Dokumentets metadata

Pensionsudbetalinger fra FNs pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) indbetalt af FN - Skattepligt til Danmark

Beregning af "staff assessment" af klagerens løn under ansættelse havde ikke karakter af beskatning i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Der var derfor ikke tale om bortseelse, når en del af indbetalingerne til klagerens pensionsordning blev foretaget uden beregning af "staff assessment".

Af den grund kunne bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, ikke bringes i anvendelse, og udbetalingerne fra klagerens pensionsordning var skattefrie.

SKAT har anset den del af udbetalingerne fra FNs pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund), som er indbetalt af FN, for skattepligtige til Danmark.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at ingen dele af pensionsudbetalingerne er skattepligtige til Danmark.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] [har været ansat af FN]. Som ansat af FN blev klageren tvunget medlem af FNs pensionsfond (United Nations Joint Staff Pension Fund).

Ved udbetaling af løn til en embedsmand i FN fratrækkes et beløb benævnt staff assessment i bruttolønnen, hvorefter embedsmandens nettoløn fremkommer. Den FN institution, hvor klageren var ansat, afholdt omkring 2/3 af indbetalingerne til FNs pensionsfond. Det resterende beløb betaltes af klageren selv.

Det fremgår af en lønseddel, at klagerens egen andel af pensionsindbetalingerne blev fratrukket i nettolønnen. Denne indbetaling har derfor ikke reduceret beregningsgrundlaget for staff assesment. Den andel, som FN indbetalte, er ikke medregnet i den bruttoløn, der indgår i beregningsgrundlaget for staff assessment.

Klageren har ifølge SKATs systemer været fuldt skattepligtig her til landet i 2014 og i årene 1985-1989, mens klageren fra 1990 til 2013 har været begrænset skattepligtig eller ikke skattepligtig her til landet. Klageren har valgt at lade udbetalingerne fra FNs pensionsfond beskatte efter bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 A.

[…]

Ved siden af den tvungne FN pension har klageren også regelmæssigt indbetalt til X pensionskasse. Klageren har overfor SKAT dokumenteret at have indbetalt 458.526,32 kr. uden fradrag eller bortseelsesret, hvorfor SKAT har tilkendegivet, at klageren kan få dette beløb udbetalt fra X Pensionskasse uden beregning af skat eller afgift.

I forbindelse med oplysning af sagen er Skatteankestyrelsen blevet bekendt med en rapport vedrørende "Staff assessment and the Tax Equalization Fund" udarbejdet af FN´s generalsekretær (FN Generalforsamlingen, dokument A/48/932, af 29 april 1994). I rapporten giver generalsekretæren en udførlig kronologisk redegørelse for udviklingen af systemet omkring staff assessment og the Tax Equalization Fund, hvor alle aspekter i forbindelse med baggrunden for og formålet med indføring af regulering i de forskellige faser er forklaret. Rapporten har følgende indhold:

"

PROGRAMME BUDGET FOR THE BIENNIUM 1994-1995
ADMINISTRATIVE AND BUDGETARY ASPECTS OF THE FINANCING
OF THE UNITED NATIONS PEACE-KEEPING OPERATIONS

Staff assessment and the Tax Equalization Fund
Report of the Secretary-General

1. The General Assembly, by its decision 47/459 of 23 December 1992, requested the Secretary-General to review all aspects of the question of staff assessment as they affect the budgets of United Nations organizations and programmes, taking into account the views of the International Civil Service Commission and the experience of other organizations of the system and established principles and practices, including the principle of ensuring equality of pay and benefits for all staff members, and to present proposals to the General Assembly at its forty-eighth session, through the Commission.

2. In its decision 48/472 B of 24 March 1994, the General Assembly also decided that the Secretary-General should develop a revised methodology for the estimation of the assessment in connection with the Tax Equalization Fund relative to the special accounts of peace-keeping operations, in consultation with Member States concerned, and submit proposals to the Assembly at its forty-eighth session, no later than 15 April, for decision, in order to ensure a more accurate estimation of the amounts required.

3. The present report has been prepared in response to those requests. It sets out the rationale for the reimbursement of taxes and the basic methodology relating thereto; it describes the budgetary processes involved for both the regular budget and peace-keeping operations; and makes certain recommendations. The report also reflects the views of the International Civil Service Commission as they relate to the establishment of rates of staff assessment and summarizes the action taken thereon by the General Assembly at the first part of its forty-eighth session. The report will be submitted to the Commission at its 1994 summer session.

I. RATIONALE FOR REIMBURSEMENT OF TAXES
4. The purpose of the tax reimbursement system is to place United Nations staff members who are subject to taxation in the position they would have had if their official emoluments were not taxed. It is thus intended neither to provide a benefit nor to place the staff member at a disadvantage in relation to other United Nations staff members who are not required to pay taxes to a Member State on their United Nations emoluments.

5. At the founding of the United Nations, the salaries of staff members were established in net terms, based on the assumption that the official salaries and allowances of officials would be free of tax in all countries. 1/ A provision concerning immunity from taxation was included in the Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations, adopted on 13 February 1946, section 18 of which states:
"Officials of the United Nations shall ... (b) be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations."

6. Without awaiting the entry into force of the Convention and in view of possible reservations to section 18 (b), the General Assembly considered it necessary to reaffirm the principle of immunity from taxation and to authorize the Secretary-General to reimburse national taxes paid by staff members. Thus, in resolution 13 (I), also adopted on 13 February 1946, the Assembly concurred in the conclusion reached by the Advisory Committee on Administrative and Budgetary Questions 2/ that there was no alternative to the proposition that exemption from national taxation for salaries and allowances paid by the Organization was indispensable to the achievement of equity among its Members and equality among its personnel.

7. The General Assembly therefore resolved that, pending the necessary action being taken by Members to exempt from national taxation salaries and allowances paid out of the budget of the Organization, the Secretary-General is authorized to reimburse staff members who are required to pay taxation on salaries and wages received from the Organization. In that connection, the Assembly also stated that in the case of any Member whose nationals in the service of the Organization are required to pay taxation on salaries and allowances received from the Organization, the Secretary-General should explore with the Member concerned methods of ensuring as soon as possible the application of the principle of equity amongst all Members.

8. However, some Member States that had not ratified the Convention or did so with reservations continued to levy income taxes on the United Nations earnings of their citizens or permanent residents.

II. METHODOLOGY FOR IMPLEMENTATION

9. In order to implement the principle of equality among staff members, some of whom were subject to taxation, the General Assembly, in its resolution 239 (III) of 18 November 1948, imposed a direct assessment on United Nations staff members which is comparable to national income taxes. A system of gross and net salaries was established, with staff assessment being the difference between the two salary levels. As indicated in resolution 239 (III) and in the debates prior to its adoption, the establishment of the staff assessment scheme was intended to accomplish three aims:

a) Encourage those Member States which had not adhered to the Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations, under which United Nations officials were to be exempt from national taxation of their United Nations emoluments, to do so;
b) Create funds from which to grant relief from double taxation to those staff members who were subject to national taxation on their United Nations emoluments;
c) Ensure, in the interest of public understanding, that United Nations officials were not treated as a privileged group exempt from any form of taxation.

10. Thus, under the staff assessment plan, all staff members are required to pay staff assessment on their gross salaries, and all staff members are paid net salaries, irrespective of whether or not they are required to pay income taxes levied by a Member State on their United Nations emoluments. The establishment and the operation of the staff assessment plan are reflected in staff regulation 3.3, paragraphs (a) to (e), adopted by the General Assembly.

11. The main elements of the functioning of the tax reimbursement system for those staff members who are required to pay taxes to a Member State are also contained in staff regulation 3.3. Staff regulation 3.3 (f) provides:
"(f) Where a staff member is subject both to staff assessment under this plan and to national income taxation in respect of the salaries and emoluments paid to him or her by the United Nations, the Secretary-General is authorized to refund to him or her the amount of staff assessment collected from him or her provided that:
(i) The amount of such refund shall in no case exceed the amount of his or her income taxes paid and payable in respect of his or her United Nations income;
(ii) If the amount of such income taxes exceeds the amount of staff assessment, the Secretary-General may also pay to the staff member the amount of such excess."

12. Following the introduction of the staff assessment plan but prior to the establishment of the Tax Equalization Fund (see para. 14 below), the total deductions applied to gross salaries for staff assessment were reflected in the regular budget as miscellaneous income. The balance of the staff assessment income available, after providing for the amounts required to reimburse staff members for their national income tax liabilities on their United Nations earnings, was distributed as a credit to Member States.

13. Although this practice achieved the aim of ensuring equality of remuneration for all staff members, irrespective of their nationality, it did not satisfy the principle of equity among Member States. From 1946 until 1955, the tax reimbursement was financed from the regular budget, utilizing funds provided by all Member States, including those which had adhered to the Convention provisions on taxation.

14. To achieve the desired equity among Member States, the General Assembly, by its resolution 973 (X) of 15 December 1955, established the Tax Equalization Fund as from 1 January 1956. In accordance with the conditions set out in that resolution, all revenues from staff assessment levied on the gross salaries of staff paid from the United Nations regular budget are credited to the Tax Equalization Fund. Such amounts are recorded in sub-accounts of the Fund in the name of each Member State in the proportion of its contribution to the budget. In response to a recommendation by the Advisory Committee on Administrative and Budgetary Questions (A/32/386, para. 14), comparable provisions were established for staff paid from assessed peace-keeping operations by the General Assembly in its resolutions 33/13 C of 8 December and 33/14 of 3 November 1978.

15. When a staff member financed from the regular budget or from an assessed peace-keeping operation is required to pay income taxes imposed by a Member State on his or her United Nations income, the reimbursement made by the United Nations to that staff member is charged against the credit, in the Tax Equalization Fund, of the Member State that levied the taxes. In resolution 1099 (XI) of 27 February 1957, the General Assembly decided that the same system would be applied to local and state income taxes.

16. In accordance with General Assembly resolution 973 (X), financial regulation 5.2 and financial rule 105.5, if the amount required for income tax reimbursement is less than the credits of a Member State in its respective sub-account of the Tax Equalization Fund, the balance of such credits is to be offset against the contributions due from the Member State. On the other hand, if the total of such reimbursements exceeds the credits of a Member State in the Tax Equalization Fund, the excess is to be charged, in accordance with General Assembly resolution 973 (X), to the regular budget of the United Nations.

17. The credits in the Tax Equalization Fund of the Member States that do not tax the salaries and other emoluments of United Nations staff are set off against their assessments for the regular budget or the particular peace-keeping operation. In practice, therefore, these Member States are assessed on a net basis.

18. There are 12 Member States 4/ that tax the United Nations emoluments of staff under certain circumstances and therefore do not adhere to the practices called for under section 18 (b) of the Convention on Privileges and Immunities. As the number of staff members subject to taxation on their United Nations income by the United States of America is very substantial, the United States is assessed on a gross basis, to ensure that there will be sufficient funds to meet the tax reimbursements the Organization is required to make.

19. For the other 11 Member States that tax the United Nations income of staff members, the amounts reimbursed by the Organization to staff members in relation to such taxes are charged to the sub-account of the Member State in the Tax Equalization Fund, and adjustments to the credits of the Member State are made at the end of the financial period.

III. ESTABLISHMENT OF STAFF ASSESSMENT RATES

20. The responsibility for recommending to the General Assembly the rates of staff assessment that should be established rests with the International Civil Service Commission. In response to a request from the Assembly in section XXVI of its resolution 47/219 of 23 December 1992, the Commission, at its thirty-eighth session, held from July to August 1993, considered developments in the staff assessment/tax equalization system in recent years, as reflected in its report to the Assembly at its forty-eighth session. 5/

21. The developments in that regard over the period from 1971 to 1993 may be summarized briefly as follows. Between 1971 and 1988, post adjustment (which is not subject to staff assessment although it is taxable) tended to increase periodically as a proportion of total United Nations emoluments. The consequent increase in the level of tax reimbursements the United Nations was obliged to make, without a corresponding increase in staff assessment income, placed a strain on the resources of the Tax Equalization Fund.

22. This situation was alleviated by means of periodic consolidations of classes of post adjustment into base pay, thus increasing the amounts subject to staff assessment and, consequently, increasing the resources of the Tax Equalization Fund. In 1987, the Commission, foreseeing a shortfall in the Fund, recommended higher rates of staff assessment, which were approved by the General Assembly and went into effect on 1 April 1988.

23. More recently, as part of its comprehensive review of conditions of service of staff in the Professional and higher categories, the Commission recommended, and the General Assembly approved, the concept of the base floor salary scale. Under this procedure, points of post adjustment have been consolidated into base pay each year since 1990. Such consolidations were carried out, however, independently of their impact on the resources of the Tax Equalization Fund, and the balance of the Fund grew as a result.

24. For that reason, the Commission recommended to the General Assembly at its forty-eighth session that there be a decrease of approximately 10 per cent in the staff assessment rates applicable to staff in the Professional and higher categories. 6/ The General Assembly, in section IV of its resolution 48/224 of 23 December 1993, adopted the revised scales recommended by the Commission with effect from 1 March 1994.

IV. BUDGETING FOR STAFF ASSESSMENT

25. In the regular budget of the United Nations, salary costs for which provision is made in individual sections of the budget are shown on a net basis to facilitate comparability with the work programmes and budgets of other organizations. The programme budget also contains a separate expenditure section (section 28 of the programme budget for the biennium 1994-1995) reflecting the total amounts required for staff assessment for all posts funded in the budget. Thus, the programme budget is presented on a gross and net basis.

26. All staff assessment collected by deduction from gross salaries, including staff assessment collected from staff members encumbering posts charged to revenue-producing activities, is credited to income section 1 of the budget. In turn, it is transferred to the Tax Equalization Fund, where it is credited to the sub-account of each Member State in direct proportion to its assessment for the budget (see para. 14 above).

27. Budgets for assessed peace-keeping operations are also presented on a gross basis, with expenditures and income pertaining to staff assessment shown separately in the budget documents. As with the regular budget, actual staff assessment collected by deduction from salaries is credited to the Tax Equalization Fund, with the credit for each Member State being given in proportion to its rate of assessment for that budget.

28. For activities and programmes funded from voluntary contributions, the link to the Tax Equalization Fund does not apply. Budgets for such activities and programmes are established on a net basis. The amounts required to reimburse staff members on posts financed by those programmes for amounts they may be required to pay to Member States as taxes on their United Nations emoluments are charged to "common staff costs" under the various trust funds and voluntary programmes concerned.

29. It should be noted that in both the programme budget and the budgets of peace-keeping operations the amounts foreseen for staff assessment income rarely match precisely the income actually derived from staff assessment, as the income accrues only as salaries are paid. Thus, for any period during which a budgeted post is vacant, no gross salary and related expenses are incurred, and no income from staff assessment is realized. Similarly, while posts are budgeted at a standard cost for each grade, the actual gross salary and staff assessment income related to each post will be determined by the actual step in grade of the incumbent.

V. ADJUSTMENT OF BALANCES IN THE TAX EQUALIZATION FUND

30. As indicated in paragraphs 16 to 19 above, procedures exist, in accordance with the provisions of General Assembly resolution 973 (X) and the Financial Regulations and Rules of the United Nations, 7/ for adjusting the balances of each Member State in the Tax Equalization Fund. Those Member States which do not tax the United Nations emoluments of staff members are assessed, in practice, on a net basis, as indicated in paragraph 17. This arrangement means that such Member States receive an advance credit, at the time of assessment, for their share of the amount of staff assessment it is estimated will accrue during the budgetary period to which the assessment relates.

31. Those Member States other than the United States which do levy taxes on United Nations emoluments are similarly given advance credits against their assessment (also based on their share of the staff assessment estimated to accrue during the budgetary period); however, such credits are reduced by the amount of actual tax reimbursements made to staff members, during the preceding financial period, for taxes levied by the Member States concerned.

32. As pointed out in paragraph 18, the United States is assessed on a gross basis (i.e. without any credits being applied in advance in respect of its share of the estimated staff assessment to be accrued during the budgetary period), in view of the substantial number of staff members who are subject to tax by the United States taxing authorities on their United Nations emoluments. Over the past 20 years, it has been the normal practice to carry forward, from one financial period to the next, any balance of the United States credits in the Tax Equalization Fund, so as to provide for anticipated increases in subsequent liabilities for tax reimbursement. During the biennium 1978-1979 and at the end of the biennium 1992-1993, however, United States credits in the Tax Equalization Fund in excess of the amounts estimated to be required for tax reimbursement were applied against contributions due from the United States.

33. For all Member States, the credits given, based on budgetary estimates, need to be adjusted periodically to reflect the actual staff assessment income that has accrued, as shown in the final accounts of the financial period. If actual staff assessment income has exceeded the estimated income, the balances are distributed to Member States as additional credits. Conversely, there may be, for the reasons indicated above, cases in which the actual income is lower than that originally foreseen. In either case, a compensating adjustment is made in the first assessment issued after the accounts of the financial period have been closed, audited and reviewed by the General Assembly.

34. The actual amounts required for reimbursement of taxes levied by Member States for the year 1993 cannot be determined precisely at the present time, since not all requests for reimbursement have yet been submitted for processing. It is anticipated, however, that the liability for tax reimbursement for 1993 will be lower than the staff assessment income credited to the sub-accounts of the Member States that levy taxes on United Nations staff members. It is assumed that one reason for this situation is the increase in staff assessment income for peace-keeping operations in the past two years.

35. At the present stage, it is not possible to quantify the impact of recent increases in tax rates in the United States on the amounts required for reimbursement by the United Nations of taxes levied by that Member State. Similarly, the precise effect of the reduction in staff assessment rates as from 1 March 1994 (see para. 24) on the amount of staff assessment income to be realized is not clear. These elements, together with the fact that the reimbursement of taxes for 1993 has not yet been completed, make it difficult to project the amounts that will be available in the sub-accounts of Member States in the Tax Equalization Fund at the end of 1994.

36. Under the circumstances, a cautious approach needs to be taken in determining the amounts, if any, that can be credited in advance to Member States under financial regulation 5.2 (e).

