Dokumentets metadata

Forskerskatteordningen - skattepligt inden for de seneste 10 år - ekstraordinær genoptagelse

Sagen angik, om sagsøgeren kunne anvende forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F i forbindelse med, at han i 2016 flyttede til Danmark og fik ansættelse ved et dansk selskab. Spørgsmålet var nærmere, om han opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter den pågældende ikke inden for de seneste 10 år forud for sin ansættelse (tjenesteforholdet) har været skattepligtig til Danmark efter bl.a. kildeskattelovens § 1 (fuld skattepligt).

Sagen rejste i første række spørgsmålet, om skattemyndighederne i den forbindelse skal foretage en selvstændig, materiel vurdering af, om betingelsen er opfyldt, eller om skattemyndighederne skal lægge skatteansættelserne i årsopgørelserne uprøvet til grund. Henset til spørgsmålets principielle betydning var sagen henvist til landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Landsretten lagde til grund, at sagsøgeren udrejste af Danmark den 1. januar 2005, og at dette blev registreret i folkeregistret efter hans personlige henvendelse herom. Efter bevisførelsen lagde landsretten videre til grund, at sagsøgeren ikke samtidig rettede selvstændig henvendelse til skatteforvaltningen om flytningen. På den baggrund var sagsøgeren efter sin udrejse af Danmark fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, og der blev derfor for indkomstårene 2005-2010 fortsat udarbejdet årsopgørelser for ham. For indkomståret 2011 blev fremsendt en årsopgørelse med angivelse af "Ingen skattepligt, udgår af mandtal", som skyldtes en automatiseret proces i SKATs systemer med henblik på at undgå udbetaling af kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) til personer, der ikke opfylder sig i Danmark.

Landsretten fandt, at skatteforvaltningslovens fristregler indebærer, at foretagne skatteansættelser, der ikke er ændret inden for fristerne, skal lægges til grund ved vurderingen af den skattepligtiges forhold, medmindre der er udtrykkelig hjemmel til at se bort herfra. Landsretten fandt desuden, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, efter sin ordlyd og forarbejder ikke indeholder hjemmel til at se bort fra tidligere skatteansættelser, der ikke er ændret efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstraordinær genoptagelse. På den baggrund fandt landsretten, at sagsøgeren ikke opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, og Skatteministeriet blev derfor frifundet for påstanden om, at sagsøgeren er berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen. (Dissens).

I anden række angik sagen, om sagsøgeren havde krav på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Med henvisning til de konkrete omstændigheder fandt landsretten, at sagsøgeren med en vis rette kunne opfatte situationen således, at han ikke i årene 2006-2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark. Landsretten fandt desuden, at det først i forbindelse med den omhandlede tvist om ret til beskatning efter forskerskatteordningen havde stået sagsøgeren klart, at skattemyndighederne havde anset ham for skattepligtig til Danmark i årene 2006-2010. På den baggrund fandt landsretten, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Landsretten fandt desuden, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse var fremsat rettidigt, og landsretten tog derfor sagsøgerens påstand om genoptagelse til følge.

Parter

A

(v/advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

Afgørelse er truffet af landsdommerne

Anne Birgitte Fisker, Louise Saul og Rikke Baier Holgersen (kst.)

Sagerne er anlagt den 7. januar 2021 ved Københavns Byret, der ved kendelser af 18. juni 2021 efter retsplejelovens § 226, stk. 1, har henvist sagerne til behandling ved landsretten.

I sag BS-23633/2021 har A indbragt Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2020 om afslag på beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Spørgsmålet i sagen er, om der ved afgørelsen af, om den skattepligtige opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter den skattepligtige ikke må have været skattepligtig til Danmark 10 år forud for ansættelsen, skal foretages en ny selvstændig, materiel prøvelse heraf, eller om oplysningerne i tidligere årsopgørelser skal lægges uprøvet til grund ved vurderingen.

I sag BS-40625/2021 har A indbragt Landsskatterettens afgørelse af 15. oktober 2020 om afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for årene 2006-2010 i medfør af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8.

Påstande Sag BS-23633/2021-OLR

Sagsøgeren, A, har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F med virkning fra den 1. august 2016, og subsidiær påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sag BS-40625/2021-OLR

Sagsøgeren, A, har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010 skal genoptages, og subsidiær påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 1. januar 2005 udrejste A af Danmark, idet han havde fået ansættelse som forsker ved G1-virksomhed i Y1-land. I CPRregistret blev han registreret som udrejst til Y1-land den 1. januar 2005. Den 1. august 2016 indrejste han igen til Danmark for at tiltræde en stilling ved Y3-by Kommune, og han blev i CPR-registeret den 1. august 2016 registreret med en bopælsadresse i Y3-by Kommune. Det er ubestridt, at A under sit ophold i Y1-land var registreret som fuld skattepligtig til Y1-land og betalte skat til de Y1-landske skattemyndigheder.

Årsopgørelser for 2005 - 2011 blev sendt til As adresse i Y2-by, Y1-land.

Det fremgår af årsopgørelserne for indkomstårene 2005 - 2010, at skattekommunen er Y3-by Kommune. Procentsatserne for kommuneskat, amtsskat, kirkeskat og AM-bidrag er angivet, ligesom personfradragets størrelse er angivet. For indkomstårene 2006 til 2010 er den skattepligtige indkomst ansat til 0 kr., ligesom den beregnede skat er ansat til 0 kr.

I årsopgørelsen for 2006 er angivet 0 kr. i personlig indkomst, en negativ kapitalindkomst med -20.372 kr. og ligningsmæssige fradrag på -4.460 kr., således at der er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" på 25.052 kr.

I årsopgørelsen for 2007 er angivet 0 kr. i personlig indkomst, en negativ kapitalindkomst med -12.100 kr. og ligningsmæssige fradrag på -4.956 kr., således at der er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" på 17.056 kr.

I årsopgørelsen for 2008 er angivet 0 kr. i personlig indkomst, en negativ kapitalindkomst med -10.534 kr. og ligningsmæssige fradrag på -4.968 kr., således at der er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" på 15.502 kr.

I årsopgørelsen for 2009 er angivet 12.443 kr. i personlig indkomst, en negativ kapitalindkomst med -19.382 kr. og ligningsmæssige fradrag på -5.593 kr., et "underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat på 1.741 kr., således at der er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" på 11.786 kr. Der er tillige angivet AM-bidrag på 995 kr. til indbetaling. Det fremgår af SKATs registreringer, at der er indbetalt 995 kr. den 21. maj 2010.

I årsopgørelsen for 2010 er angivet 26.727 kr. i personlig indkomst (honorarer mv.), en negativ kapitalindkomst med -20.524 kr. og ligningsmæssige fradrag på -6.491 kr., "modregnet underskud fra tidligere år" med 2.672 kr., således at der er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat" på 2.960 kr. Der er tillige angivet AM-bidrag på 2.324 kr., hvori er modregnet 1.300 kr., således at AM-bidrag til indbetaling er angivet med 1.024 kr. Beløbet på 1.300 kr. vedrørte kompensation for navnlig forhøjede energi- og miljøafgifter (såkaldt grøn check).

Af årsopgørelsen for 2011 fremgår "Ingen skattepligt, udgår af mandtal". Endvidere fremgår, at der ikke er registreret indkomst eller fradrag, at den beregnede skat udgør 0 kr., og at forskudsskatten er 0 kr.

Årsopgørelserne indeholdt alle klagevejledning, herunder om klagefristen på 3 måneder, hvis skatteansættelsen ikke kunne godkendes.

I perioden fra indkomståret 2011 - 2015 var A ikke registreret som skattepligtig til Danmark, og han modtog ikke årsopgørelser for disse år.

Den 16. juni 2016 blev A med virkning fra den 1. august 2016 ansat af Y3-by Kommune som musikchef. Ved blanket af 30. juni 2016 anmodede A og hans fremtidige arbejdsgiver om, at han fra den 1. august 2016 blev beskattet i henhold til kildeskattelovens §§ 48 EF.

Ved brev af 6. december 2016 afslog SKAT anmodningen med den begrundelse, at A havde været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år og dermed ikke opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3. I en "Vejledende besvarelse om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F" af 23. januar 2017 fastholdt SKAT afslaget og anførte, at der var fremsendt årsopgørelser for 2009 og 2010 til As adresse i Y1-land, og han var ansat som fuld skattepligtig til Danmark i 2009 og 2010, idet han i disse år havde udført arbejde i Danmark for en dansk arbejdsgiver.

I årsopgørelsen for 2016, angivet med en TastSelv dato den 10. marts 2017, er anført, at skattepligten starter den 1. august 2016. Det fremgår endvidere, at der i den personlige indkomst er modregnet bl.a. "underskud fra tidligere år" på -66.724 kr.

Den 24. august 2017 traf SKAT endelig afgørelse om afslag på anmodningen om beskatning efter forskerskatteordningen. SKAT henviste i begrundelsen til, at A havde været registreret som fuldt skattepligtig til

Danmark fra sin udrejse til og med 2010. Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT både telefonisk og pr. mail den 5. april 2017 havde vejledt om mulighederne for at anmode om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 til 2010.

Den 12. september 2017 anmodede PJ på vegne af A SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 til 2011, således at han ikke længere ansås for at have været skattepligtig til Danmark i denne periode.

Den 7. august 2018 meddelte Skattestyrelsen - efter at SKAT den 6. marts 2018 havde fremsendt forslag til afgørelse, hvortil A ved PJ var fremkommet med indsigelser - afslag på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

A påklagede herefter SKATs afgørelse af 24. august 2017 og Skattestyrelsens afgørelse af 7. august 2018 til Landsskatteretten.

Den 9. oktober 2020 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afslag af 24. august 2017 på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, og ved afgørelse af 15.

oktober 2020 stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afslag på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

Af Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2020 fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

Klageren har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Danmark til Y1-land pr. 1. januar 2005. Der findes ikke dokumentation for, at klageren samtidig hermed har informeret skattemyndigheden om fraflytningen.

Klageren er for indkomstårene 2006-2010 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark og har således også modtaget årsopgørelser for de pågældende indkomstår.

Af årsopgørelserne fremgår der bl.a. enkelte honorarindkomster i 2009 og 2010.

Klageren blev den 1. august 2016 ansat som musikchef for G2-virksomhed og har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Y1-land til Danmark pr. 1. august 2016.

Klageren anmodede d. 30. juni 2016 om at blive omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006-2011.

Skats afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 24. august 2017 givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Konklusion

En af betingelserne for at kunne blive forskudsregistreret på forskerskatteordningen er, at du ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de sidste 10 år. Se reglerne herom i Kildeskattelovens, § 48E, stk. 3, nr. l.

Da du ifølge ovenstående har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark, kan du ikke blive omfattet af forskerskatteordningen.

Det forhold, at det er din opfattelse, at din registrering af skattepligt til Danmark beror på en fejl kan kun afklares ved en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, da fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet.

Din anmodning om forskudsregistrering af forskerskatteordningen afvises derfor.

Ekstraordinær genoptagelse

Du blev telefonisk og skriftligt (pr. mail d. 5. april 2017) vejledt om mulighederne for at anmode om ekstraordinær genoptagelse for dine skatteansættelser for 2006-2010. Se reglerne herom i skatteforvaltningsloven, § 27.

Du har oplyst, at du ikke ønsker ekstraordinær genoptagelse.

