Dokumentets metadata

Forhøjelse af momstilsvar - Momsgrundlag i forbindelse med salg af ejendom skal fastsættes ud fra normalværdien på leveringstidspunktet

Sagen angik, om et selskabs momstilsvar ved salg af en ejendom bestående af en ubebygget grund med et lejlighedsprojekt til et søsterselskab skulle fastsættes til normalværdien, jf. momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3, og hvad denne værdi i givet fald skulle fastsættes til. Selskabet solgte ejendommen til søsterselskabet ved aftale af 21. juni 2016 for 18,2 mio. kr. Søsterselskabet skulle anvende ejendommen til momsfri udlejning. Ved aftale af 6. september 2016, på hvilket tidspunkt søsterselskabets eneste aktiv var ejendommen, solgte selskabets holdingselskab hele indskudskapitalen i søsterselskabet til en ekstern køber for 26,5 mio. kr. Landsskatteretten anførte, at selskabets salg af ejendommen til søsterselskabet skete til en pris, der var lavere end fremstillingsprisen, og at søsterselskabet ikke havde fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1. Da selskabet og søsterselskabet på aftaletidspunktet den 21. juni 2016 havde samme ejer og direktør, jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. 2 og 3, skulle momsgrundlaget derfor ansættes til normalværdien. Det var i denne sammenhæng uden betydning, om selskabet konkret havde til hensigt at misbruge sin interesseforbindelse med søsterselskabet. Landsskatteretten fandt, at normalværdien skulle ansættes til 26,5 mio. kr., idet den eksterne køber både den 21. juni 2016, hvor selskabet solgte ejendommen til søsterselskabet, og den 15. august 2016, hvor søsterselskabet overtog ejendommen, var villig til at betale dette beløb. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 med 1.998.220 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabets momsgrundlag i forbindelse med salg af ejendommen Adresse Y1 27, By Y1, skal fastsættes ud fra normalværdien på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev momsregistreret den 18. november 2015.

Selskabets hovedanpartshaver er H2 ApS (herefter holdingselskabet). Holdingselskabet var tillige hovedanpartshaver i H3 ApS (herefter søsterselskabet).

Søsterselskabet var i den omhandlede periode ikke momsregistreret.

Om selskabet, søsterselskabet og holdingselskabet fremgår af CVR bl.a. følgende:

Selskabet påbegyndte i 2015 et projekt med det formål at opføre og sælge ejendommene Adresse Y1 27, 29 og 31, By Y1.

Selskabet har oplyst, at der i relation til Adresse Y1 27, By Y1, blev udarbejdet et byggebudget i februar 2016 med en opførelsesudgift på 10.180 kr. pr. kvadratmeter, som blev rundet op til 10.500 kr. pr. kvadratmeter. Prisen blev herefter tillagt et styringshonorar på 6 %, hvilket var selskabets kalkulerede fortjeneste i forbindelse med et salg af ejendommen til søsterselskabet. Selskabet har videre oplyst, at det budgetterede med en avance på i alt 813.348 kr. ekskl. moms.

Selskabet har fremlagt et dokument, benævnt "[…] - BLOK 1-1 1-2 Budget overslag - december 2015", hvoraf fremgår en kostpris pr. kvadratmeter på 10.180 kr. De samlede omkostninger er i budgettet opgjort til 28.661.885 kr. ekskl. moms.

Af et udateret salgsbudget, benævnt "Budget byggeomkostninger eks. moms Salg som ejerlejligheder" vedrørende "storparcel […]" fremgår en udgift til totalentreprenør på 918 kvadratmeter á 10.500 kr., svarende til i alt 9.639.000 kr. Dette beløb er tillagt et styringshonorar på 6 %, svarende til 578.340 kr. De samlede omkostninger er i budgettet opgjort til 18.184.801 kr. inkl. moms.

Ved købsaftale, underskrevet den 21. juni 2016, solgte selskabet ejendommen Adresse Y1 27, By Y1, til søsterselskabet.

Af købsaftalen fremgår bl.a.:

"2. EJENDOMMEN
2.1. Med nærværende aftale overdrages ejendommen som nedenfor anført fra sælger til køber med de rettigheder og forpligtelser, som er beskrevet i nærværende købsaftale.

2.2. Overdragelsen omfatter en del af delareal […] af den sælger ifølge utinglyst adkomst tilhørende ejendom i By Y2 Kommune, med de på delarealet under projektering og opførelse værende ejerlejligheder nr. 6, 7, 8, 14, 15, 16, 17, 23, 24, 25, 26, 32, 33, 34 og 35 af matr.nr. […], beliggende Adresse Y2 - BLOK 1-2, opgang […], By Y1, med de på grunden værende hegn, træer, planter og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende alt som besigtiget og antaget af køber. Matr.nr. […] er hovedejendommen.

2.3. Overdragelsen omfatter et færdigopført ejerlejlighedsprojekt, som beskrevet i nærværende købsaftales punkt 4. Grundarealet inkl. de færdigopførte ejerlejligheden udgør ejendommen.

2.4. Ejendommen overdrages i øvrigt med de samme rettigheder, byrder, servitutter og forpligtelser, hvormed den har tilhørt sælger og tidligere ejere, herunder eventuelle rettigheder og forpligtelser over for elværk, vandværk samt øvrige forsyningsselskaber.

2.5. Grundarealet udstykkes som en sokkelgrund med tinglyst brugsret til områdets fællesarealer og opdeles herefter i ejerlejligheder.

2.6. Zonestatus: byzone.

2.7. Ejendommen er ikke særskilt vurderet hos de offentlige myndigheder. Ejendommen omvurderes efter udstykning og færdiggørelse af projektet.

2.8. Køber er gjort bekendt med, at beregning af ejendomsskatter er foretaget på basis af sidst kendte offentlige ejendomsvurdering. Såfremt der på handelstidspunktet endnu ikke er udsendt en vurdering for købsåret, er ejendomsskatterne således beregnet på baggrund af vurderingen fra året forud for købsåret. Køber er gjort bekendt med, at dette i efterfølgende år kan medføre ændrede ejendomsskatter i forhold til dem, der fremgår af salgsprospekt m.m. Køber kan ikke i den anledning gøre krav gældende mod hverken sælger eller dennes ejendomsmægler.

2.9. Byggeriet påbegyndes medio 2016 og forventes at stå færdig til overtagelse medio 2017.
(…)

4. PROJEKTBESKRIVELSE
4.1 Der henvises til "Design program […]", der medfølger nærværende købsaftale som bilag.
(…)

6. EJENDOMMENS STAND
6.1 Ejendommen overtages af køber som en nyopført projektejendom med ejerlejligheder til beboelse.

7. SÆLGER OPLYSER
7.1 at den overdragne del af ejendommen på tidspunktet for købsaftalens indgåelse ikke er særskilt vurderet,

7.2 at der sælger bekendt ikke verserer sager eller er udstedt påbud, der vedrører ejendommen,

7.3 at der ikke på ejendommen findes skov- eller fredsskovspligtigt areal eller fredede bygninger,

7.4 at ejendommen sælger bekendt ikke er omfattet af tidsbegrænsede dispensationer,

7.5 at der ikke på ejendommen findes skov- eller fredsskovspligtigt areal eller fredede bygninger,

7.6 at der foreligger ejendomsdatarapport af 27.05.2015.

8. MILJØFORHOLD
8.1 Ifølge oplysninger indhentet elektronisk den 19.05.2016 fra Region […]s hjemmeside er nærværende matrikel kortlagt på vidensniveau 1.

8.2 Sælger oplyser:
at der ikke i sælgers ejertid er etableret affaldsdepot eller losseplads på ejendommen, ligesom der ikke fra sælgers side er sket forurening af jorden/undergrunden med kemikalier eller andre særligt forurenende stoffer,

at ejendommen sælger bekendt ikke tidligere er forurenet, bortset fra hvad der fremgår af notat 18.09.2006 fra G1 A/S. Endvidere vedlægges bemærkninger til Miljøteknisk undersøgelse/notat fra G1 A/S af den 17.09.2013, orienterende geoteknisk undersøgelsesrapport udarbejdet af G2 A/S af den 26.09.2006, geoteknisk undersøgelse af den 30.04.2015 udarbejdet af G3 samt Miljøteknisk rapport af den 17.03.2016 udarbejdet af G4 A/S.

8.3. Fremtidige krav til miljøforhold for købers anvendelse af ejendommen er sælger uvedkommende, idet sælger dog sørger for, at ejendommen på overtagelsesdagen lovligt kan anvendes til boligformål.
(…)

13. LEJEFORHOLD
13.1 Køber overtager ejendommen fri for lejemål og andre brugsrettigheder, idet køber selv forestår udlejning.
(…)

15. OVERTAGELSE
15.1 Ejendommen overtages af køber den 01.05.2017, dog tidligst når der foreligger en midlertidig ibrugtagningstilladelse eller indflytningstilladelse fra kommunen. Køber accepterer at overtagelsesdagen kan fremrykkes eller udskydes med op til 5 måneder.

15.2 Sælger afleverer ejendommen, herunder bygninger og udenomsarealer i ryddeliggjort stand senest på overtagelsesdagen kl. 12.00.

15.3 Det solgte henligger fra denne dato for købers regning og risiko.

16. KØBESUM
16.1 Kontantprisen for grunden er aftalt til kr. 2.111.400,00 + moms eller i alt kr. 2.639.250,00, skriver kroner tomillionersekshundredetretinitusinedetohundredefemti kroner incl. moms, hvilket beløb danner basis for den tinglysningsmæssige registrering.
(…)

19. KØBESUM OG ENTREPRISESUM
19.1 Parterne er enige om, at det samlede vederlag for alle de af købsaftalen omfattede ydelser er fast aftalt til følgende beløb:

Samlet købesum incl. entreprise kr. 18.200.000,00
(…)

20. MOMS
20.1 Køber overtager ingen momsreguleringsforpligtigelse.

21. ERKLÆRING OM ANVENDELSE
21.1 Under henvisning til Lov om sommerhuse og campering m.v. erklærer køber herved, at ejendommen erhverves til anvendelsesformål, der ikke er omfattet af nævnte lovs § 1. Ejendommen erhverves med henblik på følgende: Udlejning til helårsbeboelse.

22. BETINGELSER
22.1 Handlen er betinget af:

- Byggetilladelse
- At sælger får tinglyst adkomst på ejendommen uden præjudicerende retsanmærkninger.
- At byggeriet afleveres som aftalt.
- Køber accepterer tinglysning af deklaration om adgang til tagterrassen
- Udstykningstilladelse.

22.3 Købsaftalen er fra sælgers side endvidere betinget af, at køber meddeler sælger ret til at få adkomst på en så stor del af kælderarealet, som skal bruges til depotrum for en anden opgang i bebyggelsen, og at denne del af kælderarealet bliver fritaget for betaling af fællesudgifter. (…)"

Købsaftalen er for både selskabet (som sælger) og søsterselskabet (som køber) underskrevet af [A].

Ved betinget anpartsoverdragelsesaftale, underskrevet den 6. september 2016, overdrog holdingselskabet samtlige anparter i søsterselskabet til G5 ApS eller ordre. Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"1. PRÆAMBEL

1.1 Sælger ejer samtlige Anparter ('Anparterne') I H3 ApS, CVR nr. […] ('Selskabet'), 55 000 Anparter á nominelt DKK 1, svarende til selskabets samlede nominelle anpartskapital DKK 55.000. Ingen anparter er tillagt særlige rettigheder. Selskabet ejer (som utingtyst adkomsthaver) matr.nr. […] og […], begge […], ('Hovedejendommen'), med de herpå under projektering og opførelse værende ejerlejligheder, herunder de af Aftalen omfattede ejerlejligheder, nr. 6, 7, 8, 14, 15, 16, 17, 23, 24, 25, 26, 32, 33, 34 og 35, beliggende Adresse Y2, blok 1.2, opgang […], By Y1 ('Ejendommen'). Hovedejendommen er under matrikulær forandring, idet matr.nr. […] og […], begge […], skal sammenlægges til en ny samlet ejendom. Der samtidigt udgør sokkelgrunden ('Grundarealet').

Selskabets eneste formål er at eje og udleje Ejendommen, der består af 15 ejerlejligheder til helårsbeboelse

Ejendommen er Ikke momsregistreret.

Parterne ønsker at indgå aftale om Købers erhvervelse af samtlige Anparter I Selskabet, hvilket er baggrund for Aftalen.
Selve overdragelsen af Anparterne benævnes 'Transaktionen'.

1.2 Nærværende aftale omfatter således vilkårene for transaktionen.
(…)

3. OVERDRAGELSENS GENSTAND

3.1 Overdragne kapitalandele og tidspunkt for overdragelsen

3.1.1 Sælger overdrager Anparterne til Køber på de I nærværende Aftale fastsatte vilkår.

3.1.2 Anparterne overdrages til Køber med økonomisk skæringsdag den 1.5.2017, dog tidligst når Selskabet har erhvervet endelig tinglyst adkomst til Ejendommen uden præjudicerende retsanmærkninger, der er udstedt midlertidig ibrugtagningstilladelse eller Indflytningstilladelse fra By Y2 Kommune, mangler påvist ved afleveringen af Ejendommen til Selskabet og ved Købers gennemgang er udbedret" jf. ABT 93 § 31 stk. 1, jf. § 28, jf. pkt. 3.1.6 ('Overtagelsesdagen'), hvorfra Selskabet og dermed Ejendommen henligger for Købers regning og risiko i enhver henseende (alene betinget af gennemførelse af Closing).

3.1.3 Med overdragelsen følger samtlige de til Anparterne knyttede rettigheder såvel forvaltningsmæssige som økonomiske.

3.1.4 Anparterne overdrages fri for hæftelser og Tredjemandsrettigheder, og med vedhængende ret til eventuelt Ikke deklareret udbytte, stemmeretten på de overdragne Anparter samt andre rettigheder pr. Closingdagen.

3.1.5 Anpartsoverdragelsen gennemføres ejendomsretligt pr. Closingdagen, jf. pkt. 5.1.1.

3.1.6 Sælger Indkalder Køber til en gennemgang af Ejendommen og udearealerne I tilknytning til Hovedejendommen senest 14 dage før Closingdagen, Jf. ABT 93 § 28 stk. 1 sammenholdt med § 30. Der udarbejdes en afleveringsrapport, som skal underskrives af begge parter. De mangler, der påvises ved gennemgangen, udbedres, så vidt det er muligt, af Sælger inden Closingdagen, dog Ikke fsva. udearealer.

3.1.7 Måtte en eller flere af de ved gennemgang konstaterede mangler ikke være udbedret på Closingdagen foretager Køber og Sælger I fællesskab en kapitalisering af omkostningerne ved udbedring af manglerne. Såfremt parterne Ikke kan opnå enighed om kapitaliseringen af de konstaterede mangler, er Sælger forpligtet til at indlevere en begæring om sagkyndig beslutning Jf. ABT 93 § 46. Parterne er ved kapitaliseringen af tilbageholdet i den deponerede købesum bundet af den sagkyndiges beslutning. Køber er berettiget til at tilbageholde det kapitaliserede beløb af den deponerede Købesum Jf. pkt. 4.1.1, Indtil manglerne er udbedret.

3.1.8 Såfremt Ejendommen ved gennemgangen og/eller på Closingdagen lider af så væsentlige mangler, at de enkelte ejerlejligheder ikke er anvendelige til udlejning til beboelse, og lejerne som følge heraf kan hæve lejeaftalen, kræve erstatning eller afslag i lejen, så udskydes Closingdagen til alle ejerlejlighederne er i en sådan stand, at de kan udlejes til beboelse, og lejerne er forpligtet til at tiltræde lejemålet uden at kunne kræve erstatning eller afslag I lejen. såfremt de enkelte ejerlejligheder ikke senest den 1.10.2017 er i en sådan stand, at de kan udlejes til beboelse, og lejerne er forpligtet til at tiltræde lejemålet uden at kunne kræve erstatning eller afslag i lejen, er Køber berettiget til at træde tilbage fra Aftalen.

3.19 Hvis årsagen til Købers tilbagetræden skyldes Sælgers eller Selskabets egne forhold/forhold, som Sælger eller Selskabet er herre over (der er ikke tale om en entrepriseretlig vurdering), og Køber vælger at træde tilbage fra handlen, har Køber krav på, at Sælger betaler Indtil kr. 200.000 Inkl. moms til Køber til delvis dækning af Købers dokumenterede omkostninger m.v. I forbindelse med indgåelse af Aftalen.

3.1.10 Sælger skal senest den 1.2.2017 skriftligt meddele Køber, hvis Closingdagen udskydes i forhold til den 1.5.2017. Sælger er berettiget til at udskyde Closingdagen, såfremt der foreligger forsinkelse med færdiggørelse af Ejendommen og udearealerne som følge af:

a) forhold, der er opstået uden Sælgers skyld, og over hvilke Sælger Ikke er herre over, f.eks. krig, usædvanlige naturbegivenheder, brand, strejker, lock-out eller hærværk.

b) nedbør, lav temperatur, stærk vind eller andet vejrlig, som forhindrer eller forsinker arbejdet, når sådant vejrlig forekommer i væsentligt større omfang, end det er sædvanligt for den pågældende årstid og egn, eller

c) offentlige påbud eller forbud, som ikke skyldes Sælgers egne forhold jf. ABT 93 § 24 stk. 1 nr. 3, 4 og 5.