VI. CONCLUSIONS

37. The fundamental principles of equality among the personnel of the United Nations and equity among its Member States remain as valid today as they were at the founding of the Organization. The mechanisms of staff assessment and the Tax Equalization Fund, together with the system for reimbursement of taxes levied by Member States on United Nations emoluments, operate effectively to achieve those principles.

38. For the reasons outlined in paragraphs 34 to 36, the amounts to be credited to Member States for staff assessment income and the timing of such credits (i.e. in advance of, or after, a financial period) require further analysis and review. In particular, the pattern of 1993 tax reimbursements, when they are finalized, needs to be studied to determine the impact of peace-keeping operations on the income and expenditures of the Tax Equalization Fund. The actual staff assessment income realized in the first nine months of 1994, as well as early projections of tax reimbursement requirements for 1994, also require careful monitoring.

39. Pending the completion of the analyses outlined above and subject to the conclusions that might derive from them, it is proposed, in the context of financial regulation 5.2 (e), as regards those assessments for peace-keeping operations which are made henceforth in 1994, to credit, against the assessments of the United States, that portion of its share of estimated staff assessment income which exceeds 25 per cent of all staff assessment income.

Notes
1/ Report by the Executive Committee to the Preparatory Commission of the United Nations, dated 12 November 1945 (PC/EX/113/Rev.1) chap. VI, sect. 2, para. 68.

2/ It should be noted that the Preparatory Commission of the United Nations had previously reached the same conclusion.

3/ Botswana, Canada, Colombia, Germany, Madagascar, Morocco, Spain, Turkey, Uganda, the Republic of Tanzania, the United States of America and Zaire.

4/ Official Records of the General Assembly, Forty-eighth Session, Supplement No. 30 and corrigendum (A/48/30 and Corr.1), paras. 199 to 206.

5/ The Commission considered that it was not necessary to revise the rates of staff assessment for the General Service and other locally recruited categories of staff at the same time, because the scale had already been revised with effect from 1 January 1992.

6/ In particular, financial regulation 5.2 (e) and financial rules 105.3 to 105.5."

Klageren har under sagens behandling ved SKAT fremlagt en lønseddel for januar [årstal], hendes sidste lønseddel i forbindelse med ansættelsen i FNs kontor i Nairobi (UNON). Her er bruttolønnen angivet til 11.782,92 USD, der er fratrukket staff assessment med 2.431,42 USD og den ansattes pensionsbidrag med 1.499,96 USD, og netto-udbetalingen er beregnet til 11.795,49 USD. Sidst på lønsedlen under afsnittet vedrørende tilskud er det anført, at organisationens pensionsbidrag udgør 2.999,92 USD.

SKATs afgørelse
SKAT har fundet klageren skattepligtig af en del af pensionsudbetalingen fra FNs pensionskasse (United Nations Joint Staff Pension Fund), svarende til det beløb, som er indbetalt af organisationen. Som begrundelse er følgende anført i afgørelsen:

"SKAT skal meddele, at du skal betale skat af den del af udbetalingerne fra FN, som der er indbetalt af FN, da der ikke er betalt den særlige FN-skat af disse indbetalinger. Du har derfor haft bortseelsesret for disse indbetalinger."

[…]

"Du har dokumenteret, at du ikke har haft fradragsret for din eget bidrag til FN pensionsordning i FN s staff assesment.

Til gengæld fremgår af den indsendte lønseddel, at der ikke er trukket staff assessment af FMs medlemsorganisations bidrag til din pensionsordning.

Praksis på området fremgår af SKATs juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.A.4.10.4.3.7 samt Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2016.62.SR.

Det fremgår af den juridiske vejledning, at medlemsorganisationens bidrag ikke medregnes i beregningsgrundlaget for den FN-skat (staff assessment) den ansatte betaler af sin indkomst fra FN's medlemsorganisation. Det betyder, at der er bortseelsesret for den del af pensionsbidraget, der betales af medlemsorganisationen.

Den årlige tilskrevne rente er et afkast omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, som skal medregnes i deltagernes skattepligtige indkomst.

Der skal foretages en manuel beregning af renten for deltagere, der går på pension og ikke længere modtager den nævnte årlige opgørelse. Denne beregning skal tage sit udgangspunkt i den seneste ultimo saldo før pensioneringen med anvendelse af en rente på 3,25 pct. Den udregnede rente medregnes i deltagerens skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Renten tillægges den seneste ultimo saldo, der reduceres med årets pensionsudbetalinger, hvorved næste ultimo saldo, der skal danne grundlag for næste års renteberegning fremkommer. Ved renteberegningen anvendes en renteproces på 3,25 pct.

Skatterådet har i et bindende svar offentliggjort som SKM2016.62.SR fastslået, at ifølge Højesterets dom SKM2006.486.HR er pensionsudbetalinger fra FN's pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) ikke omfattet af den objektive skattefritagelse for national indkomstskat og er derfor omfattet af dansk indkomstskat.

Det fremgår endvidere af resumeet at:

"Er en pensionsordning i FNs pensionsfond oprettet før d. 18. februar 1992, beskattes den efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-5, medmindre ejeren rettidigt har valgt at udnytte sin mulighed for at få den omfattet af og beskattet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Ved udbetalingen af løn til en embedsmand i FN fratrækkes et beløb benævnt staff assessment i bruttolønnen, hvorefter embedsmandens nettoløn fremkommer.

Den FN institution, hvor embedsmanden er ansat, afholder ca. 2/3 af pensionsindbetalingerne for embedsmanden. De sidste ca. 1/3 afholdes af embedsmanden selv. Pensionsindbetalingerne beregnes som en procentdel af embedsmandens bruttoløn.

Embedsmandens egen andel af pensionsindbetalingerne på ca. 1/3 fratrækkes i nettolønnen og har derfor ikke reduceret beregningsgrundlaget for staff assessment. Der har således ikke været hverken bortseelses- eller fradragsret for embedsmandens egen andel af pensionsindbetalingerne.

Derimod er den andel på ca. 2/3 som FN organisationen afholder ikke modregnet i embedsmandens bruttoløn og indgår derfor heller ikke i beregningsgrundlaget for staff assessment. Ved beregningen af staff assessment har der altså været bortseelsesret for FN organisationens dvs. arbejdsgiverens andel af pensionsindbetalingerne.

På baggrund af FNs formål med indførelsen, fastsættelsen og anvendelsen af staff assessment, finder Skatterådet i lighed med sin afgørelse SKM2013.250.SR, at staff-assessment (intern FN-skat) i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 må sidestilles med en skat betalt her i landet eller i udlandet.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, idet den del af udbetalingerne, der svarer til de indbetalinger, som spørgeren har haft bortseelsesret for i beregningsgrundlaget for staff assessment (intern FN-skat), er skattepligtig, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Skatterådet finder desuden, at afgørelsen i SKM2013.250.SR samt den ændring i Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.A.10.4.3.7 der er en konsekvens heraf, ikke er en praksisændring, fordi der ikke tidligere har været taget stilling til den skattemæssige kvalifikation af staff assessment i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A og der derfor ikke har foreligget en praksis. Der er først etableret en praksis herom ved SKM2013.250.SR."

Klagerens repræsentant gjorde indsigelser til SKATs forslag til afgørelse. SKAT har i afgørelsen suppleret med følgende bemærkninger til klagerens indsigelser:

"R1' s indsigelse mod, at der skal betales skat af indbetalingerne fra FN organisationen til din pensionsordning hos FN, kan ikke tages til følge.

Dette begrundes med Skatterådets bindende svar SKM2016.62.SR, som er afgivet efter R1 har indsendt sin indsigelse og derfor ikke kunne kende afgørelsen.

Skatterådet har i denne afgørelse både taget stilling til Højesterets dom SKM2006.486.HR og også det forhold, at FN ikke er et land.

Skatterådet er dog kommet frem til, at på baggrund af FN's formål med indførelsen, fastsættelsen og anvendelsen af staff assessment, at staff assessment i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 må sidestilles med en skat betalt her i landet eller i udlandet.

SKAT kan derfor ikke give R1 ret i sine indsigelser i forhold til FN pensionen, og der er derfor truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse."

Klagerens opfattelse
Klageren gør gældende, at hun ikke er skattepligtig af nogen del af pensionsudbetalingerne fra FN. Der er i forbindelse med klagen fremlagt Skatterådets bindende svar (SKM2016.62.SR), en afskrift af pensionsbeskatningslovens § 53 A, som den var formuleret forud for ændring af bestemmelsen ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, samt udvalgte forarbejder til den nævnte ændringslov.

Som begrundelse for klagerens påstand er følgende anført i klagen:

"Jeg er bekendt med Skatterådets netop afsagte bindende svar, SKM2016.62.SR (vedhæftet), som nu er blevet påklaget videre i systemet, men jeg fastholder mine anbringender i min klients afgørelse.

Jeg mener, at der ikke er hjemmel til at beskatte udbetalingerne, når ordningen er etableret før 1992. Ved indførelsen i 2004 af muligheden for at vælge § 53 A for pensionsordninger oprettet før 1992, jf. vedhæftede, var ordlyden af § 53 A, at udbetalingerne beskattedes ikke, jf. vedhæftede. Jeg skal endvidere henvise til skatteministeriets svar i 2004 lovforslagets høringssvar, jf. vedhæftede. SKAT skrev endvidere i SKM2005.51, at der kun skulle foretages afkastbeskatning.

Hertil kommer, at ordlyden af den nuværende § 53 A blev indført i 2007, og det fremgår af bemærkningerne til denne, at den kun gælder ordninger, som er oprettet efter 1992, jf. vedhæftede. Jeg mener, at det forhold at man nu vælger § 53 A beskatning i forbindelse med tilbageflytning til Danmark ikke kan ændre ved, at ordningen er oprettet før 1992 (på det tidspunkt forelå i øvrigt Højesterets dom, SKM2006.486.HR, men den omhandler ikke beskatning af FN pensioner efter pensionsbeskatningsloven, kun beskatningsspørgsmålet i forhold til værtsoverenskomsterne).

Ændringen af bestemmelsen i 2010, § 2, nr. 21, vedrører endvidere kun § 53 A ordninger, der er oprettet 18. februar 1992 eller senere, jf. vedhæftede - uanset at der i ikrafttrædelsesbestemmelsen står, at den har virkning for udbetalinger der sker den 1. januar 2011 eller senere. Dette fremgår af bemærkningerne til § 2, nr. 21, hvor der kun omtales bestemmelsen som indført i 2007."

Skattestyrelsens høringssvar
Klagen samt de til klagen vedlagte materialer har været sendt i høring hos Skattestyrelsen, som er fremkommet med følgende udtalelse hertil:

"Muligheden for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A for ordninger omfattet af statsskattelovens § 4 oprettet før 18. februar 1992 blev indført ved lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5, stk. 2 (lovforslag nr. 33 af 7. oktober 2004).

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at "da det vurderes at være uhensigtsmæssigt, at f.eks. to ens pensionsordninger behandles forskelligt alt efter hvornår de er oprettet, foreslås det, at ikrafttrædelsesbestemmelsen for bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit II A ændres, således at forsikringstagere og pensionsopsparere med forsikringer eller pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992 med virkning fra og med indkomståret 2004 kan vælge, at forsikringen eller pensionsopsparingen bliver beskattet på tilsvarende vis som ordninger m.v., der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere."

Vælger man at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bliver man derfor stillet som om, at ordningen er oprettet efter 18. februar 1992.

Valget skal træffes senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvori den fulde skattepligt til Danmark indtræder, jf. SKM2015.75.LSR.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev indført ved lov nr. 569 af 24. juni 1992 til supplering af reglerne i pensionsbeskatningslovens § 50, der hidtil havde omhandlet den skattemæssige behandling af forsikringsordninger oprettet uden fradragsret.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev ændret ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, således at den så fik følgende formulering i § 53 A, stk. 5 "Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som personen har foretaget på ordningen, og som der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået efterlønsalderen, jf. § 74 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse."

Det fremgår af lovens § 11, stk. 7, at ændringen har virkning fra og med den 1. januar 2010 for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Det er SKATs opfattelse, at når man i forbindelse med valget af pensionsbeskatningslovens § 53 A i stedet for statsskattelovens § 4, som udbetalinger fra FN ellers vil være omfattet af, så vælger man samtidig, at pensionsordningen skal behandles efter de samme regler, som de pensionsordninger der er oprettet efter 18. februar 1992.

SKAT finder derfor ikke, at det forhold at lov nr. 1534 af 19. december 2007 henviser til pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere medfører, at As pensionsordning hos FN ikke er omfattet af den nuværende formulering af pensionsbeskatningslovens § 53 A, da hun positivt selv har valgt, at hun skal stilles som om, at ordningen er oprettet efter den 18. februar 1992."

Klagerens indlæg i forbindelse med sagens behandling
Klageren har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen i mail af 16. november 2018 fremlagt yderligere materiale i form af:

• et diagram over FNs organisationsstruktur (bilag 1)
• en forklaring af FNs organisationsstruktur fra International Civil Service Commission (bilag 1a)
• bekendtgørelsen af Danmarks tiltrædelse af Konventionen om de Forenede Nationers Rettigheder og Immuniteter (bilag 1b)
• Landsskatterettens afgørelse som offentliggjort i SKM2018.363.LSR (bilag 2)
• en forklaring fra UNRIC vedrørende finansiering af FNs virksomhed (bilag 3)
• en redegørelse for FN-organisationen downloaded fra Wikipedia (bilag 4)
• en redegørelse for UNOPS downloaded fra Wikipedia (bilag 5)
• en udskrift fra FNs hjemmeside vedrørende FNs programmes, funds, og specialized agencies (bilag 6)
• en mailkorrespondance mellem klagerens repræsentant og udenrigsministeriet vedrørende Danmarks bidrag til UNEP (bilag 6a)
• et revideret årsregnskab for UNEP 2016 fra FNs generalsekretariat (bilag 6b)
• En redegørelse fra UNEP vedrørende FNs Miljøprogram (bilag 6c)
• En brevkorrespondance mellem klagerens repræsentant og FN vedrørende finansieringen af UNON (bilag 7)
• en udskrift af FN's resolution nr. 239 (III) (bilag 8)
• en udskrift af resultatet af en googlesøgning på "Tax Equalisation Fund" (bilag 8a)
• en erklæring fra UNDP vedrørende beskatning af medarbejdere og finansiering af programmet (bilag 9)
• en erklæring fra UNOPS vedrørende beskatning af medarbejdere (bilag 10)
• et revideret årsregnskab for FN 2017 fra FNs generalsekretariat (bilag 11) samt
• højesteretsdom af 8. februar 2006 som offentliggjort i SKM2006.486.HR. (bilag 12)

I mailen af 16. november 2018 har klageren supplerende bemærket følgende:

"Sagen vedrører vores klients ansættelser i henholdsvis UNEP (årstal - årstal) og i UNON (årstal - årstal).

UNEP er et program indenfor FN's Funds and Programs, der hører under General Assembly, jf. oversigten over The United Nations System, bilag 1 og bilag 1a. Ifølge samme er UNON FN's kontor i Nairobi. Kontoret, som hører under FN's Sekretariat, er ifølge vores klient også administrationskontor for UNEP. ". FN defineres i henhold til konventionen som "en juridisk person", der er skattefritaget i de forskellige lande, jf. bilag 1b.

Der er i sagen enighed om, at vores klient rettidigt har valgt beskatning efter PBL § 53 A, og om at hendes løn har været skattefritaget i henholdsvis Kenya og Danmark.

Tilbage er, om vores klients løn også kan anses at have været skattefritaget i FN. Spørgsmålet er her, om "staff assessment" på vores klients lønseddel kan sidestilles med en national skat. SKAT skriver i den påklagede afgørelse, at: "staff assessment" (intern FN skat) i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, må sidestilles med en skat betalt her i landet eller i udlandet", og at 2/3 del af vores klients pensionsudbetalinger er skattepligtige, fordi arbejdsgiver ikke har indeholdt "staff assessment" i sin del af pensionsindbetalingerne til UNJSPF.

SKAT henviser til PBL § 53 A, stk. 5:

"Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst".

Begrebet "bortseelsesret"
Allerede fordi der ikke er intern hjemmel til lønbeskatning, giver det ikke mening at skulle anvende begrebet bortseelsesret, da bortseelsesret må fordre, at lønnen beskattes, og at der ved indeholdelse af skat ses bort fra arbejdsgivers indskud på pension.

Som ovenfor nævnt er det ubestridt, at vores klients løn ikke har været beskattet i Kenya og i Danmark, men SKAT mener, at FN er at sidestille med "et udland" og at "staff assessment" er at sidestille med en national skat.

Det er en meget udvidende fortolkning af begrebet "bortseelsesret", som vi ikke har kunnet finde støtte for hverken i lovgivning, lovforarbejder, eller i afgørelser i form af kendelser og domme.

SKATs argumentation for at "staff assessment" er en skat
I den nyligt afsagte SKM2018.363.LSR ses SKAT's argumentation for, hvorfor "staff assessment" er en skat, jf. SKATs konklusion på side 14 i bilag 2:" Det er SKATs opfattelse, at en almindelig forståelse af begrebet skat, vil kunne udtrykkes som pligtmæssig betaling til det offentlige, der ikke er betaling for en tilsvarende eller speciel modydelse. De ansattes betaling af staff assessment er vedtaget af FN's generalforsamling på vegne af FNs medlemslande. Der er altså tale om en pligtmæssig betaling af en del af de ansattes lønindkomst til fordel for medlemslandene (det offentlige), som ikke er en betaling fra de ansatte for tilsvarende eller specielle modydelser fra medlemslandene. Der er altså tale om vilkår af en sådan karakter, at de ikke ville kunne fraviges i en aftale mellem den FN ansatte og FN som arbejdsgiver."

1. Begrebet "staff assessment"

Der findes ingen definition af en "skat", men vi er af den opfattelse, at der skal genereres en indkomst til FN eller Danmark, før der kan være tale om en "skat":

a) FN får ikke provenu fra de ansattes "staff assessment":

FN's indkomstgrundlag er ifølge bilag 3 bidrag fra medlemslandene selv. Medlemslandene bidrager enten med tvungne eller frivillige bidrag, jf. bilag 4 (enkelte afdelinger, for eks. UNOPS, finansieres udelukkende ved service fees, jf. bilag 5).

