dog, at gevinst og tab skulle beskattes som en finansiel kontrakt, jf. kursgevinstlovens § 29, stk. 3.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, finder aktieavancebeskatningsloven anvendelse på aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.

Skattestyrelsen har ikke hidtil set kryptovalutaer, som var omfattet af aktieavancebeskatningsloven, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kryptovaluta næppe kan omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

I SKM2019.161.SR kunne Skatterådet bekræfte, at Spørgers beholdning af bitcoins skulle værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 9, stk. 1.

Hvis den pågældende kryptovaluta, som Spørger investerer i, skal beskattes efter statsskatteloven, er det reglerne i kildeskattelovens § 9 og 10, som finder anvendelse ved fraflytning og tilflytning. I de regler er der ikke noget ejertidskrav, hvilket medfører, at der altid skal ske en værdiansættelse ved fra- og tilflytning.

Er der derimod tale om en kryptovaluta, som er omfattet af kursgevinstloven, gælder der, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 3, ligesom i aktieavancebeskatningsloven, en 7-års-regel, således at der kun skal ske beskatning ved fraflytning, hvis personen har været skattepligtig til Danmark i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted.

Da gevinst og tab på kryptovaluta næppe er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, skal kryptovaluta ikke behandles skattemæssigt på samme måde som aktier ved ud- og indflytning til Danmark.

Såfremt den pågældende kryptovaluta er omfattet af kursgevinstloven, gælder dog de samme principper som i aktieavancebeskatningsloven, når en person henholdsvis fra- og tilflytter Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af bekendtgørelse nr. 824 af 28/04/2021 (Kildeskatteloven)

§ 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

Stk. 1.

personer, der har bopæl her i landet,

[…]

Uddrag af BKI nr. 11 af 17. februar 2009 om "Bekendtgørelse af overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Republikken Kroatien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter"

[…]

Artikel 4

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1.

I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat«, enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

Stk. 2

Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

[…]

Praksis

Uddrag af Kommentarer til "Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" af 2017

Kommentarer til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted

[…]

Punkt 11.

Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat

Punkt 12.

Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed

Punkt 13.

Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

[…]

Uddrag af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.2.3.

Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2022.35.ØLR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Eksempel

En skatteyder ville ophøre med sin fulde skattepligt, selvom han efter fraflytningen til Sverige ville drive erhverv i Danmark. Skatteyderen ville opsige sin hidtidige lejebolig i Danmark og rådede ikke længere over bolig i Danmark. Se SKM2013.545.SR.

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se fx UfR 1982, 708 ØLD.

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

[…]

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten ophørte på grund af særlige omstændigheder.

Hvis der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet, kan der i særlige tilfælde ses bort fra 3-års-betingelsen. I så fald anses bopælen for ophørt, selv om 3-års-betingelsen ikke er opfyldt. Se TfS 1998, 652 LSR og SKM2014.808.LSR.

Det kan også forekomme, at lejekontrakten ikke er reel, og kun dækker over en proforma udlejning. I så fald er bopælen i Danmark opretholdt. Se UfR 1976, 925 HR.

Det strider ikke imod den såkaldte 3-års regel, hvis

• udlejeren klausulerer lejemålet så det kan opsiges af ham med et kortere varsel end 3 år, hvis boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf
• lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - fx på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden, eller
• udlejeren tilkendegiver at vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

Se TfS 1994, 217 TS.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2.

[…]

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse er det nødvendigt at se på de faktiske forhold, herunder:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led og punkt 15 i kommentaren til artikel 4.

[…]

Modeloverenskomstens boligbegreb

Modeloverenskomsten har et andet boligbegreb end det, der anvendes i dansk ret. Efter modeloverenskomsten har en person fast bolig til rådighed, hvis personen ejer eller råder over en bolig af vedvarende karakter. Efter dansk ret vil et luksussommerhus uden tilladelse til helårsbeboelse som udgangspunkt ikke blive anset for at udgøre en fast bolig. Modeloverenskomsten lægger derimod kun vægt på, om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Omvendt anses boligen ikke for at være til rådighed for personen i modeloverenskomstens forstand, hvis personen eksempelvis udlejer sin ejerbolig og effektivt overlader boligen til en uafhængig part, således at personen ikke længere har adgang til den og mulighed for at opholde sig der. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 er bopælen derimod som udgangspunkt bevaret.