Hvis du alligevel vælger, at sende en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, og denne bliver godkendt, kan du henvende dig igen, hvis godkendelsen betyder at du kan blive forskudsregistreret på forskerskatteordningen."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har anført, at klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Sagsfremstilling:

Det fremgår af sagen, at A (i det følgende A) pr. 1. august 2016 tiltrådte en stilling som musikchef for G2-virksomhed med en månedlig løn, der overstiger 62.300 kr. Forud for sin tiltræden som musikchef havde A haft bopæl i Y1-land og var tilmeldt adressen: Y4-adresse, og han var fuld skattepligtig til Y1-land.

Samtidig med sin tiltrædelse af stillingen i Danmark etablerede han pr. 1. august 2016 bolig på adressen: Y6-adresse, der nu er ændret til Y5-adresse. Flytningen til Danmark blev registreret ved Det Centrale Personregister, jf. udskrift af CPR pr. 26.9.2017 (Bilag 3). Samtidig blev etableret fuld skattepligt til Danmark, jf. årsopgørelse for 2016 (Bilag 4 ), hvoraf fremgår (side 2), at "Skattepligten starter 1.8.2016 - Skattepligtige dage 153."

A er dansk statsborger, men fraflyttede sin daværende adresse i Y3-by den 1. januar 2005 jf. udskrift af CPR (Bilag 3). Herved ophørte A's bopæl i Danmark, og A havde ikke og har heller ikke senere haft bolig eller boligmulighed i Danmark før sin tilflytning i 2016. Ved afrejsen opretholdt A sine bankkonti i Danmark og sit medlemskab af faglig forening og arbejdsløshedskasse. For en god ordens skyld præciseres, at A i hele perioden har været fuld skattepligtig i Y1-land og har herunder indgivet selvangivelse og betalt skat i Y1-land.

Angiveligt ved en fejltagelse fra myndighedernes blev A's ophør af fuld skattepligt til Danmark ikke registreret i SKAT, og han har derfor modtaget årsopgørelser for indkomstårene 2005-2011. I alle tilfælde udløste årsopgørelserne ingen skattebetaling. A, der ikke er skatteretskyndig og ikke har indsigt i skattepligtsforhold, forstod ikke, at dette beroede på en fejltagelse. Han antog, at dette skyldtes, at han havde bankkonti og lån i Danmark, samt at han var tilmeldt dansk A-kasse.

A har derfor ikke rettet henvendelse til SKAT vedr. de fejlagtige skatteansættelser. Han har alene sikret sig, at han ikke har betalt skat i Danmark.

Derimod har A ikke modtaget årsopgørelser for indkomstårene 2012-2015, uden at denne ændring i skattepligtsforholdene er særskilt oplyst for ham. Øjensynligt er dette udtryk for, at SKAT selv har konstateret fejltagelsen og slettet A som fuldt skattepligtig. Som anført ovenfor angiver årsopgørelsen for 2016 da også - fuldt korrekt - at skattepligten starter 1.8 2016.

Efter sin fraflytning og indtil sin tilbageflytning pr. 1. august 2016 har A ikke haft lønindkomst fra arbejde udført i Danmark fra en dansk arbejdsgiver, og han har heller ikke haft anden indkomst fra Danmark, der er undergivet begrænset skattepligt.

I indkomstårene 2009 og 2010 har A haft følgende honorarindkomster fra Danmark:

På grund af den fejlagtige registrering som fuld skattepligtig fremgår disse honorarindkomster af A's årsopgørelser for 2009 (Bilag 8) og 2010 (Bilag 9) under rubrikken "Honorarer".

Honorarerne omfattede udført gæstemusikervirksomhed i form af deltagelse som violinist i symfoniorkestre ved nærmere angivne enkeltstående koncerter. De ydede honorarer blev afregnet i henhold til overenskomst mellem landsdelsorkestrene og Dansk Musikerforbund. Foruden honorarerne blev ydet godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter.

Det fremgår af reglerne for gæstemusikervirksomhed, at gæstemusikeren tilknyttes de respektive orkestre til enkeltstående opgaver ved andre musikeres forfald, når de opførte værker kræver yderligere musikere, når der ikke i orkesteret findes den eller de nødvendige orkestermedlemmer etc. A's gæstemusikervirksomhed har omfattet deltagelse som violinist i på forhånd aftalte værker, hvor han på et sent tidspunkt er tilkaldt med sin egen medbragte violin.

I modsætning til orkestrenes fastansatte musikere var der således ikke tale om et løbende tilknytningsforhold til orkesteret, men om bistand til en enkeltstående koncert inden for en nærmere angiven tidsperiode på få dage omfattende prøver og koncertopførelse. A indgik således ikke i et egentligt tjenesteforhold på linje med de fastansatte musikere, og var heller ikke i øvrigt en vedvarende del af orkesteret.

A var derfor ikke omfattet af den almindelige ansættelsesretlige ledelses- og fordelingsret for arbejdsgiveren - dvs. de rekvirerende orkestre - men var alene underlagt dirigentens kunstneriske anvisninger.

Ved sin tiltrædelse af stillingen som musikchef og ved sin samtidige etablering af bopæl i Danmark på adressen Y6-adresse (jf. Bilag 3) anmodede A derfor om registrering af beskatning efter KSL §§ 48 E-F jf. anmodning til SKAT underskrevet 30. juni 2016 (Bilag 10). Ved udbetaling af hans løn for månederne august, september, oktober og november 2016 blev der indeholdt en bruttoskat på 26 % i overensstemmelse med KSL §§ 48 E-F. Ved SKAT's brev af 6. december 2016 til Y3-by Kommune (Bilag 11) blev der givet et såkaldt "Afslag på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F" med kopi til A. Fra og med lønudbetalingen for december 2016 er der derfor indeholdt A-skat mv. efter normale regler.

Ved en såkaldt "(V)ejledende besvarelse om beskatning efter KSL § 48 E" af 6. december 2016 (Bilag 12) blev afslaget overfor A begrundet med henvisning til, at det fremgår af KSL § 48 E, stk. 1, nr. 3, at A "har været skattepligtig til Danmark indenfor de seneste 10 år" idet det blev tilføjet, at "(D)et fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, såfremt man vil gøre brug af forskerbeskatningen. ".

Som følge af afslaget rettede A i december 2016 henvendelse til SKAT og oplyste herunder, at afslaget beroede på en misforståelse, da han opfyldte samtlige betingelser for specialistbeskatning efter KSL § 48 E.

Denne vejledende besvarelse blev opretholdt i SKAT's skrivelse af 23. januar 2017 (Bilag 13), hvori blev meddelt, at der var fremsendt årsopgørelser for såvel 2009 og 2010 til A's adresse i Y1-land. Herefter trådte jeg ind i sagen og efter diverse telefonsamtaler og mails anmodede jeg ved skrivelse af 18. april 2017 (genfremsendt den 19. juni 2017) (Bilag 14) om, at den anmodede tilladelse blev givet ved en endelig afgørelse, idet A opfyldte samtlige betingelser for beskatning efter KSL § 48 E. Det blev navnlig fremført, at A inden for de seneste 10 år ikke havde været "skattepligtig" og at den omstændighed, at A - ved en fejl fra myndighedernes side - havde været "skatteansat" var uden betydning i så henseende (jf. nedenfor).

Ved SKAT's afgørelse af 24. august 2017, som er genstand for nærværende klage, blev anmodningen om forskudsregistrering af forskerskatteordningen afvist. Dette blev begrundet med, at A "har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark" og derfor ikke kunne være omfattet af forskerskatteordningen. Det blev herefter tilføjet: "Det forhold, at det er din opfattelse, at din registrering af skattepligt til Danmark beror på en fejl kan kun afklares ved en anmodning om ekstraordinær genoptagelse". Ligeledes blev tilføjet, at A "har oplyst, at (han) ikke ønsker ekstraordinær genoptagelse. Sidstnævnte er ukorrekt, idet jeg i min skrivelse til SKAT af 18. april 2017 oplyste, at jeg ikke mener, at en genoptagelse af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser med følgende ophævelser af samme er en forudsætning for, at A fra 1. august 2016 og fremadrettet kan undergives beskatning efter KSL § 48 c. Jeg oplyste samtidig, at såfremt SKAT var af den opfattelse, at en sådan ekstraordinær genoptagelse var nødvendig for at A kunne opnå sin ret, var A indforstået med en ekstraordinær genoptagelse.

Jeg er fortsat af den opfattelse, at en - "bagudrettet" - formaliseret ophævelse af de fejlagtige skatteansættelser ikke er fornøden for A's - "fremadrettede" - beskatning efter KSL § 48 E, hvorfor nærværende klage er udfærdiget. Jeg har dog ved mail af 12. september 2017 anmodet SKAT om ekstraordinær genoptagelse af A's skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011, således at disse ophæves. Jeg har modtaget underretning fra SKAT om, at denne anmodning ikke kan afgøres indenfor klagefristen for afgørelsen af 24. august 2017, hvorfor nærværende klage er udfærdiget.

Anbringender.

Til støtte for min klage gør jeg gældende, at A opfylder samtlige betingelser for beskatning efter KSL § 48 E, herunder især at A ikke inden for de seneste 10 år forud for sin tiltræden som musikchef den 1. august 2016 har været undergivet hverken fuld eller begrænset skattepligt til Danmark. Jeg gør samtidig gældende, at den omstændighed, at A i indkomstårene 2005-2011 ved en fejl fra myndighedernes side har været registreret som fuld skattepligtig, ikke i sig selv indebærer, at A er afskåret fra beskatning efter KSL § 48.

…

Det gøres herefter gældende, at A ikke i en periode af 10 år forud for sin ansættelse dvs. fra 1. august 2006 ikke har været hverken fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Det gøres samtidig gældende, at A opfylder samtlige øvrige betingelser i KSL § 48 E, herunder kravet om, at den månedlige løn skal overstige et grundbeløb på 59.200 kr. (2016: 62.300 kr.).

Navnlig om fuld skattepligt

Det gøres navnlig gældende, at A.'s fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 1. januar 2005. A har - som foreskrevet - anmeldt sin fraflytning til Y1-land jfr. udskrift af Det Centrale Personregister (Bilag 3) - og han har ikke i perioden 1. januar 2005 - l. august 2016 haft bolig, boligmulighed eller anden tilknytning til Danmark, der indebærer fuld skattepligt.

Det skal ikke bestrides, at A i indkomstårene 200S-2011 har modtaget årsopgørelser.

Dette skyldes en fejltagelse hos Det Centrale Personregister og/eller hos SKAT.

Der foreligger således ikke omstændigheder, der kan bebrejdes A ved fraflytningen og meddelelsen herom til myndighederne.

Det er muligt, at A burde have gjort SKAT opmærksom på de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser, men A har simpelthen ikke forstået betydningen af, at han modtog årsopgørelser, idet han har ment, at disse var en følge af, at han havde bankkonti og lån i Danmark og betalte bidrag til en dansk A-kasse. De omhandlede årsopgørelser er udfærdiget med og sendt til A's adresse i Y1-land, og A har ikke haft anledning til at betvivle det retlige grundlag for skatteansættelsernes grundlag.

Det gøres da også gældende, at den omstændighed, at A - ved en fejltagelse - har modtaget årsopgørelser og ikke har reageret herimod, ikke har betydning for, om han opfylder betingelserne efter KSL § 48 E. Der henvises til ordlyden af stk. 3, hvori angives, "at den skattepligtige ikke indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig".