UNEP har ingen indkomst fra "staff assessment", jf. bilag 6 og 6a (Udenrigsministeriet), der begge bekræfter, at indkomstkilden er frivillige medlemsbidrag, og dermed ikke "staff assessment". I vedlagte UNEP regnskab for 2016 indgår der da heller ingen indtægter/udgifter vedr. "staff assessment", jf. bilag 6b.

UNON hører under FN sekretariatet. Ifølge erklæring fra UNON finansieres UNON heller ikke af "staff assessment", jf. bilag 7. UNON hører regnskabsmæssigt ind under FN regnskabet og ifølge dette, jf. bilag 11, finansieres UNON heller ikke af "staff assessment"

Der kan yderligere henvises til bilag 8, hvorefter "staff assessment" betragtes som en "approbiation-in-aid to the budget" (henlæggelse til særligt formål i budgettet), jf. Article 7 - det vil sige en postering i FN budgettet - der står ikke "…to the FN income".

Hvis SKATs tankegang følges, kan der dermed ikke være tale om en pligtmæssig betaling "til fordel for FN" (til "et udland"). FN har intet provenu fra "staff assessment".

b) Danmark får heller ikke provenu fra "staff assessment":

For det første fastsættes Danmarks medlemsbidrag ikke ud fra en antagelse om, hvor meget "staff assessment", der påføres de ansattes lønsedler. Der er ingen opgørelse/regnskab i FN eller Danmark for dette.

Danmarks bidrag til FN sker via bevillinger på Finansloven, placeret under det ministerium, der har tilknytning til medlemsorganisationen. Medlemsbidraget er det bidrag, der er udregnet efter vedtægterne for den enkelte organisation eller det frivillige bidrag, som Danmark har besluttet at ville betale.

Det medlemsbidrag, der fastsættes, påvirkes dermed ikke af evt. "staff assessment" på de ansattes lønsedler, hverken for så vidt angår de medlemsbidrag, medlemslandene skal betale (tvungne bidrag) eller de bidrag, som et medlemsland vælger at betale (frivillige bidrag).

For det andet er det faktisk betalte medlemsbidrag = det i Finanslovens afsatte beløb. Eneste justering fra Finansloven til Statsregnskabet er ændringer i valutakursen fra Finanslovens afsatte beløb til den faktiske betaling, jf. det oplyste i bilag 2.

Der sker dermed heller ikke nogen regulering af Danmarks betalte medlemsbidrag som følge af "staff assessment" på de ansattes lønsedler. "Staff assessment" kan således ikke være en pligtmæssig betaling til "fordel for Danmark (det offentlige)".

I øvrigt kender hverken FN, herunder UNEP og UNON, eller danske myndigheder omfanget af regulering i lønafregningen for "staff assessment" vedrørende ansatte, der på lønningstidspunktet eller senere er skattepligtige til Danmark.
Danske myndigheder har heller ikke registreret, hvilke dansk skattepligtige borgere, der modtager løn med "staff assessment" på lønsedlen, og de modtager ikke indberetninger herom fra FN, herunder UNEP og UNON - så hvilket beløb skulle man i givet fald regulere medlemsbidraget med?

"Staff assessment" kan ikke være en pligtmæssig betaling til "det offentlige", når den hverken genererer provenu til FN, herunder til UNEP og UNON, eller til Danmark.

c) Formålet med "staff assessment" og TEF.

FN indførte "staff assessment" med tilhørende TEF i 1948, jf. bilag 8, for at FN kunne refundere national skat på ansattes løn, som visse lande (læs: USA) i strid med konventionen om privilegier og immuniteter fortsatte med at opkræve.

"Staff assessment" og TEF skulle oprindeligt sikre, at alle ansatte blev behandlet ens, uanset om de blev beskattet af lønnen i det land, hvor de var fuldt skattepligtige eller ej, og at ingen ekstra byrde blev placeret på de medlemslande, som betalte deres medlemsbidrag og fritog FN løn for skat i deres nationale skatteregler. Samtidig skulle intet medlemsland kunne høste fordele ved at beskatte sine egne skatteydere af deres FN løn.

"Staff assessment" er således et bogføringsinstrument til at refundere den opkrævede amerikanske skat af FN lønnen til den del af de amerikanske ansatte, der aflønnes af tvungne medlemsbidrag.

Hvis USA mente at "staff assessment" var en ikke-amerikansk skat, skulle USA blot give credit nedslag i den ansattes amerikanske skat for den ikke-amerikanske skat, men det gør USA ikke: Set fra USA's side er der ingen dobbeltbeskatning - der er kun opkrævet amerikansk skat af den ansattes løn.

I 1948, da begrebet 'staff assessment' og den tilhørende TEF blev indført, havde FN systemet langt færre organisationer og programmer og kun cirka en tredjedel af det nuværende antal medlemslande. Finansieringen kom dengang udelukkende via tvungne bidrag fra medlemslandene. I dag kommer langt størsteparten af finansieringen fra frivillige bidrag fra medlemslande og i stigende grad fra private fonde, EU, internationale banker og andre.

For at forstå den rolle "staff assessment" spiller i dag, er det nødvendigt at kigge på FN strukturens: Specialized Agencies, Funds and Programmes og Sekretariatet.

Specialized Agencies (FAO, ILO, UNESCO, WHO, med flere) har medlemslande og er finansieret via både tvungne og frivillige bidrag. Disse organisationer bruger ikke "staff assessment", som heller ikke optræder på lønsedlerne (jf. også bilag 2). Amerikanske ansatte får refunderet deres betalte amerikanske indkomstskat af organisationerne, og organisationerne får godtgjort sin udgift til den ansatte via et forhøjet medlemsbidrag fra USA.

Funds and Programmes (UNDP, UNEP, UNFPA, UNICEF, UNOPS, jf. bilag 1) har ingen medlemslande og finansieres udelukkende gennem frivillige bidrag (- og for UNOPS's vedkommende betaling for service, jf. bilag 5). "Staff assessment" optræder af historiske årsager på lønsedlerne, men ikke i regnskaberne (jf. f. eks. UNEP regnskabet, bilag 6b). Amerikanske ansatte får refunderet deres betalte amerikanske indkomstskat af organisationerne. Refusionen debiteres direkte kilden [det frivillige bidrag], som finansierer deres løn. Disse organisationer får således ingen godtgørelse fra USA for den refunderede skat, jf. bilag 9, 10 og 6b).

Sekretariatet (som ofte forveksles med hele FN systemet) har medlemslande og finansieres i dag ca. halvt-halvt af tvungne og frivillige bidrag. "Staff assessment" optræder på lønsedlerne, men elimineres eller udlignes gennem en kompliceret bogføringsproces - delvist gennem TEF.

Sekretariatet refunderer amerikanere den skat de betaler til USA. For de ca. 50% af de ansatte, der finansieres fra frivillige kilder, debiteres refusionen direkte til kilden [det frivillige bidrag]. Sekretariatet får ingen godtgørelse fra USA mht. disse ansatte (ligesom i Funds and Programmes, som ovenfor beskrevet).

Sekretariatet refunderer de andre ca. 50% af de amerikanske ansatte, der finansieres af tvungne bidrag (Regular Budget), fra TEF. USA godtgør denne refusion gennem et forhøjet medlemsbidrag, som kanaliseres ind i TEF (jf. note 21 i bilag 11). Det er således kun for denne medarbejdergruppe, at "staff assessment" og TEF fungerer, som det var meningen i 1948. Denne medarbejdergruppe udgør i dag kun ca. 10% af det samlede antal ansatte i FN systemet.

Som det fremgår af bilag 8 a, er den amerikanske skat, der refunderes i øvrigt uafhængig af, hvor store "staff assessment beløb", der har stået på den ansattes lønseddel.

Den eneste fysiske pengestrøm vedrørende "staff assessment" går dermed fra USA - via Sekretariatets TEF - til de af Sekretariatets amerikanske ansatte, som er finansieret af tvungne medlemsbidrag - og tilbage til USA i form af de ansattes betalte amerikanske skat af deres FN løn. "Staff assessment" har derfor ingen praktisk betydning for andre FN organisationer, ansatte og medlemslande.

d) "Staff assessment" med tilhørende Tax Equalization Fund (TEF) bruges som ovenfor nævnt ikke af alle afdelinger i FN og heller ikke på alle ansatte.

Som tidligere nævnt indgår UNEP, som hører under Generalforsamlingen og UNON, FN Sekretariatets kontor i Nairobi, i den juridiske person, FN. Hvis der skulle være tale om en skat, burde alle afdelinger, der indgår i den juridiske person, FN, benytte "staff assessment" - og det er ikke tilfældet. Man kan ikke kun have en delmængde af en juridisk person, der pålægger skat.

Hvis SKAT mener, at UNEP og UNON, (selv om ingen af dem har nogen medlemslande) alligevel ikke er en del af den juridiske person, FN, skal det anføres, at UNEP ikke finansieres af "staff assessment" og ingen TEF har, jf. bilag 6, 6a og 6b (ligesom alle andre Funds and Programs finansieres UNEP udelukkende af frivillige bidrag).

UNON bruger kun "staff assessment" og TEF for de cirka 50 % af de ansatte, der finansieres af tvungne medlemsbidrag (assessed contributions), men ikke for de resterende cirka 50 %, der finansieres af frivillige bidrag, jf. note 21 i bilag 11. Det fremgår en endvidere af bilag 7, at "staff assessment" ikke er en indkomst for UNON.

UNDP har ingen TEF, men der står " staff assessment" på den ansattes lønseddel af historiske grunde. Bogføringsmæssigt elimineres "staff assessment" simultant, når lønregnskabet køres, jf. bilag 9.

UNOPS, som hører under FN's generalforsamling (ligesom UNEP) har ingen TEF. Hvis en ansat skal have refunderet betalt national skat af lønnen, jf. nedenfor, bogføres dette som en yderligere lønudgift til den ansatte, jf. bilag 10. "Staff assessment" indgår heller ikke i UNOPS regnskab.

Det giver ingen mening at tale om en skat, når kun en del af den juridiske person, FN, pålægger "staff assessment" - som i visse tilfælde kun står på lønsedlen af historiske grunde og i øvrigt elimineres bogføringsmæssigt up-front på den ene eller den anden måde, når der finansieres ved frivillige bidrag.

Det forhold at FN betaler en nettoløn for at give alle ansatte den samme løn, og i visse tilfælde på lønsedlen også viser en bruttoløn, fordi der lægges diverse tillæg oveni og et "staff assessment" beløb, som er overflødigt, da alle ansatte skal have samme nettoløn, kvalificerer ikke "staff assessment" til en skat.

Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at "staff assessment" er en skat, skal det gøres gældende, at denne skat aldrig er blevet indført ved lov i Danmark.

Hjemmelsspørgsmålet
Efter vores opfattelse forudsætter PBL § 53 A, stk. 5, at der er tale om løn, som Danmark/et udland tidligere har beskattet. Bestemmelsen kan ikke være hjemmel til at pålægge skat på FN lønnen med tilbagevirkende kraft.

Når lønnen ubestridt er objektiv skattefritaget i Danmark, er det irrelevant at diskutere beskatning efter denne bestemmelse, hvis Folketinget ikke tidligere har lovgivet om, at FN kan pålægge en skat på danske ansattes FN løn, jf. Grundlovens § 43, første led:

"Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov".

Så vidt ses har Folketinget ikke tidligere vedtaget en lov om dette, jf. også repræsentantens opfattelse i SKM2018.363.LSR, bilag 2.

Da bestemmelsen i Grundloven endvidere indeholder et forbud mod at uddelegere Folketingets kompetence til at pålægge skat til andre, kan Danmarks deltagelse i FN's generalforsamling nr. 239, der indførte "staff assessment" begrebet, heller ikke være tilstrækkelig hjemmel til at pålægge en skat, når Folketinget ikke har behandlet og vedtaget et lovforslag om, at Regeringen var bemyndiget til at give FN tilladelse til at pålægge danske ansatte en skat. Dette er så vidt ses ikke sket, jf. også repræsentantens opfattelse i SKM2018.363.LSR.

Da der ikke er lovgivet i Danmark om, at FN kan pålægge en dansk ansat en skat, må Danmark heller ikke dengang i 1948 have ment, at "staff assessment" var en skat. Når det ikke var en skat, kunne den daværende Regering tiltræde konventionen.

Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at der er lovgivet om, at FN kan pålægge skat på en dansk ansats FN løn, skal det tilføjes, at FN ikke er "et land"/"udland". FN defineres i henhold til konventionen som "en juridisk person", der er skattefritaget i de forskellige lande, jf. bilag 1a. Det er ikke "et land" eller "et udland". UNEP og UNON er omfattet af konventionen, jf. at ingen af dem er "specialized agencies".

I 2004 var pensionsudbetaling efter PBL § 53 A, stk. 5, skattefri.

Ved § 1, nr. 38, i lov nr. 1534 af 11. december 2007 blev PBL § 53 A, stk. 5, ny-affattet, hvorefter skattefritagelsen kun var gældende, hvis den ansatte havde indbetalt sin del med beskattede midler. Der nævnes intet om organisationer i forarbejderne i denne forbindelse - kun lande indenfor EU/EØS.

Ved § 2, nr. 21, i lov nr. 1561 af 21. december 2010 blev § 53 A, stk. 5, udvidet, til, at også arbejdsgivers indbetalinger skal have været beskattede. I forarbejderne nævnes lande indenfor EU/EØS ikke længere, og organisationer nævnes ikke. Ifølge § 7, ikrafttrædelsesbestemmelsen, fik udvidelsen virkning for udbetalinger, der sker 1. januar 2011 eller senere, hvormed det ikke umiddelbart ses, om der fortsat skal sondres mellem ordninger oprettet før og efter 1992. Hvis dette har været hensigten, er der grundlovsstridigt lovgivet skærpende med tilbagevirkende kraft. Vores klients pensionsordning er oprettet før 1992.

I praksis er der endnu ikke taget stilling til om "staff assessment" er en skat.

Højesterets dom, SKM2006.486.HR, bilag 12, vedrørte ikke spørgsmålet, om der i dansk skatteret er hjemmel til, at FN kan pålægge en skat på FN lønnen, mens personen er ansat i FN. Dommen omhandler blot, at danske FN ansatte er fritaget for dansk skat, så længe de er embedsmænd, og at en pensionsudbetaling ikke kan antages at være en udskudt løn, som er fritaget for dansk skat. Da pensionsudbetalinger efter statsskattelovens § 4 dengang (og nu) var skattepligtige, havde Højesteret ikke anledning til at tage stilling til eventuelle betingelser for skattefrihed i PBL § 53 A, stk. 5.

Der er således efter vores opfattelse ikke hjemmel til at beskatte nogen del af vores klients FN pensionsudbetalinger med hjemmel i PBL § 53 A, stk. 5, og det er dermed underordnet, om der af historiske eller bogføringstekniske grunde står "staff assessment" på en dansk ansats FN lønseddel eller ej."

Skattestyrelsens bemærkninger til klagerens yderligere fremlæggelse og anbringender
Klagerens yderligere fremlæggelse og anbringender af 16. november 2018 har været sendt i høring i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen fandt ikke anledning til at ændre deres opfattelse af sagen, og fremkom med følgende supplerende bemærkninger i mail af 19. februar 2019:

"Bortseelsesret
Repræsentanten mener ikke, at det giver nogen mening at anvende begrebet bortseelsesret, fordi der ikke er intern hjemmel til lønbeskatning.

Som repræsentanten også anfører, så er det vores opfattelse, at FN kan sidestilles med et land og at "staff assessment" kan sidestilles med en national skat.

Repræsentanten har i bilag 8 i sit supplerende indlæg indsendt en del af FN's resolution.

Det fremgår af dette bilag under nr. 239 (III) A, at "Desiring to impose a direct assessment on United Nations staff members which is comparable to national income taxes,

Resolves:

Article 1
"That for each calender year beginning after 31 December 1948, all salaries, wages, overtime and night-differential payments, cost-of-living adjustments (or differentials) and the allowance for dependent children, to whomsoever paid by the United Nations, shall be subject to an assessment on the recipient at the rates and under the terms specified in the foliowing articles..... "

Repræsentanten har ret i, at hverken Danmark eller Kenya som følge af de indgåede værtsaftaler kan opkræve skat af en FN's ansats løn.

Men som det fremgår af bilag 8, så har FN vedtaget en intern skat, som er sammenlignelig med en national indkomstskat (FN's egne ord).

FN har dermed intern hjemmel til at beskatte FN's ansattes løn. Derfor giver det stadig mening at tale om bortseelsesret.

Det er en meget udvidet fortolkning af begrebet "bortseelsesret", som repræsentanten ikke har kunnet finde støtte for hverken i lovgivning, lovforarbejder, eller i afgørelser i form af kendelser og domme.

Begrebet "staff assessment"
SKAT har i Landsskatterettens kendelse SKM2018.363.LSR argumenteret for, hvorfor "Staff assessment" er en skat.

Vi skal henvise til denne argumentation, da den også er gældende for denne sag.

Repræsentanten skriver, at der ikke findes nogen defintion af en "skat", men de er af den opfattelse, at der skal genereres en indkomst til FN eller Danmark, før der kan være tale om en "skat".
a) FN får ikke provenu fra de ansattes "staff assessment".

Repræsentanten argumenterer for, at hverken UNEP eller FN har nogen indkomst fra "staff assessment".

Repræsentanten henviser til en erklæring fra Udenrigsministeriet.

Vi er ikke enige i den udlægning, hvilket understøttes både af FN's årsrapport for 2017 samt UNEP's årsrapport.

UNEP skriver således i deres årsrapport, som repræsentanten har indsendt som bilag 6 b, på side 64/117, nummer 98, at "Employee salaries include international, national and general temporary staff salaries, post adjustments and staff assessments. "

Det samme fremgår af note 26, nr. 154 på side 86/117.