[…]

SKM2022.35.ØLR

En skatteyder havde ikke godtgjort, at han i 2009 opgav sin danske bopæl, således at skattepligten i Danmark for dele af indkomståret 2009 og indkomståret 2010 var ophørt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatteyderen havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser i Danmark. Beskatningsretten tilkom derfor Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

SKM2020.176.SR

Spørger flyttede den 27. marts 2019 til Australien for at arbejde for et australsk selskab. Han tog familien med, men beholdt sin bolig i Danmark. Boligen blev udlejet fra den 18. juni 2019. Artikel 4, stk. 3, i DBO med Australien angiver hjemmehørende kriterierne for fysiske personer i prioriteret rækkefølge. Rækkefølgen afviger fra modeloverenskomsten, idet opholdssted går forud for midtpunkt for livsinteresser. For så vidt angår perioden fra den 27. marts 2019 til den 18. juni 2019 havde spørger bolig til rådighed i både Danmark og Australien, jf. artikel 4, stk. 3, litra a), i DBO med Australien. I denne situation følger det af artikel 4, stk. 3, litra b), at spørger skal anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har haft ophold, hvilket var Australien. Skatterådet fandt derfor, at spørger var hjemmehørende i Australien i denne periode. For så vidt angår perioden fra den 18. juni 2019 og fremefter havde spørger kun haft en fast bolig til rådighed i Australien. Det følger af artikel 4, stk. 3, litra a), i DBO med Australien, at spørger skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed. Skatterådet fandt på denne baggrund, at det fulgte af artikel 4, stk. 3, litra a), at spørger skulle anses for at være hjemmehørende i Australien også i denne periode. Skatterådet fandt således, at spørger havde været skattemæssigt hjemmehørende i Australien under hele opholdet i Australien fra den 27. marts 2019 og fremefter

U.1996.391H

En godsejer G udrejste i december 1981 til England, hvortil han derefter blev beskattet. G ejede et gods i Danmark, der blev udlejet og senere bortforpagtet, og købte med overtagelse den 15. april 1982 et sommerhus i Danmark for ca. 1,5 mio. kr. Straks efter ombyggedes sommerhuset, der umiddelbart inden købet havde fået ændret status fra helårsbolig til sommerbolig, for 1,2 mio. kr. G ejede personligt og gennem et anpartsselskab en række ejendomme i Danmark, og også resten af G's erhvervsmæssige interesser var efter udrejsen udelukkende knyttet til Danmark. G boede i sommerhuset under sine ophold i Danmark. I årene 1982-1984 blev en række af ejendommene solgt, mens godset blev solgt for 7,8 mio. kr. i juni 1984. G fandtes i perioden december 1981 til december 1984 at have haft skattemæssig bopæl i Danmark efter kildeskattelovens § 1 og at være hjemmeboende her efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien

Spørgsmål 2 og 3

Lovgrundlag

Personer

Aktieavancebeskatningslovens § 38

Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, for andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, samt for aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29 og 46, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen. For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13-14, 17, 18, 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, og §§ 21 og 22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

Aktieavancebeskatningslovens § 39

Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt.

[…]

Aktieavancebeskatningslovens § 39 B

Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1) Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens § 8 a.

2) Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4.

Stk. 2. Den i stk. 1, nr. 2, nævnte samlede nettogevinst opgøres ved, at der for hver aktie, som fortsat indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab, idet opgjorte tab fragår i opgjorte gevinster. Hvis nettoopgørelsen efter 1. pkt. fører til en samlet gevinst på 0 kr. eller et samlet nettotab, skal der ikke ske en regulering af handelsværdien.

Stk. 3. Det beløb, som handelsværdien efter stk. 1 og 2 skal nedsættes med, fradrages forholdsmæssigt på de pågældende aktier på grundlag af deres handelsværdi.

Stk. 4. Når der er foretaget en regulering af handelsværdien efter stk. 1-3, bortfalder den resterende henstandssaldo.

Stk. 5. Hvis personen på fraflytningstidspunktet ejede aktier, hvorpå der samlet blev opgjort et nettotab, kan der ske en forhøjelse af handelsværdien for de aktier, som personen fortsat ejer på tilflytningstidspunktet. Forhøjelsen sker med den andel af nettotabet, der svarer til aktiens forholdsmæssige andel af den samlede værdi på tilflytningstidspunktet af de aktier, som indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som fortsat er i personens besiddelse ved tilbageflytningen til Danmark.

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.2.14.2.3 Hvem er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven?

Det er kun fysiske personer, som er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven.

Det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38, at personen har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 4, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Se ABL § 38, stk. 3.

Hvis en person inden for de seneste 10 år, i en periode har været fuldt skattepligtig og i en anden periode har været begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, hvori aktierne er indgået, skal disse to perioder lægges sammen ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 7 år.

