Dokumentets metadata

Momsfradrag i holdingselskaber - misbrug

Spørger er et tomt mellemholdingselskab, som påtænker at købe managementydelser hos sit moderselskab og viderefakturere disse til sine datterselskaber.

Uanset Spørger herved som udgangspunkt er berettiget til momsfradragsret af omkostningerne til indkøb af managementydelserne, er det Skatterådets opfattelse, at gennemfaktureringen skal anses for en nullitet, idet gennemfaktureringen er udtryk for misbrug af EU-retten.

Der er herved henset til, at Spørger med transaktionerne opnår en momsfordel, som det ville stride mod formålet med momsloven at tildele, ligesom hovedformålet med de omhandlede transaktioner alene er opnåelsen af denne momsfordel.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers levering af managementydelser til Projektselskaberne (som defineret nedenfor) vil være økonomisk virksomhed med den konsekvens, at Spørger har fuld fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed?
2. Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, kan det i så fald bekræftes, at Spørger har fradrag for Management Fee'et?
3. Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, kan det i så fald bekræftes, at Spørger har fuld fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomheden med levering af managementydelser, uanset at de pågældende omkostninger måtte være afholdt inden påbegyndelsen af leverancerne til Projektselskaberne?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er del af en koncern, som opkøber ejendomme og byggegrunde, som koncernen typisk udvikler og sælger, enten selvstændigt eller sammen med investorer.

Spørger er et mellemholdingselskab. Spørger ejer kapitalandele i en lang række ejendomsselskaber, der har til formål at købe, udvikle, sælge og/eller udleje fast ejendom ("Projektselskaberne"). Spørgers ejerandel i Projektselskaberne varierer, men Spørger har i alle tilfælde bestemmende indflydelse i Projektselskaberne, enten i kraft af besiddelse af mere end 50 % af kapitalandelene eller 50 % af stemmerettighederne i de enkelte Projektselskaber. Spørgers indtægter består hovedsageligt af udbytteindtægter fra Projektselskaberne og i lidt mindre grad af renteindtægter fra koncerninterne lån. Spørger har ingen medarbejdere.

Spørger blev stiftet med formålet at skulle agere mellemholdingselskab mellem moderselskabet og Projektselskaberne. Spørger er blevet momsregistreret med henblik på levering af managementydelser som beskrevet nedenfor.

Moderselskabets registrerede formål er ligeledes at drive virksomhed ved investering i og salg af fast ejendom samt hermed forbundet virksomhed efter direktionens skøn. Moderselskabet ejer Spørger og en række andre ejendomsselskaber. Derudover ejer moderselskabet ejendomme, som moderselskabet opkøber, udvikler og sælger eller udlejer i eget regi. Moderselskabet har ansat ca. x medarbejdere til styring, planlægning, budgettering, mv. af ejendomsprojekterne i eget regi, såvel som i regi af Projektselskaberne.

Påtænkte dispositioner

Spørger ønsker i højere grad at styre ejendomsprojekterne i Projektselskaberne. Spørger har imidlertid ingen ansatte medarbejdere, der kan varetage denne opgave.

Spørger påtænker at indkøbe ydelser hos moderselskabet som underleverandør. Det er således hensigten, at moderselskabet skal levere regnskabsydelser, tekniske ydelser, projektudviklingsydelser, mv. på Spørgers anmodning og efter Spørgers instruks. Moderselskabet opkræver et månedligt vederlag hos Spørger for disse ydelser ("Management Fee"). Management Fee'et tillægges moms.

Spørger anvender de indkøbte ydelser til viderelevering af managementydelser til Projektselskaberne efter det enkelte Projektselskabs behov. Det forventes, at alle Projektselskaberne løbende vil have behov for regnskabsmæssig- og ledelsesmæssig assistance. Det kan imidlertid også forekomme, at nogle af Projektselskaberne har behov for mere intensiv assistance fra Spørger, fx i forbindelse med et konkret udviklingsprojekt. Spørger skal således tilpasse indkøbet af ydelserne hos moderselskabet efter hvilke managementydelser, som Spørger skal levere til de enkelte Projektselskaber.

Spørger er berettiget til opkrævning af vederlag hos Projektselskaberne i henhold til den gældende aftale med det enkelte Projektselskab. Vederlæggelsesmodellen varierer fra aftale til aftale. Vederlæggelsesmodellen vil enten være helt eller delvist resultatafhængig.

Ved aftaler, der er fuldt ud resultatafhængige, vil Spørger være berettiget til vederlag, hvis nogle bestemte foruddefinerede mål opnås. Fx kan aftalen indeholde et "no cure no pay" vilkår, hvorefter et Projektselskab ikke løbende betaler vederlag til Spørger for Spørgers leverancer. Projektselskabet betaler i stedet et vederlag til Spørger ved udløbet af projektperioden, såfremt der opnås et bestemt mål, fx at

Projektselskabet sælges til tredjemand eller at ejendommen i Projektselskabet færdigudvikles og udlejes. Vederlaget er sammensat efter nogle forhåndsfastsatte kriterier, fx en procentdel af salgssummen for salg af Projektselskabet. Såfremt succeskriterierne ikke opfyldes ved udviklingsperiodens udløb, opnår Spørger ikke et vederlag for sine ydelser.

Ved aftaler, der er delvist resultat-afhængige vil Spørger dels være berettiget til et fast løbende vederlag baseret på fx antallet af kvadratmeter som udvikles i de respektive Projektselskaber, og dels et resultatafhængigt vederlag efter nogle fastsatte succeskriterier, som beskrevet ovenfor.

Moderselskabet har allerede leveret en række ydelser til Spørger, som Spørger skal viderelevere til Projektselskaberne. I den afgiftsperiode, hvor disse ydelser er leveret til Spørger har Spørger endnu ikke påbegyndt sine leverancer til Projektselskaberne.

Spørger ønsker med denne anmodning om bindende svar at få bekræftet, at Spørger kan få fradrag for momsen af Management Fee'et, samt andre udgifter, der har direkte tilknytning til Spørgers fremtidige momspligtige leverancer til Projektselskaberne, uanset at omkostningerne er afholdt inden påbegyndelsen af leverancerne til Projektselskaberne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

EU-Domstolen har ved adskillige lejligheder bekræftet, at personer eller virksomheder, der foretager indkøb i forbindelse med forberedelse eller opstart af en økonomisk virksomhed er afgiftspligtige personer. Personen eller virksomheden har dermed ret til fradrag for indkøb hertil.

Sagen C-268/83, Rompelman, vedrørte ægtefællerne, Rompelman, der havde erhvervet en fordring på den fremtidige ejendomsret til to ejerlejligheder i en bygning, der var under opførelse, samt en lejeret vedrørende det hertil hørende grundstykke. På bygningstegningerne var de pågældende ejerlejligheder angivet som "udstillingslokaler". Ægteparret agtede at udleje lokalerne til erhvervsdrivende og opkræve moms af lejen. Ægteparret ønskede at fradrage den indgående moms på ratebetalingerne, der forfaldt efterhånden som byggeriet skred frem. De hollandske skattemyndigheder nægtede ægteparret momsfradrag, under henvisning til at den faktiske udnyttelse af ejerlejlighederne endnu ikke var påbegyndt. EU-Domstolen skulle afgøre, om erhvervelse af en fordring på senere overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom, der først skulle opføres mod betalingen af købesummen i rater efterhånden som byggeriet skred frem allerede skulle anses som påbegyndelsen af udnyttelsen af et materielt gode og hermed som et gode eller en tjenesteydelse, som benyttedes til afgiftspligtige transaktioner. EU-Domstolen konkluderede (pr. 23):

"Der er herved ingen anledning til at sondre efter de forskellige retlige former for forberedende handlinger, herunder mellem på den ene side erhvervelsen af en fordring på den kommende ejendomsret og på den anden side erhvervelsen af selve ejendomsretten. Hertil kommer, at princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed. Det vil stride mod nævnte princip, at antage, at en økonomisk virksomhed først begynder på det tidspunkt, hvor en fast ejendom faktisk udnyttes, dvs. en afgiftspligtig indtægt opstår. En hvilken som helst anden fortolkning af artikel 4 i sjette direktiv vil medføre, at den erhvervsdrivende må bære merværdiafgiften i forbindelse med økonomisk virksomhed uden nogen mulighed for at fradrage denne i overensstemmelse med artikel 17, og vil på vilkårlig måde gøre forskel på investeringsomkostningerne før og under den faktiske udnyttelse af den faste ejendom. Selv for det tilfælde, der er hjemmel til, efter iværksættelsen af den faktiske udnyttelse af en fast ejendom, at yde fradrag for den i forbindelse med forberedende handlinger erlagte indgående afgift, vil en økonomisk byrde belaste godet i det undertiden betragtelige tidsrum mellem de første investeringsomkostningers afholdelse og den faktiske udnyttelse. Enhver, der foretager sådanne investeringshandlinger, der er snævert forbundet med og nødvendige for en senere udnyttelse af en fast ejendom, må følgelig anses som afgiftspligtig person, jfr. i artikel 4".

EU-Domstolen anførte følgende videre i pr. 24:

"Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt artikel 4 skal fortolkes således, at den erklærede hensigt om at ville udleje et kommende gode er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses som afgiftspligtig, bemærkes for det første, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udnyttelse.".