Det vil da også være ganske urimeligt, såfremt A på grund af en fejl fra Det Centrale Personregister og/eller SKAT 16 år efter en behørigt anmeldt flytning til udlandet ikke kan blive omfattet af KSL § 48 E, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det er muligt, at det kan bebrejdes A, at han ikke har henvendt sig til SKAT og berigtiget de fejlagtige årsopgørelser, men dette kan ikke i sig selv medføre en skattepligt. Dette afgøres alene på grundlag af skatteyderens bopæls og opholdsforhold og af skatteyderens evt. begrænset skattepligtige indkomster og ikke på grundlag af, om skatteyderens i tide har reageret over for SKAT eller andre myndigheders fejl.

A's manglende indsigelser mod de fejlagtige årsopgørelser kan navnlig ikke medføre, at han alene af den grund ikke kan opnå beskatninger efter KSL § 48 E. Det kan lige såvel bebrejdes SKAT, at der ikke er påbegyndt en nærmere undersøgelse af A's skatteforhold, når denne var registreret med en adresse i Y1-land, og der i alle årene har foreligget 0-ansættelser. Det fremgår da også af årsopgørelsen for 2016 (Bilag 4), at beskatningen er indtrådt 1.8.2016, således, at SKAT selv giver udtryk for, at der ikke har foreligget skattepligt forud for tilflytningen.

Navnlig om begrænset skattepligt

Som anført har A i tre tilfælde haft enkeltstående vederlag som gæstemusiker i 2009 og 2010.

Det er min opfattelse, at disse vederlag ikke udløser begrænset skattepligt.

Der foreligger specifikke honorarer, der ikke udgør "vederlag for et personligt arbejde i tjenesteforhold", således som det er angivet i kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 1.

…

Såvel G5-virksomhed som G4-virksomhed har da også anset A's vederlag som B-skattepligtig honorar og har ikke indeholdt A-skat eller indberettet A-indkomst. Ligeledes er honorarer angivet som sådanne i årsopgørelserne for 2009 (Bilag 8) og 2010 (Bilag 9). Derimod har G3-virksomhed ved en fejl angivet honoraret som en A-indkomst i og indeholdt A-skat. Uanset dette fremtræder vederlaget - korrekt - som honorar i årsopgørelsen for 2010. Det gøres også i denne forbindelse gældende, at den omstændighed, at en B-skattepligtige honorarindkomst - der ikke er pålagt begrænset skattepligt - ved en fejl fra hvervgiveren dvs. G3-virksomhed anses for A-indkomst, selvsagt ikke indebærer, at vederlaget udgør et vederlag i tjenesteforhold og som sådan er undergivet begrænset skattepligt. Den korrekte skattemæssige kvalifikation af et vederlag i forhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1 må - selvsagt - alene afgøres ud fra en vurdering af vederlagets karakter og ikke på grundlag af en i sammenhængen irrelevant hvervgivers fejlagtige betegnelse.

Der henvises i øvrigt til cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 Pkt. 3.1.1. (Bilag 17), hvor den nærmere afgrænsning af lønmodtagerbegrebet er beskrevet. …

Navnlig med henblik på sidstnævnte betingelse om anvendelse af den ansættelsesretlige lovgivning skal det fremhæves, at A ikke har været omfattet af denne lovgivning. Uanset dette har hans ovennævnte gæstemusikerhonorarer fra G4-virksomhed - men ikke fra G5-virksomhed - inkluderet feriepenge. Det gøres gældende, at dette ikke i sig selv har særskilt betydning, idet disse feriepenge ikke har grundlag i ferieloven, men udgør en aftalt mervederlæggelse. Hertil kommer, at den omstændighed, at den konkrete honorarydelse måtte opfylde enkelte af de ovennævnte karakteristika for lønvederlag, ikke i sig selv er af gørende, idet der som nævnt skal foretages en samlet konkret afvejning.

For en god ordens skyld henvises til praksis om beskatning af udenlandske musikere og kunstnere som fastsat ved UfR 1973.151 H (bilag 18); UfR 1975.511 H (bilag 19) og UfR 1981.349 Ø (bilag 20).

…

Navnlig om ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at den omstændighed, at A - ved en fejl fra myndighedernes side, som A ikke kan bebrejdes for - blev "registreret" som fuld skattepligtig, er uden betydning. Afgørende er alene efter ordlyden af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, om A. i de seneste 10 år har været ''skattepligtig. " Som beskrevet ovenfor har dette ikke været tilfældet.

Det bestrides således, at A's anmodning om beskatning - som forudsat i den påklagede afgørelse - forudsætter, at de fejlagtige skatteansættelser genoptages ved ekstraordinær ansættelse efter SFL § 27, stk. l. Det bemærkes hertil, at ekstraordinær genoptagelse indebærer en "bagudrettet" fornyet ansættelse med henblik på en ændret fastsættelse af den omhandlede skattebetaling, hvor særskilte hensyn af administrativ og forældelsesmæssig karakter stiller snævre rammer for genoptagelse. Disse hensyn er ikke relevante i denne sammenhæng, hvor der er truffet en "fremadrettet" afgørelse med virkning for de kommende indkomstår.

En sag er, at den skete administrative fejl fra myndighedernes side ved opretholdelsen af A's registrering som fuld skattepligtig til Danmark efter det lange tidsrum indebærer, at der kun vanskeligt kan ske ændringer indkomstopgørelsen for de pågældende afsluttede indkomstår. En anden sag er, om dette skal have fremadrettet betydning ved afgørelsen af A fremtidige adgang til beskatning efter KSL § 48 E i en situation, hvor han opfylder samtlige stillede betingelser herfor.

Sammenfattende er det derfor min - klare - opfattelse, at A er berettiget til beskatning efter KSL § 48 E fra den 1. august 2016, og jeg anmoder om, at der træffes en afgørelse i overensstemmelse hermed."

SKATs høringssvar

SKAT har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye anbringender, som ikke står i sagsfremstillingen:

Ad forskerskatteordningen

Betingelserne for at opnå en registrering på forskerskatteordningen er hjemlet i KSL § 48 E-F.

Det fremgår af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, at en af betingelserne er, at borgen ikke må have været skattepligtig til Danmark efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 i de seneste 10 år.

Ovennævnte borger er ud rejst fra Danmark d. 1. januar 2005, men har været skattepligtig til Danmark indtil 2010, da borgeren kun har meddelt flytning til folkeregisteret men ikke til SKAT. Bilag A

Hvis en borger melder flytning i folkeregisteret er dette ikke ensbetydende med, at skattepligten til Danmark er ophørt. Der kan være forhold, der betyder at skattepligten stadig er opretholdt - både i fuld og begrænset skattepligt.

Det er derfor borgerens eget ansvar at sørge for at rette henvendelse til SKAT om forholdet. Dette er ikke sket, hvorfor SKAT ikke har haft mulighed for at kunne vurdere skattepligten.

Det er ikke SKATs eller folkeregisterets ansvar at vurdere skattepligten efter en udrejse. SKAT fremsender årsopgørelser efter udrejsen, hvorefter borgeren skal reagere, hvis denne er fejlagtig.

Borgeren i denne sag er dansk statsborger og har indtil sin udrejse været omfattet af den danske fulde skattepligt. Borgeren burde derfor have vidst hvad sin årsopgørelse betyder, især også da det er en borgers pligt at sætte sig fornøden ind i reglerne.

Det fremgår yderligere af R75 (Bilag B), at der er dannet underskud til fremførsel, hvilket er endnu en indikator på den opretholdte skattepligt.

Det fremgår af bilag C, at der er blevet foretaget en indberetning til forskudsopgørelsen via TastSelv i 2010, hvorfor borgeren senest på dette tidspunkt har været inde i hans skattemappe.

Borgeren har derfor ikke blot modtaget sine årsopgørelser, men har også været logget på sin skattemappe.

Der er klagerens opfattelse, at skattepligten og de tilsendte årsopgørelser ikke skal være til hinder for en registrering på forskerskatteordningen, da klageren mener, at han formelt ikke har været skattepligtig til Danmark.

Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT ved sin udrejse, at hans skattepligt ville have været vurderet som ophørt. Faktum i denne sag er dog, at borgeren netop ikke har rettet henvendelse til SKAT og der derfor ikke har været mulighed for at vurdere skattepligten på dette tidspunkt.

Det er derfor ikke SKATs fejl, at borgerens skattepligt ikke er ophørt men skyldes alene det forhold, at borgeren selv ikke har rettet henvendelse - hverken ved sin udrejse eller efter modtagelsen af årsopgørelserne som han burde have vidst betød fuld skattepligt.

Borgeren kan derfor ikke registreres på forskerskatteordningen, medmindre der er mulighed for at opnå en genoptagelse af de pågældende år.

Ad skatteforvaltningens regler

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

SKAT kan endvidere kun give tilladelse til genoptagelse, hvis borgeren har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at borgeren har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at borgeren ikke har vidst, hvad årsopgørelserne betød, ikke er en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. l, nr. 8.

I årene efter borgerens fraflytning har han til og med 2011 modtaget årsopgørelser fra SKAT, hvoraf fremgik skattekommunen, sundhedsbidrag, kommuneskat, kirkeskat og AM- bidrag ligesom i de år, hvor borgeren har boet i Danmark.

Herudover har borgeren modtaget grøn check i 2010, som man kun er berettiget til som fuld skattepligtig eller fuld skattepligtig lignende borger. Se reglerne herom i lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter § 1.

Der henvises ydermere til bilag B, som er omtalt ovenfor.

Det er derfor SKATs opfattelse, at borgeren burde have vidst, hvad sine årsopgørelser betyder, hvorfor der ikke foreligger særlige omstændigheder, der berettiger en ekstraordinær genoptagelse.

Herudover har borgeren i denne sag har tilkendegivet og bekræftet, at han har modtaget årsopgørelserne i alle år, hvorefter kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2 må blive regnet fra tidspunktet for modtagelse af årsopgørelserne. SKM2017.253.BR.

Borgeren har herefter heller ikke reageret indenfor 6 måneders fristen.

Borgeren opfylder derfor ingen af betingelserne for at kunne få ekstraordinær genoptagelse.

Konklusion

Det er herefter SKATs opfattelse, at borgeren ikke kan blive registreret på forskerskatteordningen, medmindre han kan få ekstraordinær genoptagelse.

Som det er fremført ovenfor er det ikke SKATs opfattelse, at borgeren opfylder betingelserne for at kunne få en ekstraordinær genoptagelse, hvorfor borgeren ikke kan blive registreret på forskerskatteordningen."

Repræsentantens bemærkninger til SKATs høringssvar Repræsentanten har indsendt følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

"…

Som det fremgår af min klageskrivelse stiller KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1 alene krav om, at skatteyderen ikke må have været "skattepligtig'' i en periode op til 10 år forud for tilflytningen. Det fremgår af begivenhedsforløbet, at det er helt utvivlsomt, at A i perioden 1. januar 2005 til 1. august 2016 hverken har været fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Jeg forstår det således, at SKAT er enig heri.

Den omstændighed, at A ved en fejltagelse er blevet "skatteansat" er derimod uden særskilt betydning.

Dette fremgår da også af SKAT's egen praksis om anvendelsen af KSL § 48 E i tilfælde, hvor skatteyderen tidligere har været skattepligtig, men hvor den ophørte skattepligt ikke er blevet korrekt registreret.