Betingelsen om skattepligt i 7 år ud af de seneste 10 år anses for opfyldt i følgende tilfælde:

1. Når aktierne er erhvervet fra ægtefællen, og ægtefællen opfylder betingelsen om at have været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år ud af de seneste 10 år. Se ABL § 38, stk. 3, 2. pkt.
2. Når aktionæren er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling i henhold til ABL §§ 34, 35 eller 35 A. Se ABL § 38, stk. 3, 3. pkt.
3. Når aktierne er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession. Se ABL § 38, stk. 3. 3. pkt.
4. Når der er tale om andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er opnået bortseelsesret, jf. LL § 7 N. Se ABL § 38, stk. 3, 3. pkt.
5. Når der er tale om aktier, der er erhvervet efter LL § 7 P, aktier der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af LL § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Se ABL § 38, stk. 3, 3. pkt.

Ad b. og c.

I disse situationer skal aktierne beskattes, når skattepligten ophører, uanset at aktionæren ikke har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år inden for de seneste 10 år.

Ad d.

Andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er opnået bortseelsesret, jf. LL § 7 N, skal beskattes ved fraflytningen, uanset ejertid. Se ABL § 38, stk. 3, 3. pkt.

Denne ændring blev indført ved lov nr. 1286 af 9. december 2014.

Ændring havde virkning fra dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende.

Ad e.

Aktier erhvervet efter LL § 7 P, aktier erhvervet ved udnyttelse af købe- og tegningsretter omfattet af LL § 7 P og eventuelle øvrige aktier, som personen har i samme selskab, hvori der er erhvervet aktier efter LL § 7 P, skal beskattes uanset ejertid.

Denne ændring blev indført ved lov nr. 430 af 18. maj 2016.

Ændringen har virkning for aftaler om tildeling af aktier og købe- og tegningsretter, der indgås den 1. juli 2016 eller senere.

Betingelsen om skattepligt i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen, gælder ikke for personer, der tidligere er flyttet fra Danmark og ved tilbageflytningen til Danmark stadig ejede fraflytterbeskattede aktier, hvor indgangsværdien for aktierne blev nedsat ved tilbageflytningen til Danmark, fordi der på tilbageflytningstidspunktet stadig resterer en henstandssaldo. Se ABL § 38, stk. 3, 4. pkt.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.2.14.2.9 Personen bliver igen skattepligtig til Danmark

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad der skal ske med aktier, som en person ejede ved flytning fra Danmark, i tilfælde hvor personen fik henstand med betaling af fraflytterskatten, og stadig ejer aktierne på det tidspunkt, hvor personen igen bliver skattepligtig til Danmark.

[…]

Skattepligten til Danmark genindtræder

Bliver en person igen skattepligtig til Danmark, finder reglen i ABL § 37, også anvendelse for den person. Hvis personen stadig har en henstandssaldo for fraflytterbeskattede aktier, skal der beregnes en ny fiktiv anskaffelsessum for de aktier, som stadig står på personens beholdningsoversigt, og som personen stadig ejer på tilbageflytningstidspunktet.

Aktier, som en person ejer, når vedkommende bliver skattepligtig til Danmark, anses for at være anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt, men til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Se ABL § 37.

Er der på tilbageflytningstidspunktet stadig en henstandssaldo, skal handelsværdien nedsættes for de aktier, der på dette tidspunkt fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1. Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldo på tilbageflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlaget efter PSL § 8 a.
2. Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilbageflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter ABL § 38, stk. 4.

Se ABL § 39 B, stk. 1.

Det beløb, som handelsværdien efter a og b skal nedsættes med, fradrages forholdsmæssigt på de pågældende aktier på grundlag af deres handelsværdi. Se ABL § 39 B, stk. 3.

Når den regulering, som er beskrevet foran, er foretaget, bortfalder den resterende henstandssaldo. Se ABL § 39 B, stk. 4.

Ad a.
Ved omberegning af henstandssaldoen til indkomstgrundlag, skal de beløbsgrænser og skatteprocenter, som gælder det år, hvor personen igen bliver skattepligtig til Danmark, anvendes.

Omberegning af henstandssaldoen til indkomstgrundlag skal ske efter reglerne for ægtefæller, hvis skatteyderen er gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af det indkomstår, hvor de flytter tilbage til Danmark. Det vil sige, at hvis ægtefællerne er gift og samlevende ved indkomstårets udgang, har de tilsammen dobbelt bundfradrag, når det skal vurderes, om der skal betales 27 pct. eller 42 pct. i skat.

Ad b.
Den under b nævnte samlede nettogevinst opgøres ved, at der for hver aktie, som fortsat indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab, idet opgjorte tab fragår i opgjorte gevinster.