Staff assessment anvendes til at kompensere de FN ansatte, som betaler national skat til, selv om de burde være undtaget i forhold til de konventioner, der er indgået.

Det vil sige, at FN har en udgift til at kompensere for betalt national skat. FN har dermed generet en indkomst til at betale for kompensationen af den nationale skat.

At FN bogfører staff assessment som en indtægt kan ses på side 216/276 på tabellen nederst på siden.

Repræsentanten henviser endvidere til en erklæring fra UNON om, at UNON ikke finansieres af "staff assessment".

Selvom UNON skriver i sin erklæring, at UNON ikke finansieres af "staff assessment", kan man ikke se bort fra, at "staff assessment" både er nævnt i FN's årsrapport, UNEP's årsrapport, og at det direkte fremgår af FN's "StaffRegulation", at der i de ansattes løn fratrækkes "staff assessment".

Endelig henviser repræsentanten til bilag 8, hvorefter staff assessment betragtes som en "approbiation-in-aid to the budget" (henlæggelse til særligt formål i budgettet), jf. Article 7 - det vil sige en postering i FN budgettet - der står ikke " ... to the FN income".

Som tidligere anført, så står staff assessment rent faktisk anført som "revenue" i FN's årsrapport på side 216/276.

Vi mener, at "revenue" kan sidestilles med "income" og kan derfor ikke være enig med repræsentantens betragtning om, at der alene er tale om bogføring i budgettet.

b) Danmark får heller ikke provenu fra "staff assessment"

Repræsentanten har helt ret i, at Danmark ikke får provenue af "staff assessment".

FN anvender "staff assessment" i deres "Tax equalization Fund liability".

Det kan ses i FN's årsrapport, under note 21, nr. 163. Her står der skrevet, at "The Fund operationally reports as income staff assessment with respect to staff members financed under the regular budget, assessed peacekeeping operations, the international tribunals for Rwanda and the Former Yugoslavia and the International Residual Mechanism for Criminal Tribunals."

Så det er korrekt, at Danmark ikke får provenue af "staff assessment". FN får en indtægt fra "staff assessment", som de bruger til at kompensere de ansatte, som betaler national skat.

c) Formålet med "staff assessment" og TEF

Repræsentanten argumenterer for, at "staff assessment" alene er et bogføringsinstrument til at refundere den opkrævede amerikanske skat af FN lønnen til den del af de amerikanske ansatte, der aflønnes af tvungne medlemsbidrag.

Repræsentanten skriver endvidere, at UNDP, UNEP, UNFPA UNICEF, UNOPS, jf. bilag 1 ikke har nogen medlemslande og finansieres udelukkende gennem frivillige bidrag (-og for UNOP's vedkommende betaling for service, jf. bilag 5). "Staff assessment" skulle endvidere alene optræde på lønsedlerne af historiske årsager, men ikke i regnskaberne.

Repræsentanten skriver endvidere, at "Den eneste fysiske pengestrøm vedrørende "staff assessment" dermed går fra USA - via Sekretariatets TEF - til de af Sekretariatets amerikanske ansatte, som er finansieret af tvungne medlemsbidrag - og tilbage til USA i form af de ansattes betalte amerikanske skat af deres FN løn. "Staff assessment" har derfor ingen praktisk betydning for andre FN organisationer og medlemslande".

Både FN og UNDP anvender IPSAS til deres årsrapport.

IPSAS er den Internationale offentlige sektor standard. Standarderne er udarbejdet på basis af standarderne fra IRS.

Det betyder bl.a., at det er de faktiske indtægter og udgifter, der skal stå anført i regnskaberne.

Alene af den årsag synes det ikke sandsynligt, at FN og UNDP i deres årsrapporter skulle skrive om "staff assessment", hvis det alene skulle have historiske årsager.

At "staff assessment" alene skulle være et bogføringsinstrument til at refundere den opkrævede amerikanske skat af FN lønnen til den del af de amerikanske ansatte, der aflønnes af tvungne medlemsbidrag understøttes heller ikke, af FNs "Staff Regulations".

Det fremgår af lønregulativet, Article 1, Regulation 1.1, ( e ), at "The Staff Regulations apply to all staff at all levels, including staff of the separately funded organs, holding appointments under the Staff Rules".

Lønregulativet vedrører derfor også de FN organisationer, der alene finansieres gennem frivillige bidrag.

UNEP og UNON er derfor også underlagt "Staff Regulations".

Det fremgår endvidere af "Staff Regulations", article 3.3, (a), at "An assessment at the rates and under the condition specified below shall be applied to the salaries and such other emoluments of staff members as are computed on the basis of salary, excluding post ad justment, provided that the Secretary-General may, where he or she deems it advisable, exempt from the assessment the salaries and emoluments of staff members engaged at locality rates."

Det fremgår af samme artikel hvilken procentsats "staff assessment", der skal anvendes. Procentsatsen afhænger af, om den ansatte har forsørgerpligt eller ej.

I article 3.3, (d) fremgår det, at "The assessment computed under the foregoing provisions of the present regulation shall be collected by the United Nations by withholding it from payments. No part of the assessment so collected shall be refunded because of cessation of employment during the calendar year".

Endvidere fremgår det af "StaffRegulations" side 21/25 skalatrinene for ansatte ved FN, at der er en brutto løn. Hvis der er en forsørgerpligt er nettolønnen D. Hvis der ikke er en forsørgerpligt er nettolønnen S.

"Staff Regulations" understøtter dermed på ingen måde, at staff assessment alene skulle være et bogføringsinstrument til at refundere den opkrævede amerikanske skat af FN lønnen til den del af de amerikanske ansatte, der aflønnes af tvungne medlemsbidrag.

d) "Staff assessment" med tilhørende T Ax Equalization Fund (TEF) bruges som ovenfor nævnt ikke af alle afdelinger i FN og heller ikke på alle ansatte.

Repræsentanten skriver, at UNEP, som hører under Generalforsamlingen og UNON, FN Sekretariatets kontor i Nairobi, i den juridiske person, FN. Hvis der skulle være tale om en skat, burde alle afdelinger, der indgår i den juridiske person, FN, benytte "staff assessment" - og det er ikke tilfældet. Man kan ikke kun have en delmængde af en juridisk person, der pålægger skat.

Repræsentanten skriver endvidere, at UNON kun bruger "staff assessment" og TEF for de cirka 50 % af de ansatte, der finansieres af tvungne medlemsbidrag (assessed contributions), men ikke for de resterende cirka 50 %, der finansieres af frivillige bidrag, jf. note 21 i bilag 11.

Repræsentanten henviser endvidere til, at det af bilag 7, at "staff assessment" ikke er en indkomst for UNON.

Vi kan ikke genkende, at det skulle fremgå af note 21 i FNs årsrapport, at kun cirka 50 pct. af de ansatte, der finansieres af tvungne medlemsbidrag, betaler staff assessment.

Som tidligere skrevet, så fremgår det af UNEPs egen årsrapport, at staff assessment indgår i ansattes løn.

Det er derfor rigtigt, at staff assessment ikke står anført direkte som en indkomst, men den er indregnet i lønomkostningerne.

Endvidere fremgår det af "Staff Regulations", at lønnen til FN ansatte direkte er påvirket staff assessment.

Det vil samtidig medføre, at hvis der alene fremgår nettolønnen på lønsedlen, så er der givet bortseelsesret ikke kun for FN organisationens bidrag men også for den ansattes bidrag.

Staff assessment indgår derfor direkte eller indirekte i alle ansattes løn, uanset om den rent faktisk opkræves eller ej.

I As tilfælde er der rent faktisk opkrævet "staff assessment" på hendes lønsedler, så hun har betalt "staff assessment" af eget bidrag til hendes FN pensionsordning, mens der ikke er betalt "staff assessment" af organisationens bidrag.

Repræsentanten slutter i d) af med at skrive, at "hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at "staff assessment" er en skat, skal det gøres gældende, at denne skat aldrig er blevet indført ved lov i Danmark.

Repræsentanten har ret i, at staff assessment aldrig er blevet indført ved lov i Danmark.

Men den er indført ved FN's regulativer. Efter de indgåede værtsaftaler indgået mellem FN's organisationer og Danmark, så er det FN's regulativer som er gældende i de bygninger og landområder, som anvendes af FN. FN ansatte har immuniteter, der svarer til diplomaters, og de betaler hverken skat af deres løn til Danmark eller af afkastet fra deres FN pensionsordning, mens de er ansat ved FN.

Når national ret ikke er gældende i FN's bygninger og landområdet, giver det ingen mening at argumentere for, at staff assessment ikke er blevet indført ved lov i Danmark, og at det skulle begrunde, at udbetaling af pension fra FN's pensionsfond skulle være skattefri.

Hjemmelsspørgsmålet
Repræsentanten anfører, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 forudsætter, at der er tale om en løn, som Danmark/et udland tidligere har beskattet. Bestemmelsen kan ikke være hjemmel til at pålægge skat på FN lønnen med tilbagevirkende kraft.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 pålægger ikke skat på FN lønnen med tilbagevirkende kraft.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 pålægger skat på den del af udbetalingerne af pension, som der har været givet bortseelsesret for i lønnen.

Da A ikke har betalt "Staff assessment" af UNEPs og UNONs bidrag til hendes FN pensionsordning, så har hun haft bortseelsesret i lønnen på det tidspunkt, hvor hun fik udbetalt lønnen.

Så selv om FN lønnen har været objektiv skattefritaget i Danmark, så har lønnen ikke været skattefritaget i FN.

Repræsentanten anfører videre, at hvis Landsskatteretten skulle komme frem til, at FN kan pålægge skat på en dansk ansats FN løn, så mener repræsentanten ikke, at FN er "et land"/"udland". Repræsentanten henviser til, at FN i henhold til konventionen er "en juridisk person", der er skattefritaget i de forskellige lande.

Vi skal igen henvise til vores argumenter i Landsskatteretssagen SKM2018.363.LSR, som repræsentanten har indsendt som bilag 2.

Vi har i den sag argumenteret for, hvorfor FN er at betragte som et land. Landsskatteretten tog i den sag ikke stilling til vores argumenter, men henviste alene til at da WHO ikke havde opkrævet "staff assessment", skulle der i den konkrete sag ikke betales skat ved udbetaling af FN pensionen."

I mailen af 19. februar 2019, som er citeret umiddelbart ovenfor, har Skattestyrelsen to gange henvist til det, som SKAT har gjort gældende i Landsskatteretssagen, som er offentliggjort i SKM2018.363.LSR, først i relation til argumentationen for hvorfor "Staff assessment" er en skat, og dernæst i relation til argumentationen for, at FN er at betragte som et "land" i pensionsbeskatningsloven § 53 A´s betydning. Følgende er blandt andet gjort gældende af SKAT i den nævnte landsskatteretssag:

"Staff-assessment - intern FN-skat
I "UNITED NATIONS COMMON SYSTEM OF SALARIES, ALOWANCES AND BENEFITS" BY THE INTERNATIONAL CIVIL SERVICE COMMISSION, January 2013, page 1, bliver Staff Assessment beskrevet som en form for intern FN-skat, der administreres af organisationerne.

Af "The International Civil Service Commissions Compendium", SECTION 2.1.80, afsnit 1976, 3rd session (March) fremgår, at indførelsen af staff assessment har to formål:

· At FN-ansatte ikke skal udgøre en privilegeret gruppe undtaget for enhver form for indkomstskat, idet deres løn principielt er fritaget for national indkomstskat.
· At etablere en kilde hvorfra FN-ansatte, der trods FN-konventionen fortsat bliver pålagt national skat, kan få godtgjort den nationale skat, der pålægges deres indkomst fra FN, uden at de medlemslande, der ikke får medfinansieret deres budgetterede medlemsbidrag i form af national indkomstskat, bliver pålagt en yderligere økonomisk byrde.

Dette formål er opnået ved hjælp af instituttet" the Tax Equalization Fund".

The Tax Equalisation Fund
a) I fonden indgår (krediteres) midlerne fra the staff assessment plan. Fonden fører en konto for hvert medlemsland, hvorpå det enkelte lands andel af midlerne fra staff assessment indgår. Midlerne fordeles forholdsmæssigt i forhold til landenes medlemsbidrag i det enkelte regnskabsår.
b) På det enkelte lands konto fragår (debiteres) et beløb til dækning af den årlige forpligtelse (gæld) svarende til den forventede udskrivningen af national skat på FN-ansattes løn og tillægsydelser, som landet foretager.

Forskellen mellem a) og b) indgår i fastsættelsen af det enkelte medlemslands bidrag for samme regnskabsår.

Det budgetterede beløb justeres i det efterfølgende regnskabsår på grundlag af de faktisk udbetalte (debiterede) skattekompensationer, der er blevet udbetalt til de ansatte, der er blevet nationalt beskattet af deres løn og tillægsydelser.

Hvis de faktisk udbetalte beløb overstiger, indeståendet på medlemslandets konto, skal det manglende beløb tillægges medlemslandets medlemsbidrag for det følgende år, jf. World Health Assembly resolution on the Tax Equalization Fund in 1968 (WHA21.10)

Formålet med betaling af staff assessment og the Tax Eualization Fund, der fungerer som en bruttoskat for de FN-ansatte, er tillige, at de får en ensartet beskatning af deres løn og tillægsydelser fra FN og herved er sikret en ensartet netto-løn, uanset hvilket medlemsland de arbejder og er hjemmehørende i.

Når den ansatte både betaler staff assessment og tillige bliver pålagt national indkomstskat og derved befinder sig i en klassisk dobbeltbeskatningssituation, får den ansatte via FNs regelsæt om staff assessment og the Tax Equalizations Fund en skattekompensation i form af en creditlempelse i den beregnede staff assessment for den betalte nationale skat, jf. Staff Rules and Staff Regulations of the United Nations Secretary-General's bulletin (ST /SGB/2014/1, Article III, regulation 3.3, litra f.

SKAT er ikke enig med [klageren] i, at staff assessment fra de ansatte ikke indgår i WHOs regnskab. Efter SKATs opfattelse indgår staff assessment i WHOs Financial Report 2010-2011 som følger:

Midlerne fra the staff assessment plan, jf. pkt. a under the Tax Equalisation Fund har ikke en selvstændig regnskabspost, men indgår i nettoposten "Member States assessed contributions" under opgørelsen af revenue (indtægter), idet beløbet fra Staff assessment plan er modregnet i medlemslandenes assessed contribution (bidrag). Det fremgår af regnskabets noter om regnskabsprincipper, jf. note 1.9.

Midlerne under b), der anvendes til taxremboursment (skattekompensation/ creditlempelse) til VHO-ansatte, der pålægges national skat indgår som en reduktion af egenkapitalen.

Det yderligere medlemsbidrag, der betales af de lande, der pålægger sine FN-ansatte borgere national indkomstskat af lønnen mv. fra FN, er fratrukket i netto-posten, "Member States assessed con tributions", under opgørelsen af revenue (indtægter), og er tillagt egenkapitalen, jf. specifikationerne i note 4.2 og 6.3 til regnskabet.

De af WHO anvendte principper for regnskabsaflæggelse, er efter SKAT opfattelse ikke afgørende for, hvorvidt staff-assessment kan, eller ikke kan kvalificeres som en skat i relation til bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Sammenfatning.
Med hjemmel i de gældende regler for den samlede internationale organisation FN, dens underorganisationer og de regler medlemslandene har fastsat for de ansatte staff members, indeholder FN en obligatorisk del af de ansattes bruttoløn efter reglerne om betaling af staff assessment (medarbejderbidrag), hvorefter de får udbetalt den resterende nettoløn.

FN betegner selv staff assessment, som en form for intern skat. FN har dog i en vejledning til de FN ansatte, der beskriver forholdene om amerikansk indkomstskat skrevet, at staff assessment ikke er en withholding tax. Det fremgår imidlertid ikke af vejledningen, om dette udsagn udtrykker FNs egen opfattelse eller de amerikanske skattemyndigheders opfattelse af amerikansk skatteret.

Staff assessment beregnes og indeholdes af den enkelte medarbejders løn efter progressive skalaer, der er fast sat efter størrelsen af indkomstskat i de største hovedstæder, hvor FN har hovedkvarterer. Disse skalaer tager udgangspunkt i lønnens størrelse og tager desuden hensyn til, om den ansatte er forsørger.

Der er altså tale ikke tale om, at de ansatte har indgået frivillige aftaler om afståelse af en andel af deres bruttoløn til FNs medlemslande.

Der er fastsat regler, der værner den enkelte ansatte mod dobbeltbeskatning, idet der kan opnås skattekompensation i form af creditlempelse i beregnet staff assessment for opkrævet national indkomstskat af FN-lønnen inkl. tillægsydelser.

Skattekompensationer/ creditlempelser til de ansatte skal finansieres af de medlemslande, der opkræver national indkomstskat af sine FN-ansatte borgeres lønindtægter og samtidigt modtager en forholdsmæssig andel af provenuet fra indeholdt staff assessment. De øvrige lande, der har givet afkald på national indkomstbeskatning, belastes således ikke heraf, jf. et af formålene med FNs indførelse af staff assessment.

Yderligere er det formålet med staff assessment, at de ansatte ikke skal være indkomstskattefri, men skal kunne opnå en ensartet størrelse på den udbetalte nettoløn, uanset hvor i verden de er hjemmehørende og arbejder og uanset det enkelte medlemslands skattepolitik.

Indeholdt staff assessment fordeles forholdsmæssigt mellem FNs medlemslande og indsættes på det enkelte lands konto i the Tax Equalizsation Fund.

Den andel af provenuet fra staff assessment, som det enkelte medlemsland er berettiget til, kan dog kun anvendes til at reducere landets medlemsbidrag (assessed contribution) til FN.

[…]

Konklusion
Dansk ret indeholder ingen definition eller angivelse af begrebet "skat".

Det er SKATs opfattelse, at en almindelig forståelse af begrebet skat, vil kunne udtrykkes som pligtmæssig betaling til det offentlige, der ikke er betaling for en tilsvarende eller speciel modydelse.

De ansattes betaling af staff assessment er vedtaget af FNs generalforsamling på vegne af FNs medlemslande.