3.1.11 Såfremt der ikke foreligger en af de i pkt. 3.1.10 omhandlende situationer, er Sælger forpligtet til at betale en bod til Køber for hver dag (hverdage), Closingdagen udskydes i forhold til den 1.5.2017. Boden er aftalt til kr. 6,000 pr. hverdag, Closingdagen udskydes. Boden medtages som en passivpost i den endelige overdragelses balance jf. pkt. 4.1.5. (…)

4. KØBESUM FOR ANPARTERNE OG ERLÆGGELSE SAMT TILLÆGSBETALING

4.1 Købesum for Anparterne og tillægsbetaling

4.1.1 Den kontante købesum ('Købesummen') for Anparterne fastsættes på grundlag af Selskabets egenkapital ('Egenkapitalen') pr. Overtagelsesdagen, der foreløbigt er opgjort til DKK 6.529.000. Ud over Købesummen for Anparterne skal Køber indfri Selskabets mellemregning med H1 ApS pr. Closingdagen, foreløbigt opgjort til DKK 18.195.000, jf. bilag 2. Indfrielsesbeløbet skal overføres til en af Sælger oplyst bankkonto.

Købesummen er opgjort I overensstemmelse med de principper der fremgår af pkt. 6.5.1 og den af Selskabets revisor udarbejdede foreløbige overdragelsesbalance ('Foreløbig overdragelsesbalance'), jf. bilag 2. Bilag 2 skal godkendes af Købers revisor.

Køber skal således samlet pr. Closingdagen overføre i alt DKK 6.529.000 til Sælger. Be løbet deponeres på en deponeringskonto oplyst af Sælger i Sælgers pengeinstitut, der skal være en SIFI bank, og frigives til Sælger, når der foreligger en endelig overdragelsesbalance Jf. pkt. 4.1.9, og der er udstedt midlertidig ibrugtagningstilladelse eller indflytningstilladelse. Det er dog mellem Sælger og Køber aftalt, at der ved frigivelsen af købesummen af Køber kan tilbageholdes et kapitaliseret beløb til sikkerhed for:

a) betaling af saldo på den endelige, bindende overdragelsesbalance I købers favør jf. pkt. 4.1.9,

b) opfyldelse af By Y2 Kommunes betingelser/vilkår for, at der kan udstedes endelig ibrugtagningstilladelse,

c) udbedring af mangler påvist før og på Closingdagen ved såvel Ejendommen som udearealerne, samt af lejerne i indflytningsrapporter, der skal være udarbejdet og fremsendt til Sælger senest 20 hverdage efter Closingdagen jf. pkt. 3.1.6-3.1.8,

d) al forfalden og uforfalden gæld vedrørende anlægsarbejder og tilslutninger til vej, fortov, fælles anlæg, el, vand, varme, kloak m.v. er betalt jf. pkt. 6.4.11,

e) betaling af præmie på behørig bygnings- og brandforsikring med udvidet rørskadeforsikring m.v. samt byggeskadeforsikring jf. pkt. 5.2.11,

f) betaling for udarbejdelse af energimærke, energiplan (…) målinger og beregninger m.v. jf. pkt. 5.2.18,

g) omkostninger til tinglysning (servitutstiftende) af Deklaration til supplering af Lokalplan […], Deklaration om tagterrasser og Vedtægter for ejerforeningen i blok 1-1 og 1-2, på Hovedejendommen og de enkelte ejerlejligheder I blok 1-1 og 1-2, og

h) omkostninger til tinglysning af Vedtægter for ejerforeningen i blok 1-1 og 1-2 pantstiftende for kr. 41.000 på hver enkelt ejerlejlighed I blok 1-1-og 1-2.

Saldoen på den endelige overdragelsesbalance i Sælgers favør, frigives herefter til Sæl ger med fradrag af ovenstående beløb. Et evt. overskydende beløb udbetales til Køber.

4.1.2 Købesummen er genstand for regulering, såfremt Selskabets Egenkapital i den endelige overdragelsesbalance, der opgøres pr. Closingdagen, viser sig at være større eller mindre end DKK 6.529.000, idet der i så fald reguleres krone for krone op/ned ved positive/negative beløbsmæssige afvigelser.

4.1.3 Passivposterne i overdragelsesbalancen for Selskabet er foreløbigt opgjorte og kan først opgøres endeligt I forbindelse med udarbejdelse af den endelige overdragelsesbalance, hvorfor der kan forekomme ændringer heri, hvilket Køber accepterer.

4.1.4 Foreløbig overdragelsesbalance er fastsat ud fra den forudsætning, at værdien af Anparterne opgøres på grundlag af en værdiansættelse af Ejendommen (Investeringsejendommen) på DKK 26.500.000 inkl. moms, jf. bilag 1 pkt. 1. Denne værdi af ejendommen skal også indgå i den endelige overdragelsesbalance, medmindre værdiansættelsen af Ejendommen reguleres som følge af arealafvigelser, jf. bilag 1 pkt. 2 og pkt. 3.

4.1.5 Selskabets revisor udarbejder endelig overdragelsesbalance efter principperne i pkt. 4.1.1 - pkt. 4.1.4 for Selskabet gældende pr. Overtagelsesdagen, hvilket af regnskabsmæssige forhold skal ske senest 1 måned efter Closingdagen og udføres efter sædvanlige principper herfor. Den endelige overdragelsesbalance skal kunne godkendes af Købers revisor.

I overdragelsesbalancen skal bl.a. indgå og ske sædvanlig periodisering af indtægter og udgifter, herunder af de af selskaberne erlagte forudbetalinger, skatter og afgifter, ror brugsudgifter mv.

4.1.6 Såfremt Køber har Indsigelser mod den endelige overdragelsesbalance, skal Køber senest 14 kalenderdage efter modtagelsen af disse Inklusive fuldstændig underbyggende dokumentation skriftligt orientere Sælger herom. I modsat fald betragtes den endelige overdragelsesbalance som værende godkendt af Køber.

4.1.7 Såfremt Køber fremsætter Indsigelser mod den endelige overdragelsesbalance, er Par terne forpligtet til, senest 1 uge efter Sælgers modtagelse af Købers Indsigelser, at af holde et møde med henblik på at nå til enighed om Indholdet af den endelige overdragelsesbalance.

4.1.8 Såfremt enighed Ikke opnås på dette møde, er hver Part indenfor 14 kalenderdage berettiget til at rette henvendelse til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) med anmodning om, at der udpeges en statsautoriseret revisor. Den pågældende statsautoriserede revisor skal, hurtigst muligt efter denne er udpeget, med bindende virkning for Parterne, træffe afgørelse om berettigelsen af Købers indsigelser mod den endelige overdragelsesbalance. Honoraret til den statsautoriserede revisor afholdes af Parterne med halvdelen til hver.

4.1.9 Den endelige overdragelsesbalance er at betragte som bindende for Parterne, (I) når Køber har godkendt denne, (II) såfremt Køber ikke rettidigt fremsætter indsigelser mod denne, jf. pkt. 4.1.6, (III) såfremt en Part ikke inden fristen i pkt. 4.1.8 retter henvendelse til FSR, eller (IV) når der foreligger en afgørelse fra den statsautoriserede revisor, jf. pkt. 4.1.8. Saldoen på overdragelsesbalancen forfalder til betaling senest 8 dage efter, at den er endelig og bindende.

4.1.10 I det omfang, der forud for Closingdagen iht. Aftalen, er mellemregninger i Selskabets favør mellem Selskabet og selskaber, som Selskabet er sambeskattet med, vil disse blive afregnet pr. Closingdagen.

4.1.11 Sælger og Selskabet indestår for, at der Ikke I perioden fra indgåelse af Aftalen og frem til Closingdagen foretages udlodninger/udbetaling ar udbytte og lignende fra Selskabet samt, at der ikke foretages udlån fra Selskabet, eller opstår mellemregninger med koncernrelaterede selskaber.

4.2 Erlæggelse af købesummen

4.2.1 Købesummen erlægges til Sælger pr. Closingdagen, forudsat, at Sælger og Køber har opfyldt deres respektive closingforpligtelser, og betingelserne fra Købers side i pkt. 9.1 er opfyldt eller frafaldet. (…)

6.2 Selskabsretlige forhold

6.2.5 Sælger erklærer, at Selskabets anskaffelsessum for Ejendommen er kr. 18.200.000 og at der ikke af H3 ApS er foretaget refusion af moms på ejendommen, men er betalt moms af den momspligtige del af købesummen jf. bilag 1. Ejendommen er overdraget til Selskabet, der har erhvervet Ejendommen med udlejningsmæssigt formål for øje. Køber er gjort bekendt med, at et efterfølgende salg af ejerlejlighederne inden for en periode på 0-5 år efter Closingdagen vil kunne være momspligtigt, hvilket er Sælger uvedkommende.
(…)

9. Betingelser

9.1 Aftalen er fra købers side betinget af:

· At køber gennemfører en for Køber tilfredsstillende juridisk, teknisk og økonomisk due diligence vedrørende Selskabet og Ejendommen, hvilket skal være afklaret eller Frafaldet af Køber senest 5 hverdage efter, at Sælger til Køber har fremsendt det materiale, Køber anmodet om at modtage.
· at Køber Inden udgangen af uge 37 2016 har opnået tilsagn om en tilfredsstillende finansiering af købet af Selskabet, Idet handlen I modsat fald bortfalder.
· At Selskabet på Closingdagen har endelig tinglyst adkomst til Ejendommen uden præjudicerende retsanmærkninger, og at der ikke er tinglyst pantehæftelser på ejendommen eller stiftet andre Tredjemandsrettigheder over Ejendommen eller Anparterne.
· at Selskabet har modtaget midlertidig Ibrugtagningstilladelse eller indflytningstilladelse til Ejendommen.
· at der i forhold til Projektmateriale […] af 31.3.2016 og Design program […] kun foretages projekttilpasninger/ændringer af mindre omfang, der er uvæsentlige og teknisk begrundede, eller som skyldes myndighedskrav.
· at der etableres altaner som vist på blokplaner 1-1/ 1-2 i Projektmateriale […] fra G6 af 31.3.2016, herunder adgang til hævet terrænbælte mod gårdsiden for lejlighederne i stueetagen, og
· at Sælger og Selskabets revisor på Closingdagen fremlægger erklæring om, at Selskabet er rent og aldrig har haft andre aktiviteter.

·

9.2 Aftalen er fra Sælgers side betinget af:

· at Sælger erhverver endelig tinglyst adkomst til Ejendommen uden præjudicerende retsanmærkninger, og
· at Sælger opnår de fornødne tilladelser til at gennemføre det forudsatte byggeri på Ejendommen."

Af aftalens bilag 1 fremgår bl.a. følgende:

"1. Købesummens fordeling

Kontantomregning af købesum - vejledende;

Udbetaling kr. 26.500.000,00
Kontantomregnet købesum inkl. moms kr. 26.500.000.00

Parterne erklærer, at værdien af det i handlende medfølgende på basis af ovenstående kontant omregnede købesum er ansat som følger:

Særlige Installationer kr. 1.556.075,00
Grundens værdi kr. 2.639.250,00
Afskrivningsberettigede bygninger kr. 0,00
Ikke afskrivningsberettigede bygninger kr. 15.004.675,00
Sum inkl. Moms kr. 18.200.000,00

Kr. 26.500 .000 er værdiansættelsen af Ejendommen ved selskabssalget, mens kr. 18.200.000 er selskabets købesum ved erhvervelsen af Ejendommen."

Af aftalens bilag 2 fremgår bl.a. følgende:

"Revisors erklæring om åbningsbalancen

Til selskabets ledelse
Vi har udført de arbejdshandlinger, som blev aftalt med Dem, og som er angivet nedenfor Vedrørende H3 ApS under stiftelse's åbningsbalance med en bogført egenkapital på kr. 6.529.000. Vores arbejde er udført i overensstemmelse med den Internationale standard om aftalte arbejdshandlinger og yderligere krav Ifølge dansk revisorlovgivning.

Arbejdshandlingerne blev udelukkende udført for at udarbejde en retvisende åbningsbalance og vi har foretaget Følgende handlinger.

1. Udarbejdet åbningsbalancen på baggrund af modtagne oplysninger.

2. Udarbejdet åbningsbalancen på baggrund af forespørgsler til ledelsen.

Da ovennævnte arbejdshandlinger hverken er revision eller review i overensstemmelse med internationale standarder om revision eller review og yderligere krav Ifølge dansk revisorlovgivning, udtrykker vi ikke nogen grad af sikkerhed om åbningsbalancen.

Hvis vi havde udført yderligere arbejdshandlinger, revideret eller udført review af regnskabet i overensstemmelse med Internationale standarder om revision eller review og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, kunne andre forhold være fundet og rapporteret til Dem.

Erklæringen vedrører kun åbningsbalancen, der er nævnt ovenfor, og kan ikke udstrækkes til at omhandle øvrige forhold I selskabet.

By Y3 den 7. juni 2016

Den 5. oktober 2016 udstedte By Y2 Kommune byggetilladelse til ejendommen Adresse Y1 27, By Y1.

Det fremgår af skøde af 15. august 2017, at søsterselskabet med virkning fra denne dato erhvervede ejendommen Adresse Y1 27, By Y1, fra selskabet for en kontant købesum på 18.200.000 kr. Af skødet fremgår, at der er tale om et salg med interessesammenfald mellem sælger og køber, og at salget er sket mellem koncernforbundne selskaber, der alene tegnes af samme ledelse.

Det fremgår videre af skødet, at erhververen skal anvende ejendommen til erhvervsmæssig udlejning til helårsbeboelse.

Under afsnittet "Erklæringer vedr. tinglysningsafgift" fremgår af skødet følgende:

"Dokumentet vedrører en momspligtig overdragelse, og værdierklæringen indeholder derfor moms. Tinglysningsafgift angives særskilt i dokumentet. Værdi af ejendommen uden moms udgør følgende beløb i DKK.

Beløb: 14.560.000

Ejendomsværdipåtegning Ejendommen er ikke særskilt vurderet. Ejendommens bygninger er under ombygning, opførelse eller nyopført på anmeldelsestidspunktet. Værdien af ejendommen på anmeldelsestidspunktet udgør efter bedste skøn det angivne beløb.

Beløb: 18.200.000"

Ved ibrugtagningstilladelse af 30. august 2017 meddelte By Y2 Kommune tilladelse til ibrugtagning af ejendommen Adresse Y1 27, By Y1.

Af closing memorandum, underskrevet den 5. september 2017, fremgår bl.a. følgende om closing af anpartsoverdragelsesaftalen:

"Parterne bekræftede, at Aftalens punkt 4.1.5 fraviges således, at Closing gennemføres med økonomisk skæringsdag den 15. august 2017, jf. den opdaterede foreløbig overdragelsesbalance vedlagt som bilag 6.6."

Af bilag 6.6 til closing memorandum fremgår bl.a.:

"Overdragelsesbalance pr. 15/8-2017 - vedr. anparter i H3 ApS

Den 13. oktober 2017 udstedte selskabet faktura nr. 1035 til søsterselskabet. Af fakturaen fremgår følgende:

"[…]

I søsterselskabets årsrapport for perioden fra den 7. juni 2016 til den 30. juni 2017 er ejendommen under oplistningen af aktiver medtaget til en værdi af 26,5 mio. kr.

Selskabet har under sagens behandling fremlagt tre oversigter over salgspriser for ejendomme i [bydel].

Den første oversigt angår "ejerlejligheder i [bydel] fra d. 01.01.16 til 21.06.16" og udviser en gennemsnitlig kvadratmeterpris på 21.802 kr.

Den anden oversigt angår også "ejerlejligheder i [bydel] fra d. 01.01.16 til 21.06.16" og udviser en gennemsnitlig kvadratmeterpris på 21.496 kr.

Den tredje oversigt angår "boliger i [bydel] 2016" og udviser en gennemsnitlig kvadratmeterpris på 20.404 kr.

Selskabet har under sagens behandling videre fremlagt en oversigt med eksempler på selskabets salg af ejerlejligheder. Af oversigten fremgår bl.a. følgende:

"H1 ApS

Eksempler på salg af ejerlejligheder

Selskabet har fremlagt en totalentreprisekontrakt og en økonomisk oversigt i relation til opførelse af 25 lejligheder på hver ca. 106 kvadratmeter på adressen Adresse Y2, By Y1.

Af oversigten fremgår en totalpris inkl. moms på 20.022 kr. pr. kvadratmeter for Adresse Y2, By Y1, og på 19.783 for søsterselskabets ejendom.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 med 1.998.220 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabets momsgrundlag i forbindelse med salg af ejendommen Adresse Y1 27, By Y1, skal fastsættes ud fra normalværdien på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"H1 ApS skal betale moms ved salg af Adresse Y1 27 til søsterselskabet H3 ApS. Se momslovens § 4, stk. 1.

Adresse Y1 27 på 920 kvm. er solgt til H3 ApS for en samlet pris å 18.200.000 kr., hvilket svarer til en kvm. pris på 19.783 kr. inkl. moms.