Hvis denne nettoopgørelse fører til en samlet gevinst på 0 kr. eller et samlet nettotab, skal der ikke ske en regulering af handelsværdien. Se ABL § 39 B, stk. 2. Også i denne situation bortfalder henstandssaldoen.

Bemærk

Da aktier, som på fraflytningstidspunktet var omfattet af ABL § 44, skal med på beholdningsoversigten, skal disse aktier også indgå i reguleringen efter ABL § 39 B ved tilbageflytning.

Uanset at § 44 aktier indgår i denne regulering, er aktierne efter tilbageflytningen stadig omfattet af ABL § 44.

Hvis en person ved ophør af skattemæssigt hjemsted i Danmark havde gevinst på aktier, som er omfattet af ABL 44, og derfor ikke var skattepligtig af gevinst på disse aktier, men samtidigt havde tab på andre aktier købt den 1. januar 2006 eller senere, kunne tabet ikke anvendes til noget ved fraflytningen, da der ikke var nogen gevinst at modregne i. Se ABL § 38, stk. 4. Hvis samme person flytter til Danmark igen, og stadig har de samme aktier på tilbageflytningstidspunktet, omfattes han ikke af ABL § 39 B, da han ikke har udarbejdet en beholdningsoversigt, fordi der ikke ved fraflytningen var skyldig skat. Han skal i stedet bruge handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet, som anskaffelsessum. Se ABL § 37.

[…]

Skattepligten til Danmark genindtræder - samlet opgjort nettotab ved fraflytning

Ejede en person på fraflytningstidspunktet aktier, og blev der samlet opgjort et nettotab ved fraflytningen, kan der ske en forhøjelse af handelsværdien for de aktier, som personen stadig ejer på tilflytningstidspunktet. Forhøjelsen sker med den andel af nettotabet, der svarer til aktiens forholdsmæssige andel af den samlede værdi på tilflytningstidspunktet af de aktier, som indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen stadig ejer ved tilbageflytningen. Se ABL § 39, stk. 5.

Bemærk

Opgørelse af nettotabet ved tilbageflytning skal ske efter reglerne på fraflytningstidspunktet.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 37

Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

Kildeskattelovens § 9, stk. 1

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.2.14.1 Tilflytning

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum er for aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, som ikke tidligere har været omfattet af skattepligt til Danmark, men som bliver omfattet af skattepligt til Danmark. Det gælder både for personer og selskaber, som bliver omfattet af skattepligt til Danmark.

[…]

Anskaffelsessum og -tidspunkt for aktier, som bliver omfattet af skattepligt til Danmark

Bliver en person eller et selskab, forening mv. skattepligtig til Danmark, anses aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark indtræder. Se ABL § 37.

Aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, bliver omfattet af ABL § 37 når:

1. en person bliver fuldt skattepligtig efter KSL § 1, fordi personen flytter til Danmark, medmindre personen i forvejen er skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og aktierne indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.

2. en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår fra at være hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland til at være hjemmehørende i Danmark. Det er en betingelse, at aktierne efter ændringen af skattemæssigt hjemsted, bliver omfattet af skattepligt til Danmark.

3. aktier, som ejes af en person, overgår til at være en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 - og aktierne ikke umiddelbart inden har været omfattet af skattepligt til Danmark, fordi personen ikke hidtil har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1.

[…]

Bemærk

Hvis den person som bliver skattepligtig til Danmark, tidligere er fraflyttet Danmark, og stadig ejer nogle af de fraflytterbeskattede aktier på tidspunktet for tilbageflytningen, og der stadig er en henstandssaldo vedrørende nogle af de aktier han ejede ved fraflytningen, skal der ske en nedsættelse af handelsværdien for disse aktier. Se ABL § 39 B.

Hvis en person ved ophør af skattemæssigt hjemsted i Danmark havde gevinst på aktier, som er omfattet af ABL 44, og derfor ikke var skattepligtig af gevinst på disse aktier, men samtidigt havde tab på andre aktier købt den 1. januar 2006 eller senere, kunne tabet ikke anvendes til noget ved fraflytningen, da der ikke var nogen gevinst at modregne i. Se ABL § 38, stk. 4. Hvis samme person flytter til Danmark igen, og stadig har de samme aktier på tilbageflytningstidspunktet, omfattes han ikke af ABL § 39 B, da han ikke har udarbejdet en beholdningsoversigt, fordi der ikke ved fraflytningen var skyldig skat. Han skal i stedet bruge handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet, som anskaffelsessum. Se ABL § 37.