Det er altså tale om en pligtmæssig betaling af en del af de ansattes lønindkomst til fordel for medlemslandene (det offentlige), som ikke er en betaling fra de ansatte for tilsvarende eller specielle modydelser fra medlemslandene. Der er altså tale om vilkår af en sådan karakter, at de ikke vil kunne fraviges i en aftale mellem den FN ansatte og FN som arbejdsgiver.

Det er SKATs opfattelse, at staff assessment, på trods af at det enkelte lands andel af provenuet herfra alene kan anvendes til at reducere det enkelte medlemslands bidragsbetaling til FN, rent faktisk anvendes til finansiering af udgifter, som det enkelte medlemsland afholder for at varetage sine egne interesser.

Staff assessment tjener altså et formål, der svarer til formålet ved landenes opkrævning af national indkomstskat, nemlig at betale landets interne og eksterne forpligtelser.

Dette bestyrkes af de angivne formål med indførelsen af staff assessment og de i tilknytning hertil vedtagne regler om, at et medlemsland - uanset om det har afgivet retten til national indkomstbeskatning efter FN-konventionens bestemmelse - ikke både skal kunne opkræve national indkomstskat af FN-ansattes lønindtægter og samtidigt modtage sin fulde andel af provenuet fra FNs interne indkomstskat af disse, uden at skulle kompensere de øvrige medlemslande herfor.

Efter SKATs opfattelse indeholder FN s regler om betaling af staff assessment, alle de væsentlige elementer og karakteristika, der indgår i de forskellige medlemslandes lovgivning om national indkomstskat af lønindkomst.

For de FN ansatte er der i princippet ikke forskel på, om en del af deres løn indeholdes/ inddrages i form af en national indkomstskat eller af staff assessment (intern FN-skat).

Af de nævnte grunde er det, som det også er kommet til udtryk i Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR, fortsat SKATs opfattelse, at staff-assessment i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 er en indkomstskat, der på vegne af det fællesskab, der udgøres af FN s medlemslande, er pålagt de FN-ansatte af deres løn og visse tillægsydelser.

Det er desuden SKATs opfattelse, at ordlyden i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt.:

" .... ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst .... ", efter en almindelig sproglig forståelse, er en betegnelse for det grundlag en indkomstskat skal betales af, uanset om den skattepligtige indkomst efter de givne regler omfatter hele den skattepligtiges globalindkomst, eller om den skattepligtige indkomst som fx ved begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2 alene omfatter de særlige indkomster, der er begrænset skattepligtige for det pågældende skattesubjekt.

Bestemmelsens ordlyd omfatter efter SKATs opfattelse, derfor også det skattegrundlag i form af den lønindtægt mv., der efter FNs regler herom, er det grundlag FN-skatten kan opkræves af.

Som en international organisation kan FN betegnes som et fællesskab af de deltagende medlemslande.

Det er derfor tillige Skats opfattelse, at ordlyden i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt.:" ... som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet ... ", omfatter bortseelses- eller fradragsret ved opgørelsen af alle former for grundlag for opkrævning af indkomstskat, uanset om det subjekt, der er berettiget til at foretage opkrævningen af skatten, er Danmark, et enkelt andet land end Danmark, eller et fællesskab af flere lande, herunder Danmark.

Som det fremgår af forarbejderne er formålet med indførelsen af pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 5, at skabe symmetri i beskatningen af ind- og udbetalinger på pensionsordninger omfattet pensionsbeskatningsloven, således, at et beløb svarende til de indbetalinger på pensionsordningen, som ejeren ikke tidligere er blevet beskattet af, skal beskattes ved udbetalingen.

Efter en ordlydsfortolkning, såvel som en formålsfortolkning af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, er det SKATs opfattelse, at bestemmelsen kan anvendes på opgørelsen af grundlaget for, såvel som betalingen af den indkomstskat FN staff assessment reelt er.

Spørger angiver, at det ville være besynderligt med konkurrerende skattemyndigheder, idet en FN ansat i Danmark i så fald ville være fuldt skattepligtig til den danske stat af alle indkomster, bortset fra sin løn i FN og samtidigt være skattepligtig til FN efter reglerne for staff assessment.

Efter SKATs opfattelse optræder dette fænomen i skatteretten, så snart der er tale om, at en skattepligtig indtjener sin løn i eller fra kilder i et andet land, idet den ansatte vil være fuldt skattepligtig til sit bopælslandet, bortset fra den i udlandet optjente løn, der samtidigt kan være omfattet af begrænset skattepligt i kildelandet.

Der er derfor ikke tale om en besynderlig situation for FN ansatte, men om en klassisk dobbeltbeskatningsproblematik.

Da [klageren] i grundlaget for beregning af staff assessment ikke har skullet medregne den del af indbetalingerne til hans pensionsordning i UNJSPF, som hans arbejdsgiver WHO har afholdt, har han dermed haft bortseelsesret for disse indbetalinger. Det er således SKATS opfattelse, at han skal medregne den del af udbetalingerne fra pensionsordningen, der krone-for-krone svarer til disse indbetalinger i sin skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar af 19. februar 2019
Skattestyrelsens høringssvar af 19. februar 2019 har været sendt i høring hos klageren, som i mail af 8. maj 2019 fremlagde yderligere materialer i form af et excel-ark indeholdende nøgletal for FN organisationernes indkomst i 2016 samt en udtalelse fra det norske udenrigsministerium til et norsk stortingsmedlem vedrørende karakteren af staff assessment. Ved samme lejlighed fremkom klageren med følgende bemærkninger:

"Der er i sagen enighed om, at lønnen har været skattefritaget både i Danmark og i Kenya.

Landsskatteretten behøver derfor kun at tage stilling til, om staff assessment såvel regnskabsmæssigt (efter IPSAS reglerne) som skattemæssigt (pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5) er en (FN) skat.

For at der kan være tale om en FN skat, må der som minimum være en reel staff assessment pengestrøm, som indtægtsføres i regnskabet og udgiftsføres som en lønmodtagerudgift i det omfang, FN refunderer den ansatte den betalte nationale skat.

1) Bemærkninger til Skattestyrelsens regnskabsmæssige kommentarer:

Som Skattestyrelsen selv skriver, så anvender FN staff assessment i deres Tax Equalisation Fund (TEF). Det er der, staff assessment skal indtægtsføres.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at FN skal anvende IPSAS. Det betyder efter vores opfattelse, at såvel de faktiske indtægter som de faktiske udgifter vedrørende staff assessment skal fremgå af årsregnskabet, men det gør de ikke fuldt ud. Efter regnskabsreglerne må det således være såvel bruttoudgifter (lønudgift til medarbejdere+ refusion af amerikanske ansattes skat af deres løn) som bruttoindtægter (staff assessment indtægter) der skal stå i regnskabet.

For så vidt angår UNEP:
UNEP årsregnskabet (bilag 6b): Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der i UNEP regnskabet under lønmodtagerudgifter (nr. 98) på side 64, og under udgifter, note 26 på side 86, nævnes staff assessment - det må være yderligere lønudgifter til de FN ansatte, der pålægges en national skat, fordi deres land ikke har ratificeret konventionen om privilegier og immuniteter (USA).

Men, UNEP har ingen TEF. Det vil sige, at staff assessment indtægter i givet fald ikke indtægtsføres i årsregnskabet.

Skattestyrelsen er enig i, at der intet er nævnt om staff assessment indtægter i UNEP regnskabet.

Når der ikke er en reel staff assessment pengestrøm, der både udgiftsføres og indtægtsføres, kan staff assessment ikke være en FN skat i henhold til dette regnskab (ellers overtræder UNEP IPSAS reglerne).

FN Sekretariatets årsregnskab: UNEP lønmodtagerudgifter og staff assesment indtægter indgår heller ikke i FN Sekretariatets årsregnskab (sagens bilag 11): Det er ikke et samlet regnskab for FN, og omfatter ikke UNEP:

Det fremgår direkte af A.2, i bilag 11, at: "the financial statements for the operations af the United Nations as reported in volume 1 encompass the full range af activities, entities and pragrammes fa Iling under the auspices af the Secretariat and include all funds other than those of [...] and the United Nations Enviranment Pragramme (UNEP) among others, which are reported separately.". Med andre ord, UNEPs indtægter er ikke med i dette regnskab.

FN Sekretariatets regnskab omfatter kun:"[...] activities, entities and pragrammes falling under the auspices af the Secretariat [..], jf. bilag 11, "the Board af Auditors report" i A. 2. Vi skal i den forbindelse også henvise til sagens bilag 1.

(Dette kan i øvrigt også ses af vedlagte excelark 1 vedrørende indkomståret 2016, der er baseret på den samlede indkomst i henholdsvis FN Sekretariatets årsregnskab og i regnskaberne for UNEP, UNDP, UNICEF og UNFPA, som ikke hører under FNs Sekretariat: I FN Sekretariatets årsregnskab udgjorde de samlede indkomster i 2016: 5, 7 milliarder USD, mens indkomsterne for bare 4 af"Funds and Pragrammes" (UNEP, UNDP, UNICEF, og UNFPA) udgjorde: 11,6 milliarder USD - d.v.s. mere end det dobbelte).

Ovenstående viser med al tydelighed, at der ikke er UNEP indtægter med i FN Sekretariatets årsregnskab på side 216/276, og UNEP er dermed heller ikke omfattet af note 21 i dette regnskab.

Når der ikke er en reel staff assessment pengestrøm, der både udgiftsføres og indtægtsføres, kan staff assessment ikke være en FN skat i henhold til FN Sekretariatets regnskab.

Hvis Landsskatteretten mener, at alle enheder i sagens bilag 1- bortset fra specialised agencies =FN= "eet land" - er der ikke en reel pengestrøm vedrørende alle FNs ansatte.

Hvis Landsskatteretten finder, at det er den enkelte enhed i FN, der er= "et land", er der ikke en reel pengestrøm vedrørende UNEP ansatte.

For så vidt angår UNON
UNON i FN Sekretariats årsregnskab: UNON er omfattet af FN Sekretariatets årsregnskab, jf. bilag 1, og bilag 11, og ifølge note 21, nr. 163, side 239, har FN Sekretariatet en Tax Equalization Fund (TEF).

Men, det fremgår samme sted, at der i TEF' en kun indtægtsføres staff assessment for FN ansatte, der hører under "the regular budget": "The fund operationally reports as income staff assessment with respect to staff members financed under the reqular budget [...]. Staff members financed by extrabudgetary funds who are required to pay income tax are reimbursed directly from sources of those funds".

Som tidligere nævnt kommer cirka SO% af FN Sekretariatets finansiering fra tvungne medlemsbidrag, jf. vedlagte side 178, note 26 i FN Sekretariatets årsregnskab.

Fordelingen mellem tvungne og frivillige medlemsbidrag kan ligeledes udledes af excel ark 3, der er baseret på samme regnskab for 2016 årsregnskabet, hvor det var henholdsvis 49 % og 41 %.

Hvis staff assessment skulle være en FN skat er det højst usædvanligt, at UNON ikke indtægtsfører de resterende cirka SO% af staff assessment vedrørende ansatte fra medlemslande, der betaler frivillige medlemsbidrag (UNON må i givet fald overtræde IPSAS reglerne).

SKAT mener, at dette ikke er ensbetydende med at kun SO% af de ansatte betaler staff assessment. Men hvis alle FN ansatte betalte staff assessment, og der var en reel pengestrøm vedrørende staff assessment, skulle TEF'en øges hvert år, da ikke alle ansatte er amerikanere - og det sker ikke. Dette taler også for, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Det hele drejer sig om at refundere amerikanske ansatte deres nationale indkomstskat på en sådan måde, at ingen hverken tjener eller taber på det.

Som det også ses af ovennævnte note 21 har FN systemet i realiteten kun 2 indkomstkilder af betydning: Assessed Contributions (tvungne medlemsbidrag), der finansierer Regular Budget og Voluntary Contributions (frivillige bidrag), der finansierer Extrabudget. Staff assessment nævnes ikke.

Det fremgår endvidere af vedlagte bilag 7 fra sagen, erklæringen fra chefen for UNONs Budget og Finansafdeling, at UNON ikke er finansieret af staff assessment contributions.

Det viser, at staff assessment ikke kan være en FN skat - en indkomst til gavn for FN - og det stemmer overens med, at selve formålet med staff assessment og TEF'en ikke er at begunstige FN: Det, man ønsker, er at ligestille alle FN ansatte ved at kompensere visse FN ansatte for eventuel opkrævet national skat af hans FN løn.

Det vil være vanskeligt at få regnskabet til at stemme (jf. ovenfor}, hvis ikke dette sker ved bogholderimæssige posteringer:

For at kunne ligestille de amerikanske ansatte med de andre ansatte, lægges der i budgettet et staff assessment beløb oven i de budgetterede udgifter, og for at balancere budgettet lægges der et tilsvarende beløb oveni de budgetterede indtægter. Alt vedrørende staff assessment føres i den dertil oprettede TEF konto/fund.

FN's lønninger er fastsat på net-basis for, at amerikanske FN ansatte ligestilles med de andre FN ansatte, jf. vedlagte UNDP erklæring, bilag 9 fra sagen. Staff assessment lægges oveni for at komme til bruttolønnen.

Staff assessment elimineres efterfølgende på forskellig vis, uanset om staff assessment optræder på lønsedlen eller ej. Det må her fastholdes, at realiteten overruler formaliteten:

I henhold til indhentede erklæringer:

UNON er slet ikke finansieret af staff assessment, jf. vedlagte bilag 7 fra sagen (selv om UNON hører under FNs Sekretariat (jf. sagens bilag 1) og dermed er med i The Regular Budget.

UNDP hverken indtægtsfører eller udgiftsfører staff assessment- beløbet "nettes ud" med det samme ved lønkørslen i lønningsbogholderiet, jf. bilag 9 fra sagen.

UNOPs regnskaber indeholder hverken staff assessment beløb eller posteringer vedrørende staff assessment til en TEF, jf. erklæringen fra chefen for UNOPs regnskabsafdeling, vedlagte bilag 10 fra sagen.

Ifølge vedlagte svar til et norsk stortingsmedlem fra det norske udenrigsministerium anser Norge staff assessment for udelukkende at være en bogholderipostering, jf. udenrigsminister Jonas Gahr Støre:" Ifølge FNs International Civil Service Commission, er såkalt "staff assessment" ikke å anse som beskatning av eller trekk i lønnen[ .. ] "staff assessment" må imidlertid kun forstås som en budjett-teknisk løsning for å imøtekomme det faktum at ett land innkrever skatt fra sine FN-ansatte". Svaret er fra 15/11 2011.
Det fastholdes derfor, at staff assessment og TEF er en konto/fund, som kun vedrører FN ansatte fra lande, der betaler tvungne medlemsbidrag og som bruges til bogholderimæssigt" at holde regnskab" med, at de lande, der kræver national beskatning af deres FN ansattes løn, kommer til at betale mere i tvungent medlemsbidrag.

I sidste ende stammer den kompenserende indtægt til at refundere uretmæssigt opkrævet national skat dermed ikke fra staff assessment betalinger fra de ansatte, men udelukkende fra det pågældende land, idet FN opkræver et tilsvarende beløb af det pågældende land i yderligere tvungent medlemsbidrag og fører det ind i TEF'en (og medlemslande betaler ikke FN skat).

Hvis der er FN ansatte, der beskattes nationalt af deres løn, men hvor deres løn finansieres af frivillige medlemsbidrag, kompenserer FN direkte med midler fra det frivillige bidrag, jf. også note 21, nr. 163, side 239 i FN Sekretariatets årsregnskab: "Staff members financed by extrabudgetary funds who are required to pay income tax are reimbursed directly from sources of those funds.".

Selv hvis Landsskatteretten finder, at der skulle være en reel staff assessment pengestrøm, går denne i givet fald til de nationalt beskattede FN ansatte (yderligere lønudgift), og er dermed til fordel for den FN ansatte, ikke til fordel for FN - og igen: FN's indtægt til denne kompensation kommer enten fra yderligere tvungne medlemslandsbidrag eller fra penge fra et lands frivillige bidrag.

2) Bemærkninger til SkattestyreIsens skattemæssige kommentarer:

Det står på FNs hjemmeside, at "staff assessment is nota withholding tax". Det må tages som udtryk for FNs opfattelse. Det samme fremgår også af den vedlagte UNOPs erklæring, sagens bilag 10. I den oprindelige resolution står der at staff assessment er "similar to a tax" - der står ikke, at det er en skat.

Det bestrides ikke, at FN ønskede at indføre staff assessment "som kan sammenlignes med en national skat" i henhold til FN's Generalforsamlings resolution, jf. bilag 8, og at staff assessment er indført med FN resolutionen fra 1948 - det kan bare ikke anses at være en FN skat.

Skattestyrelsen er enig i, at pensionsbeskatningslovens § 53 A ikke har været hjemmelen til, at FN har kunnet "FN beskatte" vores klient af hendes FN løn på indbetalingstidspunktet.

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i, at Danmarks værtsaftaler giver hjemmel til af FN kan beskatte danske FN ansatte af deres FN løn. Værtsaftalerne hjemler alene national skattefrihed - der står intet om staff assessment i disse. I øvrigt har vores klient ikke arbejdet i et FN kontor på dansk territorium.

Det har derfor heller ikke betydning for sagen, om national ret er gældende i FN's bygninger og landområder eller ej.

Det er vores opfattelse, at når staff assessment ikke er en skat, kan de sidste 2/3 af vores klients pensionsudbetalinger ikke beskattes - ligesom i den vedlagte afgørelse fra Landsskatteretten, jf. sagens bilag 2, der ligeledes vedrørte en FN pension oprettet før 18. februar 1992 og hvor beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A var valgt. Landsskatteretten udtalte:

"Landsskatteretten finder, at det ved WHOs erklæring af 16. juni 2016 er godtgjort, at klageren i det konkrete tilfælde ikke har betalt "staff assessment" af sin indkomst under sin ansættelse hos WHO. Pensionsbetalingerne findes derfor ikke at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 51 hvorfor der kan svares ja på det stillede spørgsmål."