Vi bemærker hertil, at selskabet ikke har betalt moms af hele vederlaget. Der er kun betalt moms af et beløb på 13.207.119 kr., moms 3.301.780 kr. i alt 16.508.899 kr. inkl. moms, hvilket svarer til en kvm. pris på 17.944 kr. inkl. moms, da selskabet har opgjort særskilte vederlag for forsikring, byggeskade, finansieringsomkostninger og tinglysningsafgifter, som er holdt uden for det momspligtige vederlag.

Det er ikke korrekt. Selskabet skal beregne moms af det samlede vederlag for salget. Omkostninger til finansiering, forsikring mv. er en del af det samlede vederlag for salg af ejendommen og kan således ikke holdes uden for momsgrundlaget. Se momslovens § 27.

Køber H3 ApS skal anvende ejendommen til momsfri udlejning. Når køber skal anvende ejendommen til momsfri formål, har køber ikke fradragsret for momsen. Se momslovens § 37, stk. 1.

På tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 15. august 2017 var der interessefællesskab mellem køber og sælger, da kapitalen i begge selskaber på salgstidspunktet blev ejet af H2 ApS cvr nr. […] og A var direktør i begge selskaber.

Der er en formodning for at være interessefællesskab mellem parterne, når køber og sælger er nært forbundet gennem fælles ledelse og en af parterne har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. Se momslovens § 29, stk. 3.

Ved handel mellem interesseforbundne parter, kan salgsprisen ikke være lavere end kostprisen, når køber ikke har fuld fradragsret for momsen.

Hvis salgsprisen er lavere end kostprisen, skal vederlaget fastlægges til normalværdien. Det er hovedreglen. Hvis der ikke findes en normalværdi, skal vederlaget fastlægges til kostprisen. Se momslovens § 28, stk. 3.

Normalværdien kan defineres som det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leverancen finder sted, under frie konkurrencevilkår, skulle have betalt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet på tidspunktet for transaktionen.

Kostprisen
Ved beregning af kostprisen skal alle udgifter, der medgår til køb og fremstilling af ejendommen indgå i beregningen. Herunder udgifter til indkøb varer og ydelser, lokaleudgifter, herunder vand, varme og elektricitet, køb af arbejdsydelser, anskaffelse/afskrivning af driftsmidler og inventar m.m.

Skattestyrelsen har beregnet den samlede kostpris for opførelse af Adresse Y1 27, 29 og 31, i alt 2.780 kvm. til 63.192.536 kr. ekskl. moms. Hvilket svarer til en kvm. pris på 22.731 kr. ekskl. moms og 28.414 kr. inkl. moms.

Kostprisen pr. kvm. for opførelse af Adresse Y1 27 er således højere en salgsprisen pr. kvm. Se nedenstående sammenholdelse:

Adresse Y1 27
Salgspris incl moms pr. kvm 18.200.000
Kvm 920
Moms 3.301.780
Salgspris excl moms 14.898.220
Salgspris pr. kvm excl moms 16.194

Kostpris excl moms 63.192.536
kvm samlet 2780
Kostpris pr. kvm excl moms 22.731
Salgspris pr. kvm excl moms 16.194
Kostpris pr. kvm excl moms 22.731
Tab pr. kvm -6.537

Det samlede tab for Adresse Y1 27 udgør 920 kvm x 6.537 kr. = 6.014.040 kr. ekskl. moms.

Når prisen ved salg til et interesseforbundet selskab, der ikke har fradrag for momsen, er under kostprisen, skal afgiftsgrundlaget fastsættes til normalværdien, jf. momslovens § 29 og § 28, stk.3.

Normalværdien
Udgangspunktet er således, at selskabet skal betale moms af normalværdien af ejendommen.

Normalværdien er det beløb 3. mand vil betale for en tilsvarende leverance, jf. momslovens §28, stk. 3.

I dette tilfælde er ejendommen solgt som et salg af kapitalandele til 3. mand, idet anpartskapitalen i H3 ApS bliver solgt til et selskab uden for koncernen.

Værdien af ejendommen er på statustidspunktet pr. 30. juni 2017 angivet til 26.500.000 kr. ifølge selskabets årsrapport for perioden 1.07.2016-30.06.2017 (regnskabsåret 2016/17).

Markedsværdien for en udlejningsejendom er ikke nødvendigvis den samme som værdien af en ejendom, hvor lejlighederne bliver solgt enkeltvis. Vi finder derfor, at markedsværdien skal fastsættes til den værdi selskabet selv har angivet i årsrapporten for regnskabsåret 2016/17, hvor aktiverne er værdiansat til værdien pr. 30.06.2017.

Selskabet har i årsrapport for 2016/17 anført ejendommens værdi til 26.500.000 kr. Over for omverdenen har selskabet således tilkendegivet, at dette er værdien af ejendommen.

Værdiansættelsen på statustidspunktet pr. 30. juni 2017 må være i overensstemmelse med værdien på tidspunktet for den faktiske ejendomsoverdragelse den 15. august 2017, eftersom værdiansættelsen er sket inden for den periode, hvor ejendommen handles. Værdien i årsrapporten er således den aktuelle værdi af ejendommen på salgstidspunktet for salget af Adresse Y1 27 fra H1 ApS til H3 ApS.

Vi bemærker endvidere, at koncernens salg af samtlige anparter i selskabet H3 ApS den 5. september 2017, med closing den 15. august 2017, sker umiddelbart efter, at årsrapporten for 2016/17 er godkendt på selskabets generalforsamling den 4. september 2017 og A ved underskrift på årsrapporten erklærer, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 2017.

Der går således kun én dag mellem selskabets godkendelse af værdien af ejendommen på generalforsamlingen til koncernens salg af selskabet H3 ApS.

At H3 ApS straks efter overtagelsen af ejendommen og umiddelbart inden selskabssalget foretager en opskrivning af ejendommens værdi med 8.300.000 kr. (svarende til 6.640.000 kr. ekskl. moms) underbygger, at prisfastsættelsen mellem de to koncernforbundne parter var for lav.

Selskabssalget umiddelbart efter opskrivningen viser, at en ekstern part er villig til at betale den opskrevne værdi på 26.500.000 kr. for ejendommen.

Normalværdien er i momslovens § 28, stk. 3 defineret som "hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet."

Normalværdien for ejendommen er derfor, i overensstemmelse med denne definition, den værdi på 26.500.000 kr., som selskabet selv har værdiansat ejendommen til og som køber af kapitalen i selskabet H3 ApS faktisk også var villig til at betale for selskabet. Se endvidere SKM2005.39.VLR hvor Vestre Landsret fandt, at afgiftsgrundlaget skulle fastsættes til det beløb, som virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab.

Ved værdiansættelse af ejendommen, har selskabet i øvrigt netop taget hensyn til, at der er tale om en ejendom, som er egnet til brug som udlejningsejendom.

Det fremgår af årsrapporten for 2016/17, hvor selskabet under anvendt regnskabspraksis skriver, at "Dagsværdien opgøres på grundlag af en normalindtjeningsmodel med udgangspunkt i en systematisk vurdering af den enkelte ejendoms forventede afkast." Værdiansættelsen i årsrapporten afspejler således, at værdiansættelsen af en udlejningsejendom er anderledes end værdiansættelsen af en ejendom, hvor lejlighederne skal sælges enkeltvis.

I overensstemmelse hermed anser Skattestyrelsen værdiansættelsen på 26.500.000 kr. for Adresse Y1 27, By Y1 for at være lig med normalværdien.

Skattestyrelsen har derfor til hensigt at fastsætte momsgrundlaget til 26.500.000 kr. inkl. moms, jf. momslovens § 29, stk. 1 og 28, stk. 3.

Momsen kan herefter beregnes til 26.500.000 kr. x 20 % = 5.300.000 kr.

Differencen mellem Skattestyrelsens beregning af momsbeløbet og selskabets momsangivelse af salget udgør:

Beløb inkl. moms Moms
Normalværdi 26.500.000 5.300.000
Selskabets angivelse 18.200.000 3.301.780
Difference 1.998.220

Selskabets salgsmoms forhøjes med 1.998.220 kr. vedrørende salg af Adresse Y1 27 i august måned 2017, hvor ejendomsretten overgår til køber.

Se momslovens § 23, stk. 1, hvoraf det fremgår, at momsen indtræder på leveringstidspunktet, hvilket i dette tilfælde er den 15. august 2017, hvor ejendomsretten overgår til køber.

Momsen forfalder således kun på faktureringstidspunktet, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Se momslovens § 23, stk. 2.

I dette tilfælde er fakturaen først udskrevet næsten 2 måneder efter leverancen, og kan således ikke anvendes som angivelsestidspunkt for momsen.

Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens forslag kan opdeles i følgende synspunkter/oplysninger:

1. Salget af ejendommen er slet ikke omfattet af momslovens § 29, da bestemmelsen har til hensigt at imødegå misbrug af momslovgivningen. At salget sker til under kostpris skyldes ikke en misbrugshensigt, men uforudseelige budgetoverskridelser.
2. Hvis momsgrundlaget skal fikseres til normalværdien efter momslovens § 29, er det normalværdien på det tidspunkt, hvor aftalen om købet af ejendommen indgås og ikke på det momsmæssige leveringstidspunkt
3. Salget af anparterne til G5 ApS sker ikke i samme led som salget af ejendommen, hvorfor salgsprisen på anparterne ikke umiddelbart kan anvendes ved fastsættelsen af normalværdien. De alternative salgspriser, selskabet har fremlagt, bør anvendes.
4. Et fremlagt eksempel på en kostpris på et tilsvarende byggeri

Skattestyrelsen er ikke enig i disse synspunkter, hvilket vi vil begrunde nedenfor.

Ad 1) Forholdet er ikke omfattet af momslovens § 29 da der ikke er tale om svig/misbrug
I har refereret til Skatteministerens svar på spørgsmål 1-5 af 17. januar 2008 i tilknytning til vedtagelse af reglerne om moms ved handel mellem interesseforbundne parter.

Skattestyrelsen er ikke enig i jeres fortolkning.

Det fremgår direkte af Skatteministerens svar på spørgsmål 1, sidste afsnit, at "det nu fremsatte forslag - ud over lukke hullet i lovgivningen - at svig i relation til de foreslåede regler forebygges, idet der vil blive tale om obligatoriske og objektive regler." (Skattestyrelsens understregning).

Det er således alene det rent objektivt konstaterbare forhold, at vederlaget er under kostprisen, som udløser fikseringen af momsgrundlaget.

Se eksempelvis også SKM2015.672.LSR hvoraf fremgår:
"Momssystemdirektivets artikel 80, stk. 1, bestemmer, at medlemsstaterne for at forebygge moms-svig eller momsunddragelse ved interessefællesskab i visse nærmere angivne tilfælde kan fastsætte, at beskatningsgrundlaget (momsgrundlaget) svarer til normalværdien.
Henvisning til momssvig og momsunddragelse angiver efter Landsskatterettens opfattelse i overensstemmelse med sædvanlig affattelse af lovbestemmelser alene baggrunden for bemyndigelsen til medlemsstaterne. Det er således ikke et krav for bestemmelsens anvendelse, at der konkret kan påvises en risiko for svig eller unddragelse. Bestemmelsen findes desuden korrekt implementeret, og der foreligger efter rettens opfattelse ikke en sådan tvivl herom, at der er grundlag for at indbringe spørgsmålet for EU-domstolen." (Skattestyrelsens understregning).

Det er således ikke lovgivers hensigt, at reglen kun gælder i tilfælde af svig eller misbrug.

Selskabet har fremlagt byggebudgetter udarbejdet i 2016. Byggebudgettet viser, at selskabet har kalkuleret med et overskud ved salg til søsterselskabet
Det er et faktum, at selskabet har solgt opgangen til en pris under kostprisen til søsterselskabet. At selskabet har budgetteret med et overskud, kan ikke tillægges betydning, når selskabet på salgstidspunktet kan konstatere, at prisen vil medføre et tab. Momslovens § 29 er en objektiv bestemmelse, hvor selskabets hensigt ikke tillægges betydning.

Det fremgår af lovforarbejderne til L 32 fremsat den 5. december 2007 i forbindelse med implementering af momslovens § 29 under Forslagets indhold at:
"Det foreslås, at der indføres en regel i momsloven om, at afgiftsgrundlaget ved leverancer mellem interesseforbundne parter er leverancens normalværdi, hvis den faktiske salgspris er fastsat så lavt, at den er under indkøbs- eller fremstillingsprisen, og modtageren ikke har fuld fradragsret for momsen. Da reglen har til formål at forebygge og hindre momsmisbrug og momssvig, anses den for at kunne indføres som en berettiget undtagelse fra skattestoppet."
Og videre:
"I ovennævnte tilfælde, hvor modtageren af ydelsen eller varen ikke har fuld fradragsret, foreslås reglen om forhøjet afgiftsgrundlag udformet objektivt og at gælde i alle tilfælde."

Alle objektive betingelser for at momslovens § 29 gælder er opfyldt: Salget af ejendommen er sket til en interesseforbunden part, som ikke har fuld fradragsret og salget sket til under kostpris.

Ad 2) Det er normalværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse og ikke det faktiske leveringstidspunkt, der skal bruges som grundlag for fiksering af momsgrundlaget

Det er Skattestyrelsen ikke enig i.

Når momsgrundlaget for en "foretaget leverance" ifølge momslovens § 29 skal fikseres, henviser bestemmelsen til momslovens § 28, stk. 3 som anvisning for, hvordan momsgrundlaget skal opgøres.

§ 28 stk. 3 fastslår at normalværdien er "hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet." (Skattestyrelsens understregning).

Der er tale om helt objektive bestemmelser, der henviser til en foretaget levering (momslovens § 29) og hvad en uafhængig kunde skulle have betalt "på dette tidspunkt" (tidspunktet for leveringen).

Ifølge momslovens § 4 forstås ved levering af en vare "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode". Og ifølge momslovens § 23 indtræder afgiftspligten "på det tidspunkt leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet)".

Der er således ingen tvivl om, at normalværdien ifølge momsloven objektivt skal fastlægges på det tidspunkt, hvor afgiftspligten ville indtræde for en tilsvarende transaktion mellem uafhængige parter, dvs. på det faktiske leveringstidspunkt. Dette gælder uanset om parterne har indgået aftalen om købet på et tidligere tidspunkt.

Værnsreglen sikrer effektivt, at interesseforbundne parter ikke via samhandel til underpriser opnår et højre momsfradrag end det køber kunne opnå, hvis leverancerne blev indkøbt hos en ikke-interesseforbunden leverandør.

Som beskrevet er momsbeskatningstidspunktet det tidspunkt, hvor varen faktisk leveres. I praksis anses faktureringstidspunktet dog for leveringstidspunktet, hvis fakturering sker i nær tidsmæssig tilknytning til overdragelsestidspunktet. Det gælder dog ikke i dette tilfælde, eftersom ejendommen overdrages i august 2017, mens faktureringen/momsangivelsen først sker i oktober måned 2017.

De afgørelser selskabet har fremhævet til belysning af leveringstidspunktet omfatter ydelser og er således ikke relevante ved fastlæggelse af leveringstidspunktet for varer (fast ejendom).

Momsnævnsafgørelse TfS1997.707 handler om, hvilken momsperiode ejendomsmæglersalær skal medregnes til den momspligtige omsætning. Sagen omhandler altså levering af ydelser. Leveringstidspunktet for varer er i momsloven positivt fastlagt til tidspunktet, hvor retten til som ejer at råde over den fysiske vare overgår til køber. Der gælder et andet lovfastsat leveringstidspunkt for ydelser, idet levering af ydelser har en anden natur, hvor det ikke giver mening at tage udgangspunkt i overdragelsen af en råderet. Hvis denne fortolkning blev anvendt på nærværende sag, skulle selskabet have betalt moms af ejendomssalget allerede i 2016, hvor købsaftalen er indgået. På det tidspunkt er ejendommen ikke opført og køber har hverken betalt eller fået råderet over ejendommen. H1 ApS har også først betalt moms af handlen i 2017. Som revisor har anført i relation til den regnskabsmæssige opgørelse, fandtes der ikke et aktiv i 2016, som kunne apportindskydes i et selskab.

Skattestyrelsen finder heller ikke, at leveringstidspunktet for fast ejendom kan sammenholdes med bestemmelserne om udleje af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af de sidste lejebeløb eller afdrag (leasingydelser). Se momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Ved leasing med købepligt opnår leasingtager netop rådighed over aktivet allerede fra leasingperiodens start. Modsat nærværende sag, hvor køber først får rådighed over ejendommen ved ejendomsrettens overgang i 2017.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke noget tilfældigt ved, at det faktiske overdragelsestidspunkt danner grundlag for momspligtens indtræden, da køber fra overdragelsestidspunktet kan råde over ejendommen. Det er derfor ikke relevant at inddrage kriterierne for sondring mellem byggeri for egen eller fremmed regning, jf. SKM2003.123.HR.

Skattestyrelsen fastholder, at retten til at råde over ejendommen overgår i august måned 2017, og at det er normalværdien på dette tidspunkt, der er momsgrundlaget ifølge momslovens § 29 og 28, stk. 3. I den forbindelse bemærker vi - uden at dette har afgørende betydning for den momsmæssige vurdering - at selskabet selv har oplyst overfor Skattestyrelsen, at de anser det endelige leveringstidspunkt, som er den 15/8 2017, for det endelige overdragelsestidspunkt, både regnskabsmæssigt og skattemæssigt.