Til støtte for denne opfattelse henviser jeg til et anonymiseret Bindende Svar fra SKAT af 12 februar 2014 vedrørende denne problemstilling, der vedlægges som bilag 21. Jeg henviser til side 6 i det bindende svar, hvoraf følgende fremgår:

'Om muligheden for at vurdere xxx 's skattepligt tilbage i tid, uden hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for tidligere indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på grundlag af de nu foreliggende oplysninger skal SKAT udtale følgende:

Det er SKATs opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års skatteansættelser i relation til kildeskattelovens 48 E må kræve, at der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør. Hvis SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere undersøgelse af faktum, kan dette være grundlag/ar en ændret vurdering.'

SKAT's udtalelse i det bindende svar må tages som udtryk for, at SKAT - uanset de fejlagtige årsopgørelser - har en pligt til selvstændigt at bedømme, om skatteyderen opfylder betingelserne i Kildeskattelovens § 48 E, når forholdene til afgørelse af skattepligtsophør ved en forudgående fraflytning har været ukomplicerede og samtlige relevante oplysninger foreligger.

Dette var ikke tilfældet i den anonymiserede sag, hvor der på grund af en ægtefælles opretholdelse af bolig og bevarelse af boligejendom bestod en vis tvivl om bedømmelsen af skattepligtsforholdene på fraflytningstidspunktet.

Dette er imidlertid tilfældet i nærværende sag, hvor det er helt utvivlsomt, at A's fulde skattepligt ophørte ved fraflytningen ligesom, der ikke i perioden har bestået begrænset skattepligt. Samtidig har skattemyndighederne været bekendt med de omstændigheder, nemlig den permanente fraflytning til Y1-land, der burde have foranlediget en nærmere undersøgelse af skattepligtsforholdene. Disse omstændigheder var kendt af skattemyndighederne ved skatteansættelsen for 2012-2015, hvor A ikke har modtaget skatteansættelser og burde også have været kendt allerede ved skatteansættelse for 2005. Der henvises her navnlig til, at de omtvistede skatteansættelser er fremsendt til A's daværende adresse i Y1-land.

SKAT's manglende efterkommelse af A s anmodning om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E er således ikke i overensstemmelse med SKAT's egen praksis.

Såfremt skattepligtsforholdende ved fraflytningen er uden særlige komplikationer og at det umiddelbart kan vurderes, at den opretholdte skatteansættelse skyldes en fejltagelse, synes det da også uforholdsmæssigt bureaukratisk, såfremt den fejlagtige historiske beskatning skal genoptages, når anmodningen om den fremadrettede specialistbeskatning skal behandles. Dette gælder så meget desto mere i et tilfælde som dette, hvor de fejlagtigt foretagne skatteansættelser er 0 - ansættelser, der ikke har resulteret i skattebetaling.

Det fremgår ligeledes af SKAT's udtalelse, at det er SKAT's opfattelse at det er A, der var ansvarlig for registreringen af skattepligtsophøret. A har da også som dokumenteret ved bilag 3, Udskrift af CPR-registeret behørigt anmeldt sin fraflytning til det kommunale folkeregister. Dette underbygges af, at de fejlagtige skatteansættelser er fremsendt til A's oplyste adresse i Y1-land.

Det er herudover anført, at A tillige skulle have foretaget særskilt underretning til SKAT.

Dette giver ingen mening, allerede fordi SKAT ikke var etableret på fraflytningstidspunktet den 1. januar 2005, men først blev etableret ved ikrafttræden af skatteforvaltningsloven pr. 1. november 2005. Forud for dette tidspunkt gjaldt skattestyrelsesloven, hvor kompetencen til foretagelse af skatteansættelse af fysiske personer var henlagt til den kommunale skatteforvaltning, jfr. senest Lbkg. 2004.868 § 2, stk.1, nr. 1. Uanset om der i dag stilles krav om særskilt meddelelse til skattemyndighederne eller ikke, gøres det gældende, at A har opfyldt en sådan forpligtelse, idet A har givet korrekte og fuldstændige oplysninger til kommunen, altså samme myndighed som efter datidens regler forestod skatteansættelsen, herunder afgørelse om subjektiv skattepligt.

En anden sag er så, at der heller ikke efter gældende lovgivning ikke kan stilles krav om særskilt henvendelse til SKAT om skattepligtsophør. Trods flere opfordringer har SKAT ikke kunne anvise en retsforskrift, hvoraf dette fremgår. Det fremgår da også af SKAT's hjemmeside, at det "anbefales", at en skatteyder, der fraflytter foruden den lovpligtige anmeldelse til folkeregisteret "ringer til SKAT". Det skal ikke betvivles, at en sådan henvendelse kan være hensigtsmæssig, men en sådan serviceoplysning udgør imidlertid ikke et retsgrundlag for en særlig pligt, hvis manglende opfyldelse udgør en bebrejdelsesværdig undladelse for skatteyderen.

Det fremgår endvidere af SKAT's udtalelse, at en realitetsbehandling af A's anmodning om beskatning efter KSL § 48 E forudsætter en ekstraordinær genoptagelse af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser. Ved vurderingen heraf er det SKAT's opfattelse, at A har handlet bebrejdelsesværdigt, idet han grundet misforståelse har undladt at redressere SKAT's fejlagtigt foretagne skatteansættelser.

Det gøres her gældende, at spørgsmålet om A's mere eller mindre bebrejdelsesværdige undladelser er uden betydning for spørgsmålet om betingelserne i KSL § 48 E er opfyldt. Det vil da også være ganske "surrealistisk", såfremt en skatteyders manglende berigtigelse af SKAT's fejl op til 12 år forinden skulle hindre skatteyderens i øvrigt retsmæssige krav på specialistbeskatning.

SKAT har til støtte for påstanden om, at A har handlet bebrejdelsesværdigt henvist til medsendte bilag (Bilag A, Bilag B og Bilag C). Disse bilag udgør angiveligt udtræk af SKAT's interne registre og er aldrig fremsendt til A. Det bestrides, at disse bilag har betydning for sagens afgørelse, men for en god ordens skyld oplyses, at A på intet tidspunkt har foretaget selvangivelse af hverken formue, gæld, indtægter eller udgifter. De poster, der fremgår af udskrifterne er derfor indberetninger fra banker, arbejdsløshedskasse m.v., der er foretaget uden A's deltagelse eller viden.

Endeligt anfører SKAT, at A i 2010 har foretaget digital forskudsangivelse af honorar. Det gøres gældende, at også dette er uden betydning for sagen. Uanset dette forklarer A, at han til sin forundring modtog en forskudsopgørelse fra SKAT angivelig fordi han i 2009 havde haft en B-indkomst i form af et honorar som tilkaldt gæstemusiker. Han rettede derfor henvendelse telefonisk til SKAT og meddelte, at han ikke var skattepligtig i Danmark. Han forstod samtalen således, at han under alle omstændigheder skulle forskudsangive et skønnet beløb for det følgende indkomstår, hvilket han derfor gjorde.

Som oplyst har A simpelt hen ikke forstået, at han fejlagtig var registeret som fuld skattepligt i indkomstårene 20[0]6-2011. A har da heller ikke modtaget særskilt underretning herom endsige anmodning om afsluttende selvangivelse i forbindelse med fraflytningen. Som ligeledes oplyst er der ikke foretaget skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, idet SKAT på et tidspunkt øjensynligt selv har konstatere, at A ikke var hverken fuldt eller begrænset skattepligtig. Heller ikke dette er meddelt A på anden måde end, at årsopgørelser ikke længere blev fremsendt.

Det er muligt, at mere kyndige skatteydere ville have rettet rette henvendelse til SKAT, men dette er i sig selv uden betydning for behandlingen af anmodningen om specialistbeskatnlng mange år efter.

Udover at A har et retskrav på beskatning efter KSL § 48 E, må det betegnes som stødende, at A's manglende redressering af SKAT's egne fejlantagelser skal have en så vidtrækkende konsekvens for A. Jeg henviser til min klageskrivelse og den omstændighed, at den påklagede afgørelse har stor og vedvarende økonomisk betydning for A, idet der i A's løn hver måned foretages indeholdelse af fuld skat."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"A) Ad betingelserne for beskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E:

Det fastholdes, at A pr. 1. august 2016 opfylder samtlige betingelser for specialistbeskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E.

…

Jeg har forstået det således, at SKAT (nu Skattestyrelsen) og Skatteankestyrelsen ikke har betvivlet, at A i perioden ikke har haft bopæl i Danmark og heller ikke haft skattepligtig indkomst fra Danmark, således at der ikke har bestået et grundlag for hverken fuld eller begrænset skattepligt. Skatteankestyrelsen har imidlertid lagt vægt på, at A har været registreret som skattepligtig og anset dette for tilstrækkeligt. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for en sådan indskrænkende fortolkning. Dette gælder navnlig i denne sag. hvor skattepligtsforholdene er helt simple og hvor registreringen skyldtes en fejltagelse fra myndighedernes side.

Skatteankestyrelsen har i dets forslag til afgørelse henvist til bemærkningerne til det lovforslag, der nu udgør regelgrundlaget. Det fremgår heraf, at '(E)nten opfylder man betingelserne eller også gør man det ikke'.

Dette underbygger netop A's påstand, idet A som anført opfylder lovens ordlyd.

Det fremgå ligeledes af Skatteankestyrelsens forslag, at Landsskatteretten ikke har saglig kompetence til at tage materiel stilling til spørgsmålet om klagerens skattepligt til Danmark i henhold til Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2 stk. 1, nr. l. Dette skal ikke bestrides i henseende til Landsskatterettens adgang til at foretage skatteansættelse for disse indkomstår, men det skal bestrides i henseende til denne sag, hvor spørgsmålet alene er, om betingelserne for beskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E er opfyldt eller ikke. Landsskatten er selvsagt kompetent til at afgøre, om A opfylder betingelserne for en fremadrettet specialistbeskatning. I modsat fald ville A være frataget enhver klageadgang.

B) Ad omstændighederne ved fraflytningen.

Det bestrides ikke, at A for indkomstårene 2005-2011 var registreret som fuld skattepligtig. Som det fremgår af de ovennævnt lovbemærkninger, er dette imidlertid uden betydning. Enten opfylder man betingelserne eller også gør man det ikke. Uanset om der kan lægges vægt på registreringen eller ikke, gøres det gældende, at registreringen skyldtes en fejltagelse fra myndighedernes side, som ikke kan bebrejdes A. Registreringen som fuldt skattepligtig kan derfor under alle omstændigheder ikke indskrænke A's adgang til specialistbeskatning.

A har forud for sin fraflytning til Y1-land pr. l. januar 2005 forskriftsmæssigt anmeldt endelig fraflytning og udrejse til det kommunale folkeregister i Y3-by til oplyst adresse i Y1-land. De fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser er da også fremsendt til denne adresse.

