Dokumentets metadata

Godtgørelse af told og refusion af moms

Sagen angik, om et tysk militærkøretøj, der havde været transporteret fra Tyskland gennem Danmark til tests i Norge og herefter skulle returneres til Tyskland gennem Danmark, i forbindelse med returneringen kunne angives ved "anden handling" i form af passage af toldekspeditionen i Frederikshavn, når det blev transporteret på ladet af en lastbil. Landsskatteretten fandt, at køretøjet var et transportmiddel og anså det også for godtgjort, at der var tale om en returvare. Retten fandt endvidere, at hverken lovens ordlyd eller praksis støttede Motorstyrelsens krav om, at køretøjet skulle være aktivt på indførselstidspunktet. Landsskatteretten gav derfor medhold i, at der hverken var opstået told- eller momsskyld ved indførslen.

SKAT har givet afslag på H1 GmbH & Co. KG's anmodning om godtgørelse af told med 164.217 kr. og om refusion af moms med 2.456.032 kr.

Landsskatteretten giver selskabet medhold i, at det er berettiget til godtgørelse af den opkrævede told og moms.

Faktiske oplysninger
H1 GmbH & Co. KG (H1) er et tysk speditions- og transportfirma.

Den 16. maj 2012 ankom en af selskabets lastbiler med registreringsnummer [...] med færgen fra Oslo i Norge til Frederikshavn. Ifølge færgens cargo-manifest medbragte lastbilen 23.000 kg groupage. Lastbilens chauffør kørte fra færgen uden at henvende sig til toldekspeditionen i Frederikshavn.

SKAT traf afgørelse om, at der var opstået toldskyld, og at H1 endvidere var forpligtet til at betale moms i Danmark. SKAT beregnede tolden til 164.217 kr. og momsen til 2.456.032 kr.

H1 påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, der 4. juni 2013 traf afgørelse om, at der var opstået toldskyld efter artikel 202, stk. 1, i den dagældende EF-toldkodeks (Rfo 2913/92). Det skyldtes, at lastbilens gods ikke var blevet frembudt ved toldekspeditionen i Frederikshavn, således som det skulle efter artikel 38 og 40 i EF-toldkodeksen, og at SKAT desuden ikke efterfølgende modtog en angivelse til en toldmæssig bestemmelse eller anvendelse efter artikel 48 i EF-toldkodeksen. Retten stadfæstede dermed SKATs afgørelse, men bemærkede yderligere, at SKAT ikke havde truffet afgørelse om, hvorvidt vognen kunne behandles som en returvare efter EF-toldkodeksens artikel 185. H1 kunne derfor rette henvendelse til SKAT med en anmodning om toldgodtgørelse efter artikel 236 i EF-toldkodeksen.

Ved et brev af 18. juni 2013 (modtaget i SKAT den 26. juni 2013) anmodede selskabet herefter SKAT om godtgørelse af told om moms.

SKAT traf afgørelse om, at H1 ikke kunne få godtgørelse den 5. maj 2018. Dette er den nu påklagede afgørelse.

Sagen indeholder bl.a. følgende vedrørende transporten fra Tyskland til Norge:

- Et brev af 17. marts 2010, hvori Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie giver tilladelse til, at G1 GmbH gennem H1 gentagne gange transporterer [et militærkøretøj] til de væbnede styrker i Norge og retur.
- Et brev af 1. februar 2012, hvori Bundesamt für Wirtschaft und Ausführkontrolle giver G2 GmbH en 3-årig bevilling til at eksportere visse varer omfattet lovgivningen om kontrol af krigsmateriel (Kriegswaffenkontrollgesetz).
- Et forsendelsesdokument med MRN-nr. […], hvoraf fremgår, at G3 i By Y1, Tyskland, har sendt [et militærkøretøj] med chassis-nr. […] til Norwegian Defence Logistics Organisation i By Y2, Norge. Varen er frembudt for Hauptzollamt Gieβen, Zollamt By Y1, den 22. februar 2012 og den 29. februar 2012 er det noteret, at der ikke er sket fravigelser ved forsendelsen. Vægten er angivet til 23.000 kg og KN-koden til 8710 0000.
- En vareliste knyttet til MRN nr. […], der angiver at omfatte [et militærkøretøj] med chassis-nr. […] med henblik på fremvisning. Afsender er angivet som G2 GmbH og modtager som Norwegian Defense Logistics Organisation. KN-koden er angivet som 8710 0000.
- En proforma-toldfaktura af 13. februar 2012 fra G3 til Norwegian Defence Logistics Organisation vedrørende [et militærkøretøj] med chassis-nr. […] inkl. ekstra materiel, som udføres med henblik på tests og returneres i maj 2012 samt endeligt skal eksporteres til Norge i 2013.
- En pakkeliste af 20. februar 2012 vedrørende [et militærkøretøj] på 23.000 kg, der skal sendes fra G3 GmbH i By Y1 til Norwegian Defence Logistics Organisation i By Y2, Norge.
- Et fragtbrev hvoraf fremgår, at selskabet den 27. februar 2012 modtog [et militærkøretøj] fra G2 GmbH i By Y1 med henblik på fragt til Norwegian Defence Logistics Organisation i By Y2, Norge.
- En delivery note af 28. februar 2012 til Norwegian Defence Logistics Organisation.