Vi bemærker endeligt, at der faktisk allerede i 2016, var en uafhængig køber, der var villig til at betale 26.500.000 kr. for ejendommen. Det fremgår af den betingede anpartsoverdragelsesaftale, som Skattestyrelsen har modtaget i høringsfasen. Af præamblen i anpartsoverdragelsesaftalen fremgår, at det eneste formål i H3 ApS er at eje og udleje Ejendommen, der består af 15 ejerlejligheder til helårsbeboelse. Videre fremgår, af punkt 4.1.4, at foreløbig overdragelsesbalance er fastsat ud fra den forudsætning, at værdien af anparterne opgøres på grundlag af en værdiansættelse af Ejendommen (investeringsejendommen) på DKK 26.500.000 kr. inkl. moms (…)

Ad 3) Salget af anparterne til G5 ApS sker ikke i samme led som salget af ejendommen, hvorfor salgsprisen ikke umiddelbart kan anvendes ved fastsættelsen af normalværdien.
Skattestyrelsen har sat "normalværdien" af ejendommen til den værdi koncernen selv har værdiansat ejendommen til i årsrapporten pr. 30. juni 2017. Efter Skattestyrelsens opfattelse er den værdiansættelse af ejendommen, som fremgår af årsrapporten for H3 ApS for regnskabsåret 2016/17 et godt udgangspunkt for fastlæggelsen af "normalværdien".

Direktør A har ved sin underskrift på regnskabet skrevet under på, at det er direktionens opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 2017.

Selskabets uafhængige revisor har ligeledes i sin påtegning og med sin underskrift bekræftet, "at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og den finansielle stilling pr. 30. juni 2017 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 7. juni 2016 - 30. juni 2017 i overensstemmelse med årsregnskabsloven."

Overdragelsen af ejendommen sker 15. august 2017 og dermed tidsmæssigt tæt på det tidspunkt, hvor ejendommen værdiansættes i årsrapporten.

Vi finder også, at salget netop sker i samme led. H3 ApS køber hele ejendommen med henblik på udlejning. Det samme gør G5 ApS.

Det er reelt ejendommen, som G5 ApS køber, eftersom det eneste formål i H3 ApS er at eje og udleje ejendommen og ejendommen er selskabet eneste aktiv. At anparterne faktisk sælges til en pris, der afspejler den værdi ejendommen er opført til i regnskabet underbygger således, at værdien i årsrapporten er udtryk for normalværdien. Det er den værdi koncernen reelt opnår ved salg af ejendommen/anparterne til 3. mand. Det fremgår også af de bemærkninger selskabet har fremsendt til belysning af de faktiske forhold, at det reelt er ejendommen, der har været udbudt til salg i foråret 2016, hvor det blandt andet blev drøftet den 10. maj 2016, at handlen skulle foregå i selskabsform. Allerede i 2016 var ejendommen værdiansat til 26.500.000 kr. ifølge Anpartsoverdragelsesaftalen af 6.9.2016, punkt 4.1.4.

Selskabet har indsendt oversigt over salgspriser for ejerlejligheder i [bydel] for perioden 01.01.2016 til 21.06.2016. Gennemsnitsprisen for disse lejligheder er på 21.802 kr. pr. m2.
Efter Skattestyrelsens opfattelse kan priserne for 2016 ikke lægges til grund for fastlæggelse af normalværdien, når ejendommen er solgt i 2017.

Statistik oplysningerne (trukket af Skattestyrelsen på internettet den 4. januar 2019) fra G7 for perioden 1. kvartal 2016 til 3. kvartal 2017 for ejerlejligheder i By Y1 viser, at der er sket store prisstigninger på ejerlejligheder i By Y1 fra 2016 til 2017.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at prisen i årsrapporten bedst udtrykker markedsværdien, også set i lyset af, at 3 mand faktisk betaler den pris for ejendommen ved køb af anparterne i efteråret 2017.

Værdiansættelsen i årsrapporten for 2016/17 på 26.500.000 for 920 m2 svarer til en m2 pris på 28.804 kr. pr. m2. Det svarer omtrent til salgsprisen for de øvrige lejligheder i samme boligblok, hvor gennemsnitsprisen for opgang Adresse Y1 29 er på 27.646 kr. pr. m2 og Adresse Y1 31 er på 28.571 kr. pr. m2. Lejlighederne i begge opgange er solgt i efteråret 2017, altså også på samme tidspunkt som salget til H3 ApS. Ifølge statistikoplysningerne er m2 prisen på ejerlejligheder i By Y1 på 32.263 i 3. kvartal 2017 og altså højere end prisen i selskabets årsrapport.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at kostprisen på opførelse af ejendommen er 28.414 kr. pr. m2. Hvis der ikke fandtes en normalværdi, ville det være kostprisen, der skulle anvendes som momsgrundlag.

Ad 4) Selskabet har fremlagt et eksempel på en kostpris på et tilsvarende byggeri
Selskabet har fremlagt en oversigt over udgifterne til opførelse af et lignende projekt i By Y1 bestående af 25 lejligheder, hvor m2 prisen er på 20.022 kr. Selskabet sammenligner m2 prisen på 20.022 kr. med m2 prisen på 19.783 kr. vedrørende salg til søsterselskabet H3 ApS.

Skattestyrelsen finder ikke, at m2 prisen på 20.022 kr. for opførelsen udtrykker en normalværdi, defineret som "hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet".

For det første er der tale om kostpris for opførelsen og ikke en videresalgspris af en udlejningsejendom. I nærværende sag er der solgt en færdig ejendom.

For det andet er entrepriseaftalen indgået i november 2015, altså næsten 2 år før salget til søsterselskabet.

Sammenfatning:
· Momsbeskatningstidspunktet er leveringstidspunktet, forstået som det tidspunkt, hvor den faktiske ret til at råde over ejendommen overgår til køber, i dette tilfælde den 15. august 2017, jf. momslovens § 4 og 23, stk. 1.

· Når kostprisen faktisk overstiger salgsprisen ved handel mellem interesseforbundne selskaber, skal momsgrundlaget fastsættes til normalværdien af en tilsvarende leverance på tidspunktet for leveringen, jf. Momslovens § 29 og 28, stk. 3. Bestemmelsen er objektiv og selskabets hensigt tillægges ikke betydning i den forbindelse.

· Den værdi selskabet har opgjort ejendommen til i årsrapporten for regnskabsåret 2016/17 på 26.500.000 kr. og faktisk opnår ved salg af ejendommen/anparterne til 3. mand er udtryk for normalværdien.

Skattestyrelsens endelige afgørelse
Skattestyrelsen fastholder, at der skal fastsættes en normalværdi, på det tidspunkt hvor ejendomsretten overgår til køber H3 ApS den 15. august 2017, da handlen er foretaget mellem interesseforbundne parter og køber af ejendommen ikke har momsfradrag. Se momslovens 28, stk. 3, jf. § 29.

Normalværdien udgør den pris ejendommen er optaget til i selskabets årsrapport pr. 30. juni 2017 på 26.500.000 kr. og den pris selskabet faktisk opnår ved salg af ejendommen/anparterne til 3. mand."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at forhøjelsen skal bortfalde.

Til støtte herfor har selskabet den 18. marts 2019 bl.a. anført følgende:

"Vores opfattelse:

1. Salget af ejendommen er slet ikke omfattet af momslovens § 29, da bestemmelsen har til hensigt at imødegå misbrug af momslovgivningen. At salget sker til under kostpris skyldes ikke en misbrugshensigt, men uforudseelige budgetoverskridelser.
2. Hvis momsgrundlaget skal fikseres til normalværdien efter momslovens § 29, er det normalværdien på det tidspunkt, hvor aftalen om købet af ejendommen indgås og ikke på det momsmæssige leveringstidspunkt
3. Salget af anparterne i det købende selskab (til G5 ApS) sker ikke i samme led som salget af ejendommen, hvorfor salgsprisen på anparterne (til G5) ikke umiddelbart kan anvendes ved fastsættelsen af normalværdien. De alternative salgspriser, selskabet har fremlagt, bør anvendes.
4. Et fremlagt eksempel på en kostpris på et tilsvarende byggeri viser, at de priser, som er anvendt i forbindelse med overdragelsen, er markedskonforme.

Opførelsesfasen har været præget af mangelfuld byggestyring og udfordringer med finansieringen. Det har resulteret i, at byggeriet er blevet væsentligt dyrere end budgetteret. Budgettet er udarbejdet i 2016 og har dannet grundlag for købsaftalen. H1 ApS har i februar 2016 budgetteret med et overskud ved salg af opgangen til søsterselskabet H3 ApS.

Normalværdien skal fastsættes på tidspunktet for indgåelse af købsaftalen i 2016. Selskabet er ikke enig i, at momsgrundlaget først skal opgøres på ejendommens overdragelsestidspunkt i august 2017.

Normalværdien

"Momslovens regler om interessefællesskab i § 29 er værnsregler, der skal sikre mod omgåelse. Af det bagvedliggende momsdirektivs artikel 80 fremgår således, at medlemsstaterne for at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der er ……

I Danmark er reglerne som nævnt implementeret i § 29, men som en generel bestemmelse, der er uafhængig af parternes formål med at fastsætte en pris på en leverance, som er lavere end kostpris. Ikke desto mindre lægges der stor vægt på, hvorvidt der er tale om misbrug, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 1-5 af 17. januar 2008 i tilknytning til, at reglerne om handel mellem interesseforbundne parter blev vedtaget.

Af svaret på spørgsmål 1 fremgår blandt andet:

Der er og har altid været regeringens politik at lukke skattehuller, således forstået, at hvis man bliver opmærksom på, at der er noget, der kan udnyttes - mod hensigten i lovgivningen- så skal man selvfølgelig gribe ind, hvis man kan. Regeringen anser salg til interesseforbundne parter til en pris under indkøbs- eller fremstillingsprisen for at være et misbrug af momsreglerne og udgøre et hul, idet virksomheder gennem indretning af deres forretningsmetode, i realiteten selv bestemmer, hvor meget moms der skal betales til staten.

I nærværende sag er Adresse Y1 27 solgt til søsterselskaber til 18.200.000 kr. Denne pris er fastsat med udgangspunkt i de fremlagte budgetter med tillæg af en internt fastsat avance på 6%. På tidspunktet for indgåelse af aftalen mellem parterne er salget gennemført til en pris, der overstiger indkøbs-/fremstillingsprisen.

Efterfølgende påløber en række uforudsete omkostninger, jf. beskrivelsen heraf, hvilket fører til, at overdragelsen i realiteten sker til en værdi, der er lavere end indkøbs-/fremstillingsprisen. Dette kunne ikke forudses af H1 ApS.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at der ikke er noget element af misbrug eller unddragelse i nærværende sag, og at en vurdering af den aftalte salgspris og de fremlagte budgetter bør føre til, at der ikke rejses krav efter reglerne om interesseforbundne parter.
I denne vurdering må også indgå, at der er tale om en enkeltstående transaktion, og ikke en gentagen udnyttelse af momsreglerne.

Hvis det fastholdes, at der ikke indgår en vurdering af misbrug/omgåelse ved brug af reglerne, opstår spørgsmålet om, hvilken værdi, der skal lægges til grund ved beregning af moms. Der skal som udgangspunkt skal fastsættes en normalværdi, jf. momslovens § 28, stk. 3 (hovedreglen).

Spørgsmålet er fra hvilket tidspunkt der skal ske en vurdering af normalværdien, herunder af sammenlignelige salgspriser for tilsvarende byggerier.

Udgangspunktet er, at momsbeskatning skal ske på det tidspunkt, hvor en vare eller ydelse leveres, jf. ML § 23, stk. 1.

Reglerne om interessefællesskab er baseret på Momsdirektivets artikel 80 og findes i momslovens § 29. Af § 29, stk. 1, følger, at afgiftsgrundlaget fastsættes i overensstemmelse med ML § 28, stk. 3, når der er interessefællesskab mellem leverandør og aftager, og når dette interessefællesskab har påvirket den modværdi, som aftager skal betale.

Efter § 28, stk. 3, udgør afgiftsgrundlaget det beløb, som en kunde i samme omsætningsled, som det hvori leveringen af varer og ydelser finder sted under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt til en selvstændig leverandør her i landet (normalværdien).

Denne formulering vil som udgangspunkt føre til, at der skal findes en pris på den solgte vare, som svarer til den pris, som en selvstændig leverandør skulle have betalt på det tidspunkt, hvor levering af varen/ydelsen er fundet sted.

Bestemmelsen tager ikke selvstændig stilling til, hvornår dette tidspunkt er, og det må derfor antages, at hovedreglen må lægges til grund.

I en afgørelse fra Momsnævnet slog nævnet imidlertid fast, at en ejendomsmæglerydelse anses for at være leveret på det tidspunkt, hvor der er indgået en gensidigt bindende aftale mellem sælger og køber (slutseddel). Det bemærkes, at mæglerydelsen er leveret over en længere periode, og at man ved den trufne afgørelse har ønsket at finde et tidspunkt, hvor mæglerens salær er sikret. Ikke desto mindre er der tale om en situation, hvor leveringsstedet "flyttes" til det tidspunkt, hvor mægleren har medvirket til indgåelse af en bindende aftale mellem parterne, uden at dette tidspunkt kan siges at være udtryk for det tidspunkt, hvor mægleren rent faktisk har udført sine ydelser.

Tilsvarende er det kutyme, at man i tilknytning til fast ejendom netop anvender en gensidigt bindende aftale som grundlag for den momsmæssige vurdering i relation til spørgsmålet om egen eller fremmed regning. Dette skal blandt andet ses i sammenhæng med, at det faktiske overdragelsestidspunkt er "tilfældigt" og i forbindelse med nybyggeri kan undergå forsinkelser mv., hvorfor der har været behov for et mere sikkert kriterium. Derfor anses en aftale om salg af et byggeprojekt, hvor der er indgået bindende aftale om gennemførelse af projektet før arbejdet er påbegyndt, for at være omfattet af reglerne om fremmed regning, mens det omvendt er efter egen regning, hvis byggeprojektet (sokkelstøbning) er indledt før der foreligger en gensidigt bindende aftale, se hertil SKM2003.123.HR.

Når der skal findes en sammenlignelig værdi, må der efter vores opfattelse tages udgangspunkt i det tidspunkt, hvor der er indgået en gensidigt bindende aftale mellem køber og sælger. Dette tidspunkt ligger fast, og kan danne grundlag for de nødvendige undersøgelser af prisniveau mv. I den sammenhæng skal det bemærkes, at sælger jo skal have en realistisk mulighed for at fastsætte en normalværdi, inden den faktiske overdragelse af en ejendom, idet momsgrundlaget skal være opgjort i forbindelse med selve overdragelsen.

Samtidig finder vi, at det er foreneligt med § 23, stk. 1. På samme måde vil leveringstidspunktet for en leasingaftale, der er indgået med en klausul om at køber er såvel berettiget som forpligtet til at overtage leasinggenstanden ved aftalens ophør, og hvor der derfor er tale om et salg på afbetaling, være det tidspunkt, hvor leasingaftalen er gensidigt bindende.

Byggebudget

Der er som nævnt indledningsvis udarbejdet et byggebudget i februar 2016. Ifølge budgettet er opførelsesudgiften på m2 10.180 kr. pr. m2 eksklusive moms. Denne pris rundes op til 10.500 kr. pr. m2 og tillægges styringshonorar på 6 %, som er den kalkulerede fortjeneste for H1 ApS ved salg til søsterselskabet. Selskabet har budgetteret med en avance på i alt 813.348 kr. eksklusive moms.

Selve handlen og vurdering af led
Selskabet bliver stiftet ved kontant indskud og ejendommen bliver efterfølgende overdraget. Stiftelsen sker før der er underskrevet en anpartsoverdragelsesaftale. Og i den forbindelse er det værd at bemærke, der ved overdragelsen af ejendommen til selskabet er tale om salg af ejendom i første led og på armslængde vilkår med intern koncernavance og til en pris, der er sammenlignelig med priser på tilsvarende ejendomme i nærområdet. Normalværdien definerer SKAT således: Hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Salget af det købende selskab er salg i andet led, hvorfor denne værdi ikke umiddelbart kan anvendes ved fastsættelsen af normalværdien, hvilket Skattestyrelsen har argumenteret for. Det er tilsvarende værd at bemærke, at der samtidig er tale om overdragelse af en ejendom på projektstadiet, hvor der endnu ikke er modtaget byggetilladelse. Det, der eksisterer i denne periode, er et ubebygget grundstykke, nogle tegninger samt et prospektmateriale (Design program […]).