EU-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman, afspejler, at en person der i øvrigt ikke har afgiftspligtige aktiviteter, fx en privatperson eller et holdingselskab, der afholder omkostninger, der blot er snævert forbundet med og nødvendige for fremtidige afgiftspligtige leverancer skal anses som en afgiftspligtig person, jf. pr. 23. Den afgiftspligtige person skal kunne godtgøre, at formålet med indkøbet på indkøbstidspunktet var at udnytte indkøbet til afgiftspligtige aktiviteter. Imidlertid er beviskravet begrænset til, at indkøbet er egnet til afgiftspligtige aktiviteter, jf. pr. 24.

I sagen C-400/98 Brigitte Breitsohl, tog EU-Domstolen stilling til spørgsmålet om fradragsret for moms, som Brigitte Breitsohl betalte før påbegyndelsen af den økonomiske virksomhed. Brigitte Breitsohl ønskede at drive virksomhed med salg og reparation af motorkøretøjer. I den forbindelse afholdt hun momspligtige omkostninger til bl.a. et byggefirma, der skulle opføre et værksted. Da banken nægtede at finansiere videre omkostninger, var Brigitte Breitsohl nødsaget til at opgive virksomheden. Momsen af omkostningerne til byggefirmaet skulle fradrages på et tidspunkt, hvor det stod klart, at Brigitte Breitsohl ikke ville være i stand til at påbegynde sin virksomhed. EU-Domstolen bekræftede, at en person, hvis hensigt er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed og som afholder de første investeringsomkostninger i dette øjemed skal betragtes som en afgiftspligtig person, og har følgelig straks fradrag for momsen af investeringsomkostningerne. Retten til momsfradrag forudsætter ikke påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift, jf. pr. 34.

I sagen C-110/98 og C-147/98, Gabalfrisa SL, tog EU-Domstolen stilling til medlemsstaternes fastsættelse af betingelser for fradragsretten, når denne skulle udøves før påbegyndelsen af den økonomiske virksomhed. Spanien havde fastsat nogle betingelser i denne sammenhæng, hvorefter der skulle indgives en udtrykkelig anmodning om fradragsret, før afgiften var forfaldet. Der måtte heller ikke løbe mere end et år mellem anmodningen og den faktiske påbegyndelse af de afgiftspligtige transaktioner. Manglende overholdelse af disse betingelser var sanktioneret med fortabelse af fradragsretten, eller med, at fradragsretten blev udskudt til den faktiske påbegyndelse af udførelse af de afgiftspligtige transaktioner. EU-Domstolen fastslog, at det dagældende momsdirektiv var til hinder for disse regler og gentog, at princippet om momsens neutralitet nødvendiggjorde, at de første investeringsomkostninger, der afholdtes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes afholdt som led i den økonomiske virksomhed. Det ville stride imod neutralitetsprincippet at antage, at en virksomhed først begyndes, når virksomheden faktisk drives, fx fordi der opstår en momspligtig indtægt, jf. pr. 45. EU-Domstolen bekræftede, at en person, hvis hensigt er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed og som afholder de første investeringsomkostninger i dette øjemed skal betragtes som en afgiftspligtig person, og har følgelig straks fradrag for momsen af investeringsomkostningerne, jf. pr. 47.

Endelig har EU-Domstolen i sagen C-385/09, Nidera Handelscompagnie, fastslået at en person, der opfylder de materielle betingelser for at opnå fradragsret for moms ikke kan hindres i at udøve sin fradragsret på grund af, at han ikke har ladet sig momsregistrere, jf. pr. 51.

EU-Domstolens praksis for ikke-afgiftspligtige, der afholder omkostninger til brug for en fremtidig afgiftspligtig virksomhed

EU-Domstolen har i en række sager nærmere taget stilling til under hvilke betingelser en person, der ikke er afgiftspligtig - fx en privatperson eller et holdingselskab - kan fradrage moms af udgifter til brug for en påtænkt, men endnu ikke igangsat - momspligtig virksomhed.

EU-Domstolen præciserede i sin dom i sagen sag C-97/90, Lennartz, at afgørende for fradragsretten er, at personen må anses for at være en afgiftspligtig person og optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor indkøbene foretages (leveringstidspunktet), og at indkøbene skal anvendes til momspligtige transaktioner. Sagen vedrørte en privatperson, der købte en bil, som hovedsageligt blev anvendt privat, og kun i begrænset omfang erhvervsmæssigt. Senere åbnede personen en skattekonsulentvirksomhed, og bilen blev inddraget i virksomheden. EU-Domstolen konkluderede, at en privatpersons anvendelse af et indkøb i sin afgiftspligtige virksomhed ikke forudsatte, at indkøbet straks anvendtes i den afgiftspligtige virksomhed, jf. pr. 16. EU-Domstolen tog herefter stilling til de kriterier, der skal anvendes ved afgørelsen af, om en privatperson erhverver goder som afgiftspligtig, når han ikke straks har anvendt dem til sin økonomiske virksomhed. EU-Domstolen konkluderede, at der skulle tages stilling til samtlige omstændigheder, herunder de indkøbte goders art og den periode, der var forløbet mellem erhvervelsen af goderne og deres anvendelse i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, jf. pr. 21.

Relevant for denne anmodning om bindende svar er også EU-Domstolens dom i de forenede sager, C108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave. Dommen vedrører konkret holdingselskabers fradragsret for moms af udgifter vedrørende erhvervelsen i kapitalandele i selskaber, når hensigten er, at holdingselskabet skal levere managementydelser til disse selskaber. EU-Domstolen bekræfter, at et holdingselskabs betaling af omkostninger på et tidspunkt, hvor holdingselskabet utvivlsomt ikke har en økonomisk virksomhed i drift, sker som led i holdingselskabets (fremtidige) økonomiske virksomhed når det er hensigten, at holdingselskabet skal levere momspligtige leverancer til de erhvervede datterselskaber. EU-Domstolen fastslår indledningsvist, at den blotte erhvervelse eller indehavelse af kapitalandele ikke er økonomisk virksomhed, jf. pr. 19. EU-Domstolen anfører dog, at dette imidlertid ikke gælder, når selskabet samtidig direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvor kapitalandelene besiddes, når dette indebærer iværksættelse af momspligtige transaktioner, såsom levering af administrative, kommercielle, finansielle eller tekniske tjenesteydelser til datterselskaberne, jf. pr. 20 og 21. EU-Domstolen fastslår herefter, at omkostninger i forbindelse med køb af aktier i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, der deltager i administrationen af datterselskabet, vedrører hele den økonomiske virksomhed og kan fradrages fuldt ud, jf. pr. 25. Kun hvis holdingselskabet har momsfritagne leverancer vil man skulle begrænse momsfradragsretten.

EU-Domstolens praksis vedrørende betydningen af størrelsen på de momspligtige indtægter

EU-Domstolen har taget stilling til, hvorvidt "aktive holdingselskabers" fradragsret kan begrænses under henvisning til den momspligtige omsætnings størrelse sammenlignet med størrelsen på udbytteudlodninger modtaget fra datterselskaberne. Med "aktive holdingselskaber" menes der holdingselskaber, der direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvor kapitalandelene besiddes, når dette indebærer iværksættelse af momspligtige transaktioner til datterselskaberne.

Sagen C-320/17, Marle Participations, vedrørte et holdingselskab i Marle-koncernen, der havde til formål at forvalte andele i en række datterselskaber, til hvilket selskabet i øvrigt udlejede en ejendom.

Holdingselskabet gennemførte en omstrukturering, der førte til afhændelse og erhvervelse af en række værdipapirer. De franske skattemyndigheder nægtede holdingselskabet fradrag for momsen af udgifter afholdt i forbindelse med omstruktureringen. EU-Domstolen skulle først og fremmest tage stilling til, om udlejning af fast ejendom udgjorde en sådan indgriben i administrationen af datterselskaberne, at holdingselskabet kunne siges at drive økonomisk virksomhed. EU-Domstolen konkluderede, at et holdingselskabs "indgriben i administrationen af sine datterselskaber" skulle fortolkes således, at det omfattede alle leverancer ydet til datterselskaberne mod vederlag når disse var momspligtige og leverancerne havde en vis permanent karakter. Holdingselskabets udlejning af faste ejendomme til sine datterselskaber udgjorde "indgriben i administrationen af sine datterselskaber" og holdingselskabet var i denne sammenhæng en afgiftspligtig person, der i princippet kunne fradrage momsen af omkostninger til erhvervelsen af kapitalandelene fuldt ud, jf. pr. 32 til 36.

EU-Domstolen bemærkede videre, at der ved vurdering af det fradrag, der indrømmes et aktivt holdingselskab ikke skulle tages hensyn til størrelsen på selskabets momspligtige omsætning i forhold til indtægter fra selskabets deltagelse i kapitalen i datterselskaberne (fx udbytter eller aktieavancer), jf. pr. 40. Der må således ikke ved vurdering af fradragsretten lægges vægt på resultatet af den afgiftspligtige virksomhed, jf. pr. 44.

Når der ses bort fra svig- eller misbrugstilfælde, har et aktivt holdingselskab således fradrag for momsen af omkostninger til den (fremtidige) momspligtige virksomhed, uanset størrelsen på de momspligtige indtægter.