Sagen indeholder bl.a. følgende vedrørende transporten fra Norge til Tyskland:

- Et norsk eksportdokument af 11. maj 2012, hvoraf bl.a. fremgår, at det norske forsvar sendte et pansret køretøj i form af en […], der vejede 23.000 kg, retur til G3 i By Y1, Tyskland, efter test. Det aktive transportmiddel ved grænsepassage var [...]. Dokumentet er udfyldt af forsvarets repræsentant, […], i Gardermoen den 11. maj 2012. Afgangstoldstedet er ikke anført.
- Et dokument af 14. maj 2012, der tildeler godset MRN-nr. […] og desuden angiver, at afgangstoldstedet er Hjortnes i Norge, at bestemmelsestoldstedet er i By Y1, at befordringsmidlets ID er [...] / […], at afsender er Forsvarets Logistikk og at modtager er G2.
- Et fragtbrev af 15. maj 2012, hvoraf fremgår, at selskabet denne dag modtog [et militærkøretøj] med chassis-nr. […] på 23.000 kg, som skulle fragtes fra By Y2 i Norge til G3 GmbH i By Y1 på [...] med anhænger […]. På fragtbrevet er en henvisning til G2 GmbH's bevilling af 1. februar 2012.
G3 GmbH har bekræftet modtagelsen den 21. maj 2012.
- En proforma toldfaktura, hvoraf bl.a. fremgår, at Norwegian Defence Logistic organisation sendte [et militærkøretøj], […], på 23.000 kg, der havde været midlertidigt importeret til Norge med henblik på tests fra den 29. februar til den 15. maj 2012, retur til G2 GmbH i By Y1 den 15. maj 2012.
- En udskrift der viser, hvilken rute [...] kørte gennem Danmark den 16. maj 2012.
- En udskrift fra G3 GmbH's regnskaber, der viser virksomhedens til- og afgang af diverse materiel. Heraf fremgår, at chassis-nr. […] blev tilført regnskabet den 22. maj 2012, at det blev leveret af selskabet og, at køber er Norwegian Defence Logistics Organisation.
- Et brev af 25. maj 2012 fra G3 GmbH til Hauptzollamt Gieβen, hvoraf fremgår, at det forberedte T1-dokument desværre ikke er blevet aktiveret på grund af kommunikationsproblemer mellem afsenderen i By Y2 og selskabets chauffør. G3 GmbH forklarer endvidere bl.a., at tankvognen blev udlånt til det norske militær i februar og sendt retur til By Y1 i maj. Det var aftalt, at det norske militær skulle sørge for udstedelse af forsendelsesdokumenter herunder et T1-dokument. Desværre glemte den norske medarbejder at oplyse chaufføren om, at han skulle forbi toldmyndighederne i Oslo for at aktivere forsendelsesdokumenterne og have T1-dokumentet. Færgeselskabet lod chaufføren komme om bord på skibet med varerne med de dokumenter, han havde og fremviste. G3 GmbH blev opmærksom på fejlen ved chaufførens ankomst til By Y1, hvorefter de kontaktede det norske militær med henblik en afklaring. G3 GmbH henvendte sig endvidere omgående til de tyske toldmyndigheder.
- Et brev af 4. juni 2012, hvori Hauptzollamt Gieβen bl.a. gør Toldekspedition Frederikshavn opmærksom på, at forsendelsesdokumentet vedrørende MRN-nr. […] ikke er blevet aktiveret, og at det ikke er muligt at konstatere, at kampvognen er blevet frembudt ved ankomsten til EU.