Da der således ikke er noget virkeligt at forholde sig til, er anpartsoverdragelsesaftalen også forsynet med en række betingelser, herunder punkt 9.1. Her fremgår det blandt andet: "at køber gennemfører en for Køber tilfredsstillende juridisk, teknisk og økonomisk due diligence vedrørende Selskabet og Ejendommen, hvilket skal være afklaret eller frafaldet af køber senest 5 hverdage efter, at sælger til køber har fremsendt det materiale, køber har anmodet om at modtage." I denne bemærkning ligger, at når (eller hvis) det lykkes for sælger at få opført den pågældende ejendom, som vi på underskriftstidspunktet forventer, at han kan, så skal ejendommen kunne holde til en juridisk gennemgang - dette betyder blandt andet, at der skal foreligge alle godkendelser fra det offentlige, herunder byggetilladelse, skøder skal være lyst korrekt og være anmærkningsfrie, ingen ikke aftalte pantsætninger m.v. Den skal også kunne holde til en teknisk gennemgang, hvilket vil sige, at ejendommen skal være opført efter forskrifterne og i overensstemmelse med det udbudsmateriale, som forelå på underskriftstidspunktet, den skal have alle tilladelser fra myndighederne, herunder ibrugtagningstilladelse, den skal være uden væsentlige fejl og mangler samt alt i alt fremstå som nyopført udlejningsejendom opdelt i ejerlejligheder. Endelig skal den også kunne holde til en økonomisk gennemgang, således at bogføringen og regnskabsmaterialet skal gennemgås af købers repræsentant og godkendes, ligesom der ikke må have været uvedkommende aktiviteter i selskabet, som skal overdrages. Der er således rigtig mange muligheder for, at noget går galt, og købet ikke gennemføres. Formuleringen i betingelsen er meget løs og bred, og køber har rige muligheder for at gøre indsigelser og gå fra handlen. Om disse indsigelser er stærke nok til at køber ophæver aftalen, er det min opfattelse, at det vil ende i en retssag, hvor domstolene i sidste ende vil afgøre sagen. Handlen brydes også, såfremt sælger rent faktisk ikke er i stand til at opføre en ejendom, og såfremt sælger går i stå på grund af økonomiske vanskeligheder eller en større håndværker går konkurs under byggeriet eller der sker andet uventet. I så fald vil købsaftalen aldrig blive effektueret. I nærværende sag trak det mere end 6 måneder længere ud med at få byggetilladelse, og det bevirkede, at handlen først blev closet i august 2017, hvor det var forventet, at dette ville ske senest i maj måned 2017. Samtidig var der en del mangler ved byggeriet, dog ikke nok til at køber hævede handlen, men nok til at der har været en del drøftelser efterfølgende.
Vi har til Skattestyrelsen vedhæftet dokumentationsmateriale omkring salgspriser for ejerlejligheder i [bydel] for perioden 01.01.2016 til 21.06.2016. Det bemærkes, at der er tale om en række ejerlejligheder i samme størrelse som de overdragne lejligheder, alle i nærområdet og sammenlignelige med de lejligheder, som skal opføres efter overdragelsen af projektet. Oplysningerne er taget fra G7. Her fremkommer er m2 pris på kr. 21.802 i gennemsnit. Ejerlejlighederne, som skal til at opføres, er overdraget til H3 ApS til en m2 pris på kr. 19.783.

Oplysningerne fra G7 omhandler salgspriser på salg af enkeltstående lejligheder i første led.

Vi kan tilføje, at der jo i denne handel er tale om overdragelse af 12 enheder samlet, hvor m2 prisen på kr. 21.802 drejer sig om salg af enkelte lejligheder, hvor man må forvente en højere pris pr. enhed, end hvis der er tale om et samlet salg.

Vi har tillige til Skattestyrelsen indsendt en totalentreprisekontrakt mellem et ejendomsselskab (bygherre) og en totalentreprenør. Ifølge totalentreprisekontrakten er der opført 25 lejligheder i samme område i By Y1. Udgifterne til de 25 lejligheder er opgjort til kr. 20.022 pr. m2 (incl. moms). Totalentrepriseaftalen er indgået den 18. november 2015. Selskabet nævner til sammenligning, at m2 prisen ved overdragelse til H3 ApS er kr. 19.783 pr. m2.

Afrunding:

Vi skal således fastholde vore bemærkninger:

Salget af ejendommen er slet ikke omfattet af momslovens § 29, da bestemmelsen har til hensigt at imødegå misbrug af momslovgivningen. At salget sker til under kostpris skyldes ikke en misbrugshensigt, men uforudseelige budgetoverskridelser.

Hvis momsgrundlaget skal fikseres til normalværdien efter momslovens § 29, er det normalværdien på det tidspunkt, hvor aftalen om købet af ejendommen indgås og ikke på det momsmæssige leveringstidspunkt

Salget af anparterne til G5 ApS sker ikke i samme led som salget af ejendommen, hvorfor salgsprisen på anparterne ikke umiddelbart kan anvendes ved fastsættelsen af normalværdien. De alternative salgspriser, selskabet har fremlagt, bør anvendes.

Et fremlagt eksempel på en kostpris på et tilsvarende byggeri viser, at overdragelsespriserne pr. m2, som er anvendt i handlen fra H1 ApS til H3 ApS stort set svarer til disse, som er på arms længde vilkår."

Selskabet har den 31. august 2021 anført følgende:

"1. Historik knyttet til ejendommen
Vi finder det i lyset af den afgørelse, som er truffet af Skattestyrelsen, indledningsvist relevant at give en mere præcis beskrivelse af baggrunden for, at ejendommen, som denne sag omhandler, først overdrages til et selskab, hvorefter selskabet sælges til tredjemand. Dette forklarer efter vores opfattelse forløbet og baggrunden for, at handlen i det hele taget fandt sted.

Forløbet
G8 ApS var oprindeligt interesseret i at købe udvalgte arealer af et større udviklingsområde på ca. 40.000 etagemeter. Udarbejdelsen af lokalplansforslaget var igangsat den 23. marts 2010.

Konkret var G8 ApS interesseret i at købe et specifikt areal til rækkehuse og et specifikt areal til et dagligvareområde. Selskabet havde sikret sig finansiering til disse to områder. At afkøbe det fulde område til en pris på over 80 mio. kr. var for stor en byrde at løfte finansieringsmæssigt for selskabet.

Der pågik herpå forhandlinger i over et år mellem udvikler og selskabet, hvor G8 ApS ikke rigtigt kunne få lov til at købe området. Det viste sig herefter, at G8 ApS ikke kunne få lov til at købe de pågældende arealer, fordi sælger ikke kunne komme igennem med udstykning af området, og det dermed ikke var muligt at udskille de to ønskede områder.
G8 ApS havde imidlertid mulighed for at hjælpe sælger med finansieringen, og det blev derfor aftalt, at G8 ApS eller ordre skulle købe området i takt med, at det kunne sælges, mod, at der fra Købers side blev bistået med finansiering af omkostningerne til byggemodning.

I 2014 indgik G8 ApS eller ordre som konsekvens heraf en aftale med G9 A/S og G10 ApS (Sælgerne). Se vedlagte Bilag 1.1, Handelsgrundlag vedrørende overdragelse af byggeretter.

I henhold til aftalen skulle Køber (G8 ApS) konkret tilvejebringe, igangsætte og finansiere den overordnede byggemodning på arealet, og G8 ApS eller ordre skulle overtage/købe specifikke områder.

Den 26. august 2015 blev lokalplanen for området (Lokalplan nr. […]) vedtaget. Planen blev offentliggjort den 30. september 2015.

· Udarbejdelse af lokalplanforslag igangsat (23.03.2010)
· Lokalplanforslaget godkendt til offentliggørelse (21.01.2015)
· Offentlig høringsperiode (04.02.2015 - 01.04.2015)
· Endelig vedtagelse af lokalplan (26.08.2015)
· Endeligt vedtaget lokalplan offentliggjort, ikrafttræden (30.09.2015) (…)

Kun få dage efter offentliggørelsen og dermed ikrafttrædelsen gik såvel G9 A/S og G10 ApS konkurs (fristdag 2. oktober 2015 og konkursdag 5. oktober 2015).

Konkursen betød, at det var nødvendigt at indlede en dialog med kurator i sagen, hvilket blev kompliceret af, at der mellem G8 ApS og kurator var uenighed om, hvad aftalen reelt dækkede i forhold til køberetter.

Der blev i forlængelse af denne dialog indgået en forligsaftale i november 2015 mellem kurator og G8 ApS eller ordre, hvorved Køber skulle afkøbe blandt andet det område, som denne sag omhandler. Se vedlagte Bilag 1.2, Forligsaftale mellem G10 ApS under konkurs, og G9 A/S under rekonstruktion og G8 ApS.

I "eller ordre" klausulen indtrådte H1 ApS som Køber for så vidt angår del nr. […] og […] (delområde […], storparcel […], byggefelt 1-2 og 1-2). Se vedlagte Bilag 1.3, Købsaftale mellem G10 ApS under konkurs og H1 ApS. Det var på dette tidspunkt hensigten, at alle byggeretterne skulle sælges ud af selskabet, da der ikke var fuld finansiering på plads henset til, at afkøbet var større end forventet. Selskabet kunne således økonomisk ikke længere selv opføre boliger på området.

I forbindelse med forsøget på frasalg af byggeretter rettede en ejendomsmægler (R1) uopfordret henvendelse til H1 ApS med henblik på at få H1 ApS til at opføre boliger i eget regi med henblik på salg. Mægleren mente, at han kunne bistå med at skaffe finansiering til projektet (ca. 100 mio. kr). Hos H1 ApS følte man sig ikke overbevist om, at det lod sig gøre grundet en række andre omstændigheder, men indvilligede i at lade mægleren gøre et forsøg. Det lykkedes for mægleren at låne kapitalen fra G11, og mægleren gjorde sig derfor naturligvis også berettiget til fuldt salær.

Efter finansieringen var på plads gik H1 ApS i gang med at igangsætte og opføre de to opgange med henblik på salg. Den tredje opgang vil selskabet på dette tidspunkt gerne beholde til egen udlejning, og planlagde derfor at sælge den over i et andet selskab (H3 ApS), hvorfra den kunne udlejes.

Igen åbnede en ejendomsmægler (R2) uopfordret op for en interessant mulighed. Denne gang en mægler, der mente, at han havde en Liebhaverkunde, der akut gerne ville placere kapital. Konkret ville mægleren derfor gerne vide om, H1 ApS er villig til at sælge opgangen, der var tilsigtet opførelse til udlejningsformål, i selskabsform, hvis den kunne sælges for 26,5 mio. kr.

Den høje købspris, som mægleren mente at kunne sælge ejendommen til, var højst overraskende og voldsomt attraktiv, så det besluttedes at lave et prospekt på opgangen og udbyde den til salg. Købers villighed til at betale den høje pris var tilsyneladende, at Køber netop var gået glip af en anden handel og derfor havde behov for at placere sine midler andetsteds.

På baggrund af prospektet indgik man en aftale med G5 ApS om dennes køb af kapitalandelene i H3 ApS.

Det var således på intet tidspunkt planlagt i forløbet, at ejendommen (opgangen) skulle sælges ud til tredjemand. Den skulle blot handles over i et koncernforbundet selskab til den normale værdi for en grund + entreprise, hvorefter den skulle udlejes fra dette selskab. At det var planlagt overdraget til et andet selskab i stedet for at beholde udlejningen i H1 ApS skal ses i lyset af, at det er normalt at placere sådanne udlejningsaktiviteter i "rene" udlejningsselskaber. Reelt kunne grunden lige så godt være handlet over først, hvorefter entreprisen var udført for regning af H3 ApS. Det havde givet helt samme økonomiske situation for [H3] ApS, hvilket understreger, at H3 ApS ikke havde hensigt om at misbruge momsreglerne.

2. Momslovgivningens misbrugsbegreb
Vi fremlagde på mødet den 22. juni 2021 vores påstand om, at momslovens § 29 skal fortolkes direktivkonformt og i overensstemmelse med bestemmelsens formål. Selve argumentet om, at bestemmelsen kræver reelt hensigt om misbrug blev også fremsat i selve klagen til Skatteankestyrelsen.

Det er (fortsat) vores opfattelse uomtvisteligt, at momslovens § 29 ikke kan bringes i anvendelse i den konkrete transaktion henset til, at selskabet ikke havde en hensigt om at misbruge momsreglerne, da selskabet indgik aftale med H3 ApS om salg af et grundstykke og en entreprise (opførelse af opgang).

Det forhold, at det var planlagt, at prisen skulle dække fremstillingsprisen (kostprisen) + 6 pct., viser uomtvisteligt, at der ikke lå en misbrugshensigt bag fastsættelsen af vederlagets størrelse. At byggeriet herefter mod al forventning viste sig at blive væsentligt dyrere pga. inkompetent personale, der i øvrigt blev fyret som følge heraf, stigende priser mv., kan ikke ligge selskabet til last.

At momslovens § 29 kræver en misbrugshensigt for at kunne bringes i brug af myndighederne, er efter vores klare vurdering indlysende. Denne misbrugshensigt er ganske vist ikke inkorporeret i selve lovteksten, men den er klart nævnt i forarbejder, og ses også implementeret i udlandet på mere klar facon, herunder i England og Sverige. Vi henviser i den forbindelse til uddrag fra henholdsvis den svenske og engelske momspraksis, som allerede er udleveret til Skatteankestyrelsen. Begge lande kræver, at myndighederne skal foretage en konkret vurdering af, om der foreligger en misbrugshensigt i det fastsatte vederlag, og påvise, at der ikke foreligger en legitim årsag til, at vederlaget er fastsat, som det har været tilfældet. Vi uddyber om ønsket gerne denne del nærmere.

Direktivtekst
I forhold til direktivteksten til Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem er det tydeligt præciseret i præamplens nr. 26, at bestemmelsen er indført "For at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab, fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele, bør det være muligt for medlemsstaterne under specifikke, begrænsede omstændigheder at gribe ind i forbindelse med beskatningsgrundlaget for levering af varer og ydelser samt erhvervelse af varer inden for Fællesskabet".

Herved er det præciseret, at bestemmelsen for det første kun er møntet på de situationer, hvor der er anvendt en interesseforbunden med det direkte formål at opnå en momsfordel. Det er videre præciseret, at det kun må gælde under specifikke, begrænsede omstændigheder.

I Direktivets artikel 80 er de specifikke, begrænsede situationer som udgangspunkt anført.

I et dokument dateret 16. marts 2005 fremgår det mere tydeligt, hvad der er hensigten med bestemmelsen. Se uddrag nedenfor. Dokumentet er vedlagt i sin helhed som Bilag 2.1.

(…)
Forslag til
RÅDETS DIREKTIV

"Kommissionen er derfor af den opfattelse, at det vil være mere effektivt at bekæmpe specifikke, kendte systemer ved at ændre direktivet, således at der bliver et permanent og holdbart alternativ til standardreglerne, hvis det kan retfærdiggøres, fordi der klart er tale om svig eller unddragelse."

…

"Eftersom værdiansættelsesreglen i artikel 11 i sjette direktiv er klar og udgør et af nøgleelementerne i momsen, må enhver form for fravigelse afgrænses nøje. Blandt andet overholder forslagene princippet om, at afgiftsmyndigheden ikke skal gribe ind i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for en levering som en selvfølge, men kun under særlige omstændigheder, og selv i så fald ikke rutinemæssigt.

Ifølge artiklen kan der således kun foretages en ny værdiansættelse for at undgå svig og unddragelse, og i så fald er der også andre kriterier, der skal være opfyldt.

Reglen må kun anvendes, når parterne er forbundne med hinanden, og når dette og ikke påviselige kommercielle årsager har ført til en anden værdi end den sædvanlige normalværdi.

…

"Endelig må reglen ikke anvendes, hvis der ikke er en betydelig forskel mellem normalværdien og leveringens værdi, eller hvis det kan påvises, at leveringen er tilgængelig for den samme modværdi for andre, som ikke er forbundet med hinanden ifølge definitionen."

Til underretning for Folketingets Europaudvalg udarbejdede Skatteministeriet videre et grundnotat om forslaget (KOM(2005)89. Notatet er vedlagt som Bilag 2.2.

Af grundnotatet fremgår det på side 3;

"Med forslaget får medlemslandene mulighed for at gennemføre en regel om værdiansættelse af leveringer, hvor køber og sælger er interesseforbundne. Der er tale om en beregnet markedspris som momsgrundlag. Der kan kun foretages en ny værdiansættelse for at undgå svig og unddragelse under særlige omstændigheder, herunder, at parterne er interesseforbundne, og at dette forhold - i modsætning til en påviselig kommerciel årsag, som f.eks. tilbud - der har ført til en anden værdi end den sædvanlige normalværdi."

..

"Anvendelsesområdet for en ny værdiansættelse er således begrænset. Reglerne kan ikke benyttes i forbindelse med almindelige dagligdags transaktioner, men kun for et meget lille antal transaktioner inden for særlige kategorier og under særlige omstændigheder. Med de i forslaget fastsatte kriterier kan en ny værdiansættelse heller ikke komme på tale for varer og ydelser, der er sat under kostprisen som del af et salgsfremstød, salg af ødelagte lagervarer eller ophørsudsalg mv."

Der er således i forhold til momslovens § 29 ingen tvivl om;

• At bestemmelsen ikke må anvendes rutinemæssigt
• At bestemmelse kun kan anvendes, hvis der er tale om svig/unddragelse
• At bestemmelsen ikke kan anvendes, hvis der er påviselige kommercielle årsager til, at der er anvendt end anden værdi end den sædvanlige normalværdi.