Aktier som ved fraflytningen var omfattet af ABL § 44, er stadig omfattet af ABL § 44, hvis personen flytter til Danmark igen. Det er derfor ikke nødvendigt at fastsætte en handelsværdi på tilbageflytningstidspunktet for disse aktier.

[…]

Ny lov

Hvis en person på fraflytningstidspunktet ejede aktier, hvorpå der samlet er opgjort et nettotab, kan der ske en forhøjelse af handelsværdien for de aktier, som personen fortsat ejer på tilflytningstidspunktet. Forhøjelsen sker med den andel af nettotabet, der svarer til aktiens forholdsmæssige andel af den samlede værdi på tilflytningstidspunktet af de aktier, som indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som fortsat er i personens besiddelse ved tilbageflytningen til Danmark. Se ABL § 39 B, stk. 5. Dette gælder, hvis flytningen til Danmark sker den 1. juli 2012 eller senere. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 433 af 16. maj 2012.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1

Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.

Stk. 3. Endvidere finder lovens regler om aktier tilsvarende anvendelse på konvertible obligationer.

Stk. 4. Gevinst og tab ved afståelse af tegningsret til aktier, tegningsret til konvertible obligationer eller ret til fondsaktier (aktieretter) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Bortset fra § 36 finder reglerne i denne lov dog ikke anvendelse på tegningsretter til aktier, der er omfattet af ligningslovens § 28.

Kildeskattelovens § 9

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, og de anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved denne beregning anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet. Dog skal aktiverne anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter 1. og 2. pkt.

Stk. 3. Genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under dansk beskatning, kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under dansk beskatning. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter 1. og 2. pkt.

Stk. 4. Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af § 2.

Stk. 5. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på personer, der bliver skattepligtige efter § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter § 1.

Kildeskattelovens § 10

Ophører en person med at være skattepligtig efter § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

[…]

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28.

Kursgevinstlovens § 37

For skattepligtige omfattet af § 12 betragtes gevinst og tab på fordringer og kontrakter omfattet af denne lov som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en fordring eller kontrakt, der omfattes af skattepligt her i landet, og denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglen i 1. pkt., stk. 2-7 og §§ 38-38 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af fordringer og kontrakter med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 af gevinst på fordringer og kontrakter i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis fordringen eller kontrakten er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Reglerne i stk. 1 gælder ligeledes for skattepligtige, der er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling efter kildeskattelovens § 33 C. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 38 B har fået nedsat handelsværdien af fordringer og kontrakter, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den i § 38 A, stk. 1, nævnte beholdningsoversigt.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 25-26 A og §§ 32-34 A, dog således at værdien ved realisationen træder i stedet for afståelses- eller indfrielsessummen. Hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet og værdien ved udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører, er lavere end værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, træder værdien ved indkomstårets udløb i stedet for værdien ved realisationen (skattepligtsophøret) ved opgørelsen af gevinst og tab efter stk. 1. Hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet og fordringen eller kontrakten afstås eller indfries efter skattepligtsophøret, men inden udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører, til et beløb, der er lavere end værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, træder afståelses- eller indfrielsessummen i stedet for værdien ved realisationen (skattepligtsophøret) ved opgørelsen af gevinst og tab efter stk. 1. For køberetter til aktier, der er omfattet af § 30, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtige vælge at opgøre den skattepligtige gevinst efter stk. 1, jf. stk. 6, som forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtsophøret i stedet for efter reglen i 1. pkt.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 38 og § 38 A, i det omfang gevinst og tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

Stk. 6. Reglerne i stk. 1-5, jf. § 29, finder tilsvarende anvendelse for aftaler om køb og salg af aktier, uanset at de pågældende aftaler er omfattet af § 30, stk. 1, nr. 5, og dermed ellers skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 30, stk. 6. Dog finder 1. pkt. ikke anvendelse for køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 28, stk. 4 eller 5.

Personskattelovens § 3

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. […]

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d) af tiender;

e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

f) af lotterispil, samt andet spil og væddemål.

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;

d) (Ophævet).

e) - - -

Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse.

Kursgevinstlovens § 29, stk. 3

Dette kapitel og kapitel 7 gælder også gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af §§ 4 og 5, hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, jf. dog § 10. Dette kapitel og kapitel 7 gælder dog ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i de af Danmarks Statistik beregnede forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks. Dette kapitel og kapitel 7 gælder heller ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i tilsvarende officielle forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks inden for Den Europæiske Union eller dens medlemsstater. Dette kapitel og kapitel gælder altid for fordringer, der ganske vist opfylder betingelserne i 2. og 3. pkt. for ikke at være omfattet, men som herudover reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i et andet grundlag, jf. 1. pkt. og for fordringer, som reguleres på grundlag af valuta og prisindeks som nævnt i 2. og 3. pkt., der ikke vedrører samme område. Prisindeks i et land, der deltager i euroen, og euroen antages at vedrøre samme område.