A erindrer, at adresseændringen skete ved personlig fremmøde på det kommunale folkeregister, men erindrer ikke de nærmere omstændigheder ved frameldingen. A er ikke i besiddelse af dokumentation for en meddelelse til skattemyndighederne om skattepligtsophør, men vil ikke udelukke, at der i samme forbindelse er udfyldt en særskilt meddelelse til den daværende kommunale skatteforvaltning. Y3-by Kommune har oplyst, at man ikke længere er i besiddelse af meddelelser om ophør af skattepligt fra 2004. Kommunen har ved mail af 19. marts 2018 (Bilag 15) oplyst, at der i 2004 blev udleveret en særskilt blanket ved fraflytning til udlandet og heraf følgende ophør af fuld skattepligt og at denne blanket blev videresendt til den kommunale skatteforvaltning. Der henvises til kommunens interne forskrifter ved fraflytning, der udgør underbilag til Bilag 15.

Det har derfor formodningen for sig, at denne procedure også er fulgt ved A's fraflytning, således, at der er tilgået den kompetente daværende kommunale skatteforvaltning meddelelsen om ophør af fuld skattepligt.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at kompetencen til skatteansættelse, herunder førelse af mandtalsliste for fuldt og begrænset skattepligtige efter dagældende skattestyrelsesloven i 2004 henhørte under kommunen.

Uanset om der er sket særskilt meddelelse om skattepligtsophør til daværende kommunale skatteforvaltning og uanset, om dette kan dokumenteres eller ikke, gøres det gældende, at der - før som nu - ikke foreligger retsforskrifter, der pålægger en pligt til særskilt meddelelse af fraflytning til skattemyndighederne. …

Selv hvis det forudsættes, at en sådan særskilt pligt til flyttemeddelelse til skattemyndighederne eksistererede pr. 1. januar 2005, gøres det gældende, at denne pligt under alle omstændigheder er opfyldt af A. Som angivet ovenfor henhørte skatteforvaltningen pr. 1. januar 2005 under kommunen i dette tilfælde Y3-by Kommune, altså samme myndighed som varetog Folkeregisteret og som - ubestridt - modtog A's meddelelse om endelig fraflytning. På grundlag af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger havde flyttemeddelelsen til det kommunale folkeregister også retsvirkning for den kommunale skatteforvaltning. Dette gjaldt så meget desto mere i Y3-by Kommune, hvor skatteforvaltningen og Folkeregisteret var henlagt under en og samme magistrat.

Det skal således konstateres, at A i retlig henseende ikke har handlet bebrejdelsesværdigt ved fraflytningen. Den fejlagtige opretholdelse af A's registrering som fuld skattepligtig er således ikke A's ansvar.

Det skal ikke bestrides, at A burde have reageret over de fremsendte årsopgørelser. Som det er beskrevet i klageskriveisen, skyldes dette, at A simpelthen ikke forstod, at han fortsat var registeret som skattepligtig. …

Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke.

Hertil kommer, at A's eventuelt bebrejdelsesværdige forhold består i en manglende berigtigelse af myndighedernes fejl. Det synes helt mærværdigt, at dette skal komme A til skade i en senere sag om specialistbeskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E. I givet fald vil dette indebære en væsentlig økonomisk skade, bestående i en betragtelig merbeskatning siden 1. august 2016, der er - fuldstændigt - ude af proportioner med de mulige bebrejdelsesværdige forhold. Det kan i den forbindelse nævnes, at A i tillid til opnåelse af specialistbeskatning i sin tid accepterede tilbuddet om ansættelse som musikchef ved G2-virksomhed og af hensyn til ægtefælles beskæftigelse har måtte opretholde dobbelt husførelse i Y1-land.

SKAT har i sin udtalelse i anledning af klagen af 13. december 2017 oplyst, at A har foretaget elektronisk indberetning vedr. forskudsansættelsen for 2010. Dette er korrekt og skyldes den omstændighed, at den automatisk udskrevne forskudsangivelse indebar en skattebetaling. Da A var opmærksom på, at han ikke skulle betale skat i Danmark rettede han telefonisk henvendelse til SKAT og blev anmodet om at foretage de nødvendige rettelser i sin digitale skattemappe.

Her burde SKAT have vejledt A i henseende til skattepligtsforholdene, men dette skete ikke.

C) Ad adgangen til tilladelse til specialistbeskatning uden genoptagelse af fejlagtigt udfærdigede tidligere årsopgørelser.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at tilladelse til beskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E forudsætter, at de fejlagtige skatteansættelser ophæves ved genoptagelse.

Dette bestrides og det gøres gældende, at tilladelsen bør meddeles alene på grundlag af en fortolkning af de nævnte bestemmelser, herunder om A inden for de seneste 10 år har været fuld eller begrænset "skattepligtig". Som ovenfor anført gøres det gældende, at der ikke er mulighed for at tage hensyn til andre omstændigheder, herunder om der har foreligget en - fejlagtig- registrering som skattepligtig.

Nærværende sag omhandler alene dette spørgsmål.

En genoptagelse er derfor uden selvstændig betydning og indebærer en uhjemlet og urimelig indskrænkning af A's retsstilling i henseende til adgangen til specialistbeskatning. Det må her haves for øje, at den relevante genoptagelsesbestemmelse i Skatteforvaltnlngsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 om "særlige omstændigheder" indebærer en subjektiv vurdering af skatteyderens forhold, herunder om denne har handlet bebrejdelsesværdigt. I modsætning hertil indeholder reglerne om forskerbeskatning ingen hensyntagen til skatteyderens subjektive forhold, men sker alene på grundlag af en objektiv stillingtagen til skatteyderens skattepligtsforhold.

Uanset dette er det A's opfattelse, at han ikke - heller ikke - i henseende til SFL § 27, stk. 1, nr. 8 har handlet bebrejdelsesværdigt og det gøres ex tuto gældende, at A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. l, nr. 7.

Dette spørgsmål er omhandlet i sagsnr. 18-0008835 (Sag 2). Det gøres herudover gældende, at en genoptagelse af de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser er unødvendig.

Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke.

Genoptagelse indebærer en ændret skatteansættelse med tilbagevirkende kraft og reglerne er udformet på grundlag af skattepolitiske betragtninger om forældelse, herunder at fremsatte skattekrav, der vedrører indkomstår, der ligger mere end 4 år tilbage kun undtagelsesvist kan genoptages. Genoptagelsesreglerne er således i skattepolitisk henseende udtryk for, at skattekrav efter en årrække må ''hvile", uanset om disse er korrekt opgjort eller ikke.

Denne sag vedrører imidlertid den fremadrettede beskatning fra og med 1. august 2016 og genoptagelse af de fejlagtige årsopgørelser er en tom formalitet. Dette gælder så meget desto mere i denne sag, hvor der er tale om genoptagelser i form af ophævelser af 0-ansættelser, der ikke har afledt skattekrav. Det er muligt, at skattemyndighederne af systemmæssige årsager har behov for en genoptagelse, men dette kan ikke tillægges betydning.

Det gøres samtidig gældende, at der foreligger praksis for, at en genoptagelse ikke er nødvendig.

I min skrivelse af 30. januar 2019 har jeg henvist til et bindende svar fra daværende SKAT af 12. februar 2014 (Bilag 14), der som denne sag omhandler spørgsmålet, om der kan ske forskerbeskatning selvom, der ved en fejl er udfærdiget årsopgørelser inden for den relevante 10 års periode.

SKAT udtaler heri:

…

Det bemærkes her, at SKAT ikke i A's sag har taget stilling til skattepligtens ophør og da dette skete ved årsopgørelsen for 2011, blev A - uden særskilt sagsbehandling og uden særskilt afgørelse og underretning - slettet som fuld skattepligt. Der henvises til A's årsopgørelse for 2011, hvori er angivet: " Ingen skattepligt, udgår af mandtal". For en god ordens skyld vedlægges årsopgørelsen i kopi, som bilag 16. Da skattemyndighederne - øjensynligt - heller ikke har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af A's skattepligt, er der ingen grundlag for at lægge til grund, at A's anmodning om specialistbeskatning forudsætter en genoptagelse af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser.

Det gælder navnligt, at A's skattepligt ved udrejsen var helt simple. A ejede ikke fast ejendom i Danmark, havde ikke ægtefælle bosiddende i Danmark og havde hverken erhvervs- eller lønindkomst fra Danmark.

Skatteankestyrelsens angivelse af, at ovennævnte bindende svar ikke kan tillægges vægt kan derfor ikke tiltrædes.

I min skrivelse af 22. november 2019 har jeg endvidere henvist til SKM 2019.246 SR, der omhandler tilsvarende spørgsmål.

Her udtaler Skatterådet ved besvarelse af spørgsmål 1:

'Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret som fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. I denne vurdering er der lagt afgørende vægt på, at spørger har dokumenteret, at spørger ikke har haft bopæl i Danmark siden den 1. oktober 2005'.

Der blev herudover lagt vægt på, at der ikke senere var sket ændringer i spørgerens forhold, der kunne statuere fuld skattepligt, ligesom spørgeren ikke i perioden havde haft begrænset skattepligtig indkomst af diskvalificerende betydning.

Som det fremgår er omstændighederne i SKM 2019.246 SR sammenfaldende med omstændighederne i denne sag og må derfor lægges til grund.

I den omhandlede SKM 2019.246 SR lagde Skatterådet yderligere vægt på, at skatteforvaltningen ved spørgerens fraflytning den 1. oktober 2005 havde foretaget en ligningsmæssig behandling af spørgerens ophør af skattepligt. Dette er ikke sket i denne sag og det må derfor - så meget desto mere - lægges til grund, at A's anmodning om forskerbeskatning kan ske uden genoptagelse af tidligere årsopgørelser.

Skatteankestyrelsens angivelse af, at SKM 2019.246 SR angår en anden situation end den foreliggende og derfor ikke kan tillægges vægt, kan derfor ikke tiltrædes.

De ovenævnte afgørelser fra SKAT og Skatterådet er ikke formelt bindende for Landsskatteretten, men må anses for at udtrykke Skattestyrelsens praksis, der ikke kan fraviges til skade for A. Det bemærkes for en god ordens skyld, at SKM 2019.246 SR netop er afgjort af Skatterådet, som følge af denne sags principielle karakter.

D. Afsluttende bemærkninger.

Forsker- eller specialistbeskatningen er oprindelig indført ved L 1992.489 på grundlag af Lovforslag LF 1991 nr. 158. Ordningen er ved adskillige ændringslove senere udvidet, herunder ved at betingelserne er lempet. Samtidig er betingelserne klargjort med henblik på at reducere fortolkningstvivl og lette administrationen. Den i denne sag omtvistede regel, om at skatteyderen ikke forud for etablering af bopæl i Danmark må have været skattepligtig inden for en vis "karensperiode'' er indført ved L 2008.522. Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, LF 2007/08 nr. 162, 2. samling:

'Det skal gøres lettere og mere attraktivt for højtuddannede og højt kvalificerede medarbejdere at opholde sig i længere tid i Danmark. Derfor foreslår regeringen at forbedre den særlige skatteordning for forskere og nøglemedarbejdere, der rekrutteres i udlandet.'

Ved L 2010.1565 blev ordningen yderligere udvidet. Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til det underliggende lovforslag, LF 2010/11 nr. 81:

"Regeringen, dansk Folkeparti og Kristendemokraterne er enige om at gøre ordningen enklere og forbedre mulighederne for at tiltrække udenlandske eksperter til opgaver, der varer mere end 3 år. Flere højt kvalificerede medarbejdere er med til at styrke danske virksomheders konkurrenceposition i en stadig mere global verden og dermed øge vækstmulighederne i dansk økonomi."

Det skattepolitiske grundlag for forsker- eller specialistbeskatningen er således ganske klar og kan sammenfattes således, at formålet er at tiltrække udenlandske forskere og specialister ved etablering en fordelagtig og enkel beskatningsordning.