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på H1s anmodning om godtgørelse af told med 164.217 kr. og refusion af moms med 2.456.032 kr.

Afgørelsen begrundes således:

"I har den 26. juni 2013 bedt SKAT om at betale told tilbage. (…) I har bedt om varerne behandles som returvarer. (…)

Den 16. maj 2012 ankommer kampvogn (serie nr. […]) med lastbil med registrerings nr. […] til Frederikshavn med færgen [navn udeladt]. Chaufføren henvender sig ikke ved toldekspeditionen. Derved opstår der toldskyld. (…)

Virksomheden ansøger om godtgørelse for det opkrævede toldbeløb, idet virksomheden mener, at der er tale om returvarer, jf. da gældende toldkodeks (RfO Nr. 2913/92 af 12. oktober 1992, herefter benævnt toldkodeks) artikel 185-187. Virksomheden mener toldfritagelsen som returvarer stadig gælder iht. artikel 212a, som foreskriver:

"Artikel 212a
Når toldforskrifterne hjemler toldlempelser for en vare på grund af dens art eller dens særlige anvendelsesformål eller hel eller delvis fritagelse for import- eller eksportafgifter i medfør af artikel 21, 82, 145 eller 184-187, finder toldlempelserne og fritagelsen også anvendelse i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld i henhold til artikel 202-205, 210 eller 211, forudsat at debitors adfærd ikke giver anledning til mistanke om svigagtig fremgangsmåde eller åbenbar forsømmelighed, og at vedkommende godtgør, at de øvrige betingelser for anvendelse af toldlempelserne eller fritagelsen er opfyldt."

Virksomheden har fremlagt dokumentation for, at varerne er indført i virksomhedens regnskab (benævnt bilag 6a og 6b af virksomheden), da varerne sendes til Norge og da den kommer retur til virksomheden.

Den 20. november 2017 sendte vi jer et brev med forslag til afgørelse. Vores begrundelse for afslaget var:

Det følger af Landsskatterettens afgørelse, at chaufføren har undladt at henvende sig til toldekspeditionen.

SKAT mener, derfor at der er udvist åbenbar forsømmelighed. Det følger af artikel 212a i da gældende toldkodeks, at artikel 212a ikke gælder, såfremt debitors adfærd giver anledning til mistanke om svigagtig fremgangsmåde eller åbenbar forsømmelighed.

Kommissionen har offentliggjort et informationsdokument vedrørende bl.a. begrebet åbenbar forsømmelighed. Dokumentet omfattede de da gældende toldregler. (…)

Når der henses til fejlen beskaffenhed og virksomhedens størrelse, er der tale om åbenbar forsømmelighed.

Fejlens beskaffenhed: der er ikke tale om en kompliceret handling, at skulle stoppe ved et toldekspeditionssted. Det må forventes at kunne overholdes af alle udøvende aktører på toldområdet.

Det fremgår af virksomhedens hjemmeside […], at der ikke er tale om en lille, men meget stor virksomhed, som må forventes at kende toldreglerne.

Virksomhedens ansøgning skal behandles efter de da gældende regler på toldområdet, jf. legal base for applications 1 May - update, som vedlægges som bilag.

Vi kan ikke betale tolden tilbage
Vi har modtaget jeres kommentarer på mail den 21. februar 2018. Mailen vedlægges som bilag. Oplysningerne ændrer ikke på vores afgørelse, med følgende begrundelse:

Som SKAT forstår advokatens indlæg, så mener advokaten at den indførte kampvogn er angivet "ved en hver anden handling", iht. dagældende artikel 230 + 233 i KfO nr. 2454/93, herefter GB.

SKAT mener ikke at den indførte kampvogn er omfattet af de nævnte regler. Disse regler skal anvendes, hvor transportmidler ind- og udføres af EU. Den indførte kampvogn er ikke et transportmiddel, men en vare, der skal frembydes. Den indførte kampvogn er transporteret på lastbil med registreringsnummer […], som her er transportmidlet.