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2 C.C.2.1.3.3.3 Spekulation

[…]

Spekulationsbegrebet

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

I SKM2020.85.LSR fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at anse klagerens køb af bitcoins som spekulation. I SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR om kryptovalutaer, især bitcoins, fandt Skatterådet på baggrund af en lang række højesteretsdomme, at det efter praksis ikke er en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede erhvervelsen af et formuegode. Det var end ikke en betingelse, at spekulationen var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.

Bemærk

Spekulation adskiller sig fra næring ved ikke at have den varige, systematiske karakter, idet spekulation er forbeholdt nogle få enkeltstående overdragelser.

[…]

Spekulation i forhold til kryptovalutaer

Kryptovaluta er ikke entydigt defineret i skatteretten. Som betegnelsen antyder, bliver disse virtuelle valutaer brugt som betalingsmiddel blandt deltagere i virtuelle miljøer eller netværk. De er, i modsætning til gængs valuta som fx danske kroner og amerikanske dollars, ikke udstedt af en nationalbank eller en centralbank eller reguleret heraf.

Kryptovaluta optaget til handel på en vekslingstjeneste eller anden krypto-platform er efter det for Skattestyrelsen oplyste omsættelige, eftersom det er muligt at veksle den omhandlede kryptovaluta til fx US-dollars eller EURO på meget kort tid. Denne egenskab gør kryptovaluta særdeles velegnet som et spekulationsaktiv. Dog kan ikke alle kryptovalutaer veksles direkte til gængs valuta, idet nogle kryptovalutaer først skal veksles om til anden kryptovaluta, fx bitcoins.

Kryptovaluta forefindes kun elektronisk og har derfor ikke samme praktiske anvendelsesmulighed som fysiske formuegoder, som fx en antik guitar, jf. SKM2008.1006.LSR. Kryptovaluta kan heller ikke fremvises som et fysisk aktiv, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil. Se SKM2020.400.LSR, og SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR.

Spekulationsvurderingen for kryptovalutaer er trods dette den samme som for andre spekulationsaktiver, men spekulationshensigten kan være vanskelig at afkræfte som følge af den manglende praktiske anvendelsesmulighed, jf. også eksemplerne nedenfor.

Se dog hertil SKM2021.240.LSR, hvor Landsskatteretten efter en konkret vurdering fandt, at erhvervelsen af bitcoins for 149 kr. i 2012 ikke blev anset for erhvervet med spekulationshensigt.

Landsretten fandt i SKM2021.443.VLR at skatteyderen allerede ved sine første erhvervelser af bitcoins, havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving og hermed var bevist om muligheden for betydelige fortjenester ved handel med bitcoins. Landsretten fandt derfor, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg havde spillet en sådan rolle ved den skattepligtiges køb af bitcoins, at han måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed.

Se i øvrigt om vederlagsnæring i afsnit C.C.2.1.3.3.2. Næring.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.1.8.2 Strukturerede fordringer

Regel

Reglerne om beskatningen af finansielle kontrakter gælder også gevinst og tab på fordringer, der reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver mv., hvis udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt. Se KGL § 29, stk. 3, 1. pkt.

Fordringen er dog ikke omfattet af reglerne for finansielle kontrakter, hvis fordringen kun reguleres i forhold til udviklingen i forbrugerprisindekset eller nettoprisindekset beregnet af Danmarks Statistik eller tilsvarende officielle indeks inden for EU. Se KGL § 29, stk. 3, 2. og 3. pkt.

Undtagelsen gælder dog ikke, hvis fordringen reguleres

• helt eller delvis i forhold til udviklingen i et andet grundlag eller
• på grundlag af valuta- eller prisindeks, der ikke vedrører samme område.

Et prisindeks i et land, der deltager i euroen, og euroen vedrører samme område. Se KGL § 29, stk. 3, 4. og 5. pkt.

Reglerne gælder kun fordringssiden (kreditor). Gældssiden (debitor) beskattes efter de almindelige regler i kursgevinstloven.

Hvornår er der tale om en struktureret fordring?

For at fordringen er omfattet af KGL § 29, stk. 3, skal der være tale om en fordring omfattet af KGL § 1. Se C.B.1.2 om hvilke fordringer, der er omfattet af kursgevinstloven.