Det kan konstateres, at dette skattepolitiske formål ikke er opfyldt i denne sag.

Skatteankestyrelsens indstilling om sagens afgørelse er udtryk for en fortolkning, der rækker ud over bestemmelsens - klare - ordlyd, idet der er taget afgørende hensyn til myndighedernes - åbenbare - fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig. Samtidig er lagt vægt på, at klageren har udvist bebrejdelsesværdige forhold ved ikke selv at sikre sig korrekt registrering. Som påvist har klageren opfyldt samtlige pligter ved sin fraflytning, såvel over for Folkeregisteret som over for den daværende kommunale skatteforvaltning. Det er korrekt, at klageren burde have rettet henvendelse til myndighederne ved modtagelse af de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser, men dette kan ikke i sig selv tillægges betydning. Det må her haves for øje, at det muligt bebrejdelsesværdige forhold består i en manglende berigtigelse af en myndighedsfejl. Under alle omstændigheder må den af Skatteankestyrelsen foreslåede konsekvens heraf, nemlig at klageren ikke kan opnå specialistbeskatning, betegnes som - helt - "ude af proportioner".

Hertil kommer, at sagsbehandlingen har været kritisabel.

Klageren har anmodet om anvendelse af specialistbeskatning pr. l. august 2016, men SKAT's endelige afgørelse er dateret 24. august 2017. I de forløbne knap 2 år og 5 måneder har klageren således hver måned måtte tåle en betydelig merbeskatning. Klageren har været opmærksom på de lange sagsbehandlingstider ved Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen, men har forgæves fremført, at det følger af almindelige regler om god forvaltningsskik, at denne sag burde have været behandlet forlods, idet den vedrører en fremtidig beskatning, således at det omtvistede skattekrav er vokset betydeligt i sagsbehandlingsperioden."

Landsskatterettens afgørelse

Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens§ 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F.

For at blive omfattet af denne beskatningsform er det en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Retten lægger til grund, at klageren i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark til og med indkomståret 2010.

Klageren har således været registreret som skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. l. august 2016, hvorfor klageren ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 48 E.

Efter de foreliggende og ikke påklagede skatteansættelser for indkomstårene 2006 til 2010 er klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i indkomstårene 2006 til 2010. I henhold til Landsskatterettens praksis, jf. herved bl.a. landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2020.87.LSR, lægges der afgørende vægt på, om en skatteyder i henhold til de for omhandlede år gældende skatteansættetser er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Under henvisning hertil, kan klageren i nærværende sag ikke anses at opfylde de objektive betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet det i sagen for Skatterådet fremgik af spørgerens årsopgørelse, at skattepligten ophørte, samt at spørgeren uden videre grund blev registreret som fuld skattepligtig igen. Det bemærkes tillige, at landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.

Ved klagerens ansættelse hos G2-virksomhed den 1. august 2016 opfyldte han derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2006-2010 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser lægges til grund ved afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse."

Af Landsskatterettens afgørelse af 15. oktober 2020 vedrørende ekstraordinær genoptagelse fremgår bl.a.:

"Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter dagældende SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsens begrundelse

Ad fraflytning og ændring af skattepligt

For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgeren retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten ophører og en adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller af borgeren ønskes ophørt.

Skattestyrelsen har adgang til folkeregisteret og når der sendes årsopgørelser bliver den aktuelt registrerede adresse fra folkeregisteret påført og breve sendt dertil. Dette er dog ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen får en særskilt meddelelse om, at en adresse er ændret og at skattepligten skal ophøre.

Der skal som ovenfor beskrevet en sagsbehandling til.

Endvidere skal det bemærkes, at årsopgørelserne er blevet dannet og sendt automatisk, uden at en skattemedarbejder har set på det.

Oplysningerne om fraflytning skal fremsendes på fraflytningstidspunktet eller senest inden for den ordinære genoptagelsesfrist for at Skattestyrelsen kan behandle sagen. Kun undtagelsesvist under særlige omstændigheder, samt inden for 6 måneders fristen kan sagen også behandles på et senere tidspunkt. En særlig omstændighed er f.eks. alvorlig sygdom, hvorfor borgeren ikke har været i stand til at reagere inden for fristen, eller at årsopgørelserne, og dermed skatteansættelserne først er kommet til borgerens kundskab på et senere tidspunkt.

Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne er ikke et forhold, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skattereglerne eller søge rådgivning.

Af Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 fremgår af landsskatterettens præmisser, at ukendskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse og at det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.

Som det fremgår af sagens oplysninger er det ikke bestridt, at du har modtaget dine årsopgørelser for de pågældende år og det er heller ikke bestridt, at du har modtaget grøn check for 2010.

Modtagelsen af grøn check har relevans for vurderingen af kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2, idet en borger anses for at få kendskab til sin årsopgørelse senest på tidspunktet for udbetalingen af denne. Det bemærkes herunder især, at en borger kun er berettiget til at modtage grøn check ved fuld skattepligt til Danmark, hvorfor der senest på dette tidspunkt burde have stået klart, at der stadig er registreret en skattepligt i Danmark.

Ad formodningen for meddelt fraflytning

Det fremgår af indsigelsen, at det formodes, at du ved din fraflytning har fremsendt oplysninger til Skattestyrelsen om din fraflytning og dermed har anmodet om vurdering af din skattepligt.

Da der ikke er fremlagt dokumentation herfor, og der ikke fremgår oplysninger herom i Skattestyrelsens systemer kan denne formodning ikke lægges til grund i sagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen giver ikke tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2006-2011, idet ingen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Til støtte herfor gøres det gældende,

At det er borgerens pligt til at melde fraflytning til Skattestyrelsen og anmode om, at skattepligten vurderes,

At der er sendt årsopgørelser til dig, hvoraf din skattepligt fremgår, At du ikke har bestridt modtagelsen af årsopgørelserne, samt At du har modtaget grøn check for 2010.

Sammenholdt med LSR afgørelsen af d. 18.05.2018 er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at du hverken opfylder betingelserne for særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 eller opfylder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har anmodet om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2011 genoptages, idet klageren har forladt fuld dansk skattepligt pga. fraflytning.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Anvendelsen af Skatteforvaltningsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 Indledningsvist anføres, at denne klage udelukkende er foranlediget af SKAT's forudsætning om, at A's anmodning om forskerbeskatning efter KSL § 48 E alene kan behandles, såfremt de - klart - ukorrekte skatteansættelser for indkomstårene 2006- 2011 genoptages.

Jeg er uenig i denne forudsætning, idet KSL § 48 E, stk. 2 alene stiller krav om, at skatteyderen "ikke indenfor de seneste 10 år har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-7 eller 9-29". Den omstændighed, at skatteyderen ved en - klar - fejl er blevet skatteansat, er således uden betydning.

SFL § 27 herunder stk. 1, nr. 8 retter sig mod det materielle indhold i skatteansættelsen, nærmere bestemt mod de tidsmæssige rammer for en fastsættelse af den beløbsmæssige størrelse af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen indeholder således en lovmæssig afvejning af hensynet til opgørelsen af den korrekte skattepligtige indkomst over for hensynet til praktisk og administrative forhold. I denne sag har skatteyderen affundet sig med selve resultatet af skatteansættelserne, som for alle indkomstårene udviser et skattetilsvar på kr. 0. De anmodede ændringer indebærer, at skattetilsvarene fortsat er kr. 0, hvorfor ændrede skatteansættelser alene er en - tom - formalitet uden sammenhæng med det reelle stridspunkt: om betingelserne for opnås af forskerbeskatning efter KSL § 48 E er opfyldt.

Det er således A's principielle standpunkt, at en ekstraordinær skatteansættelse er irrelevant.

Denne problemstilling omfattes af A's klage af 24. august 2017 til Skatteankestyrelsen (sagsnummer 17 -0990970).

Kravet om særlige omstændigheder i SFL § 27, stk. 1, nr. 8

Uanset dette gøres det i nærværende klage gældende, at A under alle omstændigheder opfylder betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, idet der foreligger særlige omstændigheder, ligesom A har rettet henvendelse til skattemyndighederne inden for den i SFL § 27, stk. 2 angivne 6 måneders frist.

I første række gøres gældende, at vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder må foretages i henseende til den interesse, som skatteyderen har i den fornyede ansættelse. Som det er fremført har A ingen interesse i det ændrede skattetilsvar, som følger af den ekstraordinær ansættelse, idet skattetilsvaret for de urigtige ansættelser i alle indkomstårene var 0 kr. A's interesse i ekstraordinær ansættelse er derfor ikke som i øvrige sager om ekstraordinær ansættelse en "bagudrettet" interesse i et ændret skattetilsvar men alene en "fremadrettet" interesse i at opnå den forskerbeskatning efter KSL § 48 E, som A i øvrigt opfylder samtlige betingelser for. Vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, må således foretages på grundlag af, om det er rimeligt og anerkendelsesværdigt, at A grundet de fejlagtigt udstedte årsopgørelser for indkomstårene 2006-2011 nu skal være afskåret fra at opnå forskerbeskatning. Det gøres gældende, at dette ikke skal være tilfældet.

Det er derfor i denne sag uden betydning, om A har begået en fejltagelse ved ikke, at rette henvendelse vedrørende de ukorrekt udfærdigede årsopgørelser. Som anført er A ikke kyndig i skatte lovgivningen og han forstod ikke, at de ukorrekte årsopgørelser beroede på en fejltagelse. Han antog, at dette skyldtes, at han havde bankkonti og lån i Danmark, samt at han var tilmeldt dansk Akasse. A har derfor ikke rettet henvendelse til SKAT vedr. de fejlagtige skatteansættelser. Han har alene sikret sig, at han ikke har betalt skat i Danmark. Det skal således fremføres, at A's manglende redressering af skattemyndighedernes fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser ikke skal kom ham til skade i henseende til en efter adskillige indkomstår - op til 10 år - aktualiseret problemstilling om forskerbeskatning.

I anden række gøres gældende, at A heller ikke har begået fejl og forsømmelser over for skattemyndighederne ved sin fraflytning pr. 1 januar 2005. Som beskrevet er det utvivlsomt, at han meddelte fraflytning til Y1-land og oplyste bopælsadressen i Y2-by. De omhandlede årsopgørelser er da også sendt fra skattemyndighederne direkte til den Y1-landske adresse. Skattemyndighederne har således været fuldt opmærksom på, at A havde bopæl i Y1-land.

A erindrer ikke de nærmere omstændigheder ved sin fraflytning og vil ikke udelukke, at selvstændig meddelelse er sendt til skattemyndighederne. A er dog ikke i besiddelse af dokumentation herfor. Uanset dette gøres det gældende, at den ubestridte henvendelse og meddelelse til Folkeregisteret i Y3-by Kommune om bopælsophør også har retsvirkning overfor dagældende kommunale skatteforvaltning i Y3-by, idet der er tale om en og samme myndighed. Y3-by Kommune har endda oplyst, at skatteforvaltningen og Folkeregisteret pr. 1. januar 2005 var organiseret i samme magistrat, under ledelse af samme forvaltningsdirektør.