Betydningen af "no cure no pay aftaler" ved momspligtige leverancer

Skatterådet har i sit bindende svar af 20. oktober 2015 (SKM2015.708.SR) bekræftet, at et selskab, der leverer managementydelser til vækstvirksomheder i en opstartsfase, hvor vækstvirksomheden skal betale honorar til selskabet efter et "no cure no pay princip" driver økonomisk virksomhed. No cure no pay aftalen bestod i, at selskabet kun modtog honorar for sine managementydelser, hvis vækstvirksomheden i løbet af opstartsfasen skulle møde nogle bestemte succeskriterier, fx at vækstvirksomheden blev solgt til tredjemand ved udløbet af opstartsfasen. Skatterådet bekræftede endvidere, at momspligten for selskabets leverancer indtrådte på det tidspunkt, hvor succeskriterierne blev opfyldt. Endelig bekræftede Skatterådet, at selskabets momsfradragsret ikke påvirkedes, såfremt succeskriterierne ikke opfyldtes og selskabet dermed ikke opkrævede vederlag fra kunderne.

Holdingselskaber, der griber ind i administrationen på deres datterselskaber ved at iværksætte momspligtige leverancer til datterselskaberne af en vis permanent karakter, er afgiftspligtige personer, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager, C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, pr. 20-21.

Direkte indgriben foreligger når holdingselskabet i kraft af besiddelsen af kapitalandelene opnår bestemmende indflydelse i datterselskabet, og ejeren kan gøre denne bestemmende indflydelse gældende ved direkte eller indirekte at påvirke beslutninger i relation til administrationen af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes. Holdingselskabet har bestemmende indflydelse i selskabet gennem ejerskab når holdingselskabet ejer mere end 50 % af kapitalandelene.

Påvirkningen af beslutningerne i selskaber, hvori der besiddes kapitalandele, kan tillige ske indirekte, fx ved at holdingselskabet har tilstrækkelige stemmerettigheder - enten som følge af vedtægterne eller gennem en ejeraftale - til at kunne foretage udskiftninger i bestyrelsen eller direktionen af datterselskabet. Holdingselskabet har bestemmende indflydelse i selskabet gennem stemmerettigheder når holdingselskabet råder over mere end 50 % af stemmerettighederne.

Spørger har i alle tilfælde bestemmende indflydelse i Projektselskaberne, enten i kraft af besiddelse af mere end 50 % af kapitalandelene eller 50 % af stemmerettighederne i Projektselskaberne. Spørger udpeger dermed bestyrelsen i Projektselskaberne og påvirker beslutningerne i relation til administrationen af de enkelte Projektselskaber.

Spørger opfylder dermed betingelsen om at gribe ind i administrationen på Projektselskaberne.

Spørger påtænker at levere managementydelser til Projektselskaberne. Managementydelserne består af bl.a. regnskabsydelser, tekniske ydelser, projektudviklingsydelser, samt andre ydelser, som Projektselskaberne indkøber til udvikling af deres respektive ejendomsprojekter. Managementydelser er momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4.

Spørgers iværksættelse af momspligtige managementydelser til Projektselskaberne indebærer, at Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem Spørgers indkøb af ydelser hos moderselskabet og Spørgers leverancer af managementydelser til Projektselskaberne, da udgiften til Management Fee'et indgår blandt omkostningselementerne i prisen for vederlaget til Projektselskaberne, jf. herunder C-16/00, Cibo Participations, pr. 31, C-465/03, Kretztechnik, pr. 35, C-435/05, Investrand, pr. 23 og C-437/06, Securenta, pr. 27. Spørger er dermed i udgangspunktet berettiget til fradrag for momsen af Management Fee'et betalt til moderselskabet, jf. momslovens § 37.

Det er Spørgers opfattelse, at fradragsretten for moms består, selvom moderselskabet leverer ydelserne til Spørger før Spørger påbegynder sine momspligtige leverancer til Projektselskaberne, og Management Fee'et følgelig også opkræves hos Spørger før Spørger påbegynder sine momspligtige leverancer til Projektselskaberne. Dette synspunkt underbygges af følgende:

For det første har EU-Domstolen gentagne gange fastslået, at forberedende handlinger til afgiftspligtig virksomhed også er afgiftspligtig virksomhed. Konkret har EU-Domstolen fastslået, at afholdelse af de første investeringsomkostninger til brug for og med henblik på en virksomhed, sker som led i den økonomiske virksomhed, jf. bl.a. pr. 23 i C-268/83, Rompelman og pr. 34 i C-400/98 Brigitte Breitsohl. En person er således afgiftspligtig allerede på det tidspunkt, vedkommende afholder omkostninger til forberedende handlinger til den økonomiske aktivitet, når omkostningerne blot er snævert forbundet med de fremtidige momspligtige leverancer. Om der er forbindelse mellem indkøbene og de fremtidige leverancer afgøres på baggrund af, om indkøberne anses for egnede til de påtænkte fremtidige leverancer, jf. pr. 24 i C-268/83, Rompelman. Er dette tilfældet har den afgiftspligtige fuldt fradrag for momsen af omkostningerne, forudsat at den afgiftspligtiges aktiviteter ikke er momsfritaget efter momslovens § 13. Fradragsretten for moms forudsætter således ikke, at den økonomiske virksomhed er i drift, jf. pr. 34 i C-400/98 Brigitte Breitsohl. Tværtimod, stod det i sagen C-400/98 Brigitte Breitsohl allerede på tidspunktet for angivelse af momsfradraget klart, at virksomheden aldrig ville komme i drift. Alligevel bestod fradragsretten.

Spørgers indkøb af managementydelser kan ikke af Spørger anvendes til andet end videresalg til Projektselskaberne. Spørgers indkøb er således efter deres art egnet til Spørgers fremtidige momspligtige leverancer, jf. pr. 24 i C-268/83, Rompelman.

Det forhold, at Spørgers levering af managementydelser sker på "no cure no pay" vilkår, hvorefter Spørger ikke er sikret et vederlag for sine ydelser til Projektselskaberne, indebærer ikke, at Spørgers leverancer ikke er økonomisk virksomhed, ligesom vederlæggelsesmodellen heller ikke begrænser Spørgers momsfradragsret, jf. SKM2015.708.SR.

For det andet har EU-Domstolen konkret fastslået, at et holdingselskab har fradrag for moms af omkostninger, fx rådgiveromkostninger, til anskaffelse af kapitalandele i sine datterselskaber når holdingselskabet samtidig direkte eller indirekte har til hensigt at gribe ind i administrationen af de selskaber, hvor kapitalandelene skal besiddes, når dette indebærer iværksættelse af momspligtige transaktioner, jf. pr. 20 og 21 i EU-Domstolens dom i de forenede sager, C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave. På tidspunktet for afholdelse af rådgiveromkostningerne til anskaffelse af kapitalandelene i datterselskaberne, som holdingselskabet påtænkte at levere ydelser til, havde holdingselskabet selvsagt ikke påbegyndt de momspligtige leverancer. Alligevel bekræftede EU-Domstolen, at holdingselskabet havde fradragsret for moms af rådgiveromkostningerne fordi holdingselskabet havde til hensigt at levere managementydelser til datterselskaberne.

Ligeledes bør Spørger indrømmes fradrag for moms af omkostninger til Management Fee'et for moderselskabets ydelser, når Spørger har til hensigt at levere managementydelser til Projektselskaberne og moderselskabets ydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til denne aktivitet.

For det tredje har EU-Domstolen slået fast, at fradragsretten for moms ikke er betinget af, at den indkøbende virksomhed var momsregistreret på tidspunktet for indkøbet, jf. pr. 51 i C-385/09, Nidera Handelscompagnie. Det forhold at Spørger ikke er registreret for moms på tidspunktet for betaling af Management Fee'et hindrer således ikke Spørgers fradragsret.

For det fjerde har EU-Domstolen fastlagt, at det ikke har betydning for aktive holdingselskabers fradragsret for moms, at holdingselskabet modtager udbytteindtægter fra datterselskaberne, der overstiger de momspligtige indtægter fra datterselskaberne, jf. pr. 40 og 44 i EU-Domstolens dom i sagen C-320/17, Marle Participations. Det forhold, at Spørgers årlige udbytteindtægter fra Projektselskaberne muligvis kommer til at overstige Spørgers momspligtige omsætning fra managementydelser til Projektselskaberne, har ingen betydning for, at Spørger kan få fuldt fradrag for momsen af udgifter med direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momspligtige managementydelser til Projektselskaberne.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at Spørgers påtænkte aktivitet med levering af managementydelser til Projektselskaberne er økonomisk virksomhed. Spørger har følgelig fuld fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed, herunder Management Fee'et, uanset at omkostningerne måtte være afholdt inden påbegyndelsen af leverancerne til Projektselskaberne.

Det er således Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen skal besvare alle tre spørgsmål med "ja".

Spørgers høringssvar

Momssystemdirektivets misbrugsdoktrin indebærer, at transaktioner, der udgør et misbrug af fællesretlige regler, ikke kan tillægges momsmæssig betydning. Skattestyrelsens omdefinering af transaktionerne i nærværende tilfælde berører imidlertid ikke kun de enkelte transaktioner, men indebærer konkret, at der helt bortses fra Spørger som afgiftspligtig person. Misbrugsdoktrinens anvendelsesområde kan efter praksis ikke udvides til at skabe hjemmel til en tilsidesætte eksistensen af afgiftspligtige personer. Skattestyrelsen har allerede af denne grund ikke hjemmel til at nægte Spørger momsfradrag under henvisning til momssystemets misbrugsdoktrin. Dette underbygges i det følgende:

Momssystemdirektivets misbrugsdoktrin er udviklet gennem EU-Domstolens praksis, jf. bl.a. C-255/02, Halifax pr. 74 og 75, C-425/06 Part Service Srl. pr. 45 og C-251/16, Cussens mfl. pr. 56. I henhold til EU-Domstolens praksis kan fordele i momsloven ikke gøres gældende, når transaktioner, der giver adgang til den pågældende fordel, udgør et misbrug.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

EU-Domstolens misbrugslære angår alene tilsidesættelse af transaktioner. EU-Domstolen har aldrig afsagt en dom, hvor anvendelse af misbrugsdoktrinen har resulteret i, at man tilsidesatte eksistensen af en afgiftspligtig person. At misbrugsdoktrinen alene hjemler tilsidesættelse af transaktioner og således ikke kan påberåbes til at se bort fra eksistensen af en afgiftspligtig person, blev slået fast af Østre Landsrets dom af 26. marts 2021 (SKM2021.205.ØLR).