Fordringen skal reguleres på et grundlag, der kan lægges til grund for en finansiel kontrakt. Det kan fx være prisudviklingen på valuta, aktier, sølv, guld eller korn. Se SKM2012.73.SR, hvor obligationen anses for en struktureret fordring, når obligationens værdi følger værdien på låneporteføljen, som obligationens hovedstol har dækket. En fordring, hvis værdi er afhængig af udstederens egenkapitalandel, anses derimod ikke som en struktureret fordring. Se SKM2014.699.SR og SKM2014.711.SR.

SKM2021.443.VLR (anket)

En skattepligtig havde fra juni 2011 til juni 2012 ved seks lejligheder købt i alt ca. 359 bitcoins for ca.12.000 kr. Endvidere havde den skattepligtige i 2011 og 2012 modtaget donationer på i alt ca. 49 bitcoins.

Landsretten lagde til grund, at den skattepligtige allerede fra købet af de første bitcoins i juni 2011 havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige fortjenester ved handel med bitcoins.

Efter en samlet vurdering fandt landsretten herefter, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde spillet en sådan rolle ved den skattepligtiges køb af bitcoins i 2011-12, at han måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at den skattepligtige også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kunne ikke føre til et andet resultat. Den skattepligtiges gevinst ved salg af de købte bitcoins var derfor skattepligtig i medfør af SL § 5, stk. 1, litra a.

Landsretten fandt endvidere, at de modtagne donationer i bitcoins måtte anses for at være knyttet direkte til den skattepligtiges hobbyvirksomhed, hvor han udviklede en særlig software til bitcoins, og at donationerne reelt måtte anses for eller sidestilles med vederlag for hans arbejde med softwaren til bitcoins, der blev stillet gratis til rådighed.

Landsretten fandt herefter, at fortjenesten ved det senere salg af de modtagne bitcoins under de foreliggende omstændigheder måtte anses for et tillæg til den oprindelige indkomst i den skattepligtiges hobbyvirksomhed, således at fortjenesten skulle indkomstbeskattes efter SL § 4, litra a, svarende til principperne om beskatning ved vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.

SKM2021.240.LSR

Sagen drejede sig om, hvorvidt klagerens fortjeneste ved handel med kryptovaluta var skattepligtig. Landsskatteretten fandt, at klageren ved købet af bitcoins i 2012 ikke havde spekulationshensigt. Der blev herved henset til, at der kun blev købt bitcoins for 149,50 kr., at klagerens forklaring om, at købet skete blandt andet med henblik på betaling af kontingent i en forening, var bestyrket ved, at klageren ifølge det oplyste i 2013 brugte 1 bitcoin til betaling af kontingent til foreningen, og at klageren derfor først foretog et salg af de i 2012 erhvervede bitcoins i 2017, dvs. ca. 5 år efter erhvervelsen. Klageren var derfor ikke skattepligtig af fortjenesten ved salget af bitcoins i 2017 og 2018.

TfS 1996, 510 LSR (tilflytning)

Landsskatteretten har taget stilling til en situation, hvor en person i 1989 havde anskaffet ædelstene for 328. 921 kr. som investeringsobjekt, og som var blevet fuld skattepligtig til Danmark den 1. juni 1990.

Skattemyndighederne havde ikke godkendt de selvangivne tab ved salg af ædelstenene i 1991 og 1992 for en samlet salgssum på 26.000 kr. Tabene var opgjort med udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum, medens skattemyndighederne kun havde godkendt fradrag for tab opgjort med udgangspunkt i værdien af ædelstenene ved indrejsetidspunktet, anslået til 124.000 kr.

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at antage, at der forud for vedtagelsen af kildeskattelovens § 9 ved lov nr. 312 af 1 7. maj 1995 havde været hjemmel til eller praksis for at anse aktiver, der var anskaffet i spekulationsøjemed for anskaffet til værdien på tilflytningstidspunktet.

Retten lagde herved vægt på, at beskatningstidspunktet for sådanne aktiver altid havde været henført til realisationstidspunktet, og at den oprindelige anskaffelsessum efter praksis skulle indgå i opgørelsen af tab eller gevinst.

SKM2022.583.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et spekulationstab udgør et fradrag i den personlige indkomst. Skatterådet fandt, at et spekulationstab udgør et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor et spekulationstab heller ikke kan modregnes i nogen anden personlig indkomst.

Skatterådets henviste i sit svar til, at der i personskatteloven ikke var hjemlet adgang til fradrag af et spekulationstab i den personlige indkomst.

SKM2022.355.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgerens aktivitet vedrørende gennemført og påtænkt handel med bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende. Skatterådet fandt, at der derimod var tale om spekulation.