Et transportmiddel er, som det fremgår af artikel 555 i GB "erhvervsmæssig brug«: anvendelse af et transportmiddel til transport af personer mod betaling eller til industriel eller kommerciel transport af varer, hvad enten dette sker mod betaling eller ej".

Der var således, som fastslået af Landsskatteretten, en forpligtigelse til frembyde varerne, hvilket ikke skete. Dermed er der udvist åbenbar forsømmelighed, og mulighed for toldgodtgørelse er dermed ikke til stede, jf. SKATs begrundelse ovenfor.

Derfor kan I ikke få told tilbage. Dette gælder også den opkrævede moms.

Som vi skrev til jer i forslaget til afgørelse, har vi også undersøgt, om jeres varer opfylder de andre betingelser for at få told tilbage. Men der er ikke tale om følgende:

· Defekte varer eller varer, der ikke svarer til bestillingen.
I har ikke afvist varen.
· Fejl begået af toldmyndighederne.
Toldmyndighederne har ikke begået fejl.
· Rimelighed
I befinder jer ikke i en særlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver samme aktivitet.
· At toldangivelsen erklæres ugyldig.
Toldangivelsen for jeres varer er ikke angivet under forkert toldprocedure."

SKATs bemærkninger til klagen
SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen:

"1. SKAT fastholder sin afgørelse og bemærker, at der som følge af den manglende frembydelse er åbenbar forsømmelighed, hvorfor den opstået toldskyld ikke kan godtgøres, jf. da gældende artikel 212a i toldkodeksen i RfO nr. 2913/92 af 12. oktober 1992.

2. SKAT bemærker, at den indførte kampvogn var under forsendelse, jf. MRN […] (jf. LSR afgørelse af 4. juni 2013) og derfor ikke var et transportmiddel, men en varer, der iht. den anvendte toldprocedure skulle frembydes for SKAT."

Klagerens opfattelse
H1 har fremsat påstand om, at den opkrævede told og moms, henholdsvis 164.218 kr. og 2.456.032 kr., skal betales tilbage.

Påstanden begrundes således:

"(…) Klager har krav på godtgørelse af den af SKAT opkrævede told og importmoms i forbindelse med indførelsen af kampvogn (serie nr. […]) den 16. maj 2012, idet Klager ved den manglende fysiske frembydelse af kampvognen ikke har handlet åbenbart forsømmeligt, jf. toldkodeks artikel 236 samt momslovens § 45, stk. 13.

Fællesskabsvarer, der er udført af fællesskabets område, kan ifølge dagældende toldkodeks (2913/92) artikel 185 fritages for told i forbindelse med genindførsel indenfor 3 år:

"Fællesskabsvarer, som, efter at være blevet udført fra Fællesskabets toldområde, inden for en frist på 3 år igen føres ind i toldområdet og dér overgå til fri omsætning, fritages for importafgifter."

I tråd med bestemmelsen om toldfrihed fritager momslovens § 36 tillige returvarer for importmoms, jf. herved § 36, stk. 1, nr. 1), der lyder:

"§ 36. Indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift

1) Når der er toldfrihed ved midlertidig indførsel eller toldfrihed for proviant m.v., der medbringes af skibe og fly ved ankomst fra steder udenfor EU, eller når der ikke opstår toldskyld, fordi varen er tilintetgjort eller overgivet til staten, eller når der indrømmes toldfrihed for returvarer."

Virksomheden har under sagen fremlagt dokumentation for, at kampvognen den 27. februar 2012 blev udført fra Norge til Tyskland og atter returneret den 16. maj 2012. SKAT har ikke anfægtet den fremlagte dokumentation, herunder kampvognens status som returvare.

Når returvarer i form af transportmidler, som den i sagen omhandlede kampvogn, returneres til Fællesskabet, stilles der ifølge forordning 2454/93 gennemførselsbestemmelser til toldkodeks ikke krav om fysisk frembydelse af transportmidlet for de lokale toldmyndigheder. Angivelse af transportmidlet kan ifølge gennemførselsforordningens artikel 230, derimod ske ved "anden handling" i overensstemmelse med forordningens artikel 233.