I den forbindelse skal vi igen understrege, at H1 ApS ikke har haft hensigt om svig/unddragelse. Der var tiltænkt et vederlag, der dækkede fremstillingsprisen. Det var helt særlige omstændigheder, der førte til, at selskabet endte med at overdrage en grund + entreprise (projektejendom) til en værdi under fremstillingsprisen. Følgelig kan momslovens § 29 ikke anvendes i denne sag.

3. Åbningsbalance
Skatteankestyrelsen har bedt os indsende åbningsbalancen i sin fulde længde med de specifikationer, som danner grundlag for opskrivningen af ejendommens værdi.

Vi kan oplyse, at der ikke er yderligere materiale til åbningsbalancen, end hvad der allerede er indsendt til Skattestyrelsen. Der er således ingen specifikationer til denne.

4. Bemærkninger til opskrivningen
I forhold til selve opskrivningen, skal vi bemærke, at overdragelsen fra H1 ApS til H3 ApS var en koncernintern overdragelse af en grund med tilhørende entreprise (projektejendom). Denne aftale blev underskrevet i juni 2016 og blev indgået på armslængde-vilkår. Der var på aftaletidspunktet tale om en ren handel uden tilhørende lejeaftaler. Prisen blev fastsat derefter som grundkøbesum + entreprisesum + avance på 6 pct.

Aftalen om salg af selskabet (H3 ApS) til G5 ApS - og dermed en aftale om salg af kapitalandele - blev underskrevet efterfølgende i september 2016. I denne aftale lægges det til grund, at "Selskabets eneste formål er at eje og udleje Ejendommen, der består af 15 ejerlejligheder", jf. punkt 1.1. Dvs. H3 ApS havde udelukkende til hensigt at udleje den erhvervede ejendom. Det var denne aktivitet den nye ejer (G5 ApS) indtrådte i.

Købesummen fastsættes i punkt 4.1.1. til egenkapitalen, der i aftalen foreløbigt er opgjort til 6.259.000 kr. Herudover skal G5 ApS indfri mellemregningen mellem H1 ApS og H3 ApS - foreløbig opgjort til 18.195.000 kr.

I punkt 6.2.5 fastslås "Ejendommen er overdraget til Selskabet, der har erhvervet Ejendommen med udlejningsmæssigt formål for øje".

I punkt 6.4.10 indestår Sælger for "at Ejendommen ikke er udlejet". Samme går igen i aftalens punkt 6.7.2, hvoraf det fremgår "Sælger indestår for, at der ikke er indgået lejeaftaler om udlejning af de enkelte ejerlejligheder". Dette forhold ændres ganske vist senere, men det sker udelukkende for pr. kulance at hjælpe en relativt uprofessionel køber.
Der var således ikke tale om handler (ejendom og selskab), der fandt sted på samme tidspunkt, med samme vilkår, eller endsige på samme tidspunkt. Handlerne er derfor ikke sammenlignelige og kan ikke anvendes i fald momslovens § 29 finder anvendelse. Til dette formål er prisen på selskabet direkte misvisende.

Regnskabsmæssigt skulle opskrivningen i H3 ApS til 25.600.000 kr. naturligvis først være gennemført i regnskabsåret 2017/18, hvor selskabet overtog grund + den opførte ejendom, og hvor udlejningen er igangsat. Selskabet udarbejdede derfor også i første omgang et regnskab, hvor ejendommen blive værdisat til den aftalte købspris 18.200.000 kr., hvilket er regnskabsmæssigt korrekt.

Den fremtidige ejer (G5 ApS) fik imidlertid overtalt H3 ApS til at ændre ejendommens værdi allerede før handlens gennemførelse, så ejendommen blev opskrevet til 26.500.000 kr. allerede i det tidligere regnskabsår (2016/17). Denne opskrivning besluttes først i september måned, men gennemføres tilbage til det tidligere regnskabsår. Den ændrer dog ikke på, at ejendommen på det tidspunkt, hvor aftalen bliver indgået mellem H1 ApS og H3 ApS langt fra er 26,5 mio. kr. værd. Denne værdi opstår ene og alene på grund af en meget sulten køber (one of a kind).

5. Værdiansættelsesrapport
Vi er blevet bedt om at indsende en værdiansættelsesrapport og anden rådgivning i tilknytning til prisfastsættelsen ved a) selskabets salg af ejendommen til H3 ApS og b) ved salg af kapitalandelene i H3 ApS til G5 ApS.

Vi har delt besvarelsen op i de to handler.

Ad. Salg af ejendommen
Vi kan oplyse, at der ikke er foretaget anden værdiansættelse på overdragelse af ejendommen til søsterselskabet end den, der blev foretaget baseret på kostprisen + avance på 6 pct.

Denne værdiansættelse blev fastsat ud fra, at aftalen er indgået som et grundsalg med tilhørende entreprise. Værdiansættelsen er følgelig sket på armslængde princip for en sådan transaktion. En værdiansættelsesrapport er i øvrigt ikke kutyme, når der er tale om indgåelse af en aftale om salg af et grundstykke og en entrepriseydelse.

I forhold til ekstern rådgivning blev der rettet henvendelse til selskabets revisor, da selskabet grundet en tidligere skattesag om værdiansættelse ønskede at være på den sikre side i forhold til salgsprisen på ejendommen. Selskabet er desværre ikke i besiddelse af svaret, men der er ikke tvivl om, at selskabets revisor havde "modsat" sig, hvis der havde været uenighed om værdiansættelsen.

Ad. Salg af selskabet
I forhold til overdragelsen af kapitalandele til G5 ApS, så er værdiansættelsen af selskabet sket på baggrund af, at den eksterne mægler havde en helt særlig og meget ivrig køber, der grundet helt særlige omstændigheder var villig til at betale et usædvanligt højt beløb for ejendommen. Der var således ikke på forhånd indikationer på, at ejendommen kunne have denne værdi, og slet ikke på et projektstadie.

6. Intern korrespondance
Skatteankestyrelsen har spurgt til korrespondance omkring værdiansættelsen af selskabets salg af ejendommen til søsterselskabet.

Vi kan oplyse, at der ikke har været bestyrelse i selskaberne og der har følgelig ikke været nogen generalforsamlingsprotokollater. Salg af en ejendom er i øvrigt en almindelig (daglig) forretningsmæssig beslutning i et selskab, og den kræver derfor ikke generalforsamlingsgodkendelse.

Der er som konsekvens heraf ikke intern korrespondance mellem selskaberne om værdiansættelsen.

7. Udlejning af lejligheder
Skatteankestyrelsen har blevet spurgt ind til, hvornår lejlighederne i ejendommen blev udlejet.

Vi har nedenfor indsat en oversigt med indflytningsdatoer på de enkelte lejligheder, som dette så ud pr. overtagelsesdatoen. Den første lejekontrakt er indgået i juni måned 2017. Enkelte lejeaftaler udgik og blev erstattet med andre efterfølgende. (…)

Aftalerne er typisk indgået med H1 ApS som udlejer, men indtægterne har som helhed tilfaldet H3 ApS. Der var således økonomisk skæringsdato ved datoen for første lejers indflytning, hvilket betyder, at alle lejeindtægter er tilfaldet H3 ApS.

Det fremgår da også af overdragelsesbalancen ved salg af H3 ApS, at årets resultat i H1 apS fra 1. juli 2017 og frem til den økonomiske skæringsdato var et underskud på 90.179 kr. Beløbet hidrørte fra tinglysningsafgift forbundet med overdragelse af ejendommen til H3 ApS.

Overdragelsesbalancen ved salg af H3 ApS indeholdt deposita og forudbetalt husleje. Dette beløb overtog køber således som en forpligtelse overfor lejerne.

Vi skal i tilknytning hertil bemærke, at det ikke var aftalen mellem parterne, at H1 ApS skulle udleje lejlighederne, hvilket aftalen mellem parterne også viser, idet der intet fremgår om, at ejendommen skulle overdrages i udlejet stand. Grundet den forsinkede færdiggørelse så selskabet sig imidlertid nødsaget til at indgå lejekontrakter med lejerne pr. kulance og henset til den nye ejers manglende erfaring med dette. Det var dog aldrig hensigten, at H1 ApS skulle oppebære lejeindtægter herfor.

Supplerende bemærkninger
Det bemærkes for god ordens skyld, at vi er af den klare opfattelse, at H3 ApS ikke har udøvet en virksomhed, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der har således aldrig været en hensigt om at udleje og oppebære lejeindtægter herfor.

Vi finder videre ikke, at der momsmæssigt forelå en virksomhedsoverdragelse fra H1 ApS til H3 ApS, jf. momslovens daværende § 8, stk. 1, 3. pkt. og nærmere nedenfor.

Momsloven foreskrev på tidspunktet for leveringen (leveringstidspunktet for transaktionen) klart, at det var en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at sælger fortsatte den momspligtige virksomhed.

Bestemmelsen lød "Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§47, 49, 51 eller 51a".

Betingelsen om, at den nye indehaver er eller bliver registreret var dermed en betingelse, som ikke var opfyldt af følgende årsager.

· Dels blev den nye ejer ikke momsregistreret, hvilket var helt naturligt henset til, at ejendommen udelukkende skulle anvendes til momsfri boligudlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
· Dels skulle ejendommen ikke anvendes til samme formål eller lignende formål på en sådan måde, at dette i det hele taget kunne anses som en virksomhedsoverdragelse.

I 2017 blev kravet om, at der skulle foreligge en overdragelse af en momspligtig aktivitet ganske vist tilsidesat i to bindende svar - SKM2017.18.SR om forsikringsvirksomhed og SKM2017.600.SR om et ejendomsprojekt. Sidstnævnte bindende svar blev afgivet den 26. september 2017 og offentliggjort den 24. oktober 2017.
Lovkravet blev imidlertid først fjernet ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, således det først pr. 1. juli 2021 er lovfæstet, at adgangen til at anvende reglerne om virksomhedsoverdragelse også omfatter virksomheder med udelukkende momsfrie aktiviteter.

Det forhold, at kravet om en nye ejers momsregistrering i en overgangsperiode var fjernet rent administrativt og gav mulighed for genoptagelse, kan heller ikke ændre herpå. Styresignalet, som er offentliggjort under SKM2021.208.SKTST, kan ganske enkelt ikke tvinge en sælger til at gøre brug af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Særligt ikke, når sælger - her H1 ApS - ikke udtrykker ønske om at få transaktionen klassificeret som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og heller ikke i henhold til Styresignalet udtrykker ønske om denne genoptagelse.

I tilknytning til ovenstående, skal vi bemærke, at aktiviteten hos H1 ApS bestod i at sælge et grundstykke og en ejendom, som skulle opføres på grundstykket (projektejendom). Det var på intet tidspunkt selskabets hensigt at opføre ejendommen til brug for egen momsfri boligudlejning, men alene at udøve en aktivitet i form af køb og salg af fast ejendom. Helt på lige fod med de to andre opgange, som ganske vist blev frasolgt enkeltvist som ejerlejligheder, og ikke her som en et samlet salg. Blot skulle den tredje opgang sælges til et koncernforbundet selskab, der skulle eje og varetage udlejningen af denne.

To så forskellige aktiviteter kan ikke ses som en overdragelse af en virksomhed i henhold til momslovens daværende § 8, stk. 1, 3. pkt., når den sælgende virksomhed i praksis ikke på noget tidspunkt har haft en som minimum midlertidig hensigt om at drive en udlejningsaktivitet.

Det forhold, at der i regi af H1 ApS blev behov for at indgå lejeaftaler i eget navn, grundet udskydelsen af færdiggørelsen af ejendommen og pr. kulance, ændrer ikke på det forhold,

• at ejendommen udelukkende blev opført med salg for øje (for fremmed regning),
• at det på intet tidspunkt var hensigten, at H1 ApS skulle oppebære lejeindtægter for udlejningen,
og
• at selskabet heller ikke regnskabsmæssigt oppebar indtægter fra udlejningen. (…)

Havde selskabet midlertidigt reelt drevet aktiviteten (oppebåret egne indtægter), ville situationen være en anden.

Vi skal dog understrege endnu en gang, at betingelserne for at gøre brug af den daværende § 8, stk. 1, 3. pkt., formelt set ikke var opfyldt, og at selskabet ikke på noget tidspunkt har udtrykt ønske om at påberåbe sig en momsfri virksomhedsoverdragelse. Vi finder det derfor ikke relevant for Skattesankestyrelsen at bedømme nærmere, om der kunne foreligge en sådan virksomhedsoverdragelse ifald H1 ApS havde påberåbt sig dette.

8. Prospektmateriale af 4. april 2016
Skatteankestyrelsen har tilkendegivet et ønske om at få udleveret prospektmaterialet af 4. april 2016.

Denne dato lyder ikke helt bekendt. Der foreligger til gengæld et designprogram dateret 17. april 2016.
Dette er vedlagt som Bilag 8.1.

9. Salg af anparter contra modtagelse af købesum for ejendom
På kontormødet drøftede vi tidspunkt for "levering af ejendommen" fra H1 ApS til H3 ApS, herunder tidspunkt for betalingen, da dette er relevant i forhold til, om de to selskaber i det hele taget er interesseforbundne parter.

Vi kan oplyse, at H1 ApS den 5. september 2017 modtog 17.829.477 kr. for udligning af mellemregning. Samme dag modtog H1 ApS betaling for salget af anparterne i H3 ApS fra G5 ApS.

Closing i forhold til overdragelsen af kapitalandele fandt sted den 5. september 2017. Kvittering for overførslerne er modtaget kl. 10:38.

I henhold til Closing Memorandum skal alle handlinger på closing anses for at være foretaget samtidigt.

Betalingstidspunktet for overdragelsen fra H1 ApS til H3 ApS er således det samme som leveringstidspunktet for overdragelsen af kapitalandelene til G5 ApS. Dette understreger, at parterne ikke bør ses som interesseforbundne på det momsmæssige leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 15. december 2021 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse, idet Skattestyrelsen bl.a. har anført følgende:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder begrundelsen, som indstiller den påklagede forhøjelse af klagers salgsmoms stadfæstet.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 18. februar 2019 forhøjet klagers salgsmoms med 1.998.220 kr. i forbindelse med klagers salg af ejendommen Adresse Y1 27 til selskabet H3 ApS.

Klager havde ud fra et vederlag inkl. moms på 18.200.000 kr. oprindeligt angivet en salgsmoms på 3.301.780 kr.

Klager under klagesagens behandling gjort gældende, at salgsmomsen skal fastsættes til 20 % af 18.200.000 kr. svarende til 3.640.000 kr.

Både klager og køber var ejet af H2 ApS på tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af ejendommen (21. juni 2016) og på tidspunktet for den tinglyste overdragelse af ejendommen (15. august 2017) og havde samme direktør.

Det fremgår af sagens oplysninger, at salget af ejendommen skete til en pris, der var lavere end fremstillingsprisen.

Skattestyrelsens er i lighed med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fortsat af den opfattelse, at der består interessefællesskab mellem klager og den koncernforbunden køber. Det af klager anførte om, at anparterne i søsterselskabet på tidspunktet for betaling henholdsvis fakturering var solgt til den eksterne køber ændrer ikke herpå.

Af sagens oplysninger fremgår det endvidere, at køber ikke havde fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

Anvendelsen af momslovens § 29 fordrer endvidere ikke, at der foreligger en misbrugshensigt, men der er i stedet tale om en regel, der gælder objektivt og de tilfælde, hvor et salg er sket til en interesseforbunden køber, der ikke har fuld fradragsret for moms, og hvor vederlaget er lavere end fremstillingsprisen jf. SKM2019.435.BR.

Ud fra ovenstående forhold fastholdes det derfor, at det har været berettiget at fastsatte afgiftsgrundlaget til normalværdien efter reglerne i momslovens § 29, stk. 1 jf. § 28, stk. 3, herunder at normalværdien ud fra oplysninger om købstilbud fra en ekstern køber andrager 26.500.000 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 5.300.000 kr.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at det mellem de interesseforbundne parter aftalte vederlag på 18.200.000 kr. inkl. moms kan anses for at udgøre normalværdien jf. momslovens § 28, stk. 3. Både i den påklagede afgørelse og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er der redegjort for, at samme eksterne køber også inden aftalen om overdragelse med søsterselskabet blev indgået må anses for at være kommet med et købstilbud på 26.500.000 kr. inkl. moms.

Skattestyrelsen indstiller således den påklagede afgørelse stadfæstet, hvorefter normalværdien på leveringstidspunktet udgør 26.500.000 kr. inkl. moms, hvorfor klagers salgsmoms korrekt er forhøjet 1.998.220 kr."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabet har den 15. februar 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

"Vi kan konstatere, at Skatteankestyrelsen lægger afgørende vægt på, at der efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er krav om en misbrugshensigt for, at momslovens § 29 finder anvendelse.

Det fremføres mere konkret følgende i forslaget;

"Det er i denne sammenhæng uden betydning, om selskabet konkret havde til hensigt at misbruge sin interesseforbindelse med søsterselskabet, jf. SKM2019.435.BR. Det bemærkes herved, at hverken ordlyden af momssystemdirektivets artikel 80 eller af momslovens § 29, stk. 1, forudsætter en subjektiv misbrugshensigt, ligesom det af forarbejder til sidstnævnte fremgår, at reglen er objektiv"

Videre har Skatteankestyrelsen den opfattelse, at vurderingen af, om der er tale om interesseforbundne parter skal foretages på baggrund af aftaletidspunktet.