Det erindres, at skatteforvaltningen indtil den 1. november 2005 blev varetaget af de kommunale skatteforvaltninger efter dagældende Skattestyrelsesloven, jfr. SFL § 62, stk. 2. Det fremgår således af dagældende Skattestyrelsesloven, senest Lbkg. 2004.868 § 2, nr. 1, at den kommunale skatteforvaltning varetager skatteansættelsen for fysiske personer, herunder indtræden og ophør af subjektiv skattepligt. Den omstændighed, at Y3-by Kommune som selvstændig myndighed konkret eller generelt ikke har sikret, at en behørig meddelelse om endelig bopælsophævelse i Danmark og bopælserhvervelse i Y1-land muligvis ikke er tilgået den kommunale skatteforvaltning, kan således ikke komme A til skade mange år efter i forbindelse med en tilladelse til forskerbeskatning.

Den omstændighed, at A fra og med indkomståret 2012 ikke længere modtog årsopgørelser, uden at dette var foranlediget af A og uden, at dette skyldtes meddelelser, oplysninger etc. fra A eller andre eksterne omstændigheder, er dog udtryk for, at daværende SKAT måtte have indset, at A ikke var fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Den omstændighed, at SKAT ikke var ophørt hermed tidligere, kan ikke bebrejdes A og kan - slet - ikke nu medføre, at A alene af den grund er afskåret fra opnåelse af forskerbeskatning efter KSL § 48 E.

Det bestrides ikke, at A har undladt at rette henvendelse til skattemyndighederne i anledning af de ukorrekt udfærdigede årsopgørelser. Som nævnt skyldtes dette, at A simpelthen ikke var klar over, at dette betød, at han blev anset for fuld skattepligtig til Danmark. A var af den opfattelse, at dette skyldtes dels, at han var dansk statsborger og dels, at han havde bevaret sine bankkonti i dansk bank og sit medlemskab af dansk faglig forening. A havde alene sikret sig, at hans indkomst fra Y1-land - som blev fuldt beskattet i Y1-land- ikke var medtaget og at han således ikke skulle betale skat i Danmark.

A havde heller ikke reageret over, at årsopgørelserne for 2009 og 2010 fejlagtigt havde medtaget udbetalte gæstemusikerhonorarer for henholdsvis 12.443 kr. og 29.051 kr., selvom disse vederlag som engangshonorarer ikke var undergivet begrænset skattepligt. Der henvises til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter begrænset skattepligt alene omfatter personligt vederlag i "tjenesteforhold" dvs. et egentligt lønvederlag. Også her måtte A gå ud fra, at disse poster i årsopgørelserne var en administrativ følge af de udbetalingsbilag, som han havde modtaget. Også her havde A alene sikret sig, at der ikke blev udløst en skattebetaling.

Ved vurderingen af om A's undladte henvendelse til skattemyndighederne kan bebrejdes ham på en sådan måde, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 om særlige betingelser er opfyldt, må det haves for øje, at A's - eventuelle - bebrejdelsesværdige forhold alene retter sig mod en manglende berigtigelse af fejl foretaget af myndighederne i forbindelse med den ukorrekte registrering som fuld skattepligtig. Det er muligt, at A' s manglende reaktion i henseende til kravet om, hvorvidt særlige omstændigheder foreligger, kan have relevans ved en genoptagelse med det formål at opnå en tilbagebetaling af en tidligere foretaget ukorrekt skattebetaling, men det gøres gældende, at dette er uden relevans i henseende til denne sag, hvor formålet er fremadrettet, nemlig at blive omfattet af forskerbeskatningen efter KSL § 48 E. A's anmodning om ekstraordinær genoptagelse er da også alene foranlediget af SKAT's - efter min opfattelse ukorrekte - forudsætning om, at anmodningen om forskerbeskatning formelt forudsætter en ophævelse af de tidligere ansættelser.

Det må samtidigt haves for øje, at A som "almindelig skatteyder" ikke har haft mulighed for at gennemskue den tekniske baggrund i henseende til fuld og begrænset skattepligt. A har alene haft mulighed for at sikre sig, at han ikke blev opkrævet skat i Danmark og dette er sket.

Endelig må haves for øje, at A's skatteansættelser ophørte fra indkomståret 2012, idet SKAT fra dette indkomstår ikke længere anså A for fuld skattepligtig. Dette fremgår af A's årsopgørelse for 2016, (Bilag 6) hvori er angivet, at "Skattepligten starter 1.8.2016 -Skattepligtige dage 153." Som nævnt har A ikke haft indflydelse på denne ændrede skatteansættelse, der er foretaget uden A's indblanding og uden forudgående henvendelse eller meddelelse fra SKAT. Der foreligger navnlig ingen anmodning om afsluttende ansættelse eller nærmere angivelse af på hvilken dato den fulde skattepligt måtte være ophørt. Det gøres derfor gældende, at dette dokumenterer, at de foregående ansættelser, som nu begæres genoptaget, hviler på en fejl fra skattemyndighedernes side og at denne fejl blev erkendt forud for udsendelse af årsopgørelsen for 2012. Det gøres yderligere gældende, at denne fejl kunne og burde havde været rettet af skattemyndighederne på et tidligere tidspunkt.

Reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2

Som der fremgår er A's anmodning om ekstraordinær genoptagelse alene foranlediget af, at SKAT i sin afgørelse af 24. august 2017 (Bilag 3) har statueret, at dette er en forudsætning for forskerbeskatning efter KSL § 48 E. Jeg har herefter på vegne A ved brev af 12. september 2017 til SKAT (Bilag 11) anmodet om ekstraordinær genoptagelse af A's skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011, således at disse ophæves. Det gøres derfor gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder i KSL § 27, stk. 2, er opfyldt. Denne bestemmelse stiller krav om, at der skal anmodes om ekstraordinær genoptagelse "inden 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26" og det gøres derfor gældende, at fristen skal regnes fra SKAT's afgørelse af 24. august 2017.

I den påklagede afgørelse fra 7. august 2018 henviser Skattestyrelsen til, at fristen skal regnes fra modtagelsen af årsopgørelsen for 2010 - dvs. den 4. marts 2011 - idet årsopgørelsen indeholder en såkaldt "grøn check". Uanset betegnelsen er der alene tale om et beregningsmæssigt fradrag, som alene adskiller sig ved i givet fald at kunne komme til udbetaling. Som det fremgår af årsopgørelsen for 2010 medførte beregningsfradraget ingen udbetaling til A, der heller ikke i den anledning - som "almindelig skatteyder" - havde særlig grund til at rette henvendelse.

Det bestrides derfor, at dette beregningsfradrag har relevans for A's anmodning om genoptagelse. Som det er fremført, retter denne sig ikke mod en omberegning af skattetilsvaret for dette eller andre af de implicerede indkomstår, men alene mod skattemyndighedernes efterfølgende - og bestridte - forudsætning om genoptagelse som en formel betingelse for stillingtagen til anmodningen om forskerbeskatning efter KSL § 48 E.

Teori og praksis for SFL § 27, stk. 1, nr. 8

Det fremgår af ordlyden af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen er en "opsamlingsbestemmelse", der har til formål at sikre skatteyderen en ekstraordinær ansættelse, når "særlige omstændigheder" tilsiger, at skatteyderen mod at blive urimeligt ringe stillet, som følge af de ordinære ansættelsesfrister. Reglens karakter af "sikkerhedsventil" fremgår af bestemmelsens forarbejder, hvor det det angives, at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor det uden for de positivt opregnede genoptagelsesgrunde i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses som urimeligt, at opretholde den oprindelige ansættelse. Det angives tillige, at reglen finder anvendelse, når der er begået fejl fra myndighedernes side, også selvom disse ikke er ansvarspådragende.

Der vedlægges uddrag af Skatteforvaltningsloven, 3. udgave med kommentarer side 576 - 590 (Bilag 12).

Som det er angivet, er hovedområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8, tilfælde, hvor den ekstraordinære ansættelse resulterer i en materiel ændret skatteansættelse med tilhørende ændret skattetilsvar. Derimod har bestemmelsen ikke været aktualiseret, når en tidligere materielt ukorrekt skatteansættelse anses som hindrende for en senere foretagelse af en materiel korrekt ansættelse for senere indkomstår. Den foreliggende praksis er således ikke dækkende for denne sag. Dog kan måske henvises til SKM 2011.448 LSR (Bilag 13), hvor skatteyderen ved en ikke nærmere identificeret fejl ukorrekt var blevet registeret som medlem af Folkekirken og derfor pålagt kirkeskat. Uanset at skatteyderen først efterfølgende og uden for den ordinære ansættelsesfrist gjorde opmærksom på denne fejl, statuerede Landsskatteretten, at der forelå særlige omstændigheder, således at der blevet foretaget ekstraordinær genoptagelse.

Sammenfattende gøres således gældende, at selvom det anses som en forudsætning for As adgang til forskerbeskatning efter KSL § 48 E, at de fejlagtigt foretagne skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011 genoptages til ekstraordinær ansættelse med henblik på ophævelse, er kravene til en sådan opfyldt, idet der efter en samlet afvejning må anses at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at det må anses for rimeligt, at hindringerne for den i øvrigt lovhjemlede forskerbeskatning må ophæves. Det gøres samtidig gældende, at skattemyndighederne har modtaget anmodningen herom inden for den i SFL § 27, stk. 2, forskrevne frist på 6 måneder."

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

"Ad reglerne om ekstraordinær genoptagelse

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt. SKAT kan endvidere kun give tilladelse til genoptagelse, hvis borgeren har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at borgeren har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Klageren har i sagen og senest på klagens side 3 oplyst, at han har modtaget sine årsopgørelser i alle år.

Der henvises til sagsfremstillingen i forslag til afgørelse samt afgørelse, der er fremlagt som bilag A og B, hvor der særligt henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 samt fristoverskrideisen ift. SFL § 27, stk. 2.

Klageren har fremlagt SKM2011.448.LSR som grundlag for, at særlige omstændigheder i denne sag er opfyldte.

Der henvises dog til, at korrespondancen, der danner grundlag for sagens udfald ikke er tilgængelig. Ydermere er nyere retspraksis gældende frem for gammel retspraksis, hvorfor den nævne landsskatteretsafgørelse må have forrang.

I denne nyere retspraksis fremgår det, at uvidenhed og det forhold, at en "almindelig skatteyder" ikke er skatteretskyndig, ikke er tilstrækkelig for at kunne få genoptagelse efter særlige omstændigheder. Tværtimod så slår denne nyere retspraksis fast, at det er borgerens ansvar at sætte sig ind i skatteregler og evt. skal søge sagkyndig bistand.

Vedr. SFL § 27. stk. 2 skriver skattestyrelsen i bilag B, at kundskabstidspunktet regnes senest fra modtagelsen af grøn check. I denne sag kan kundskabstidspunktet dog allerede regnes fra modtagelsen af ÅROP 2006, da klageren har oplyst, at han har modtaget alle årsopgørelser.

Ad KSL § 1, stk. 1, nr. 1

Klageren påstår, at han reelt ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark siden hans udrejse, idet han ikke opfylder betingelserne for KSL § 1, stk, 1, nr. 1.

Dette bestrides, idet klageren har været fuldt skattepligtig inden hans udrejse og herefter ikke har foretaget de nødvendige foranstaltninger for at kunne komme ud af den fulde skattepligt.

Klageren har dermed fortsat været fuldt skattepligtig til Danmark.

Kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 lyder som følger:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet"

Cirk 1988-11-04 nr. 135 som lyder:

"I det følgende redegøres for, under hvilke betingelser der foreligger fuld skattepligt her til landet. Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. TfS 2001 493 H og SKM 2004.257 H.