Konkret vedrørte sagen, om en momsmæssig fællesregistrering kunne tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft under henvisning til misbrugsdoktrinen. Fællesregistreringen indebar en fordel i form af et fradrag for moms på indkøb af et IT-system, som ikke var berettiget, havde selskaberne ikke været fællesregistreret.

Østre Landsretten udtalte, at "EU-domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet har vedrørt transaktioner, som kunne omdefineres, hvorved den afgiftspligtige person blev stillet som om en fordel, fritagelse, fradrag mv. ikke var opnået, da den afgiftspligtige person ikke opfyldte de objektive betingelser for at opnå retten. (…) På denne baggrund finder landsretten, at en omdefinering af transaktionerne i det foreliggende tilfælde ikke bare ville berøre de enkelte transaktioner, men betyde en tilbagekaldelse af selskabets fællesregistrering. Den praksis, som er skabt af EU-Domstolen, kan ikke fortolkes udvidende til at skabe hjemmel for en sådan tilbagekaldelse".

En generel omgåelsesklausul som kendes fra skatteretten, hvor alle former for dispositioner, transaktioner, skattesubjekter, mv. kan tilsidesættes under henvisning til manglende kommerciel realitet, findes således ikke på momsområdet. Alene fordele som følge af transaktioner, der udgør et misbrug kan nægtes efter momssystemdirektivets misbrugsdoktrin.

Skattestyrelsens misbrugsbetragtninger i denne sag vedrører alene Spørgers egenskab af afgiftspligtig person (og ikke transaktionernes realitet). Skattestyrelsen anfører, at Spørgers levering af managementydelser til Projektselskaberne medfører, at Spørger opnår momsfradragsret for omkostningerne direkte forbundet med managementydelserne, herunder Management fee'et, selvom Projektselskaberne - efter Skattestyrelsens opfattelse - lige så godt kunne have indkøbt managementydelserne direkte hos moderselskabet. Skattestyrelsen nægter Spørger fradragsret for moms under henvisning til, at Spørger alene udgør et gennemfaktureringsselskab, der ikke driver reel økonomisk virksomhed.

Skattestyrelsens omdefinering af transaktionerne, hvorefter Projektselskaberne anses for at indkøbe ydelserne direkte hos moderselskabet betyder konkret, at der ses bort fra Spørger som afgiftspligtig person. Dette uagtet, at Skattestyrelsen er enig i, at Spørger opfylder betingelserne for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3 og momssystemdirektivets art. 9, hvorefter der "ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed".

Skattestyrelsen har ikke hjemmel til at tilsidesætte Spørger som afgiftspligtig person under henvisning til misbrugsdoktrinen, jf. SKM2021.205.ØLR, der fastslår, at anvendelsesområdet for momssystemdirektivets misbrugsdoktrin ikke kan udvides til at tilsidesætte eksistensen af en afgiftspligtig person. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen ikke har anfægtet transaktionernes (managementydelsernes) realitet.

Allerede derfor, kan Skattestyrelsen ikke under henvisning til misbrugsdoktrinen nægte Spørger fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers leverance af managementydelser til Projektselskaberne.

Uanset om Skatterådet er enig i Spørgers synspunkter som beskrevet under pkt. 1, skal Spørger indrømmes fuld fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af managementydelserne, idet der ikke foreligger misbrug. Dette under henvisning til følgende:

Momsfordelen som opnås af Spørger er ikke i strid med momssystemdirektivets formål

Skattestyrelsen har i sin vurdering af, om der foreligger misbrug alene konstateret, at Spørger ved det beskrevne leverance-flow opnår en momsfordel (momsfradrag) og at det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er godtgjort, at leverance-flowet er erhvervsmæssigt begrundet. Skattestyrelsen synes her at lægge vægt på, at Spørger ikke har ansatte, men indkøber i stedet alle ydelserne hos moderselskabet som underleverandør. Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er nogen erhvervsmæssig begrundelse for, at Spørger er Projektselskabernes leverandør (Skattestyrelsens indstilling, s. 12-13).

Imidlertid tager Skattestyrelsen ikke stilling til, om den opnåede momsfordel er i strid med momssystemdirektivets formål. EU-Domstolen har gentagende gange fastslået, at en selskabsstruktur eller leverance-flow, der alene er etableret med henblik på at opnå en afgiftsfordel ikke udgør misbrug under misbrugsdoktrinen når selve leverancerne har realitet. Der henvises bl.a. til nedenstående domme fra EU-Domstolen:

EU-Domstolen har i C-103/09, Weald Leasing Ltd. konkret fastslået, at det ikke udgør misbrug at lade en koncern etablere et selskab, der skal foretage indkøb og levere ydelser til andre selskaber i koncernen med det ene formål at opnå en afgiftsfordel.

Sagen vedrørte en forsikringskoncern, hvor selskaberne i koncernen havde begrænset momsfradragsret (1 %). Koncernen etablerede et leasingselskab, der skulle indkøbe udstyr til forsikringsselskabernes virksomhed. Leasingselskabet leasede aktiverne til et selskab ejet af koncernens momsrådgiver (hvis formål ikke var at lease aktiver), som leasede aktiverne videre til forsikringsselskaberne. Der var ikke uenighed om, at hovedformålet med konstruktionen var at opnå en afgiftsfordel, nemlig at sprede forsikringsselskabernes momsbyrde ud over leasingperioden. EU-Domstolen gentog dennes faste praksis, hvorefter det forhold at en person indretter sig momsmæssigt mest fordelagtigt ikke udgør misbrug i momssystemdirektivets forstand. Der er kun tale om misbrug, hvis afgiftsfordelen er i strid med formålet i de relevante bestemmelser i momssystemdirektivet (pr. 33-34). Dette ville fx være tilfældet, hvis leasingydelsen var ualmindeligt lav og ikke svarede til en økonomisk virkelighed (pr. 39). EU-Domstolen konkluderede derimod, at det forhold, at leasingydelserne blev faktureret fra koncernens leasingselskab til koncernens momsrådgiver (et uafhængigt tredjeselskab, der ikke beskæftigede sig med leasing) og koncernens momsrådgiver viderefakturerede leasingydelserne til koncernens forsikringsselskaber - med den konsekvens, at de nationale regler om moms af normalværdien ved transaktioner mellem interesseforbundne parter ikke fandt anvendelse - ikke havde nogen betydning for vurderingen af, om afgiftsfordelen stred imod formålet med momssystemdirektivet. EU-Domstolen udtalte konkret (pr. 44):

"Konstateringen af misbrug følger nemlig ikke af arten af de kommercielle transaktioner, som den, der udfører de omhandlede transaktioner, normalt beskæftiger sig med, men af disse transaktioners genstand, formål og virkninger."

I en anden sag, C-277/09, RBSD Deutschland, lod en bank fra Storbritannien sit tyske datterselskab stå for levering af leasingydelser til bankens britiske kunder. Formålet med denne konstruktion var alene at undgå at betale moms af leasingydelserne. Dette skyldtes, at Tyskland og Storbritannien klassificerede leverancerne forskelligt. Storbritannien kvalificerede leverancerne som leasingydelser, for hvilke det

momsmæssige leveringssted var Tyskland, som var leverandørens etableringssted (transaktionerne fandt sted før ikrafttræden af momssystemdirektivets art. 44 vedrørende salg af ydelser til afgiftspligtige personer i andre lande, hvorefter der pålægges moms i købers land). Tyskland klassificerede derimod leverancerne som levering af varer, idet køber var forpligtet til at betale resten af bilernes værdi ved leasingaftalens udløb. Da bilerne befandt sig i Storbritannien i leasingperioden, var det momsmæssige leveringssted efter de tyske momsregler i Storbritannien.

Leasingydelserne blev dermed ikke pålagt moms i nogle af landene, og spørgsmålet var, om det tyske datterselskab med rette havde taget fradrag for moms af indkøbet af bilerne eller om det forhold, at det britiske selskab lod sit tyske datterselskab gennemføre leverancerne (i stedet for selv at levere leasingydelserne) alene med formålet at spare momsen og få momsfradrag udgjorde misbrug i henhold tilmomssystemdirektivets misbrugsdoktrin.

EU-Domstolen afviste, at arrangementet var udtryk for misbrug. Navnlig lagde EU-Domstolen vægt på, at transaktionerne i sig selv udgjorde for en økonomisk realitet (pr. 52) og at det ikke var udtryk for retsmisbrug når afgiftspligtige valgte de organisationsstrukturer og organisationsformer, som de fandt mest passende for deres økonomiske aktivitet og med det formål at begrænse afgiftsbyrden (pr. 53). På den baggrund fandt EU-Domstolen, at det ikke var udtryk for misbrug når en virksomhed i en medlemsstat (Storbritannien) lod sit datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat (Tyskland) udføre leverancer til kunder, der er etableret i den første medlemsstat (Storbritannien) alene med det formål at spare moms (pr. 55).