Artikel 230 lyder:

"Toldangivelse, der foretages ved enhver anden handling

Artikel 230
"Selvom der ikke foretages egentlig toldangivelse, anses følgende varer for at være angivet til overgang til fri omsætning ved den i artikel 233 omhandlede handling:
…
c) transportmidler, der er omfattet af fritagelse som returvarer"

De handlinger, der ifølge artikel 230 sidestilles med en egentlig toldangivelse for returvarer, er ifølge artikel 233:

"For så vidt angår anvendelsen af artikel 230, 231 og 232, kan den handling, der betragtes om toldangivelse, bestå af følgende:

a) ved befordring af varerne til et toldsted eller andet anvist eller godkendt sted i overensstemmelse med kodeksens artikel 38, stk. 1, litra a):
- passage igennem en grøn kanal eller en kanal mærket "ingen varer at angive" på de toldsteder, hvor der er to kanaler
- passage via et kontor, hvor der ikke er to kanaler, uden uopfordret at foretage toldangivelse
- anbringelse af en toldangivelsesskive eller et klæbemærke "ingen varer at angive" på forruden i personbiler, når de nationale bestemmelser tillader dette

b) ved fritagelse for forpligtelsen til toldbehandling i overensstemmelse med bestemmelser truffet i medfør af kodeksens artikel 38, stk. 4, ved udførsel i overensstemmelse med artikel 231 og ved genudførsel i overensstemmelse med artikel 232, stk. 2:
- overskridelse af grænsen til Fællesskabets toldområde."

For transportmidler fritaget som returvarer, skal der med andre ord ikke indsendes en egentlig toldangivelse - hverken fysisk i form af f.eks. dokument eller mundtligt. "Passage gennem grøn kanal, hvor der er flere kanaler" eller "passage via et kontor", via f.eks. havne, vil derimod udgøre en angivelse ved "anden handling" i overensstemmelse med gennemførselsforordningen.

Det følger heraf, at transportmidler, herunder biler, tankvogne m.v., som er indregistreret i EU, men udføres til f.eks. Norge, kan genindføres med fritagelse for told uden egentlig angivelse. Det sker på daglig basis i EU, når f.eks. personbiler passerer ydre grænse, når skibe lægger til i danske havne, og når fly lander i danske lufthavne.

Den i sagen omhandlede kampvogn, der var udført til Norge i februar 2012, returnerede med færge til Frederikshavn den 16. maj 2012 og dermed indenfor 3 års fristen i toldkodeks artikel 185.

Henset til kampvognens status som returvare, forelå der intet krav om en toldangivelse ved egentlig frembydelse for toldmyndigheden i forbindelse med returneringen, idet angivelsen skete ved den blotte "passage gennem grøn kanal" eller "passage via et kontor".

Virksomheden udviste derfor ikke, som anført af SKAT, åbenbar forsømmelighed i forbindelse med indførelsen af kampvognene, idet virksomheden ganske enkelt ikke var forpligtet hertil, hvorfor virksomheden har krav på godtgørelse af den opkrævede told på kr. 164.218, jf. toldkodeks artikel 236 samt deraf følgende godtgørelse for den opkrævede importmoms på kr. 2.456.032, jf. momslovens § 45, stk. 13.

Der ydes efter denne bestemmelse i tilfælde, "hvor betingelserne for toldgodtgørelse efter EU-toldkodeksen er opfyldt, afgiftsgodtgørelse i samme omfang som toldgodtgørelse. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse, hvor det er åbenbart, at forudsætningerne for afgiftsfrihed har foreligget ved indførslen."

Det kan sammenfattende konstateres, at den i sagen omhandlede kampvogn, der havde status som returvare, og som blev genindført inden 3 år fra tidspunktet for udførelsen, var omfattet af reglerne om toldfrihed efter toldkodeks artikel 185 samt momsfrihed efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 1).

Henset til kampvognens status som transportmiddel kunne angivelse af kampvognen ske uden fysisk frembydelse for toldmyndigheden ved indførselsstedet i overensstemmelse med gennemførselsforordningens artikel 230, jf. artikel 233.

Da virksomheden ved den manglende fysiske frembydelse ikke har handlet åbenbart forsømmeligt, har virksomheden krav på godtgørelse af den uretmæssigt opkrævede told og importmoms, jf. toldkodeks artikel 236 samt momslovens § 45, stk. 13."