Efter vores vurdering foretager Skatteankestyrelsen med disse argumenter en forkert fortolkning af regelsættet, hvilket giver anledning til nedenstående bemærkninger.

Tidspunkt for vurdering af interesseforbundne parter
Som fremført i vores brev af 31. august 2021 skal momsbeskatningstidspunktet afgøres på baggrund af momslovens § 23. Der er intet i denne bestemmelse - eller i forarbejderne, der åbner mulighed for, at momsbeskatningstidspunktet, kan sættes til et andet tidspunkt, inkl. aftaletidspunktet.

Der er heller ikke i forarbejderne eller ordlyden formuleringer, der tilsiger, at der i regelsættet om interesseforbundne parter skal anvendes aftaletidspunktet ved vurderingen af, om der er tale om interesseforbundne parter i henhold til momslovens § 29. Vi har følgelig svært ved at se, hvor der måtte være hjemmel til at foretage denne "periodisering".

Momslovens § 29 kan og skal alene ses i sammenhæng med momslovens § 27, der fastsætter momsbeskatningsgrundlaget på et momsmæssigt beskatningstidspunkt, jf. momslovens kapital 5 (§ 23). Alt andet vil være at skævvride og misfortolke alle principper i momslovgivningen og dennes forarbejder.

Det forhold, at Skatteankestyrelsen ikke kan henvise til en hjemmel/fortolkningsbidrag, hvoraf det fremgår, at det er aftaletidspunktet, der er afgørende for, om der er tale om interesseforbundne parter, understreger da også med al tydelighed manglen på en sådan lovhjemmel/hensigt.

Det forhold, at der i skatteretten ofte henses til aftaletidspunktet, er uden momsmæssig betydning. Skatteankestyrelsen kan dermed alene vurdere, om der er tale om interesseforbundne parter på baggrund af det momsmæssige beskatningstidspunkt, og der skal i den forbindelse vurderes på baggrund af, hvem der ejede Køberselskabet på leveringstidspunktet, jf. bemærkninger i tidligere dialog.

Misbrugsbegrebet
Hvis det på baggrund af momsbeskatningstidspunktet måtte blive vurderet, at Sælger og Køber var interesseforbundne parter, bliver misbrugsbegrebet relevant. Som vi har anført i tidligere dialog og korrespondance, er det vores meget klare opfattelse, at EU-lovgivningen alene hjemler anvendelse af momslovens § 29 i de tilfælde, hvor der er tale om en misbrugshensigt. Skatteankestyrelsen bør følgelig nå til det resultat, at Skattestyrelsens korrektion skal sættes til 0 kr.

Det er helt korrekt, at denne formålsfortolkning i forhold til hensigt om misbrug ikke kan læses direkte ud af ordlyden i momslovens bestemmelse om handel mellem interesseforbundne parter. Det er derimod direkte forkert, at den ikke fremgår af forarbejderne.

Vi er fortsat af den klare opfattelse, at direktivet alene hjemler en tilsidesættelse af vederlaget som momsgrundlag, hvis der er tale om svig/unddragelse. Bestemmelsen gælder derimod ikke, hvis der er en påviselig, kommerciel årsag, som det er tilfældet i denne sammenhæng. Danmark er forpligtet til at fortolke i overensstemmelse hermed.

Følgende fremgår således direkte af direktivforslag 2005(89),

"Artikel 1, nr. 3), litra b): Nye stykker 6 - 8 Værdiansættelse af leveringer

Et af de områder, der er sårbare over for svig, vedrører værdiansættelse af leveringer, eftersom det har direkte betydning for, hvor meget afgift der skal pålægges. Med det nye stk. 6 i artikel 11, litra A, i sjette direktiv, der fremgår af artikel 1, nr. 3, litra b), indføres der en valgmulighed, hvorefter medlemsstaterne kan nyansætte værdien af visse leveringer.

Eftersom værdiansættelsesreglen i artikel 11 i sjette direktiv er klar og udgør et af nøgleelementerne i momsen, må enhver form for fravigelse afgrænses nøje. Blandt andet overholder forslagene princippet om, at afqiftsmvndiqheden ikke skal gribe ind i fastsættelsen af beskatningsgrund/aget for en levering som en selvfølge, men kun under særlige omstændigheder. og selv i så fald ikke rutinemæssigt. Ifølge artiklen kan der således kun foretages en ny værdiansættelse for at undgå svig og unddragelse. og i så fald er der også andre kriterier, der skal være opfyldt. Reglen må kun anvendes, når parterne er forbundne med hinanden, og når dette og ikke påviselige kommercielle årsager har ført til en anden værdi end den sædvanlige normalværdi. Desuden er det kun tilladt at foretage en ny ansættelse af værdien af en levering under tre omstændigheder: (i tilfælde af for lavt ansat værdi} hvis der er blevet pålagt moms og modtageren af leveringen ikke har ret til fuldt fradrag af momsen; eller (i tilfælde af for højt ansat værdi) der er blevet pålagt moms, og leverandøren har ikke ret til fuldt fradrag af momsen. Hvis der ikke er pålagt moms, kan der kun foretages en ny værdiansættelse, hvis værdien af en afgiftsfritaget levering er blevet ansat for lavt af en delvis afgiftsfritaget person. Endelig må reglen ikke anvendes, hvis der ikke er en betydelig forskel mellem normalværdien og leveringens værdi, eller hvis det kan påvises, at leveringen er tilgængelig for den samme modværdi for andre, som ikke er forbundet med hinanden ifølge definitionen.

Dermed er anvendelsesområdet for ny værdiansættelse begrænset. Det forventes ikke, at det vil blive benyttet i forbindelse med normale dagligdags transaktioner, men kun for et meget lille antal transaktioner inden for særlige kategorier og under særlige omstændigheder. Med de kriterier, der skal være opfyldt, kan den nye værdiansættelse heller ikke anvendes på transaktioner som levering af varer eller ydelser, der er sat til under kostprisen som del af et salgsfremstød; salg af ødelagte lagervarer til nedsat pris; eller ophørssalg for eksempel af en bestemt vare eller ved sæsonens ophør.

Formålet med denne foranstaltning er at bekæmpe svig og unddragelse i de tilfælde, hvor der foretages en afgiftspligtig levering til lav pris til en køber, som ikke kan fradrage al momsen, og det lavere afgiftsbeløb dermed betyder et reelt og permanent tab af indtægter for statskassen. Modværdien bliver kun sat lavt, fordi der er en forbindelse mellem leverandøren og køberen. For at kunne anvende denne regel skal medlemsstaterne definere, hvilke forbindelser mellem parterne der er tale om. Denne definition skal ligge inden for de kategorier, der er fastsat i direktivet. Tilsvarende er reglen om for højt ansatte værdier af leveringer rettet mod virksomheder, som ikke har fuld fradragsret, og som forhøjer prisen på deres afgiftspligtige leveringer til en fuldt afgiftspligtig virksomhed, som de er forbundet med. Modtageren kan få tilbagebetalt hele momsen, men ved at forhøje værdien kan leverandøren ændre balancen mellem værdien af afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige leveringer, hvorved de kan forhøje den del af momsen, som kan fradrages. Virksomhederne kan opnå samme resultat ved at sætte værdien af en afgiftsfritaget levering lavere for at mindske deres afgiftsfritagne omsætning i forhold til værdien af deres afgiftspligtige leveringer og derved forhøje den moms, de skal have tilbagebetalt.

Ifølge dette forslag skal der kun være mulighed for en ny værdiansættelse, når ændringen af en leverings værdi fører til et direkte afgiftstab, enten på grund af en forhøjet tilbagebetaling eller fordi den afgift, der ikke vil blive tilbagebetalt, er sat lavere. Der vil ikke være noget afgiftstab i de tilfælde, hvor leveringen foretages af en fuldt afgiftspligtig person til en anden fuldt afgiftspligtig person, eftersom det er den afgift, der er pålagt leveringen, der kan kræves tilbage, og værdiansættelsen har ingen indvirkning på det beløb, leverandøren skal have tilbagebetalt. Disse leveringer er derfor blevet udelukket fra de alternative nye regler. Dette hænger sammen med, at de valgfrie regler stadig er en form for fravigelse fra de normale regler, som (ligesom Domstolens afgørelser) bør være strengt begrænset til at skulle løse et bestemt problem. Det skal bemærkes, at erhvervelser i forbindelse med handel inden for Fællesskabet samt leveringer inden for en medlemsstat er dækket af reglen, eftersom forslaget ændrer artikel 11, litra A, i sjette direktiv, som er den bestemmelse, der henvises til i artikel 28e for at definere værdiansættelsen af leveringer inden for Fællesskabet. Ifølge forslaget kan der foretages ny værdiansættelse af leveringerne til normalværdien. Med det foreslåede nye stk. 8, i artikel 11, litra A, i sjette direktiv bliver definitionen af normalværdien i artikel 11, litra A, stk. 1, litra d}, tilpasset og erstattet, så der bliver taget hensyn til denne ændring. Af disse to muligheder, en ny værdiansættelse på grundlag af normalværdien eller kostprisen, mener Kommissionen, at normalværdien er den mest hensigtsmæssige. Kostprisen ville blot bevirke, at medlemsstaterne får mulighed for at neutralisere det afgiftstab, der opstår som følge af den lave værdi, hvorimod normalværdien giver afgiftsmyndighederne mulighed for at beskytte en del af afgiften på merværdien. Hverken normalværdien eller kostprisen er nødvendigvis lette at beregne for hver levering, men normalværdien giver medlemsstaterne bedre mulighed for at opkræve et beløb, der nærmer sig den afgift, som normalt skulle betales. For at beskytte de afgiftspligtige personer yderligere, fremgår det af forslaget, at normalværdien kan ligge under omkostningerne i forbindelse med leveringen, men det er også fastsat, at normalværdien normalt som et minimum skal være kostprisen.

Indførelsen af foranstaltningen samt nationale love og regler herfor er genstand for samråd i Momsudvalget, der er nedsat ved artikel 29 i sjette direktiv. Det skal ske for at sikre, at fortolkningen af lovgivningen er den samme i alle de medlemsstater, som vælger at indføre foranstaltningen. Med dette krav om samråd følger, at de medlemsstater, som for øjeblikket anvender en fravigelse, der er dækket af den nye regel, på ny skal give meddelelse om de nærmere detaljer i deres hjemlige lovgivning, når Fællesskabets retsgrundlag ændres."

En del af ordlyden i forslaget ændres efterfølgende, men det fremgår intetsteds, at dette har haft til formål at udvide de situationer, som omfattes af reglen. Således har hverken medlemslande, Kommissionen, Europa-Parlamentet eller andre ytret ønske om en udvidelse af bestemmelsen til at gælde, uanset formålet med prisfastsættelsen.

Det fremgår heller ikke af notater til Europaudvalget, at der skulle være sket en ændring undervejs med formålet med direktivet, i forhold til det notat, som vi har henvist til i tidligere indlæg. I notatet

understreges det netop, at der kun kan foretages en ny værdiansættelse under særlige omstændigheder.

Følgende fremgår;

"Med forslaget får medlemslandene mulighed for at gennemføre en regel om værdiansættelse af leveringer, hvor køber og sælger er interesseforbundne. Der er tale om en beregnet markedspris som momsgrundlag. Der kan kun foretages en nv værdiansættelse for at undgå svig og unddragelse under særlige omstændigheder, herunder, at parterne er interesse forbundne, og at dette forhold - i modsætning til en påviselig kommerciel årsag, som f.eks. tilbud - der har ført til en anden værdi end den sædvanlige normalværdi. Reglen kan endvidere kun anvendes, hvis der er blevet pålagt moms og modtageren af leveringen ikke har ret til fuldt fradrag af momsen (i tilfælde af for lavt eller for højt ansat værdi). Ifølge forslaget er der kun mulighed for en ny værdiansættelse, når leveringens angivne værdi fører til et direkte afgiftstab for statskassen. Der er intet krav om, at en medlemsstat skal benytte den foreslåede regel.

Anvendelsesområdet for en ny værdiansættelse er således begrænset. Reglerne kan ikke benyttes i forbindelse med almindelige dagligdags transaktioner, men kun for et meget lille antal transaktioner inden for særlige kategorier og under særlige omstændigheder. Med de i forslaget fastsatte kriterier kan en ny værdiansættelse heller ikke komme på tale for varer og ydelser, der er sat under kostprisen som del af et salgsfremstød, salg af ødelagte lagervarer eller ophørsudsalg mv."

At Skatteankestyrelsens fortolkning er alt for bred i forhold til, hvad der var hensigten med lovændringen i Danmark omkring interesseforbundne parter, ses også af flere Spørgsmål/Svar knyttet til L32, som afløste Lovforslag L27.

Her fremgår det af et svar på henvendelse af 3. januar 2008 fra HTS (L32 - bilag 4) blandt andet følgende;

"Som anført i bemærkningerne til lovforslaget anses det for at være misbrug af momsreglerne, hvis en virksomhed sætter prisen til interesseforbundne parter så lavt, at staten indirekte kommer til at betale en del af virksomhedernes omkostninger til indkøb eller fremstilling af en vare eller en ydelse".

Der er i nærværende sag ikke tale om, at klager sætter en kunstig lav pris. Tværtimod har selskabet fastsat en pris på armslængde vilkår, hvor alle omkostninger dækkes ind og der tillægges en avance på 6 pct. Prisen er dermed ikke fastsat så lavt, at staten var forudset til at skulle betale en del af omkostningerne til indkøb eller fremstilling.

Udefra kommende forhold betød imidlertid, at byggeriet skred tidsmæssigt, og at en del arbejder måtte laves om. Det medførte uventede ekstraomkostninger, som gjorde byggeriet dyrere. Mellem uafhængige parter kan sådanne omkostninger aldrig dækkes ind, når der er aftalt en fast pris, hvilket i øvrigt er ganske almindeligt. Sådanne ekstraomkostninger kan i sagens natur heller ikke overvæltes på køber i det tilfælde, hvor de forventede byggeomkostninger uventet overskrides. Særligt ikke, når Køberselskabet for længst er solgt til tredjemand.

Der er således ikke tale om et hul, der skal lukkes, da det udgør misbrug af momsreglerne, hvilket var hensigten med reglerne. Der er tale om en forretningsmæssig uhensigtsmæssighed som følge af en inkompetent byggeleder og stigende priser i et marked, der har været ophedet i prisstigninger på byggematerialer. Det kan i sagens natur aldrig have været hensigten, at en sådan transaktionstype skulle omfattes af direktivændringen.

Direktivkonform fortolkning
Ovenstående efterlader naturligt spørgsmålet, om fortolkning af momsdirektivet, da det ikke direkte fremgår af den gældende ordlyd, at der skal indfortolkes en misbrugshensigt.

EU-Domstolen anvender overordnet set følgende fortolkningsprincipper:

• Ordlydsfortolkning
• Formålsfortolkning
• Kontekstuel fortolkning
• Hensynet til EU-rettens udvikling

I sin fortolkning tager EU-Domstolen udgangspunkt i ordlyden, herunder momsdirektivet. En ordlydstortolkning kan stå alene, hvis denne ikke strider imod EU-Domstolens øvrige fortolkningsprincipper, herunder formålsfortolkningen.

Ved formålsfortolkning af direktiver inddrager EU-Domstolen ofte det pågældende direktivs præambel i fortolkningen. Ved at inddrage præamblen sikres det, at fortolkningen bliver formålsbestemt i tilfælde af en uklar ordlyd.

Her er det vigtigt at bemærke, at det fremgår af punkt 26 i præamblen;

"(26) / For at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab, fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele, bør det være muligt for medlemsstaterne under specifikke, begrænsede omstændigheder at gribe ind i forbindelse med beskatningsgrundlaget for levering af varer og ydelser samt erhvervelse af varer inden for Fællesskabet.

Der hersker således ingen tvivl om, at bestemmelsen alene har til formål at omfatte transaktioner, hvor man direkte søger at udnytte det koncernforbundne forhold. Der synes derimod ikke at være en hensigt om, at bestemmelsen skal dække de tilfælde, hvor der er tale om uheldige omstændigheder, der medfører et uforudset momstab.

Herudover kan der være behov for at fortolke under henvisning til tidspunkt for reglens anvendelse. EU-Domstolen har således konkret udtalt, at EU-retsakter i alle tilfælde skal vurderes i forhold til EU-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse. EU-Domstolen har i flere tilfælde fundet det nødvendigt at fortolke EU-retsakter i en nutidig kontekst, som umiddelbart er forskellig fra den tid, hvor EU-retsakterne blev vedtaget.

Det er her nærliggende at formode, at uforudsigelige situationer under alle omstændigheder kan medføre en anden fortolkning, end reglen ville give anledning til i andre perioder.

Fortolkning i andre lande

Som vi har påvist på kontormødet, er der også i udlandet en klar praksis omkring interesseforbundne parter, hvorefter disse regler alene gælder, hvis der er tale om en hensigt om misbrug.
Denne del ser Skatteankestyrelsen helt bort fra, hvilket vi er uforstående overfor.

Vi har kort opsummeret disse for to lande (Sverige og England).

a) Sverige

I Sverige er der i 7. kap. 3a § ML en klar bestemmelse om, at bestemmelsen kun gælder, hvis sælger ikke kan sandsynliggøre, at vederlaget er markedsmæssigt betinget.