EU-Domstolens praksis slår således fast, at en virksomhed frit kan vælge den organisatoriske struktur og leverance-flow, der passer virksomheden. Også selvom strukturen alene vælges med det formål at reducere afgiftsbyrden. Skattestyrelsen kan dermed ikke nægte Spørger fradragsret for moms alene som følge af, at Spørger indkøber ydelser hos moderselskabet og videreleverer ydelserne til Projektselskaberne.

Alene hvis managementydelserne ikke er udtryk for en økonomisk realitet, fx fordi vederlaget er kunstigt lavt eller Spørger ikke udfører leverancerne for egen regning og risiko, kan transaktionerne udgøre misbrug.

Spørgers leverancer til Projektselskaberne er udtryk for en økonomisk realitet.

Moderselskabet skal levere regnskabsydelser, tekniske ydelser, projektudviklingsydelser, mv. på Spørgers anmodning og efter moderselskabets instruks. Moderselskabet opkræver et månedligt vederlag hos Spørger for disse ydelser.

Spørger anvender de indkøbte ydelser til viderelevering af managementydelser til Projektselskaberne efter det enkelte Projektselskabs behov. Det forventes, at alle Projektselskaberne løbende vil have behov for regnskabsmæssig- og ledelsesmæssig assistance. Det kan imidlertid også forekomme, at nogle af Projektselskaberne har behov for mere intensiv assistance fra Spørger, fx i forbindelse med et konkret udviklingsprojekt. Spørger skal således tilpasse indkøbet af ydelserne hos moderselskabet efter hvilke managementydelser, som Spørger skal levere til de enkelte Projektselskaber.

Spørger er berettiget til opkrævning af vederlag hos Projektselskaberne i henhold til den gældende aftale med det enkelte Projektselskab. Vederlæggelsesmodellen varierer fra aftale til aftale. Vederlæggelsesmodellen vil enten være helt eller delvist resultatafhængig.

Managementydelserne leveres således af Spørger til Projektselskaberne for Spørgers regning og risiko. Det er Spørgers ansvar at fordele ydelserne til Projektselskaberne efter Projektselskabernes behov, ligesom det er Spørger, der bærer risikoen for rentabiliteten af leverancerne til Projektselskaberne (moderselskabet opkræver et månedligt vederlag hos Spørger, hvorimod Spørgers vederlag hos Projektselskaberne er helt eller delvis resultatafhængig).

Det forhold, at Spørger ikke har nogen ansatte men udelukkende gør brug af underleverandører til sine leverancer indebærer ikke, at transaktionerne ikke er udtryk for en økonomisk realitet. Tværtimod indebærer momsens neutralitetsprincip, at Spørger selv kan vælge mellem at levere virksomhed ved egen arbejdskraft (ved brug af ansatte) eller om Spørger vil gøre brug af underleverandører. Brug af underleverandører er i øvrigt helt sædvanligt indenfor både levering af varer (fx kædetransaktioner) og ydelser (fx ved brug af konsulenter).

Endelig er en betingelse om, at "aktive holdingselskaber" skal anvende egne ansatte før der indrømmes selskabet momsfradragsret ikke forenelig med EU-Domstolens dom i de forenede sager, C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14. Dommen vedrører holdingselskabers fradragsret for moms af udgifter vedrørende erhvervelsen i kapitalandele i selskaber, når hensigten er, at holdingselskabet skal levere managementydelser til disse selskaber. EU-Domstolen bekræfter, at et holdingselskabs betaling af omkostninger på et tidspunkt, hvor holdingselskabet utvivlsomt ikke har en økonomisk virksomhed i drift, sker som led i holdingselskabets (fremtidige) økonomiske virksomhed når det er hensigten, at holdingselskabet skal levere momspligtige leverancer til de erhvervede datterselskaber. EU-Domstolen fastslår indledningsvist, at den blotte erhvervelse eller indehavelse af kapitalandele ikke er økonomisk virksomhed, jf. pr. 19. EU-Domstolen anfører dog, at dette imidlertid ikke gælder, når selskabet samtidig direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvor kapitalandelene besiddes, når dette indebærer iværksættelse af momspligtige transaktioner, såsom levering af administrative, kommercielle, finansielle eller tekniske tjenesteydelser til datterselskaberne, jf. pr. 20 og 21. EU-Domstolen fastslår herefter, at omkostninger i forbindelse med køb af aktier i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, der deltager i administrationen af datterselskabet, vedrører hele den økonomiske virksomhed og kan fradrages fuldt ud, jf. pr. 25. Kun hvis holdingselskabet har momsfritagne leverancer vil man skulle begrænse momsfradragsretten.

Gøres "aktive holdingselskabers" fradragsret betinget af, at holdingselskabet har egne ansatte, er EU-Domstolens dom i de forenede sager, C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14 overflødig, idet holdingselskaber typisk ikke har ansatte (da selskabet ellers ville være at betegne som driftsselskab).

Sammenfattende bestrides Skattestyrelsens indstilling; i første række under henvisning til, at anvendelsesområdet for momssystemdirektivets misbrugsdoktrin ikke kan udvides til at tilsidesætte eksistensen af en afgiftspligtig person, og i anden række under henvisning til, at den beskrevne organisationsform og leverance-flow ikke indebærer en momsfordel for Spørger i strid med momssystemdirektivets bestemmelser.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af managementydelser til Projektselskaberne vil være økonomisk virksomhed med den konsekvens, at Spørger har fuld fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed.

Begrundelse

Spørger er et mellemholdingselskab ejet af moderselskabet. Spørger har ingen ansatte og Spørgers eneste aktivitet er at besidde kapitalandele i projektselskaber samt udlån i mindre grad til koncernforbundne selskaber.

Spørgers moderselskab har ansat ca. x medarbejdere til styring, planlægning, budgettering, mv. af ejendomsprojekter.

Projektselskabernes aktiviteter består i at købe, udvikle, sælge og/eller udleje fast ejendom.

Spørger påtænker at begynde en aktivitet med levering af managementydelser til projektselskaberne. Ydelserne skal bestå i regnskabsydelser, tekniske ydelser, projektudviklingsydelser, mv. Nogle af projektselskaberne vil kunne få behov for mere intensiv assistance fra Spørger, fx i forbindelse med et konkret udviklingsprojekt.

Spørger er berettiget til at opkræve vederlag hos projektselskaberne for ydelserne. Vederlæggelsesmodellen varierer fra projektselskab til projektselskab, og den vil være helt eller delvist resultatafhængig.

Skattestyrelsen bemærker, at det følger af momslovens § 3, at afgiftspligtige personer, kan være både juridiske eller fysiske personer, som driver økonomisk virksomhed.

Ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, se hertil momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 1. afsnit.

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørger er en afgiftspligtig person, når Spørger påtænker at sælge managementydelser til projektselskaberne.

Managementydelser må herefter anses for momspligtige, såfremt de leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren, jf. eksempelvis præmis 31 i EU-Domstolens dom i sagen C-21/20, Balgarska natsionalna televizia.

Det er Skattestyrelsens vurdering på baggrund af de fremlagte oplysninger, at Spørger vil levere ydelserne på baggrund af et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvorfor ydelserne er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Aktiviteten med at levere managementydelserne er således udtryk for momspligtig virksomhed i momslovens forstand.

At vederlaget er resultatafhængigt, herunder at det i nogen tilfælde betales efter princippet om "no cure - no pay", kan efter en konkret vurdering af Spørgers aktiviteter ikke medføre et andet resultat, jf. også SKM2015.708.SR. Det er herved tillagt vægt, at Spørger efter det oplyste indgår aftalerne om levering af managementydelser efter princippet om "no cure - no pay" med det formål at forøge Spørgers samlede salg af managementydelser.

Spørger er på denne baggrund berettiget til at fradrage momsen af omkostninger, som udelukkende anvendes til brug for Spørgers momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Henset til, at Spørger ingen ansatte har, indkøber Spørger alle managementydelserne, som skal leveres til projektselskaberne, hos moderselskabet.

Da managementydelserne fra moderselskabet ligeledes må anses for momspligtige, kan Spørger fradrage momsen af disse ydelser, idet de udelukkende indkøbes til brug for Spørgers levering af managementydelser til projektselskaberne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Udgangspunktet er derfor, at det stilledes spørgsmål skal besvares med "Ja".

Misbrugsdoktrinen

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af EU-Domstolens praksis, at momssystemdirektivet ikke kan gøres gældende af borgere med henblik på at muliggøre svig eller misbrug. Således kan anvendelsesområdet for momssystemdirektivet ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i momssystemdirektivet, jf. eksempelvis præmis 68-70 i EU-Domstolens dom i sagen C-255/02, Halifax plc.

EU-Domstolen udtaler videre, at en konstatering af misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i momssystemdirektivet og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele, jf. præmis 74 i EU-Domstolens dom i sagen C-255/02, Halifax plc.

For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Forbuddet mod misbrug mister således sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele, jf. præmis 75 i EU-Domstolens dom i sagen C-255/02, Halifax plc.