På mødet i Skatteankestyrelsen gjorde repræsentanten subsidiært bl.a. gældende, at hvis toldskylden anses for skyldig, fordi kampvognen ikke anses for et transportmiddel, er H1 berettiget til godtgørelse efter EF-kodeksens artikel 239.

Chaufføren har således ikke handlet åbenbart forsømmeligt, da det uagtet erfaring ikke kan anses for mangel på agtpågivenhed, at kampvognen er anset for et transportmiddel, eftersom den er det i toldkodekens og KN's forstand (tariffering under transportmidler). H1 har erfaring i at transportere varer i gængs forstand; ikke kampvogne.

Det forhold, at selskabet har sikret sig dokumentation for kampvognens tidligere status som EU-vare i form af udførselsangivelsen, understøtter agtpågivenhed og viden om, at netop dette dokument dokumenterer, at returvarereglerne kan anvendes uden behov for yderligere dokumentation for fællesskabsstatus af kampvognen. Selskabet er derfor - også i den situation - berettiget til toldgodtgørelse efter EUTK artikel 124, stk. 1, litra h, alternativt litra k.

Retsmødet
På retsmødet fastholdt begge parter deres påstande og anbringender.

Repræsentanten for H1 pointerede, at der er enighed om, at kampvognen er en returvare, og at der er tale om et transportmiddel. Sidste spørgsmål er således kun, om der i gennemførselsbestemmelsernes artikel 230 stilles krav om, at transportmidlet er registreret i EU. Det er ikke tilfældet. Artikel 231 stiller krav om, at transportmidlet er registreret i EU, da det beviser, at der er tale om et transportmiddel i fri omsætning i EU. Det krav stilles imidlertid ikke ved indførsel, jf. artikel 230.

Kampvognen er ikke registreret i EU, og derfor kunne den ikke udføres uden en angivelse, og en sådan blev derfor også lavet. Det fremgår af angivelsen, at der er tale om en midlertidig udførsel, jf. kode 2300 i angivelsens rubrik 1. Ved kampvognens returnering til EU havde virksomheden således et bevis for, at der var tale om udførsel af et transportmiddel fra EU, og at det returnerede hertil. Derfor kunne der ske angivelse ved "anden handling" efter artikel 233.

Toldstyrelsen pointerede, at kampvognen efter styrelsens opfattelse ikke er et transportmiddel i relation til artikel 230 til 233, da den ikke transporterede varer eller personer. Angivelse ved "anden handling" er en undtagelse, og sådanne fortolkes indskrænkende. Hvis alle transportmidler var omfattet, ville der være tale om en udvidende fortolkning. Det vil give kontrolproblemer, hvis biler mv., der ikke er aktive på importtidspunktet, anses for transportmidler i relation til artikel 230 og 233.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten traf den 4. juni 2013 afgørelse om, at der opstod told- og momsskyld ved importen af den omhandlede kampvogn, fordi H1 ikke frembød den ved ankomsten til Frederikshavn. Det skete bl.a. med henvisning til artikel 38, 40 og 202, stk. 1, i EF-toldkodeksen. Retten bemærkede dog, at SKAT ikke havde taget stilling til, om vognen var en returvare efter artikel 185, hvorfor selskabet kunne henvende sig til SKAT med anmodning om godtgørelse efter artikel 236.

H1 anmodede om godtgørelse ved et brev af 18. juni 2013.

Told
Rådets forordning nr. 2913/1992 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EF-kodeksen) var gældende indtil 1. maj 2016, hvor den blev ophævet og erstattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen (EUTK).

Da kampvognen ankom til Danmark i maj 2012, og da H1 anmodede om godtgørelse, gjaldt EF-toldkodeksen. SKATs afgørelse om toldgodtgørelse blev imidlertid først truffet den 5. maj 2018, hvor EUTK var trådt i kraft.

Det fremgår af Kommissionens vejledning om godtgørelse og fritagelse, punkt 8, at det er afgørende om, der er tale om en processuel eller en materiel regel, når det skal bestemmes, hvilke regler, der finder anvendelse på forhold, der ligger på begge sider af 1. maj 2016. Som udgangspunkt er regler, der fastslår, om der skal betales told, materielle, medens de fleste regler om godtgørelse er processuelle. Der kan f.eks. henvises til C-251/00, Illumitrònica, præmis 27-29.