3 a § I sådana falI som avses i 3 § 1 och 3 utgörs det i 2 § forsta stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet respektive arknadsvärdet och punktskatt som köparen påförts i ett annat EU-land, om

1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2. köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§,

3. säljaren och köparen är fórbundna med varandra, och

4. den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Lag (2011:283).

Følgende fremgår af den svenske momsvejledning omkring markedsmæssigt betingede vederlag;

Marknadsmiissigt betingad
Någon omvärdering av beskattningsunderlaget bör inte göras vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Vid bedömningen kan förhållandena i varje enskilt falI beaktas. I princip är en ersättning marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också til en oberoende köpare. I det fall en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som ar marknadsmässigt betingad. I de falI en arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad (prop. 2007/08:25 s. 136 och 254).

(…)

Det er således meget tydeligt, at bestemmelsen ikke gælder i alle tilfælde, og at der altid skal ske en konkret vurdering. En sådan vurdering er helt i overensstemmelse med den ændring, der blev gennemført med EU-direktivet, der også i sine forarbejder lægger op til en konkret vurdering.
Ordlyden ovenfor er i store træk en gengivelse af den svenske Handledning fra 2008, kapital 12.4.
Reglerne blev netop indført i Sverige fra 1. januar 2008.

Teksten i vejledningen for 2008 lyder;

Av prop. 2007/08:25 s. 136 och 254 framgår att omvärdering av beskattningsunderlaget inte bär ske vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Vid bedämning härav kan färhållandena i varje enskilt fall beaktas. I princip är en ersättning marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. I de fall en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som ar marknadsmässigt betingad.

(…)

Svensk praksis understøtter derved vores påstand om, at der ikke skal ske efterregulering af salgsmomsen, idet det vederlag, der blev fastsat mellem sælger og køber i denne sag var markedsmæssigt betinget (almindelige samhandelsvilkår).

b) England

I England er der i lighed med Sverige ikke en ubetinget pligt til at ændre momsgrundlaget ved interesseforbundne parter.

Det fremgår af vejledningen VATVAL07300, som henviser til paragraf 1, Schedule 6, VATA 1994, og som omhandler salg til interesseforbundne parter, at;

"1-(1) Where -

(a) The value of a supply made by a taxable person for a consideration in money is (apart from this paragraph) less than its open market value, and

(b) The person making the supply and the person to whom it is made are connected, and

(c) If the supply is a taxable supply, the person to whom the supply is made is not entitled under sections 25 and 26 to credit for all the VAT on the supply, the Commissioners may direct that the value of the supply shall be taken to be its open market value.

(2) A direction under this paragraph shall be given by notice in writing to the person making the supply, but no direction may be given more than 3 years after the time of supply.

(3) A direction given to a person under this paragraph in respect of a supply made by him may include a direction that the value of any supply -

(a) Which is made by him after the giving of the notice, or after such later date as may be specified in the notice, and

(b) As to which the conditions in paragraphs (a) to (c) of sub-paragraph {1} above are satisfied, shall be taken to be its open market value.

(4) For the purposes of this paragraph any question whether a person is connected with another shall be determined in accordance with section 1122 of the Corporation Tax Act 2010.

(5) This paragraph does not apply to a supply to which paragraph BA or 10 below applies.

The criteria contained within (1)(a), (1)(b) and (1)(c) of paragraph 1 of Schedule 6 must all be satisfied before it is possible to issue a Notice of Direction.

•The consideration given for the supply must be wholly monetary. lf all or part of the consideration is non-monetary, you cannot issue a Notice. In such a case, the supply can only be valued under S19(3).

• The consideration must be less than the open market value. Occasionally, HQ has been asked whether a Notice can be issued to reduce an over-inflated consideration - it cannot.

• The recipient of the supply and the supplier must be connected. In simple terms, this usually means that the parties to the transaction have to be related or are companies controlled by the same person or persons. The full explanation of what satisfies the connection criterion is set out later in this paragraph.

• The recipient of the supply, when this is taxable, must not be entitled to recovery of all of the input tax associated with the supply. In practice, this occurs when the recipient is not registered, is wholly or partly exempt, or has non business activities. A Notice cannot be issued when the recipient only makes wholly taxable supplies."

..

"The paragraph onlv states that a Notice "may" be issued when the above criteria are satisfied. lssue of a Notice is not compulsory. This paragraph is specifically intended to counter tax avoidance. lf a supply between connected persons is made below open market value for a legitimate reason that the trader can substantiate, and which is unconnected with avoidance, then we have discretion not to issue a Notice."

Det fastslås således også i den engelske vejledning, at bestemmelsen forudsætter, at der skal have været en hensigt om misbrug af momsreglerne for, at bestemmelsen finder anvendes.

Der kan derfor ikke herske tvivl om, at andre medlemslande trods ændringen af formuleringen i direktivforslaget er af den klare opfattelse, at der reelt skal foreligge et fortsæt/hensigt om misbrug for, at bestemmelsen finder anvendelse i praksis.

Vi har på baggrund heraf svært ved at se, hvordan Skatteankestyrelsen kan fastslå, at bestemmelsen ikke forudsætter hensigt om misbrug, og at momslovens § 29 finder anvendelse, allerede fordi der er tale om interesseforbundne parter.

Skatteankestyrelsen bør udbede sig skriftlig dokumentation fra Skattestyrelsen for, at formålet med direktivbestemmelsen i EU-regi entydigt ændrede sig undervejs i lovgivningsprocessen i EU. Kan dette ikke dokumenteres, må det lægges til grund, at bestemmelsen har samme indhold, som det har været oplyst over for Folketinget og Europaudvalget undervejs i lovgivningsprocessen. Dette må ubetinget medføre, at uagtet om Sælger og Køber måtte blive anset som interesseforbundne parter, så har der ikke været hensigt om misbrug, og kravet fra Skattestyrelsen på efterbetaling af salgsmoms må følgelig bortfalde."

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede til, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om selskabet momstilsvar i forbindelse med salget af ejendommen Adresse Y1 27, By Y1, skal fastsættes ud fra normalværdien, jf. momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3, og hvad denne værdi i givet fald skal ansættes til.

Det retlige grundlag
Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Afgiftspligten omfatter bl.a. levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende grund og byggegrunde, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.
Ved levering af varer er afgiftsgrundlaget som udgangspunkt vederlaget, jf. momslovens § 27.

En undtagelse hertil er gjort i momslovens § 29, stk. 1 og 3, hvoraf fremgår:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance. (…)

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom"

I forarbejderne til momslovens § 29, stk. 1, hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 32 af 5. december 2007:

"I ovennævnte tilfælde, hvor modtageren af ydelsen eller varen ikke har fuld fradragsret, foreslås reglen om forhøjet afgiftsgrundlag at være objektiv og gælde i alle tilfælde, jf. den foreslåede § 29, stk. 1."

Af momslovens § 28, stk. 3, fremgår:

"For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale."

Af momssystemdirektivet fremgår bl.a.:

"26) For at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab, fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele, bør det være muligt for medlemsstaterne under specifikke, begrænsede omstændigheder at gribe ind i forbindelse med beskatningsgrundlaget for levering af varer og ydelser samt erhvervelse af varer inden for Fællesskabet.

(…)

Art. 72
I dette direktiv forstås ved »normalværdi« hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør på den medlemsstats område, hvor transaktionen er afgiftspligtig.
Hvis der ikke kan fastslås nogen sammenlignelig levering af varer og ydelser, forstås der ved normalværdien følgende beløb:

1) når der er tale om varer, et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer eller, hvis der ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprisen og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen

2) når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.

(…)

Art. 80
Stk. 1.For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:

a) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177"

Ved forslag af 16. marts 2005 til direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF foreslog kommissionen følgende affattelse af direktivets artikel 11, litra a, stk. 6 og 7:

"6. Medlemsstaterne kan med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd vedtage, at beskatningsgrundlaget for en levering af goder og tjenesteydelser er det samme som normalværdi under følgende omstændigheder:

a. hvor modværdien er betydeligt lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17
b. hvor modværdien er betydeligt lavere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17, og leveringen er genstand for fritagelse i henhold til artikel 13
c. hvor modværdien er betydeligt højere end normalværdien, og modtageren af leveringen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 17.

Muligheden må kun anvendes for at undgå svig og unddragelse, og når modværdien, som beskatningsgrundlaget ellers ville blive baseret på, er påvirket af familiemæssige, ledelsesmæssige, ejerskabsmæssige, finansielle eller retlige bindinger som defineret af medlemsstaten. I den forbindelse omfatter retlige bindinger det formelle forhold mellem arbejdsgiver og arbejdstager.

7. Den i stk. 6 omhandlede mulighed må ikke anvendes under følgende omstændigheder:
a. hvor leverandøren kan påvise, at der er en kommerciel begrundelse for den modværdi, der er sat for goderne eller tjenesteydelserne
b. hvor det kan påvises, at der ville blive sat en lignende modværdi, hvis det var en person, som ikke har nogen bindinger til leverandøren af den art, der er nævnt i andet afsnit i stk. 6"

I forslaget af 16. marts 2005 hedder det bl.a.:

"Eftersom værdiansættelsesreglen i artikel 11 i sjette direktiv er klar og udgør et af nøgleelementerne i momsen, må enhver form for fravigelse afgrænses nøje. Blandt andet overholder forslagene princippet om, at afgiftsmyndigheden ikke skal gribe ind i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for en levering som en selvfølge, men kun under særlige omstændigheder, og selv i så fald ikke rutinemæssigt. Ifølge artiklen kan der således kun foretages en ny værdiansættelse for at undgå svig og unddragelse, og i så fald er der også andre kriterier, der skal være opfyldt. Reglen må kun anvendes, når parterne er forbundne med hinanden, og når dette og ikke påviselige kommercielle årsager har ført til en anden værdi end den sædvanlige normalværdi. Desuden er det kun tilladt at foretage en ny ansættelse af værdien af en levering under tre omstændigheder:
(i tilfælde af for lavt ansat værdi) hvis der er blevet pålagt moms og modtageren af leveringen ikke har ret til fuldt fradrag af momsen; eller (i tilfælde af for højt ansat værdi) der er blevet pålagt moms, og leverandøren har ikke ret til fuldt fradrag af momsen. Hvis der ikke er pålagt moms, kan der kun foretages en ny værdiansættelse, hvis værdien af en afgiftsfritaget levering er blevet ansat for lavt af en delvis afgiftsfritaget person. Endelig må reglen ikke anvendes, hvis der ikke er en betydelig forskel mellem normalværdien og leveringens værdi, eller hvis det kan påvises, at leveringen er tilgængelig for den samme modværdi som andre, som ikke er forbundet med hinanden ifølge definitionen.

Dermed er anvendelsesområdet for ny værdiansættelse begrænset. Det forventes ikke, at det vil blive benyttet i forbindelse med normale dagligdags transaktioner, men kun for et meget lille antal transaktioner inden for særlige kategorier og under særlige omstændigheder. Med de kriterier, der skal være opfyldt, kan den nye værdiansættelse heller ikke anvendes på transaktioner som levering af varer eller ydelser, der er sat til under kostprisen som del af et salgsfremstød; salg af ødelagte lagervarer til nedsat pris; eller ophørsudsalg for eksempel af en bestemt vare eller ved sæsonens ophør.

Formålet med denne foranstaltning er at bekæmpe svig og unddragelse i de tilfælde, hvor der foretages en afgiftspligtig levering til lav pris til en køber, som ikke kan fradrage al momsen, og det lavere afgiftsbeløb dermed betyder et reelt og permanent tab af indtægter for statskassen. Modværdien bliver kun sat lavt, fordi der er en forbindelse mellem leverandøren og køberen. For at kunne anvende denne regel skal medlemsstaterne definere, hvilke forbindelser mellem parterne der er tale om. Denne definition skal ligge inden for de kategorier, der er fastsat i direktivet."

Den konkrete sag
Ved aftale af 21. juni 2016 solgte selskabet til søsterselskabet ejendommen beliggende Adresse Y1 27, By Y1, for 18,2 mio. kr. Handlen omfattede foruden ejendommen - som på daværende tidspunkt var en ubebygget grund - et færdiggjort lejlighedsprojekt. Overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. maj 2017, dog tidligst når der var udstedt ibrugtagningstilladelse eller indflytningstilladelse til lejlighedsbyggeriet. På aftaletidspunktet var der endnu ikke udstedt byggetilladelse.

Ved aftale af 6. september 2016 solgte holdingselskabet samtlige anparter i søsterselskabet til en ikke-interesseforbunden køber for 26,5 mio. kr. Søsterselskabets eneste aktiv var på dette tidspunkt den ovennævnte ejendom inkl. lejlighedsprojektet. Den økonomiske skæringsdag i forbindelse med anpartsoverdragelsen var den 1. maj 2017, dog tidligst når søsterselskabet havde erhvervet endelig tinglyst adkomst til ejendommen, og der var udstedt ibrugtagningstilladelse eller indflytningstilladelse. På aftaletidspunktet var der endnu ikke udstedt byggetilladelse.

Ibrugtagningstilladelse til ejendommen blev udstedt den 30. august 2017, og såvel ejendomsoverdragelsen som anpartsoverdragelsen blev gennemført med virkning fra den 15. august 2017.

Spørgsmålet er i første række, om selskabets momsgrundlag i forbindelse med salget af ejendommen til søsterselskabet skal ansættes til normalværdien, jf. momslovens § 28, stk. 3.

Selskabets salg af ejendommen til søsterselskabet skete til en pris, der var lavere end fremstillingsprisen, og søsterselskabet havde ikke fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1. Det følger heraf, at momsgrundlaget skal ansættes til normalværdien, hvis der mellem selskabet og søsterselskabet var en interesseforbindelse efter momslovens § 29, stk. 3, jf. § 29, stk. 1.

Da formålet med momslovens § 29 er at undgå momsunddragelse i forbindelse med, at interesseforbundne parter indgår indbyrdes aftaler om prissætningen i forbindelse med momspligtige leverancer, er det afgørende tidspunkt for vurderingen af, om der forelå en interesseforbindelse, tidspunktet for aftalens indgåelse. Misbrugspotentialet ligger i prissætningen, og reglernes formål tilsiger således, at spørgsmålet om interesseforbindelse skal vurderes ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor prisen aftales.

Da selskabet og søsterselskabet på aftaletidspunktet den 21. juni 2016 havde samme ejer og direktør, forelå der en interesseforbindelse, jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. 2 og 3. Momsgrundlaget skal derfor ansættes til normalværdien. Det er i denne sammenhæng uden betydning, om selskabet konkret havde til hensigt at misbruge sin interesseforbindelse med søsterselskabet, jf. SKM2019.435.BR. Det bemærkes herved, at hverken ordlyden af momssystemdirektivets artikel 80 eller af momslovens § 29, stk. 1, forudsætter en subjektiv misbrugshensigt, ligesom det af forarbejderne til sidstnævnte bestemmelse fremgår, at reglen er objektiv. Selskabets henvisning til de svenske og engelske misbrugsregler kan ikke tillægges betydning, allerede fordi momssystemdirektivets artikel 80 ikke er til hinder for, at medlemsstaterne indfører forskellige regler om, hvorvidt en konkret misbrugshensigt er en betingelse for at anvende normalværdien som beskatningsgrundlag ved samhandel mellem interesseforbundne parter.

Spørgsmålet er i anden række, hvad ejendommens normalværdi skal ansættes til i forbindelse med selskabets salg af ejendommen til søsterselskabet.

Selskabet har oplyst, at en ekstern køber - G5 ApS - på et tidspunkt tilbød at købe ejendommen for 26,5 mio. kr. Selskabet har hverken oplyst eller dokumenteret, hvornår G5 ApS tilbød at betale denne pris, men søsterselskabet medtog i sin åbningsbalance, som er dateret og underskrevet af revisor den 7. juni 2016, ejendommen til en værdi på netop 26,5 mio. kr. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at G5 ApS senest den 7. juni 2016 tilbød at købe ejendommen for dette beløb.

G5 ApS erhvervede ved aftale af 6. september 2016 samtlige anparter i søsterskabet, hvis eneste aktiv var ejendommen, for 26,5 mio. kr. Der foreligger ikke oplysninger om, at ejendommen efterfølgende skulle være faldet i værdi.

En ekstern køber var således både den 21. juni 2016 (hvor selskabet indgik aftale med søsterselskabet om overdragelse af ejendommen) og den 15. august 2017 (hvor søsterselskabet overtog ejendommen) villig til at betale 26,5 mio. kr. for ejendommen. Ejendommens normalværdi på disse tidspunkter er derfor 26,5 mio. kr., jf. momslovens § 28, stk. 3, 1. pkt. Hverken selskabets budgetter eller de fremlagte salgspriser for ejerlejligheder i nærområdet ændrer herved.

Det er herefter ufornødent at tage stilling til, om ansættelsen af normalværdien skal foretages ud fra forholdene på aftaletidspunktet (den 21. juni 2016) eller leveringstidspunktet (den 15. august 2017).

Landsskatteretten tiltræder på ovenstående baggrund, at Skattestyrelsen har ansat ejendommens normalværdi - og dermed momsgrundlaget i anledning af transaktionen - til 26,5 mio. kr.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.