Spørger havde oplyst, at hensigten med erhvervelsen af bitcoins blandt andet skete med henblik på at anvende bitcoins som betalingsmiddel, og at Spørger i 2011-2012 var stor tilhænger af den nationaløkonomiske teori, særligt den østrigske skole, og gerne ville støtte en fri global valuta, som ikke var styret af statslig indgriben.

Spørger havde også anført, at køb af bitcoins blandt andet skete med henblik på at anvende bitcoins som betalingsmiddel. Spørger havde dog ikke anvendt denne mulighed i de 9 år, som Spørger har haft sine bitcoins.

Anmodningen vedrørte et køb af bitcoins i august 2012, men ikke eventuelle øvrige beholdninger. Dette uanset, at Spørger også havde oplyst om andre erhvervelse af Bitcoin Cash, Bitcoin SV og Bitcoin Gold, erhvervet ved såkaldte hardforkes. Spørgers havde også et køb af kryptovalutaen Dash, som var tabt som følge af, at både wallet adressen og den private nøgle var gået tabt. Der er ikke oplyst nærmere om andre beholdninger, ligesom det ikke var oplyst, om Spørger har foretaget andre handler med kryptovaluta.

Det var Skatterådets opfattelse, at investeringen ikke alene var med det formål at støtte en bestemt ideologi og/eller en ny form for betalingsmiddel, når investeringen faktisk ikke blev brugt dertil.

På den baggrund fandtes erhvervelsen af bitcoins også for foretaget med et element af en mulighed for videresalg med fortjeneste. Denne opfattelse blev understøttet af Spørgers interesse i bitcointalk.org, som var et forum Spørger længe forinden købet havde fulgt.

Skatterådet fandt, med henvisning til praksis om den manglende brug af bitcoins som betalingsmiddel, kursudviklingen på bitcoins før købet, og de anførte omstændigheder vedrørende Spørgers kendskab til bitcoins m.m., at der på købstidspunktet også havde indgået overvejelser om videresalg med fortjeneste, hvorfor købet af bitcoins også ansås for foretaget i spekulationsøjemed. At anskaffelsen også måtte være begrundet i ideologiske betragtninger, ændrede ikke herved.

SKM2019.161.SR (Tilflytning)

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers beholdning af bitcoins skulle værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler, kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdt omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.

SKM2018.104.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SKM2017.520.SR

Efter det oplyste var Bookcoins et såkaldt virtuelt valutasystem med tovejs pengestrømme. Dette indebar, at brugerne kunne købe og sælge virtuel valuta svarende til kursværdien af brugernes almindelige valuta. Den virtuelle valuta i disse systemer kunne anvendes til køb af både virtuelle og reale service/goder.

Værdien af Bookcoins blev reguleret efter udviklingen i sølvprisen, således at 1 Bookcoin svarede til 1 gram sølv. Bookcoins kunne sælges, således at der skete konvertering heraf til amerikanske dollars (USD) eller sølvbarer, dog mod betaling af provision. Sølvbarerne ville normalt være opbevaret i et af Bookcoin LLC's depoter, men kunne udskilles og leveres til kunden. Udbyderne af Bookcoins anførte, at der var tale om allokeret sølv, og at indehaverne af Bookcoins ejede sølv. Spørgeren oplyser, at sølvet kunne identificeres, når Bookcoins konverteres til sølvbarer.

Efter det oplyste eksisterede der en mængde sølvbarer svarende til de udstedte Bookcoins. De pågældende sølvbarer var allokeret til Bookcoins depoter, medmindre kunden særskilt havde bedt om at få sølvbarerne udskilt og leveret.

Der forelå ikke materiale, der viste, at de pågældende sølvbarer løbende ved handel med Bookcoins blev markeret eller på anden måde udskilt for hver enkelt transaktion med Bookcoins. Først ved en eventuel konvertering til sølvbarer med henblik på levering heraf skete der efter det oplyste en ejendomsretlig/tingsretlig individualisering af sølvbarerne.

Bookcoinsbeviset måtte herefter anses for en pengefordring i form af et anfordringstilgodehavende, der gav ret til på forlangende at få leveret en bestemt mængde af et nærmere bestemt depot af sølvbarer (halvgenerisk køb). Der var endvidere ikke på forhånd aftalt afviklingstidspunkt for fordringen.

Skatterådet fandt, at den ejendomsretlige individualisering af sølvbarer først skete ved eventuel konvertering til sølvbarer, og at indehaveren af Bookcoins indtil eventuel konvertering besad en pengefordring, jf. kursgevinstlovens § 1, i form af en struktureret fordring, hvis værdi fulgte udviklingen i sølvprisen, og som var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, således at beskatningen fulgte beskatningen for finansielle kontrakter.