Udbetalingerne var derfor skattefri. Det samme må gælde, hvis staff assessment ikke er en skat, eller vi får medhold i en af vores andre påstande.

Retten tog ikke stilling til, om "staff assessment" kan anses at være en skat."

Skattestyrelsens erklæring
Skatteankestyrelsens begrundede indstilling i sagen har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen, som i mail af 7. januar 2022 er fremkommet med følgende udtalelse:

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og ønsker derfor at komme med bemærkninger hertil. I forhold til spørgsmålet om, hvorvidt staff assessment er en skat, er der ved tidligere skrivelser henvist til SKAT's begrundelse til sagerne SKM2016.62.SR og SKM2018.363.LSR. Skattestyrelsens ønsker, at uddybe denne begrundelse i nedenstående.

Indledningsvist bemærkes, at det på baggrund af den foreliggende dokumentation kan lægges til grund, at klager har betalt staff assessment af lønnen. Det er også af klagers repræsentant anført, at det tilbageværende spørgsmål i sagen er om staff assessment er en (FN) skat. Repræsentanten anses derfor at være enig i, at klager har betalt staff assessment af de lønninger, som har givet anledning til indbetalinger til FN's pensionsfond (United Nations Joint Staff Pension Fund - UNJSPF).

Skattestyrelsen gør gældende, at staff assessment udgør en skat, hvilket begrundes under punkt 4.

Endvidere kan det helt overordnet trækkes op, at klager dels har været ansat i UNEP årstal - årstal og i UNON fra årstal - årstal.

UNEP - United Nations Environment Programme - er et program under FN. UNEP opgør et eget regnskab, men medarbejderne er underlagt FN's staff regulations og de i medfør heraf udstedte staff rules (se herom i afsnit 3 nedenfor). UNON er FN's hovedkontor i Nairobi og indgår i FN's regnskab. Medarbejderne er underlagt FN's staff regulations og de i medfør heraf udstedte staff rules.

1. Objektiv skattefritagelse for løn inkl. pensionsindbetalinger ctr. bortseelse for pensionsindbetalinger:
Skatteankestyrelsen konkluderer i sin indstilling, at anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 forudsætter, at der rent faktisk har været ret til skattemæssig bortseelse. Det anføres, at klagers indkomst var objektivt skattefritaget og ikke fritaget som følge af en bortseelsesret, og at bestemmelsen derfor ikke finder anvendelse på udbetalingerne fra klagers FN-pensionsordning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers indkomst var objektivt skattefritaget for national indkomstskat - ikke for FN-skat i form af staff assessment. Da der betales FN-skat af indkomsten, har der stadig været en bortseelse når der ikke betales FN-skat af arbejdsgivers indbetalinger til FN's pensionsfond. Dette synspunkt uddybes nedenfor:

Det følger af konventionen om de Forenede Nationers rettigheder og immuniteter, artikel V, stk. 18 b), at FN-embedsmænd skal fritages for beskatning af de gager og ydelser, der ydes dem af FN. Konventionen er udstedt af FN's Plenarforsamling den 13. februar 1946 og er implementeret i dansk ret ved bekendtgørelse nr. 37 af den 10. juli 1948.

Dette skal sammenholde med resolution 239(III) fra the General Assembly, hvor staff assessment introduceres i FN. Det fremgår heraf, at

"… C
The General Assembly,
Desiring to achieve both equity among the Member States an equality among member of the staff of the Organization,
Noting that certain Members have not yet taken the necessary action to that end, Requests Members which have not acceded to the Convention on Privileges and Immunities of the United Nations or which have acceded to it with reservations as to its section 18(b), take the necessary action, legislative or other, to exempt their nationals employed by the United Nations from national taxation with respect to their salaries and emoluments paid to them by the United Nations, or in any other manner to gran relief from double taxation to such nationals…"
(Skattestyrelsens understregning)
Se Tax equalization - Staff Assessment Plan. (un.org)

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at artikel V, stk. 18 b) har til formål at fritage ansatte i FN for national indkomstskat. Det fremgår af resolutionen, at visse medlemslande ikke har taget de fornødne skridt til at undgå national beskatning efter artikel V, stk. 18 b).

Samme resolution introducerer staff assessement-systemet i FN. Det følger således at den objektive skattefrihed er rettet mod nationale indkomstskatter - ikke mod staff assessment. Dette understreges af den sidste sætning i citatet, hvorefter der skal lempes for dobbeltbeskatning, hvis der opkræves national indkomstskat. General Assembly anerkender herved, at der indføres en skat (ellers vil der ikke foreligge dobbeltbeskatning) og at denne fører til dobbeltbeskatning, hvis der også opkræves national indkomstskat. Der ligger således også implicit heri, at den beskatning der indføres som staff assessment ikke er i strid med reglerne om den objektive skattefrihed i artikel V, stk. 18 b), idet der ikke er tale om en national indkomstskat.

Skattestyrelsen finder herefter fortsat, at der kan foreligge en bortseelsesret i pensionsbeskatningslovens forstand, såfremt embedsmænd ikke har betalt skat i form af staff assessment af arbejdsgivers indbetalinger til FN's pensionsfond. Er der på denne måde bortset fra arbejdsgivers pensionsindbetalinger, skal der efter pensions-beskatningslovens § 53 A, stk. 5 ske beskatning, krone-for-krone, af arbejdsgivers indbetalinger, når disse udbetales fra pensionsordningen.

På baggrund af det ovenfor anførte er det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteankestyrelsens konklusion om, at der ikke skal ske beskatning af pensionsudbetalingerne efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, henset til den objektive skattefrihed ikke kan lægges til grund ved afgørelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den objektive skattefrihed for nationale indkomstskatter ikke hindrer, at FN kan pålægge en intern skat, og at der i så fald vil være tale om en bortseelsesret, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, hvis der ikke beregnes staff assessment af arbejdsgiverindbetalinger til FN's pensionsfond.

2. Er staff assessment alene indført for at synliggøre, at der ikke skal betales national indkomstskat?
Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at overgangen til aflønning efter en bruttotarif fratrukket staff assessment efter formålsangivelsen i resolution 239(III) er sket for at synliggøre, at de FN-ansattes løn er beskåret som følge af immuniteten, og ikke er beregnet på at skulle indkomstbeskattes.

Skattestyrelsen forstår dette således, at Skatteankestyrelsen lægger til grund, at intentionen med indførslen af bruttolønssystemet ikke var at indføre en skat, men alene var at illustrere, at lønnen allerede var nedsat til en nettoløn. Hvis dette er korrekt forstået, er Skattestyrelsen ikke enig heri.

General Assembly anfører i resolution 239(III), to formål med indførslen af staff assessment. Det anføres at indførslen dels sker i erkendelse af ulighederne ved det eksisterende system med nettolønninger, og dels at den sker ud fra et ønske om at pålægge de ansatte en direkte betaling (assessment), som var sammenlignelig med nationale indkomstskatter. I konsekvens heraf blev lønningerne pr. 1. januar 1949 konverteret til bruttolønninger. Formålet er således ikke at synliggøre, at løn til FN-ansatte er nettolønninger, som ikke skal indkomstbeskattes.

Det fremgår bl.a. af FNs personaleregulativ og lønskalaer, at medarbejderne aflønnes med en bruttoløn og der udbetales en nettoløn efter, at der er sket en indeholdelse af differencen, som udgøres af staff assessment. Se nærmere herom i afsnit 3 nedenfor.

Den af klager fremlagte lønseddel viser også, at lønnen består en bruttoløn tillagt diverse tillæg og fratrukket bl.a. staff assesment. Indførslen af bruttoløn og staff assessment er derfor ikke blot sket for at vise, at lønnen er nedsat til nettoløn. Arbejdsgiver indeholder faktisk staff assessment af lønnen.

At der er tale om en reel mekanisme understøttes også af det forhold, at indeholdt staff assessment, i FN, overføres til the Tax Equalization Fund og herefter anvendes efter formålet hermed. Forholdene vedr. the Tax Equalization Fund behandles senere og skal her blot medgå til, at illustrere at der er tale om en reel indeholdelse da beløbet efterfølgende overføres til fonden.

Herudover bemærkes, at bruttolønnen anvendes til andre formål end beregning og indeholdelse af staff assessment. Bruttolønnen anvendes også til at fastsætte den pensionsgivende løn for ansatte i the General Service Category, hvor den pensionsgivende løn er lig med bruttolønnen. Også derfor må der være tale om reelle løn-komponenter, og ikke blot et system etableret med det formål, at synliggøre, at der er tale om en nettoløn, som derfor ikke skal beskattes.

Etableringen af et system med bruttoløn og indeholdelse af staff assessment ville endvidere ikke være nødvendigt for at synliggøre, at der ikke skal ske indkomstbeskatning af lønnen, da det jf. ovenfor, allerede fremgår af konventionen, at medlemsstaterne ikke må opkræve national indkomstskat af løn mv. fra FN. Bestemmelsen i konventionens artikel V, stk. 18 b) gælder uanset, om den lønningerne var udtrykt som en bruttoløn eller en nettoløn, hvorfor der ikke ville være behov for at etablere et så omfattende system blot med det formål.

3. Aflønning sker ikke til nettotarif:
Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at fradraget af staff assessment fra bruttotariffen ikke kan anses for at være en skattebetaling i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Det anføres i forlængelse heraf, at det ikke ændrer ved Skatteankestyrelsens opfattelse, at FN ved flere lejligheder, herunder i generalsekretærens rapport af 29. april 1994, har anvendt betegnelsen "dobbeltbeskatning" til beskrivelse af den tilstand, som skattekompensationssystemet skal gøre op med, idet aflønning efter nettotarif ikke i sig selv kan anses for at være beskatning i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Spørgsmålet om hvorvidt fradraget for staff assessment skal anses for en skattebetaling, behandles nedenfor i punkt 4.

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at ansatte i FN ikke aflønnes efter en nettotarif, hvilket uddybes nedenfor.

Der sker faktisk aflønning med en bruttoløn og der indeholdes faktisk staff assessment heraf. Skatteankestyrelsen kan derfor ikke blot tilsidesætte General Assemblys anvendelse af ordet "dobbeltbeskatning" med henvisning til, at aflønning med en nettoløn ikke er udtryk for at der er sket en beskatning. Dette henset til at General Assembly netop i forbindelse med indførslen af staff assessment og anvendelsen af ordet "dobbeltbeskatning", ændrer lønsystemet fra at være et nettolønsystem til et bruttolønsystem, se nedenfor om resolution 239(III). Det er herefter karakteren af staff assessment der afgør, om betalingen af staff assessment udgør en skattebetaling der kan føre til dobbeltbeskatning. I den henseende må det understreges at det forhold, at General Assembly selv ved indførslen af staff assessment anfører, at indførslen af staff assessment kan føre til dobbeltbeskatning, må veje tungt ved afgørelsen heraf.

At der ikke (længere) sker aflønning til nettotarif fremgår, som nævnt, af resolution 239(III), som fra 1. januar 1949 afskaffer nettolønssystemet, og erstatter dette med et bruttolønssystem, på grund af de uligheder som nettolønssystemet medfører. Det fremgår af resolutionens afsnit A og B, at "The General Assembly, Recognizing the inequalities of the present system of net salaries…Resolves that for each calender year...salaries…shall be subject to an assessment on the recipient…The General Assembly, Having decided to adopt a staff assessment programme, Recognizing that present salaries were established after making deductions equivalent to national in-come taxation…Resolves that salary rates in effect on 31 December 1948 shall be converted to gross rates on 1 January 1949…" Det fremgår af teksten, at the General Assembly i 1948 har besluttet at erstatte det oprindelige system med aflønning til nettotarif, med et lønsystem hvor aflønning sker til bruttoløn fratrukket af staff assessment.

Beslutningen er implementeret og gælder fortsat i dag, jf. Staff Regulations and Rules, som alle ansatte under FN er underlagt. Det fremgår af regulation 3.3, at der skal beregnes staff assessment af lønninger og andre vederlag til de ansatte. Det fremgår videre, med hvilke satser staff assessment skal beregnes. Der er tale om en progressiv skala, hvor satsen for staff assessment stiger i takt med lønnens størrelse.

Det fremgår videre af note d-f under regulation 3.3, at
· Den beregnede staff assessment skal opkræves af FN ved at indeholde den i udbetalingerne.
· Indtægter fra staff assessment som ikke anvendes til andre formål efter bestemmelse fra General Assembly skal krediteres i the Tax Equalization Fund.
· Hvis ansatte både pålægges staff assessment og national indkomstskat af løn og vederlag fra FN kan generalsekretæren refundere den opkrævede staff assessment, hvis nærmere betingelser er opfyldt. Beløbet der refunderes skal hæves i the Tax Equalization Fund.

På baggrund af resolution 239 (III) og det gældende personaleregulativ er det Skattestyrelsens klare opfattelse, at der ikke sker aflønning efter en nettotarif.

For god ordens skyld præciseres det, at FN's staff regulations and rules også gælder for ansatte i UNEP. På United Nations Policy Portal under Human Resources og Staff Regulations fremgår det, at Staff Regulations gælder både for ansatte i sekretariatet og i de separat administrerede fonde og programmer, hvilket UNEP er et af. Se: | Policy Portal (un.org)

Herudover fremgår det, af UNEP's finansielle rapporter for 2017 og for 2019, pkt. 75 under Note 3 om "Significant accounting policies", at
"Employee benefits
75. Employees comprise staff members, as described under Article 97 of the Charter of the United Nations, whose employment and contractual relationship with the organization are defined by a letter of appointment subject to regulations promulgated by the General Assembly pursuant to Article 101, paragraph 1, of the Charter. Employee benefits are classified into short-term benefits, long-term benefits, post employment benefits and termination benefits…"
(Skattestyrelsens understregning).

Det fremgår endvidere af FN's lønskalaer, at lønnen for de forskellige løntrin er udtrykt som bruttoløn og den dertil svarende nettoløn efter beregning af staff assessment. Fx har lønskalaen for the Professional and higher categories overskriften "Annual gross salaries and net equivalents after application of staff assessment" (gældende fra 1. januar 2021), se Annex I i Salaries and Allowances Booklets som der er link til på følgende side: Salary Scales | ICSC (un.org)

Hertil kommer, at den fremlagte lønseddel viser, at klager får en bruttoløn (Gross salary) tillagt diverse tillæg, og at der herfra trækkes staff assessment, eget bidrag til pension og bidrag til sundhedsforsikring. Det er således ikke relevant at tale om aflønning til en nettotarif, da det direkte fremgår af lønsedlen, at klager aflønnes med en bruttoløn.

Henset til at det fremgår af både af resolution 239 (III) fra General Assembly, personaleregulativet og af lønskalaerne, samt den fremlagte lønseddel, at der sker aflønning med en bruttoløn, fratrukket staff assessment, er det Skattestyrelsens klare opfattelse, at der ikke er tale om en aflønning efter nettotarif.

4. Begrundelse for, at staff assessment er en skat:
Skattestyrelsen henholder sig til den argumentation for, at staff assessment er en skat, som er anført i afgørelserne SKM2016.62.SR og SKM2018.363.LSR. Skattestyrelsen ønsker dog nedenfor at uddybe denne tidligere argumentation.

4.1. Formålet med indførsel af staff assessment:
Indførslen af staff assessment i FN skete ved resolution 239(III) i 1948. Resolutionens tekst viser, at the General Assembly, i erkendelse af de uligheder som det daværende nettolønsystem medførte, ønskede at pålægge de ansatte en direkte betaling (assessment), som var sammenlignelig med nationale indkomstskatter og at lønningerne i konsekvens heraf pr. 1. januar 1949 skulle konverteres til bruttolønninger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at formuleringen om, at fradraget er sammenligneligt med nationale indkomstskatter ("comparable to national income taxes", jf. nedenfor), anvendes til at forklare, at den indførte betaling har karakter af en skat. Denne opfattelse understøttes af, at det også fremgår af resolution 239(III), at the General Assembly udbeder sig, at medlemsstater som ikke har implementeret konventionen om rettigheder og immuniteter, eller som har taget forbehold for section 18 (b) sikrer, at medarbejdere i FN fritages for national indkomstskat af løn og andre vederlag fra FN, eller på anden vis lemper for dobbeltbeskatning af disse personer. Det fremgår således heraf, at the General Assembly anerkender, at indførslen af staff assessment fører til en dobbeltbeskatning af de ansatte, såfremt de også er pålagt national indkomstskat. Altså en anerkendelse af at staff assessment er en skat.

De relevante dele af resoultion 239(III) Tax equalization - Staff Assessment Plan. (un.org) har følgende ordlyd

"239 (III). Tax equalization - Staff Assessment Plan

A
The General Assembly,
Recognizing the inequalities of the present system of net salaries, and Desiring to impose a direct assessment on United Nations staff members which is comparable to national income taxes,

Resolves:
Article 1
That for each calendar year beginning after 21 December 1948, all salaries, wages, overtime and night-differential payments, cost-of-living adjustments (or differentials) and the allowance for dependent children, to whomsoever paid by the United Nations, shall be subject to an assessment on the recipient at the rates and under the terms specified in the following articles.

If however, the recipient is at temporary staff member, exemption may be granted from such assessment if all the following conditions apply…"

"B
The General Assembly
Having decided to adopt a staff assessment programme, Recognizing that present salaries were established after making deductions equivalent to national income taxation levied by the country in which the Organization is located, and in order to assure equality among staff members,

Resolves:
1. That salary rates in effect on 31 December 1948 shall be converted to gross rates on 1 January 1949, disregarding dependents and using the assessment rates set forth in resolution A, article 3.

…
3. That the foregoing provisions shall not affect the autorization to the Secretary-General to reimburse staff members for national income taxes paid on salaries and allowances receives form the United Nations during the years 1946, 1947 and 1948, as provided in…

… C
The General Assembly,
Desiring to achieve both equity among the Member States an equality among members of the staff of the Organization,
Noting that certain Members have not yet taken the necessary action to that end,
Requests Members which have not acceded to the Convention on Privileges and Immunities of the United Nations or which have acceded to it with reservations as to its section 18(b), take the necessary action, legislative or other, to exempt their national employed by the United Nations form national taxation whit respect to their salaries and emoluments paid to them by the United Nations, or in any other manner to grant relief from double taxation to such nationals.