I relation til den første betingelse bemærker Skattestyrelsen, at Spørgers besiddelse af kapitalandele i projektselskaberne ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed. Denne konklusion bygger på det forhold, at hverken erhvervelse eller besiddelse af selskabsandele kan betragtes som økonomisk virksomhed, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig i direktivets forstand. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet, jf. bl.a. præmis 19 i EU-Domstolens dom i sagen C-16/00, Cibo Participations.

Udgangspunktet i henhold til momsloven og momssystemdirektivet er derfor, at Spørger ingen momsfradragsret har i relation til erhvervelse, besiddelse og overdragelse af kapitalandelene i projektselskaberne.

EU-Domstolen har imidlertid samtidig udtalt, at dette ikke gælder, når selskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, jf. præmis 29 i sagen C-320/17, Marle Participations.

Dette forudsætter, at selskabet har bestemmende indflydelse i det selskab, hvori der besiddes kapitalinteresser, samt at selskabet anvender denne bestemmende indflydelse til at levere momspligtige ydelser til selskaber, hvori der besiddes kapitalinteresser.

Dette kan være levering af administrative, finansielle, regnskabsmæssige, kommercielle, IT-mæssige og tekniske tjenesteydelser. Den oplistning er imidlertid ikke udtømmende, idet begrebet "et holdingselskabs indgriben i administrationen af sine datterselskaber" skal fortolkes således, at det omfatter alle transaktioner, som udgør økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivet, som holdingselskabet gennemfører til fordel for datterselskabet, jf. præmis 31-32 i EU-Domstolens dom i sagen C-320/17, Marle Participations.

EU-Domstolen understreger dog i præmis 46, at omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som alene deltager i administrationen af visse af datterselskaberne, og som med hensyn til de øvrige datterselskaber derimod ikke udøver en økonomisk virksomhed, skal alene antages delvist at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og momsen på disse omkostninger kan følgelig kun fradrages forholdsmæssigt.

I Spørgers situation betyder dette, at Spørgers fakturering af administrationsydelser til projektselskaberne medfører, at Spørger opnår momsfradragsret for erhvervelsen og besiddelsen af kapitalandelene i projektselskaberne ved at lade Spørger købe managementydelserne hos moderselskabet og fakturere dem videre til projektselskaberne i stedet for, at projektselskaberne køber ydelserne direkte hos moderselskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ved gennemfaktureringen af administrationsydelserne til Spørger og videre fra Spørger til dets datterselskaber opnår en momsfordel, som strider mod formålet med reglen i momsloven om, at der i udgangspunktet ikke er adgang til momsfradragsret ved erhvervelse, besiddelse og afhændelse af kapitalandele.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørger på samme måde som det var tilfældet i EU-Domstolens dom i C-255/02, Halifax plc, alene gennemfører gennemfaktureringen af managementydelserne med det ene formål at opnå en momsfradragsret, som Spørger ellers ikke var berettiget til.

Skattestyrelsen bemærker, at der i Halifax-sagen var tale om en bankvirksomhed, som i kraft af sine momsfritagne finansielle aktiviteter alene kunne få godtgjort mindre end 5% af den betalte indgående moms. Som led i sin forretningsvirksomhed havde Halifax behov for at opføre såkaldte "call centre" på fire forskellige grunde, som banken enten havde et lejemål på med omkring 125 år i restløbetid, eller som den havde en ejendomsret (fee simple) til eller havde almindelig uindskrænket ejendomsret (freehold) over. Da Halifax's muligheder for at fradrage momsen af omkostningerne altså var begrænsede, valgte Halifax at involvere to datterselskaber i projektet.

Halifax indgik forskellige aftaler med datterselskaberne i relation til grundende, herunder udlånte Halifax tilstrækkelige beløb til datterselskaberne til, at disse kunne erhverve rettigheder til grundene og byggemodne disse. Halifax og datterselskaberne indgik herefter aftaler med henblik på at gennemføre visse byggearbejder på de pågældende grunde. Videre indgik datterselskaberne aftaler med hinanden om byggemodning og finansiering, hvorefter det ene datterselskab skulle udføre eller sørge for udførelsen af byggearbejderne på flere af grundene, herunder de arbejder, som det andet datterselskab havde forpligtet sig til at udføre eller få udført i henhold til sin aftale med Halifax.

Umiddelbart herefter gav Halifax det ene datterselskab et lejemål på grundene, idet hvert enkelt lejemål blev betragtet som en momsfritaget levering. Samme dag forpligtede det ene datterselskab sig ligeledes til at overdrage hvert af disse lejemål til det andet datterselskab, idet hver overdragelse skulle finde sted den første hverdag efter færdiggørelsen af de arbejder, der skulle udføres på den pågældende grund, og skulle betragtes som momsfritagne transaktioner.

Entreprisearbejdet blev i praksis udført af uafhængige entreprenører.

Den forelæggende nationale domstol oplyste til EU-Domstolen, at Halifax på baggrund af disse transaktioner i henhold til momsreglerne opnåede følgende:

• Halifax kunne fratrække den fradragsberettigede del af den erlagte indgående moms vedrørende de arbejder, der var fastlagt i aftalerne med det ene datterselskab.
• Det ene datterselskab kunne fratrække den moms, der var angivet på fakturaerne fra det andet datterselskab.
• Det andet datterselskab kunne deklarere den samlede udgående moms, der var angivet på fakturaer til det første datterselskab, og kunne fratrække erlagt indgående moms vedrørende arbejder, som den uafhængige entreprenører udførte.
• Det første datterselskabs aftaler vedrørende overdragelsen af lejemål til andet datterselskab vedrørende de fire grunde skulle være fritagne transaktioner. Eftersom de fandt sted i et andet momsår, medførte disse leveringer ikke ændringer i det første datterselskabs rettigheder til at opnå godtgørelse af erlagt indgående moms i de relevante regnskabsperioder.

De engelske skattemyndigheder nægtede imidlertid datterselskaberne momsfradragsret i relation til fakturaerne for entreprenørarbejde udstedt af den uafhængige entreprenør. En analyse af arrangementerne som helhed viste efter de engelske skattemyndigheders opfattelse, at det reelt var Halifax, der modtog leveringer i form af byggearbejder fra de selvstændige entreprenører, og det var derfor alene Halifax, som var berettiget til at fradrage momsen på de nævnte arbejder med anvendelse af bankens normale godtgørelsessats på under 5 pct.

Halifax og datterselskaberne anførte heroverfor, at de transaktioner, der indgik i arrangementerne, var ægte. Ikke alene de selvstændige entreprenørers leveringer og tjenesteydelser, men også det ene datterselskabs leveringer af byggetjenester og fast ejendom tjente erhvervsmæssige formål. Alle de involverede selskaber skulle endvidere opnå fortjeneste ved deres respektive deltagelse i arrangementerne. Skønt arrangementerne var blevet struktureret på en sådan måde, at der kunne opnås et fordelagtigt afgiftsmæssigt resultat, medførte momssystemet ifølge selskaberne en forpligtelse til at pålægge afgift på basis af hver enkelt transaktion for sig.

I forlængelse heraf anførte de engelske skattemyndigheder, at realiteten i arrangementerne var - uanset hvilken betragtningsmåde der blev anlagt - at de eneste virkelige leveringer af byggetjenester var dem, der blev udført af de selvstændige entreprenører, og de blev foretaget direkte til Halifax.

EU-Domstolen konstaterer i sin vurdering, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede udgør leveringer af goder eller tjenesteydelser og økonomisk virksomhed i den forstand, hvori disse udtryk er anvendt i momsdirektivet, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, også selv om de gennemføres alene med det formål at opnå en afgiftsfordel, uden noget erhvervsmæssigt sigte i øvrigt.

Videre bemærker EU-Domstolen, at uanset dette kan anvendelsesområdet for EU-retten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i EU-retten, hvilket ligeledes er gældende i relation til momsområdet.

Hvad angår formålet med momsdirektivets fradragsordning bemærker EU-Domstolen, at den tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i princippet i sig selv er momspligtig.

Såfremt det imidlertid tillades afgiftspligtige personer at fradrage betalt indgående moms fuldt ud - skønt ingen transaktion som et led i deres normale forretningsmæssige transaktioner i henhold til momsdirektivets bestemmelser om fradragsordningen eller i henhold til den nationale gennemførelseslovgivning ville have tilladt dem at fradrage den nævnte moms eller kun ville have tilladt dem at fradrage en del heraf - ville dette stride mod princippet om afgiftens neutralitet og hermed mod fradragsordningens formål.

Hvad angår betingelsen om, at de omhandlede transaktioner skal have som hovedformål at opnå en afgiftsfordel, bemærker EU-Domstolen, at det tilkommer den nationale ret at fastslå det egentlige indhold og den egentlig betydning af de omhandlede transaktioner. I den forbindelse kan den forelæggende ret tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragtning.

Herefter henviser EU-Domstolen til forelæggelsesafgørelsen, hvoraf det fremgår, at retten vurderer, at transaktionerne i hovedsagen udelukkende havde til formål at opnå en afgiftsfordel.

Afslutningsvis fastslår EU-Domstolen, at momsdirektivet ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående moms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Det er Skattestyrelsens samlede opfattelse, at Spørgers transaktioner er sammenlignelige med de transaktioner, som Halifax gennemførte. Det bemærkes således, at der også i Halifax-sagen skete en gennemfakturering af ydelser, som de nationale skattemyndigheder nægtede momsfradragsret af med henvisning til, at ydelserne ikke blev leveret gennem selskaberne, men reelt blevet leveret direkte fra entreprenørerne til Halifax. På samme måde er det Skattestyrelsens opfattelse, at de omhandlede managementydelser reelt leveres direkte fra Spørgers moderselskab til Spørgers datterselskaber - ikke til Spørger og derefter videre til datterselskaberne.