I forhold til den foreliggende sag betyder det, at reglerne i EF-toldkodeksen er afgørende for, om der opstod toldskyld ved indførslen, medens reglerne i EUTK skal anvendes ved vurderingen af, om H1 er berettiget til godtgørelse.

Fra den 1. maj 2016 står reglerne om toldgodtgørelse i EUTK artikel 116 til 120.

De regler, der er relevante for den foreliggende sag, er følgende:

"Artikel 116
Almindelige bestemmelser

1. Med forbehold af de betingelser, der er fastsat i denne afdeling, skal der ydes godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgiftsbeløb på grundlag af følgende:
a) for meget opkrævede import- eller eksportafgiftsbeløb
b) defekte eller ikkebestillingssvarende varer
c) fejl begået af de kompetente myndigheder
d) rimelighed.
(…)

5. Der indrømmes ikke godtgørelse eller fritagelse, når den situation, der førte til meddelelsen af toldskylden, skyldes, at debitor har gjort sig skyldig i urigtigheder.

6. (…)"

EF-kodeksens artikel 236 er videreført i EUTK's artikel 117, hvoraf fremgår:

"For meget opkrævede import- eller eksportafgiftsbeløb

Artikel 117

1. Der ydes godtgørelse af eller fritagelse for et import- eller eksportafgiftsbeløb, hvis det beløb, der svarer til den oprindeligt meddelte toldskyld, overstiger det skyldige beløb, eller toldskylden var meddelt debitor i strid med artikel 102, stk. 1, litra c) eller d).

2. (…)."

Returvare?
I det øjeblik kampvognen forlod EU's område mistede den sin status som fællesskabsvare. Det fremgår af artikel 4, nr. 8, i den dagældende EF-kodeks. EF-kodeksens artikel 185, stk. 1, bestemte dog:

"Fællesskabsvarer, som, efter at være blevet udført fra Fællesskabets toldområde, inden for en frist på tre år igen føres ind i toldområdet og dér overgår til fri omsætning, fritages for importafgifter."

Varerne skulle genindføres i samme stand, som de havde ved udførslen. Det fremgår af artikel 186.

Ved overgang til fri omsætning får ikke-fællesskabsvarer status som fællesskabsvarer. Overgangen indebærer bl.a. opfyldelse af de formaliteter, der er fastsat med henblik på indførsel af varer. Det fremgår af artikel 79.

Der er ubestridt og lægges til grund, at kampvognen var en fællesskabsvare ved udførslen til Norge i februar 2012. På baggrund af de fremlagte bilag må det endvidere lægges til grund, at kampvognen blev sendt retur til producenten, G2 GmbH, i Tyskland i maj 2012.

Toldangivelse
Returvarer skal på samme måde som alle andre varer som udgangspunkt, dels frembydes for toldmyndighederne ved indførslen i EU, dels angives til en tilladt toldmæssig anvendelse.

H1 var ikke i besiddelse af en forsendelsesangivelse på kampvognen ved dennes indførsel i EU, og chaufføren foretog endvidere ikke en mundtlig angivelse af kampvognen til toldmyndighederne ved ankomsten til Frederikshavn. Dermed er de regler, der er udgangspunktet for indførslen af varer, ikke overholdt, jf. tillige Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2013.

Kommissionens gennemførselsbestemmelser i forordning nr. 2454/93 har dog i artikel 230 bestemt, at varer i visse særskilt opregnede situationer kan angives ved de handlinger, der fremgår af artikel 233.

Artikel 230 lyder:

"Selv om der ikke foretages egentlig toldangivelse, anses følgende varer for at være angivet til overgang til fri omsætning ved den i artikel 233 omhandlede handling:
a) varer uden erhvervsmæssig karakter, der er indeholdt i rejsendes personlige bagage og omfattet af afgiftsfritagelse enten i medfør af kapitel I, afsnit XI, i Rådets forordning 918/83, eller som returvarer
b) varer, der er omfattet af de i kapitel I, afsnit IX og X, i Rådets forordning 918/83 omhandlede fritagelser
c) transportmidler, der er omfattet af fritagelse som returvarer
d) varer, der indføres i forbindelse med trafik uden nævneværdig økonomisk betydning, og som er fritaget for at blive frembudt på et toldsted i overensstemmelse med kodeksens artikel 38, stk. 4, forudsat at de ikke er importafgiftspligtige
e) transportable musikinstrumenter, der indføres af rejsende og er omfattet af fritagelse som returvarer."