…D
The General Assembly
Authorizes the Secretary-General:
1. To reimburse staff members for national income taxes paid by staff members in respect of payments received from the United nations during 1949;
2. To withdraw funds from the Working Capital Fund for this purpose if such reimbursements are necessary in 1949…"
(Skattestyrelsens understregninger)

Når det således, fremgår af resolutionens tekst, at den pålagte "assessment" skal være sammenlignelig med nationale indkomstskatter, er det nærliggende at se, hvad den skatteretlige betydning af ordet "assessment" er. På IRS' hjemmeside står der, at "Assessment is the statutorily required recording of the tax liability". Se 35.9.2 Procedures for Assessment of Tax | Internal Revenue Service (irs.gov) Herved ses, at "assessment" er et skattemæssigt begreb.

The International Civil Service Commission (ICSC) fører et kompendium med en kronologisk gennemgang af beslutninger mv. vedr. forskellige FN-relaterede spørgsmål ICSC Compendium (un.org). Section 2.1.80 i dette kompendium omhandler staff assessment. Vedr. 3rd session i marts 1976 er der anført følgende:
"Before considering assigning an additional function to staff assessment (i.e., differentiating between remuneration of staff with and those without dependants), ICSC reviewed the origin and raison d'être of staff assessment. It noted that the GA, in establishing staff assessment, had recognized two purposes: one, conceptual, i.e., given the principle that UN salaries should not be subject to national income taxation, UN staff should not be seen as a privileged group exempt from any form of income tax; and the other, practical, i.e., given the fact that some Member States nevertheless continued to impose national income tax on the UN earnings of their nationals, to provide a source from which the amounts paid by those staff members in taxes could be reimbursed to them, so as to ensure equality of treatment as between staff members, regardless of their nationality, while not imposing any additional financial burden on those Member States which did not reap returns on their contribution to the budget in the form of income taxes. The second purpose had been achieved through the subsequent institution of the Tax Equalization Fund."
(Skattestyrelsens understregninger)

Også heraf fremgår det således, at General Assembly ved indførslen af staff assessment anså det for en skat, idet staff assessment medførte, at de ansatte i FN ikke længere kunne anses for fritaget for enhver form for skat., jf. citatet ovenfor.

4.2. Opkrævning af staff assessment:
Det fremgår af regulation 3.3 i personaleregulativet Staff Rules | HR Portal (un.org), at staff assessment fastsættes efter en progressiv skala, hvor procentsatsen stiger i takt med lønnens størrelse.

Det fremgår videre af regulation 3.3, at FN som arbejdsgiver opkræver staff assessment ved at indeholde den i lønnen. Overskuddet fra staff assessment (som ikke efter bestemmelse fra General Assembly er anvendt til andre formål) krediteres i the Tax Equalization Fund. Teksten er således:

"…(d) The assessment computed under the foregoing provisions of the present regulation shall be collected by the United Nations by withholding it from payments. No part of the assessment so collected shall be refunded because of cessation of employment during the calendar year;

(e) Revenue derived from staff assessment not otherwise disposed of by specific resolution of the General Assembly shall be credited to the Tax Equalization Fund established by General Assembly resolution 973 A (X);…"
(Skattestyrelsens understregninger)

4.3. Anvendelse af midlerne fra staff assessment - Tax Equalization Fund:
Som anført lige ovenfor under punkt 4.2., så skal midler fra staff assessment, som ikke er anvendt til andre formål krediteres i the Tax Equalization Fund.

FN's Tax Equalization Fund blev etableret med virkning fra 1. januar 1956 efter beslutning fra General Assembly, jf. resolution 973 A (X). Det fremgår af resolutionen, at the Tax Equalization Fund skal krediteres alle indtægter fra staff assessment, som ikke er disponeret til andre formål af General Assembly. Det fremgår også, at der i Tax Equalization Fund skal etableres en underkonto for hver medlemsstat, forholdsmæssigt ud fra deres bidrag til budgettet, samt at relevante medlemsstaters indestående skal reduceres med beløb, som under punkt C skal anvendes til lempelse for dobbeltbeskatning pga. national indkomstskat som medlemsstaten har opkrævet.

Den oprindelige tekst er som følger:
"973 (X). Use of income derived from the Staff Assessment Plan
A
Establishment of a Tax Equalization Fund

The General Assembly
Resolves:
1. That a Tax Equalization Fund shall be established as from 1 January 1956 to which shall be credited:
(a) All revenue derived from the Staff Assessment Plan not otherwise disposed of by specific resolution of the General Assembly;

(b) The sum of $1,500,000 standing to the credit of Member States in the Working Capital Fund, as at 31 December 1955, representing the amount derived from the transfer of budget surpluses in prior years:

2. That the credits to the Tax Equalization Fund under paragraph 1 (a) above shall be recorded in subaccounts of the Fund in the name of each Member State in the proportion of its contribution to the budget for the financial year concerned;

3. That the credit to the Fund under paragraph 1 (b) above shall be recorded in the sub-accounts of the Member States in the Fund in the amounts established as their specific credits in the said amount of $ 1,500,000 as set out in schedule G of statement III of the financial accounts of the United Nations for the year ended 31 December 1954;

4. That there shall be charged against the credits of the appropriate Member States under paragraph 2 above all amounts under resolution C below by way of double-taxation relief in respect of national income taxes, excluding any local or state in-come taxes, levied on staff members by the Member States concerned during each financial year provided, that should the credit under paragraph 2 above be insufficient for this purpose, all such payments made after the credit has been liquidated shall be charged to credit of the appropriate Member State under paragraph 3 above;
…
55th plenary meeting, 15 December 1955.

C.
Amendments to General Assembly resolution 359 (IV) entitled "Tax Equalization - staff assessment plan"

The General Assembly
Decides to amend the provisions of its resolution 359 (IV) of 10 December 1949 entitled "Tax Equalization - Staff Assessment Plan, as follows, with effect from 1 January 1956:

1. Replace article 7 by the following:
"That revenue derived from staff assessment not otherwise disposed of by specific resolution of the General Assembly shall be credited to the Tax Equalizations Fund established by General Assembly resolution 973 A(X)";

2. Add the following new article 8:
"Where a staff member is subject both to staff assessment under this plan and to national income taxation in respect of the salaries an emoluments paid to him by the United Nations, the Secretary-General is authorized to refund to him the amount of staff assessment collected from him provided that:
(a) The amount of such refund shall in no case exceed the amount of his income taxes paid and payable in respect of his United Nations income;
(b) If the amount of such income taxes exceeds the amount of staff assessment, the Secretary-General may also pay to the staff member the amount of such excess;
(c) Payments made in accordance with the provisions of this article shall be charged to the Tax Equalizations Fund."
(Skattestyrelsens understregninger).
A/RES/973(X) - E - A/RES/973(X) -Desktop (undocs.org)

At der reelt administreres i overensstemmelse hermed ses bl.a. af FN's finansielle årsrapport for indkomståret 2017, note 21 Financial report and audited financial statements for the year ended 31 December 2017 and report of the Board of Auditors. (un.org)

"Note 21 Tax Equalization Fund liability

163. The Tax Equalization Fund was established under the provisions of the General Assembly resolution 973 (X) to equalize the net pay of all staff members whatever their national tax obligations. The Fund operationally reports as income staff assessment with respect to staff members financed under the regular budget, assessed peacekeeping operations, the international tribunals for Rwanda and the Former Yugoslavia and the International Residual Mechanism for Criminal Tribunals.

164. The Fund includes as expenditure credits against the assessed contributions for the regular budget, peacekeeping, the International Residual Mechanism and the international tribunals to Member States that do not levy taxes on the United Nations income of their nationals. Member States that do levy income taxes on their nationals working for the Organization do not receive this credit in full. Instead, their share is utilized in the first instance to reimburse staff members financed by the regular budget, peacekeeping, the Residual Mechanism and the international tribunals for taxes paid on their United Nations income. Such reimbursements for taxes paid are reported as expenditure by the Tax Equalization Fund. Staff members financed by extrabudgetary funds who are required to pay income tax are reimbursed directly from the resources of those funds. Since the Organization acts as an agent in this arrangement, net of the related revenue and expenses is reported as a payable in these financial statements..."
(Skattestyrelsens understregninger).

Tilsvarende fremgår af rapporten for indkomståret 2019, note 20 pkt. 165 og 166, dog fremgår det ikke længere at ansatte ved the international tribunals for Rwanda and the Former Yugoslavia er omfattet. Financial report and audited financial statements for the year ended 31 December 2019 and report of the Board of Auditors. (un.org)

Det fremgår således af ovenstående om de faktiske regnskabsmæssige dispositioner, at indtægter fra staff assessment indtægtsføres i Tax Equalization Fund og anvendes til at nedskrive de ansatte medlemsbidrag for de medlemslande, der ikke opkræver skatter af indkomster fra FN, disse nedsættelser udgiftsføres i Tax Equalization Fund. Lande der opkræver skatter af indkomster fra FN, får ikke nedskrevet bidraget fuldt ud, idet deres andel af staff assessment først anvendes til at lempe ansatte, der har fået opkrævet nationale skatter af deres løn. Disse lempelser udgiftsføres ligeledes i Tax Equalization Fund.

Afslutningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen på baggrund af ovenstående finder, at der ligger reelle pengestrømme bag staff assessment-systemet. Af den årsag finder Skattestyrelsen ikke, at det er korrekt, når klagers repræsentant anfører, at staff assessment ikke kan være en skat, fordi der ikke ligger nogen reel pengestrøm bag. Repræsentantens argument er, at der alene er tale om bogholderimæssige transaktioner, bl.a. henset til, at hvis der var tale om reelle pengestrømme skulle Tax Equalization Funds forøges hvert år med ikke anvendt staff assessment, da ikke alle ansatte er amerikanere. Som beskrevet lige ovenfor og under afsnit 4.2. så sker der en opkrævning hos medarbejderen i form af en indeholdelse af staff assessment i bruttolønnen, herefter overføres midlerne til Tax Equalization Fund, hvor de indtægtsføres, og hvor der sker udgiftsførsel når midlerne enten anvendes til at reducere medlemsstaters medlemsbidrag, eller til at lempe medarbejdere for nationale indkomstskatter. Det forhold at Tax Equalization Fund ikke forøges hvert år, med den del af opkrævet staff assessment der ikke medgår til at lempe amerikanske ansatte for national indkomstskat, skyldes som beskrevet ovenfor, at medlemslandene får reduceres deres medlemsbidrag med deres andel af staff assessment i det omfang beløbet ikke er anvendt til lempelse for dobbeltbeskatning fordi landet opkræver national indkomstskat.

Henset til ovenstående om resolution 973(X) og note 21 i årsregnskabet overføres staff assessment i sidste ende til medlemsstaterne. Denne overførsel sker uden at være øremærket til noget bestemt formål, og medgår således til, at dække medlemsstaternes udgifter. Medlemsstaterne får derfor en indtægt fra staff assessment-systemet enten i form af et nedsat medlemsbidrag eller via de opkrævede nationale indkomstskatter (hvor statens andel af staff assessment så i stedet anvendes til, at godtgøre de medarbejdere, der har fået opkrævet national indkomstskat).

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens begrundelse om, at indførsel af staff assessment og bruttoløn ikke har, og aldrig har haft, beskatningsformål. Men at kompensationssystemet i stedet har haft til formål, at gennemføre skattefrihed ved indførsel af staff assessment, og senere ved etableringen af the Tax Equalization Fund, som det centrale led i et system, der muliggør opkrævning af yderligere bidrag fra medlemsstater, der beskatter deres borgere af FN-vederlag.

Skattestyrelsen bemærker, at det netop fremgår af ovenstående, at de enkelte landes medlemsbidrag nedsættes, hvis de ikke har opkrævet nationale indkomstskatter, mens de ikke nedsættes - eller kun nedsættes med et mindre beløb - hvis der er opkrævet indkomstskatter. Den opkrævede staff assessment tilfalder således i sidste ende medlemsstaterne, uden noget øremærket formål, hvilket bl.a. er karakteristisk for en skattebetaling. Ser nærmere herom nedenfor under punkt 4.4.

4.4. Staff assessment tjener samme formål og har samme karakter som nationale indkomstskatter:
Der findes ikke i dansk ret en definition eller angivelse af begrebet "skat". Som anført i sagerne SKM2016.62.SR og SKM2018.363.LSR, er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at en "skat" kan defineres som en pligtmæssig betaling til det offentlige, der ikke er en betaling for en tilsvarende eller speciel modydelse. Herudover er det karakteristisk for en skat, at de indbetalte beløb allokeres mellem borgerne, således at betalt skat ikke nødvendigvis modsvares af ydelser af samme værdi. Betalte skatter medgår til at betale for det offentliges forpligtigelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at staff assessment er kendetegnet ved samme form og formål som nationale indkomstskatter:

· Det fremgår af regulation 3.3 i personaleregulativet, at staff assessment beregnes efter progressive skalaer med en bestemt procentsats af lønnen. Hvilken sats der anvendes til beregning af den ansattes staff assessment afhænger af lønnens størrelse.
· Den enkelte har ikke indgået en frivillig aftale om betaling af staff assessment. De ansattes betaling af staff assessment er vedtaget af General Assembly. Der er således tale om en pligtmæssig betaling af en andel af lønnen. Herudover er betalingen af staff assessment indarbejdet i personaleregulativet som alle ansatte (både i UNON og UNEP) er omfattet af.
· Ifølge resolution 973 (X) A og C samt note 21/20 til FN's regnskaber for 2017 og 2019, overføres den betalte staff assessment til the Tax Equalization Fund, hvor den efterfølgende fordeles mellem medlemslandene, og fradrages i deres bidrag til FN i de tilfælde, hvor staten ikke har indeholdt national indkomstskat. I de tilfælde, hvor staten har indeholdt national indkomstskat, reduceres medlemsbidraget med et mindre beløb, idet den forventede indkomstskat, som opkræves af landet, fragår i landets andel af indtægterne fra staff assessment. Det beløb, som medlemsbidraget nedsættes med, anvendes til at godtgøre de berørte medarbejdere for indeholdt national indkomstskat. Se mere herom ovenfor under pkt. 4.3. I sidste ende er staff assessment derfor et beløb, som tilfalder medlemsstaterne. Staff assessment medgår derved til at reducere medlemsstaternes udgifter.
· Det følger således også af resolution 973 (X) samt note 21 i FN's regnskab, at den ansattes betaling af staff assessment ikke er betaling for bestemte modydelser fra hverken FN eller medlemsstaterne, men i stedet overgår til medlemsstaterne enten i form af reducerede bidrag, eller til dækning af opkrævede nationalskatter. Med andre ord nedsættes medlemsstaternes udgifter pga. staff assessment enten i form af, at udgiften til medlemsbidrag reduceres, eller til nedsættelse af deres udgifter ved, at de ikke skal give afkald på national indkomstskat af FN-lønningerne. Skattestyrelsen finder derfor, at staff assessment tjener et formål, som svarer til formålet med nationale indkomstskatter, nemlig at betale for landets interne og eksterne forpligtelser.
· Det bør endvidere tillægges vægt, at General Assembly ved indførslen af staff assessment, jf. resolution 239(III) anfører, at indførslen af staff assessment kan føre til dobbeltbeskatning. Herved fremgår det implicit, at General Assembly anser staff assessment for skat.

På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at staff assessment-systemet indeholder alle karakteristika, som kendetegner nationale indkomstskatter.

Skattestyrelsen skal afslutningsvist bemærke, at repræsentantens bemærkninger om, at der ikke er en Tax Equalization Fund i UNEP samt, at 50 pct. af lønningerne finansieres af frivillige bidrag, og derfor ikke er en del af det almindelige budget, ikke findes at føre til en anden konklusion på karakteren af staff assessment.

Som anført ovenfor under punkt. 3 er ansatte i UNEP også underlagt FN's staff regulations and rules. Af regulation 3.3 følger, at de ansatte skal betale staff assessment af lønnen, og med hvilke progressive satser denne beregnes. Dette understøttes af, at det fremgår af UNEP's finansielle årsrapporter for 2017 og 2019, note 3, at de ansattes løn består af "international, national and general temporary staff salaries, post adjustment and staff assessment". Tilsvarende fremgår af regnskabets note 25, pkt. 154. Se Fund of the United Nations Environment Programme:

Det kan således udledes heraf, at der betales staff assessment af lønnen fra UNEP.

Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke tillægges vægt, at der ikke er en Tax Equalization Fund i UNEP. Som anført ovenfor opkræves der fortsat staff assessment. Det forhold, at disse beløb ikke overføres til the Tax Equalization Fund må blot betyde, at midlerne så anvendes til at finansiere udgifter i UNEP, som ellers skulle være finansieret via større medlemsbidrag og/eller frivillige bidrag. Herved tilfalder den opkrævede staff assessment også medlemsstaterne, blot indirekte.

I forhold argumentet om, at lønninger kan være finansieret af andet end medlemsbidrag, fx frivillige bidrag så er alle medarbejdere i både UNON og UNEP underlagt FN's personaleregulativ og betaler derfor staff assessment af deres bruttoløn. Det fremgår videre af de finansielle regler for FN Financial Regulations and Rules of the United Nations | HR Portal (se ST/SGB/201/4, under Tax Equalization Fund), at udgifter i Tax Equalization Fund til lempelser for sådanne medarbejdere skal dækkes fra de midler som lønnen dækkes af. Tax Equalization Fund foretager derfor udbetalingen til medarbejdere, hvis løn er finansieret af frivillige bidrag, men udgifterne skal så dækkes af disse frivillige midler og ikke af den staff assessment som er indbetalt til fonden. Midlerne fra staff assessment som er indeholdt af lønnen til disse medarbejdere må derfor indgå i det almindelige driftsbudget for UNEP, og medgår til derved til nedbringelse af UNEPS udgifter - og dermed indirekte til reduktion af medlemsstaternes udgifter til at drive UNEP.