Endvidere er formålet med transaktionerne sammenlignelige, idet formålet med transaktionerne i Halifax-sagen samlet set var at opnå en større momsfradragsret, end Halifax i forvejen var berettiget til i kraft af sin momsfritagne bankvirksomhed. I Spørgers tilfælde er der tale om, at Spørger i kraft af sin manglende økonomiske virksomhed ikke er berettiget til momsfradrag i relation til erhvervelsen og besiddelsen af kapitalandele i datterselskaberne, men ved gennemfaktureringen af managementydelserne skabes denne momsfradragsret kunstigt.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at både i Spørgers tilfælde og Halifax's tilfælde er der tale om gennemførelse af transaktioner, som objektivt set opfylder betingelserne for at udgøre økonomisk virksomhed i momslovens forstand med heraf følgende ret til momsfradrag. På trods af, at EU-Domstolen ved besvarelsen af det første spørgsmål bekræftede, at dette var tilfældet, så blev det samtidig i præmis 69 fastslået, at anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten.

At EU-Domstolen i sagerne C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, har fastslået, at holdingselskaber er berettiget til momsfradragsret ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskaber, når holdingselskabet leverer managementydelser til disse som led i momspligtig virksomhed - også i tilfælde, hvor managementydelserne indkøbes af holdingselskabet hos tredjemand - kan derfor ikke tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt en gennemfakturering i et tomt mellemholdingselskab er udtryk for misbrug eller ej.

At Spørgers leverancer af managementydelser til datterselskaberne som anført af Spørger er udtryk for en økonomisk realitet, herunder at Spørger er berettiget til opkrævning af vederlag hos datterselskaberne i henhold til den gældende aftale med det enkelte datterselskab, forhindrer heller ikke, at transaktionerne kan være udtryk for misbrug i momssystemdirektivets forstand, idet samme argument blev anført af Halifax i sagen.

Heller ikke princippet om, at en virksomhed frit kan vælge den organisatoriske struktur og leverance-flow, der passer virksomheden, også selvom strukturen vælges med det formål at reducere afgiftsbyrden, forhindrer, at transaktionerne kan være udtryk for misbrug i momssystemdirektivets forstand, når disse må anses for at være af rent kunstig karakter. Ifølge EU-Domstolen er det tilfældet, når transaktionerne ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten, jf. præmis 69 i Halifax-sagen.

Videre bemærkes det, at uanset EU-Domstolen i Halifax-sagen overlod det til den nationale ret at fastslå det egentlige indhold og den egentlig betydning af de omhandlede transaktioner, så fastslår EU-Domstolen, at den nationale domstol ved denne bedømmelse skal tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med de juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragtning.

Herved fastslår EU-Domstolen, at de gennemførte transaktioner er kunstige, ligesom det herved har betydning, at disse gennemføres af afgiftspligtige personer inden for samme koncern, hvilket tillige gør sig gældende i relation til Spørgers gennemfakturering.

Skattestyrelsen skal endvidere henvise til EU-Domstolens domme i sagerne C-110/99, Emsland-Stärke, hvor der ligeledes var tale om misbrug af EU-retten.

I sagen C-110/99, Emsland-Stärke, var der tale om en tysk virksomhed, som udførte varer fremstillet på grundlag af kartoffelmelsstivelse til Schweiz. Varemodtagerne var anført som enten Fuga eller Lukowa. Begge selskaber havde hjemsted i Schweiz på den samme adresse og blev ledet og repræsenteret af den samme personkreds. Fakturaerne var alle stilet til Lukowa. På Emsland-Stärke's anmodning og på grundlag af schweiziske fortoldningsattester og fragtdokumenter udbetalte det tyske toldvæsen eksportrestitution til Emsland-Stärke.

Det tyske toldvæsens efterfølgende kontrolundersøgelser afslørede imidlertid, at udførselsforsendelserne umiddelbart efter deres overgang til fri omsætning i Schweiz, i uforandret stand og med de samme transportmidler var blevet transporteret tilbage til Tyskland inden for rammerne af en ny procedure med ekstern fællesskabsforsendelse, som var indledt af Lukowa, og var overgået til fri omsætning i denne medlemsstat under opkrævning af gældende indførselstold og importafgifter.

Det tyske toldvæsen ophævede herefter sine afgørelser om udbetaling af eksportrestitution, idet transaktionerne måtte anses for misbrug, da de alene blev gennemført med henblik på at opnå en gevinst ved udnyttelsen af forskellen mellem satsen for eksportrestitution og satserne for indførselstold og importafgifter.

Emsland-Stärke anførte til støtte for sin påstand, at eksportøren ikke mister sin ret til eksportrestitution ved udførsel under de omhandlede omstændigheder. Satsen var ikke differentieret efter varens bestemmelsessted, og for at opnå restitutionerne var det tilstrækkeligt at bevise, at varen havde forladt EU's geografiske område. Ligeledes var en del af varerne blev solgt mellem de to selskaber i Schweiz, og Emsland-Stärke anførte, at der var realitet i handlen mellem de to selskaber i Schweiz, da hverken salgsaftalen eller prisen var fiktiv.

EU-Domstolen indleder afgørelsen med at understrege, at alle formelle betingelser for tildeling af udifferentierede eksportrestitutioner i henhold til de tyske regler var opfyldt for transaktionerne i sagen. Varerne opfyldte således betingelsen om at have forladt EU's geografiske område.

Herefter bemærker EU-Domstolen, at anvendelsesområdet for EU's forordninger ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, ligesom den omstændighed, at ind- og udførselstransaktioner ikke har fundet sted som led i en almindelig handel, men alene har haft til formål retsstridigt at profitere af monetære udligningsbeløb, kan være til hinder for anvendelsen af sådanne udligningsordninger.

Videre anfører EU-Domstolen, at den omstændighed, at produktet, inden det genindførtes til EU, blev videresolgt af den i det pågældende tredjeland etablerede køber, til en virksomhed, der ligeledes var etableret i dette land, og som køberen var personligt og økonomisk forbundet med, ikke udelukkede, at den pågældende udførsel til tredjelandet udgjorde misbrug, der kunne tilregnes eksportøren i EU.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der således kan være tale om misbrug, selvom de valgte transaktioner objektivt set berettiger til et momsfradrag - og dette uanset der er økonomisk realitet i transaktionerne, og uanset varerne utvivlsomt er blevet transporteret- og overdraget til en virksomhed i et land uden for EU. Betingelsen om misbrug er således opfyldt, når transaktionerne ikke har fundet sted som led i en almindelig handel, men alene har haft til formål retsstridigt at profitere af monetære udligningsbeløb, jf. præmis 51.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at Spørgers henvisning til C-103/09, Weald Leasing Ltd, ikke ændrer denne vurdering. I sagen valgte en virksomhed at lease aktiver i stedet for at købe disse, og man opnåede herved en afgiftsfordel, som bestod i at sprede betalingen af moms på de omhandlede erhvervelser, således at afgiftsbyrden for den samlede koncern blev udskudt. EU-Domstolen fastslog, at hovedformålet med transaktionerne var at opnå en afgiftsfordel, men tildelingen af denne fordel kunne ikke anses for at stride mod formålet med de relevante bestemmelser i momsdirektivet.

Domstolen lægger i præmis 34 vægt på, at det ikke kan bebrejdes en afgiftspligtig person, at denne vælger en leasingtransaktion, der giver vedkommende en fordel, som består i en spredning af den pågældendes afgiftstilsvar, frem for et køb, der ikke giver en sådan fordel, så længe momsen på leasingtransaktionen betales korrekt og i sin helhed. Videre anfører Domstolen i præmis 35, at det er ubestridt, at dette er tilfældet for så vidt angår momsen på de omhandlede leasingtransaktioner, og at de pågældende selskaber for hver af disse transaktioner har betalt det korrekte udgående momsbeløb og, når det var muligt, har fradraget det korrekte indgående momsbeløb. Endelig understreger EU-Domstolen i præmis 38, at anvendelsen af leasing af et gode indebærer desuden ikke i sig selv, at momsbeløbet på leasingtransaktionen bliver mindre end det beløb, der skulle have været betalt, hvis godet var blevet købt.

Disse forhold ses ikke at være til stede i relation til Spørgers gennemfakturering, idet Spørger ved gennemførelsen af disse opnår et momsfradrag i relation til Spørgers erhvervelse og besiddelse af kapitalandelene i datterselskaberne, som Spørger ellers ikke er berettiget til i henhold til momsloven. Ligeledes må Weald Leasings gennemførelse af transaktionerne - i modsætning til Spørgers - anses for gennemført som led i virksomhedens almindelige kommercielle transaktioner.

Heller ikke EU-Domstolens dom i sagen C-277/09, RBSD Deutschland Holdings, er efter Skattestyrelsens vurdering sammenlignelig med Spørgers situation. I sagen havde en bank hjemmehørende i Tyskland leaset nogle biler til et selskab hjemmehørende i England. Leasingaftalen blev i henhold til engelsk lovgivning anset for levering af tjenesteydelser, hvorfor England anså transaktionerne for at have leveringssted i Tyskland. De tyske skattemyndigheder anså imidlertid samme transaktioner for at være levering af varer, hvorfor transaktionerne havde leveringssted i England. Det fulgte heraf, at der ikke blev opkrævet nogen moms af leasingbetalingerne, hverken i England eller i Tyskland. Det tyske selskab anmodede om momsfradragsret for sine omkostninger til køb af bilerne i England, men de engelske skattemyndigheder afviste dette, da leasingbetalingerne hverken i England eller Tyskland var blevet pålagt moms.