Artikel 233, stk. 1, lyder:

"For så vidt angår anvendelsen af artikel 230, 231 og 232, kan den handling, der betragtes som en toldangivelse, bestå i følgende:

a) ved befordring af varerne til et toldsted eller andet anvist eller godkendt sted i overensstemmelse med kodeksens artikel 38, stk. 1, litra a):
- passage igennem en grøn kanal eller en kanal mærket »ingen varer at angive« på de toldsteder, hvor der er to kanaler
- passage via et kontor, hvor der ikke er to kanaler, uden uopfordret at foretage toldangivelse
- anbringelse af en toldangivelsesskive eller et klæbemærke »ingen varer at angive« på forruden i personbiler, når de nationale bestemmelser tillader dette
b) ved fritagelse for forpligtelsen til toldbehandling i overensstemmelse med bestemmelser truffet i medfør af kodeksens artikel 38, stk. 4, ved udførsel i overensstemmelse med artikel 231 og ved genudførsel i overensstemmelse med artikel 232, stk. 2:
- overskridelse af grænsen til Fællesskabets toldområde."

Spørgsmålet i den foreliggende sag er, om selskabets lastbil ved passagen af toldekspeditionen i Frederikshavn kan anses for at have angivet den kampvogn, den havde på ladet, i medfør af gennemførselsbestemmelsernes artikel 230, litra c, og artikel 233, stk. 1, litra a, 2. pind.

Hverken EF-toldkodeksen eller de tilhørende gennemførselsbestemmelser i Kommissionens forordning nr. 2454/93 definerer, hvad der skal anses for transportmidler i relation til artikel 230.

I almindelig forståelse af ordet er et transportmiddel en mobil enhed, der kan transportere personer eller varer.

I Toldtariffen er tanks og andre pansrede kampvogne omfattet af afsnit XVII - Transportmidler. Afsnittets kapitel 8710 omhandler "Tanks og andre pansrede kampvogne, motoriserede, også med våben; dele til sådanne køretøjer".

Der ses ikke at foreligge praksis, der støtter, at kun transportmidler, som er aktive på indførselstidspunktet, er omfattet af gennemførselsbestemmelsernes artikel 230, litra c.

Det fremgår af den fremlagte dokumentation, at kampvognen blev midlertidigt udført fra Tyskland i februar 2012 med henblik på tests i Norge, og at den blev returneret til fabrikken i Tyskland i maj 2012.

Det er ubestridt, at kampvognen var en fællesskabsvare, da den blev udført fra Tyskland til Norge, og der er ikke grundlag for at antage andet end, at kampvognen var i samme stand, da den blev genindført, som den var i ved udførslen. Kampvognen må derfor anses for en returvare i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 185 og 186.

Kampvognen skal således anses for et transportmiddel omfattet af fritagelse som returvarer, hvorfor den kunne angives ved anden handling i medfør af gennemførselsbestemmelsernes artikel 233, stk. 1, litra a, 2. pind.

SKAT har herefter opkrævet for meget i told, hvorfor H1 er berettiget til toldgodtgørelse af den told, selskabet blev pålagt ved indførslen af kampvognen i maj 2012. Det følger af artikel 117, stk. 1.

Moms
Det fremgår af momslovens § 45, stk. 13, at:

"Der ydes i tilfælde, hvor betingelserne for toldgodtgørelse efter EF's toldkodeks er opfyldt, afgiftsgodtgørelse i samme omfang som toldgodtgørelse. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse, hvor det er åbenbart, at forudsætningerne for afgiftsfrihed har foreligget ved indførslen."

Da H1 er berettiget til toldgodtgørelse, er selskabet herefter også berettiget til godtgørelse af den moms, selskabet blev pålagt som følge af indførslen.

Landsskatteretten giver H1 medhold i klagen.