I reglerne står der: "Where income tax is levied on staff financed from sources of funds that do not contribute to the Tax Equalization Fund, the additional costs for tax reimbursement shall be borne by those sources of funds.". Se regulation 4.11.

4.5. konklusion:
På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at staff assessment udgør en skat, og derfor skal tages i betragtning ved anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Klager har derfor haft bortseelsesret i en skattebetaling for arbejdsgivers indbetalinger til FN's pensionsfond, hvorfor klager er skattepligtig af pensionsudbetalinger herfra som, krone-for-krone, svarer til de indbetalinger der er bortset fra.

I relation til anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, findes der ikke at være forskel på, om der er tale om skatter opkrævet af en nationalstat eller af en international organisation, som er et fællesskab af medlemslande, og hvor skattebetalingen i sidste ende tilskrives medlemslandene.

Når pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 har ordlyden "…som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet…" er det således Skattestyrelsens opfattelse, at den opkrævede staff assessment, udgør en skat i denne henseende. Dette særligt henset til, at reglen ifølge forarbejderne har til formål at skabe symmetri i beskatningen af ind- og udbetalinger på pensionsordninger omfattet af loven, således at et beløb svarende til skattefriholdte indbetalinger skal beskattes ved udbetalingen. Se her LF 98 1997/2 i bemærkningerne til § 1, nr. 4 og 5. Skattestyrelsen finder derfor, at bestemmelsen kan anvendes på den betalte skat til FN i form af staff assessment."

Klagerens fremlæggelse af supplerende materiale og bemærkninger
Efter Skatteankestyrelsens begrundede indstilling i sagen var sendt i erklæring hos Skattestyrelsen, modtog Skatteankestyrelsen en yderligere fremlæggelse fra klageren. Klageren har den 21. december 2021 fremlagt en erklæring fra FNs generalsekretariat, dateret til den 12. november 2021. Erklæringen har følgende indhold:

"At the request of the former staff member, specified below, and to serve as certification for the tax authorities of the Government of Denmark, this is to confirm that:

[…]
Ms. A
[…]

(i) was paid on net salary basis her United Nations official salary and emoluments during her employment as a staff member of the United Nations Environment Programme (UNEP) and of the United Nations Office in Nairobi (UNON), and (ii) did not pay any form of tax to the United Nations, UNEP or UNON in respect of her official salary and emoluments.

For the duration of her employment with the United Nations in the service of UNEP and UNON, Ms. A was in the category of United Nations officials for whom the provisions of Article V, Section 18(b) of the Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations (the General Convention) exempts their official United Nations salaries and emoluments from national income taxation.

In acceding to the General Convention on 10 June 1948 without any reservations, Denmark agreed to exempt from national taxation the salaries and emoluments paid by the United Nations to officials of the United Nations, including those who are nationals of Denmark, such as Ms. A. Such exemption from taxation applies to all salaries and allowances earned while in the service of the United Nations, including amounts that were withheld from the salaries of such officials or are otherwise paid on their behalf into the United Nations Joint Staff Pension Fund during their service and that are later returned to them as deferred compensation.

While all staff members are paid on a net salary basis, staff assessment is an internal accounting mechanism established by the United Nations to reimburse those staff members who are liable to pay income taxes on their official United Nations salaries and emoluments because the Member State of which they are nationals had entered a reservation to Article V, Section l 8(b) of the General Convention when acceding to it.

Accordingly, such staff assessment is not a withholding tax and does not generate any net revenue [for the United Nations or its Member States]."

I forbindelse med fremlæggelsen har klagerens repræsentant udtalt følgende:

"Vores klient har rettidigt valgt, at ordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Ifølge SKM2018.363.LSR vedr. § 53 A situationen skal udbetalinger af FN pensioner ikke beskattes, når der ikke står "staff assessment" på lønsedlen, og der foreligger en erklæring fra den pågældende organisation om, at der ikke er betalt "staff assessment" under FN ansættelsen. LSR tog dermed ikke stilling til pensionsbeskatningslovens § 53 A, for så vidt angår de tilfælde, hvor der står "staff assessment" på FN lønsedlen.

I vores klients sag, står der "staff assessment" på lønsedlerne fra henholdsvis UNEP og UNON, hvor hun har været ansat, men der foreligger i sagen:

Den tidligere fremsendte erklæring fra UNON om, at UNON ikke finansieres af "staff assessment" og erklæring fra Udenrigsministeriet om at UNEP kun finansieres ved medlemsbidrag.
UNON har en TEF.
UNEP har ingen TEF.

Jeg indsender nu en netop modtaget erklæring fra hovedkontoret for FN's sekretariat, hvoraf det fremgår henholdsvis, at
· vores klient ikke betalte nogen form for FN skat til henholdsvis FN, UNEP eller UNON under hendes ansættelser
· "staff assessment" alene er en intern regnskabsmæssig mekanisme, og at
· "staff assessment" ikke genererer nogen indkomst for henholdsvis FN eller FN's medlemslande
"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at beregning af Staff assessment ikke er en skattebetaling, hvorfor klageren ikke har haft ret til bortseelse i forbindelse med indbetaling til pensionsordningen, og at udbetalinger fra ordningen derfor ikke omfattes af pensionsbeskatninglovens § 53 A, stk. 5.

Skattestyrelsen gjorde gældende, at beregning af staff assessment er eller kan sidestilles med skattebetaling, og at der ikke er beregnet staff assessment af klagerens arbejdsgivers andel af indbetalingerne til pensionsordningen.

Skattestyrelsen gjorde endvidere gældende, at tilføjelse af bestemmelsen i pensionsbeskatninglovens § 53 A, stk. 5 havde til formål at skabe symmetri, således at pensionsmidler, der ikke er beskattet i forbindelse med indbetaling til pensionsordningen, bliver beskattet ved udbetaling fra ordningen, og at det påhviler skatteyderen at dokumentere, at der ikke har været bortseelsesret.

Herefter gjorde Skattestyrelsen gældende, at denne bevisbyrde ikke er løftet i den konkrete sag., hvorfor bestemmelsen i pensionsbeskatninglovens § 53 A, stk. 5 finder anvendelse på dele af udbetalingerne fra klagerens pensionsordning.

Landsskatterettens afgørelse
FNs pensionsfond er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, og klageren har tilvalgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A rettidigt i overensstemmelse med bestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 6, stk. 12, som er indsat ved lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5, nr. 2.

Det, som retten skal tage stilling til, er således, hvorvidt bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 finder anvendelse på udbetalingerne fra pensionsordningen.

Første del af bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 har følgende ordlyd:

"Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst."

Klageren har anført, at den gældende version af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, ikke finder anvendelse på klagerens pensionsordning, idet den er oprettet før 18. februar 1992. Klageren gør endvidere gældende, at der ikke har været bortseelsesret i forbindelse med indbetaling til pensionsordningen, og at FN ikke er et "land" i relation til den praktiske anvendelse af bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Muligheden for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A for pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 blev indført ved lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5. I bemærkningerne til forslaget til lovændringen er det anført, at ændringsforslaget begrundes i, at det er uhensigtsmæssigt, at to ens pensionsordninger behandles skattemæssigt forskelligt alt efter hvornår de er oprettet, jf. LFF 2004-10-07, nr. 33.

Bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, blev tilføjet ved § 1, nr. 38, i lov 2007-12-19 nr. 1534. Ændringslovens § 11 indeholder ikrafttrædelsesbestemmelserne, og af stk. 1 fremgår det, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.

Bestemmelsen indeholder i stk. 7 en særregel for ikrafttrædelsestidspunktet for § 53 A, stk. 5. Heraf fremgår følgende:

"Stk. 7. § 1, nr. 36-38, og § 9, nr. 2, har for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 1. januar 2010. Det gælder dog ikke arv, der falder fra og med den 1. januar 2010, af en forsikring oprettet før den 18. februar 1992."

Det skal forstås således, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, først har virkning for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, fra og med den 1. januar 2010. Pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet før dette tidspunkt, er ikke omfattet af særreglen, og ikrafttrædelsestidspunktet følger derfor udgangspunktet i ændringslovens § 11, stk. 1.

Idet der ikke i loven eller dens forarbejder findes støtte for opfattelsen af, at lovændringen ikke gælder for pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit II A på baggrund af et tilvalg, kan klagerens påstand om, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, ikke finder anvendelse for pensionsordninger, der er oprettet før den 18. februar 1992, ikke tiltrædes.

Retten skal herefter behandle spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, konkret finder anvendelse for klagerens pensionsordning.

FNs generalsekretær blev ved FNs generalforsamlings beslutning 47/459 af 23. december 1992 anmodet om at gøre rede for alle aspekter vedrørende staff assessment, idet poster om staff assessment figurerer i organisationens budgetter. Generalsekretæren aflagde rapport med titlen "Staff assesment and the Tax Equalization Fund" den 29. april 1994, jf. UN, A/48/932.

Det fremgår indledningsvist af rapporten, at formålet med skattegodtgørelsessystemet, som staff assessment er et element i, er, at stille FN ansatte, der er blevet beskattet af deres FN-vederlag i den stat, hvor de er skattemæssigt hjemmehørende, som de ville være stillet, såfremt deres officielle vederlag ikke var blevet beskattet. Det fremgår endvidere, at FN-medarbejdernes lønninger ved grundlæggelsen af De Forenede Nationer var fastlagt i netto tariffer, ud fra antagelsen om, at de officielle lønninger og faste tillæg til embedsmænd ville være skattefri i alle lande, idet der i Konventionen om De Forenede Nationers Privilegier og Immuniteter § 18(b), vedtaget den 13. februar 1946, var indføjet en bestemmelse om immunitet mod beskatning af lønninger og vederlag betalt af FN.

Allerede i forbindelse med vedtagelse af konventionen, blev generalsekretæren ved resolution 13 (I) af 13. februar 1946, bemyndiget til at godtgøre nationale skatter, som FN medarbejderne var opkrævet af deres FN-vederlag. Det fremgår af generalsekretærens rapport, at dette skridt blev taget for at opnå øjeblikkelig lønmæssig ligestilling af de FN ansatte og for at bekræfte princippet om immunitet mod beskatning. Ordningen var tiltænkt at skulle være midlertidig, idet det var forventet, at alle medlemsstaterne ville sikre gennemførelsen af lighedsprincippet i konventionens § 18(b), jf. generalsekretærens rapport, pkt. 6.

Det fremgår af generalsekretærens rapport, at omstruktureringen i medfør af beslutning 239 (III) af 18. november 1948, med konvertering af FN-lønningerne til brutto tariffer eventuelt fratrukket staff assessment, blev foretaget som en konsekvens af, at enkelte medlemsstater ikke ratificerede konventionen eller gjorde dette med forbehold bestemmelsen i § 18(b), for på den måde at gennemføre princippet om ligestilling blandt FNs ansatte. Det er anført i resolution 239 (III) og i debatter forud for vedtagelsen, at etableringen af staff assessment-ordningen til formål at nå tre mål:

a) At tilskynde, de medlemsstater, der ikke havde efterlevet konventionen om De Forenede Nationers Privilegier og Immuniteter til at gøre det
b) At oprette fonde, hvorfra man kunne give fritagelse for dobbeltbeskatning hos de ansatte, der var underlagt national beskatning af deres FN vederlag
c) At sikre interessen for den offentlige forståelse af, at FN embedsmænd ikke blev behandlet som en privilegeret gruppe fritaget for nogen form for beskatning,

Efter indførelse af staff assessment-ordningen var alle medarbejdere aflønnet efter bruttotarif fratrukket staff assessment, og alle ansatte modtog lønudbetaling efter nettotarif, uanset om de af medlemsstaten, hvor de var hjemmehørende, blev opkrævet indkomstskat af deres FN vederlag eller ej, jf. i det hele generalsekretærens rapport, pkt. 8, 9 og 10.

Det fremgår af generalsekretærens rapport, at skattegodtgørelsesordningen forud for oprettelse af the Tax Equalization Fund i 1955 blev finansieret over det almindelige budget og af midler indbetalt af alle medlemsstater herunder dem, der havde overholdt Konventionens bestemmelser om immunitet. For at opnå den ønskede lighed mellem medlemsstaterne, etablerede Generalforsamlingen, ved dens resolution 973 (X) af 15. december 1955, the Tax Equalization Fund. I overensstemmelse med betingelserne i resolutionen, skulle staff assessment beregnet af de ansattes bruttolønninger, krediteres til the Tax Equalization Fund og indsættes på underkonti for hver medlemsstat forholdsmæssigt efter medlemsstatens bidrag til budgettet. I 1978 vedtog generalforsamlingen tilsvarende ordninger for personale lønnet fra budgetter til kvotefinansierede fredsbevarende operationer, jf. generalsekretærens rapport, pkt. 14.

Ifølge generalsekretærens forklaring er cashflowet i the Tax Equalization Fund indrettet således, at når FN har foretaget en godtgørelse, fordi en medarbejder er blevet opkrævet skat af FN-vederlaget i en medlemsstat, vil godtgørelsen blive modregnet i den pågældende medlemsstats kredit i fonden. Såfremt den enkelte medlemsstats indestående på dens underkonto i fonden er positivt, vil saldoen på kreditten skulle modregnes, når der betales FN-bidrag fra den pågældende medlemsstat. Modsat vil medlemsstater, hvis saldo på statens underkontoen i funden er negativ, blive afkrævet yderligere bidrag til FN.

Vedrørende den praktiske forvaltning af systemet forklarer generalsekretæren, at de medlemsstater, der ikke beskatter lønninger og andre vederlag til FN's personale, i praksis bliver opkrævet bidrag på en netto basis, jf. generalsekretærens rapport, pkt. 17.

På baggrund af generalsekretærens redegørelse for skattekompensationssystemets baggrund, formål og udvikling fra 1946 og frem til 1994 er det rettens opfattelse, at indførelse af strukturen, hvor medarbejderne aflønnes efter en bruttotarif, hvorfra der fratrækkes staff assessment, ikke har og aldrig har haft beskatningsformål.

Tværtimod har kompensationssystemet til formål at gennemføre skattefrihed, som foreskrevet i Konventionen om De Forenede Nationers Privilegier og Immuniteter. Først ved at fritage de medarbejdere, der er opkrævet nationale skatter af deres FN-vederlag, for skattebyrden ved oprettelse af en midlertidig kompensationsordning i 1946 og senere ved indførelse af et permanent system med staff assessment-planen i 1948. Dernæst ved at gennemtvinge en faktisk efterlevelse af princippet om immunitet med oprettelse af the Tax Equalization Fund i 1955 som det centrale led i et system, som effektivt muliggør opkrævning af yderligere bidrag fra de medlemsstater, der beskatter deres borgere af FN-vederlag i modstrid med konventionens bestemmelser, forholdsmæssigt efter de opkrævede skatters beløbsmæssige størrelse.

Det fremgår af generalsekretærens redegørelse, at de stater, der har ratificeret konventionen (herunder Danmark, jf. BKI nr. 37 af 10/07/1948) og ikke beskatter FN-ansatte af deres vederlag, de facto betaler bidrag på netto basis, ligesom deres skatteborgere modtager løn efter netto tarif. Det er rettens opfattelse at overgangen til lønning efter en bruttotarif fratrukket staff assessment, i overensstemmelse med formålsangivelsen i resolution 239 (III), er sket for at synliggøre, at de FN-ansattes løn er beskåret som følge af immuniteten og ikke er beregnet på at skulle indkomstbeskattes.

Tilsvarende kan det udledes af angivelsen af formålet med oprettelse af the Tax Equalization Fund i kumulation med staff assessment planen og de differentierede medlemsbidrag, at byrden fra de nødvendige skatterefusioner ikke skulle bæres kollektivt, hvorfor inddrivelse af staff assessment fra FN-ansatte, som ikke bliver beskattet af deres vederlag, ikke skal have betydning i relation til finansieringen af den ekstra lønudgift, som skatterefusionerne medfører.

Det er herefter rettens opfattelse, at fradraget af staff assessment fra brutto tariffen ikke kan anses for at være skattebetaling i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Det ændrer ikke rettens opfattelse, at FN ved flere lejligheder, herunder i generalsekretærens rapport af 29. april 1994, har anvendt betegnelsen "dobbeltbeskatning" til beskrivelse af den tilstand, som skattekompensationssystemet skal gøre op med, idet aflønning efter nettotarif ikke i sig selv kan anses for at være beskatning i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Som det er slået fast i Højesterets dom af 8. februar 2006, offentliggjort i SKM2006.486.HR, er personer alene omfattet af immuniteten i konventionens § 18 (b), så længe de er ansat i FN´s organisationer, hvorefter pensionsudbetaling, som er sket efter fratrædelse, ikke er objektivt skattefritaget.

Det fremgår af fremstillingen af sagens faktiske forhold, at der ved arbejdsgiverens indbetaling til pensionsordninger ikke, som det er tilfældet for lønudbetalingen, er fratrukket staff assessment. På den baggrund kan det være nærliggende at antage, at organisationens pensionsindbetalinger er foretaget på et beløbsmæssigt niveau svarende til brutto basis i forventning om, at pensionsopsparingen indkomstbeskattes ved udbetaling.

Om end bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 er indføjet for at skabe symmetri i beskatningen af henholdsvis indbetaling til og udbetaling fra udenlandske pensionsordninger, så forudsætter anvendelse af bestemmelsen, at der rent faktisk har været ret til skattemæssig bortseelse, forstået således, at skatteyderen har haft ret til at undtage det indbetalte beløb fra den skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet. Klagerens indkomst var objektivt fritaget for beskatning og ikke skattefritaget som følge af en bortseelsesret, hvorfor bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, ikke finder anvendelse på udbetalingerne fra klagerens FN-pensionsordning.

Retten finder, at ingen dele af udbetalingerne fra pensionsordningen i FN skal beskattes og ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

Det bemærkes, at retten ikke har taget stilling til spørgsmålene om, hvorvidt FN er et land i relation til anvendelse af bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, og om FN´s organisationer, med deres status af juridiske personer, overhovedet har kompetence til at indføre beskatning.