EU-Domstolen anfører i præmis 50, at de forskellige omhandlede transaktioner fandt sted mellem to parter, som ikke havde nogen retlig tilknytning til hinanden, ligesom det var uomtvistet, at disse transaktioner ikke var kunstige, og at de fandt sted som led i normal handel. Videre anføres det i præmis 51, at karakteren af de omhandlede transaktioner og karakteren af de forbindelser, der fandtes mellem de selskaber, som udførte disse transaktioner, ikke gav nogen indikation af, at der skulle foreligge et kunstigt arrangement, som var uden økonomisk realitet, og som blev gennemført med det ene formål at opnå en afgiftsmæssig fordel, idet sagsøgeren i hovedsagen var et selskab, der var etableret i Tyskland, og som drev virksomhed ved levering af banktjenester og leasing.

Til forskel herfra er der i Spørgers tilfælde tale om koncerninterne transaktioner, ligesom Spørger forinden gennemfaktureringen ikke driver virksomhed med levering af managementydelser, men derimod er et tomt mellemholdingselskab. Det er endvidere Skattestyrelsens vurdering, at gennemfaktureringen er et kunstigt arrangement, som alene gennemføres med det formål at opnå i uberettiget momsfordel i strid med formålet med momsloven.

Det er derfor Skattestyrelsens konklusion, at gennemfaktureringen af managementydelserne i Spørger er udtryk for misbrug, hvorfor disse skal anses for nulliteter, og Spørger er derfor ikke berettiget til momsfradrag af omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til gennemfaktureringen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger har fradrag for Management Fee'et.

Begrundelse

Henset til besvarelsen af Spørgsmål 1 bortfalder Spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger har fuld fradragsret for moms på omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomheden med levering af managementydelser, uanset at de pågældende omkostninger måtte være afholdt inden påbegyndelsen af leverancerne til Projektselskaberne.

Begrundelse

Henset til besvarelsen af Spørgsmål 1 bortfalder Spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af Momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Praksis

C-268/83, Rompelman

Ægtefællerne erhvervede en fordring på den fremtidige ejendomsret til to ejerlejligheder i en bygning under opførelse. De anmodede om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom og om fradragsret for moms for ratebetalingerne for byggeriet. Erhvervelsen kunne anses for økonomisk virksomhed. Afgiftsmyndighederne kunne kræve den erklærede hensigt om senere udlejning støttet af objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udlejning.

C-400/98 Brigitte Breitsohl

Fradragsretten for moms, som er betalt for transaktioner, der er foretaget med henblik på at udøve en påtænkt økonomisk virksomhed, består fortsat, selv om afgiftsmyndighederne allerede fra det tidspunkt, hvor den første momsansættelse finder sted, er vidende om, at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke vil blive udøvet.

C-110/98 og C-147/98, Gabalfrisa SL

Det fælles merværdiafgiftssystem er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter udøvelsen af retten til at fratrække den merværdiafgift, som en afgiftspligtig person har betalt før påbegyndelsen af den sædvanligeudførelse af de afgiftspligtige transaktioner, er undergivet visse betingelser, såsom at der indgives en udtrykkelig anmodning herom, før afgiften er forfaldet, og at der ikke forløber mere end et år mellem indgivelsen af anmodningen og den faktiske påbegyndelse af de afgiftspligtige transaktioner, og hvorved manglende overholdelse af disse betingelser er sanktioneret med fortabelse af fradragsretten eller med, at udøvelsen af denne ret udskydes til det tidspunkt, hvor den sædvanlige udførelse af de afgiftspligtige transaktioner faktisk påbegyndes.

C-16/00, Cibo Participations

Et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivet, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet merværdiafgift i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne.

Udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, som det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Hvis holdingselskabet således udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, følger det af artikel 17, stk. 5, første afsnit, i sjette direktiv 77/388, at det alene kan fradrage den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

C-255/02, Halifax plc

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage købsmoms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.

C-103/09, Weald Leasing Ltd

Den afgiftsfordel, der opnås ved, at en virksomhed - frem for at købe aktiver direkte - leaser aktiver ved transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, udgør ikke en afgiftsfordel, hvis tildeling ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser i momsdirektivet, såfremt aftalevilkårene vedrørende disse transaktioner, herunder bl.a. vilkårene vedrørende fastsættelsen af leasingafgiften, svarer til almindelige markedsvilkår, og såfremt et mellemliggende uafhængigt selskabs deltagelse i disse transaktioner ikke hindrer anvendelsen af nævnte bestemmelser, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve. Den omstændighed, at denne virksomhed ikke som led i sine almindelige kommercielle transaktioner beskæftiger sig med leasingtransaktioner, er i denne henseende uden betydning.

Såfremt visse aftalevilkår vedrørende leasingtransaktioner som de i hovedsagen omhandlede og/eller et mellemliggende uafhængigt selskabs deltagelse i disse transaktioner udgør misbrug, skal nævnte transaktioner omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de elementer vedrørende aftalevilkårene og/eller dette selskabs deltagelse, der udgør dette misbrug, ikke havde været til stede.

C-277/09, RBSD Deutschland Holdings

En medlemsstat kan ikke nægte en afgiftspligtig person fradrag af indgående moms betalt ved erhvervelsen af goder i denne medlemsstat, hvis disse goder er blevet anvendt til leasingtransaktioner udført i en anden medlemsstat, blot fordi de udgående transaktioner ikke har givet anledning til betaling af moms i den anden medlemsstat.

Princippet om forbud mod misbrug er endvidere ikke til hinder for retten til fradrag for merværdiafgiften under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor en virksomhed, der er etableret i en medlemsstat, vælger at lade sit datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, udføre transaktioner vedrørende leasing af goder til et tredje selskab, der er etableret i den første medlemsstat, med det formål at undgå, at merværdiafgiften forfalder for betalingerne for disse transaktioner, der i den første medlemsstat klassificeres som tjenesteydelser ved udlejning udført i den anden medlemsstat og i den anden medlemsstat klassificeres som levering af goder udført i den første medlemsstat.

C-385/09, Nidera Handelscompagnie

Sagen omhandlede, hvorvidt et selskab havde ret til momsfradrag for varer, selskabet havde købt i en periode, hvor det ikke var registreret som momspligtigt.

EU-domstolen svarede, at en momspligtig ikke kan hindres i at udøve sin fradragsret på grund af, at han ikke har ladet sig momsregistrere.

I sagen havde den afgiftspligtige person ladet sig registrere mindre end 6 måneder efter at have gennemført de transaktioner, der gav anledning til fradragsret.

EU-domstolen udtalte, at den afgiftspligtige person dermed havde ladet virksomheden momsregistrere indenfor en rimelig frist.

C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave

Momsdirektivets artikel 17, stk. 2 og 5, skal fortolkes således, at:

• omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som deltager i administrationen af datterselskaberne, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, skal antages at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og merværdiafgiften erlagt i forbindelse med disse omkostninger skal i princippet fradrages fuldt ud, medmindre visse udgående økonomiske transaktioner er fritaget for moms i medfør af sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/69/EF; i så fald kan der kun ske fradrag på grundlag af metoden fastsat i samme direktivs artikel 17, stk. 5
• omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som alene deltager i administrationen af visse af datterselskaberne, og som med hensyn til de øvrige datterselskaber derimod ikke udøver en økonomisk virksomhed, skal alene antages delvist at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og merværdiafgiften erlagt i forbindelse med disse omkostninger kan følgelig kun fradrages forholdsmæssigt for et beløb, der svarer til de omkostninger, der vedrører økonomisk virksomhed i henhold til de kriterier for fordeling, som er fastsat af medlemsstaterne, der ved udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til sjette direktivs formål og opbygning - hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve - og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed og til ikke-økonomisk virksomhed.

C-320/17, Marle Participations

Omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som alene deltager i administrationen af visse af datterselskaberne, og som med hensyn til de øvrige datterselskaber derimod ikke udøver en økonomisk virksomhed, skal alene antages delvist at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og momsen på disse omkostninger kan følgelig kun fradrages forholdsmæssigt for et beløb, der svarer til de omkostninger, der vedrører økonomisk virksomhed i henhold til de kriterier for fordeling, som er fastsat af medlemsstaterne, der ved udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til momsdirektivets formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed og til ikke-økonomisk virksomhed, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå.

C-21/20, Balgarska natsionalna televizia.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren

SKM2015.708.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørgers levering af managementydelser til vækstvirksomheder er udøvelse af økonomisk virksomhed mod vederlag i de tilfælde, hvor vækstvirksomheden bliver solgt og Spørger derfor modtager et vederlag for de leverede managementydelser. Skatterådet bekræfter endvidere, at momspligten for de omhandlede leverancer indtræder på det tidspunkt, hvor ydelserne er endeligt præsenteret, ligesom Skatterådet bekræfter, at Spørgers momsfradragsret ikke påvirkes, såfremt betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne (no cure no pay) ikke opfyldes.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Praksis

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Praksis