Juridisk vejledning C.F.2.1.2

"De konkrete omstændigheder kan ved fraflytning af Danmark være af en sådan art, at afgørelsen af, om bopælen skal anses for bevaret, må foretages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i bedømmelsen"

I ovenstående cirkulære fremgår det i sidste sætning at man omfattes af skattepligt hvis man ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at man agter at have hjemsted i Danmark. Klageren har hverken reelt eller aktivt opgivet sin skattepligt, samt reageret i rette tid på årsopgørelser samt grøn check.

Klageren har ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist fremsendt dokumentation for, at hans skattepligt til Danmark har været ophørt og ej heller anmodet om, at skattepligten skal ophøre.

Skattestyrelsen har derfor ikke haft mulighed for at fjerne skattepligten, idet skattestyrelsen ikke har været vidende om, at der har været forhold der ville kunne begrunde ophør af skattepligten.

Bevisbyrden i fraflytningssituationer bærer skatteyderen.

Klageren nævner, at skattepligten i 2011 er blevet ophævet. Grunden hertil er en masseindberetning pga. et advis, hvor grøn check er registreret uden en indkomst. Denne masseindberetning er sket med en automatik og ikke ved en egentlig sagsbehandling.

Denne håndtering fra skattestyrelsen betyder dog ikke, at reglerne og pligterne om fraflytning for borgeren er ophævet.

Skattestyrelsen kan ikke have haft kendskab til borgernes hensigt vedr. sin skattepligt, men masseindberetningen blev foranstaltet for at sikre, at der ikke udbetales grøn check til personer hvor der ikke kan ske modregning i en evt. skat af indkomst. (Bilag C)

Det vil sige, at der selvom denne håndtering ikke er tale om særlige omstændigheder, der begrunder ekstraordinær genoptagelse.

Hvis skatteankestyrelsen mod forventning skulle nå frem til, at der alligevel er tale om særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, så skal der gøres opmærksom på, at fristen i SFL § 27, stk. 2 stadigvæk ikke er opfyldt, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.

…

Ad sammenhængen mellem SFL og KSL // Realitetsbehandling

Klageren har henvist til, at der skal ske en realitetsbehandling af den ekstraordinære genoptagelse. Der findes dog ingen lovhjemmel eller anden retspraksis for, at en sådan realitetsbehandling skal foretages. Skattestyrelsen kan kun lægge de faktiske omstændigheder i sagen til grund og som ovenfor anført er hverken betingelserne for ekstraordinær genoptagelse eller for registrering på forskerskatteordningen opfyldte.

Indledningsvist skal det bemærkes, at ikke offentliggjorte domme og afgørelser ikke kan lægges til grund, hvorfor udelukkende den offentliggjorte retspraksis kan danne retsgrundlaget.

Ifølge retspraksis bliver udtrykket "realitetsbehandling" brugt i to forskellige sammenhænge. Det er i afgørelser vedrørende fristoverskridelser og afgørelser vedrørende sagens omstændigheder. Det er meget vigtigt at holde disse to begreber adskilte.

I disse sager anmoder klageren om en realitetsbehandling i forhold til sagens omstændigheder om registreringen af forskerskatteordningen, idet klageren anerkender at fristen for at anmode om genoptagelse er overskredet. Det handler derfor ikke om realitetsbehandlingen af fristoverskrideisen, men af sagens faktiske omstændigheder og opfyldelsen af betingelserne for både at blive omfattet af forskerskatteordningen og at få en ekstraordinær genoptagelse for skatteårene 2006-2011.

Sagens faktiske omstændigheder vil under ingen omstændighed kunne "realitetsbehandles", idet skattestyrelsen har opstillet et regelsæt med frister, som skal overholdes både af skattestyrelsen, men også af borgeren.

Hvis skattestyrelsen skal starte med at realitetsbehandle sagerne, så er reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse overflødige.

For at underbygge ovenstående henviser vi til især til følgende afgørelse:

LSR af 27.09.2010

I denne sag var klagerens påstand en realitetsbehandling af sin skatteansættelse, hvor det påstås at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte.

Landsskatteretten behandler ikke anmodningen om realitetsbehandlingen, men forholder sig udelukkende til sagens faktiske omstændigheder og dermed at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold, at landsskatteretten ikke nævner realitetsbehandlingen i deres præmisser må alene skyldes, at dette ikke er relevant for sagen og der i øvrigt ikke er lovhjemmel til dette.

Konklusion

Skatteforvaltningsloven fastlægger de formelle regler omkring dialogen mellem borgerne og skattestyrelsen, samt sagsbehandlingen.

Loven er med til at sikre retssikkerheden, samt ensartet og korrekt sagsbehandling.

Skatteforvaltningslovens §§ 26 - 27 er præceptive og dermed ufravigelige.

Skatteforvaltningsloven er en bindende og ufravigelig lov for skattestyrelsen således, at alle betingelser og frister for sagsbehandlingen skal overholdes - uanset i hvilket forretningsområde sagen lander.

Det vil sige, at hvis betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen ikke er opfyldte skal der ikke foretages en såkaldt "realitetsvurdering", men reglerne i skatteforvaltningsloven skal respekteres og følges. Der skal dermed søges om genoptagelse (ordinær eller ekstraordinær) for de forhold, der skal ændres.

Idet klageren ikke kan få medhold i den ekstraordinære genoptagelse er betingelserne for forskerskatteordningen ikke opfyldte.

Uanset den ekstraordinære genoptagelse, så opfylder klageren dog stadig ikke betingelserne for forskerskatteordningen, idet klageren har været skattepligtig indenfor 10 år inden ansættelsen.

Klageren kan derfor hverken få ekstraordinært genoptaget sin skattepligt for 2006-2011 og ej heller blive omfattet af forskerskatteordningen."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Repræsentanten har som svar på Skattestyrelsens høringssvar bl.a. udtalt følgende:

"…

Skattestyrelsens udtalelse af 10 december 2018 giver mig anledning til følgende konkrete kommentarer:

A) Udtalelsens side 1 og 2 ad reglerne om ekstraordinær genoptagelse:

Det skal ikke bestrides, at det ikke er tilstrækkeligt for anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at der er tale om "en almindelig skatteyder, der ikke er skatteretskyndig". Afgørende er imidlertid, at de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser skyldtes myndighedernes fejltagelse, idet A har opfyldt samtlige formelle krav ved oplysningen om fraflytningen pr. 1. januar 2005. …

Der foreligger således ikke bebrejdelsesværdige forhold hos A i forbindelse med fraflytningen pr. 1. januar 2005.

Det skal ikke bestrides, at A burde have reageret over de modtagne fejlagtige årsopgørelser, men dette har ikke selvstændig relevans i henseende til anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, idet det muligt bebrejdelsesværdige består i en manglende reaktion over for skattemyndighedernes egen fejltagelse.

Som beskrevet har skattemyndighederne selv erkendt denne fejltagelse, idet skatteansættelser uden forklaring og uden særskilt meddelelse uden videre ophørte fra og med indkomståret 2012. På side 3, øverst i sin udtalelse beskriver Skattestyrelsen årsagen til, at skatteansættelserne ophørte fra 2012. Der henvises til, at der forelå "en masseindberetning pga. et advis, hvor grøn check er registreret uden indkomst. Denne masseindberetning er sket ved automatik og ikke ved en egentlig sagsbehandling". Disse omstændigheder skal ikke bestrides, men det gøres gældende, at dette så meget desto mere burde have foranlediget skattemyndighederne til en nærmere undersøgelse af A's skatteforhold. At der ikke blev foretaget en sagsbehandling er i modstrid med forvaltningsretlige krav, idet en myndighed ikkekan træffe afgørelser uden at informere borgeren herom. Under alle omstændigheder kan den manglende sagsbehandling ikke bebrejdes A. Disse omstændigheder underbygger så meget desto mere, at der foreligger særlige omstændigheder. Den undladte sagsbehandling har således ikke relevans ved bedømmelsen af A's forhold.

Det bestrides ligeledes - fortsat - at reaktionsfristen på 6 måneder efter SFL § 27, stk. 2 skal påbegyndes på tidspunkterne for modtagelse af de omhandlede årsopgørelser. Der henvises i denne forbindelse til ordlyden af SFL § 27, stk. 2, hvorefter fristen påbegyndes på når "den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26". Som der nærmere er redegjort for i klageskrivelse af 16. oktober 2018 i sag 2, må denne frist regnes fra 24. august 2017, hvor daværende SKAT meddeler, at anmodningen om specialistbeskatning forudsætter en genoptagelse, hvilket der herefter den 12. september 2017 anmodes om.

B) Udtalelsens side 2 Ad KSL § 1, stk. 1.

Udtalelsens gennemgang af bopælsbetingelsen og dermed tilstedeværelsen af fuld skattepligt ses ikke at have relevans i denne sag. Det er utvivlsomt og ubestridt, at A's bopæl i Danmark og dermed den fulde skattepligt ophørte pr. 1. januar 2005. Det er dette, der er afgørende efter ordlyden af KSL § 48 E, der i så henseende alene stiller krav om, at skatteyderen ikke må have været undergivet fuld eller begrænset skattepligt inden for en periode af 10 år forud for tilflytningen.

Det er muligt, at skattemyndighedernes ophør af at foretage skatteansættelser ved fraflytning forudsætter selvstændige oplysninger om fraflytning, men uanset om sådanne oplysninger har foreligget ved A's fraflytning og uanset, om dette skyldes den ene eller anden omstændighed, har dette ingen betydning for den fremadrettede adgang til specialistbeskatning. Dette afhænger alene af, om der har foreligget en skattepligt, medens en evt. foretaget skatteansættelse er uden betydning. Hvorvidt der foreligger skattepligt afhænger derfor alene af A' s bopælsforhold og tilknytning til Danmark etc., men derimod ikke af, om myndighederne har modtaget den ene eller anden form for oplysninger og heller ikke af, om mangler i så henseende kan bebrejdes den ene eller anden.

C) Udtalelsens side 3 ad forskerskatteordningen.

Det bestrides ikke, at der ikke er mulighed for dispensation for adgangen til beskatning efter KSL § 48 E. Det gøres da også gældende, at A opfylder de betingelser, der direkte fremgår af ordlyden af KSL § 48 E.

Skattestyrelsens udtalelse synes i øvrigt ikke at skelne mellem begrebet skatteansættelse og begrebet skattepligt, der udtrykkeligt er anvendt i KSL § 48 E. Som anført var A netop ikke undergivet skattepligt efter sin fraflytning.

D) Udtalelsens side 4 ad sammenhængen mellem SFL og KSL//Realitetsbehandling.

Skattestyrelsen udtalelse synes vanskeligt forståelig på dette punkt. Der henvises i udtalelsen til, at klageren gør gældende, at der skal ske en realitetsbehandling af den ekstraordinære genoptagelse. Dette er ikke korrekt. A gøre alene gældende, at der skal ske en realitetsbehandling af anmodningen om specialistbeskatning uafhængigt af de - fejlagtige - skatteansættelser. Det er dette, der er hovedindholdet i Sag 1.

Såfremt styrelsens udtalelse skal forstås således, at A mener at anmodningen om beskatning efter KSL § 48 E kan behandles selvstændigt og uden hensyntagen til de - klart fejlagtige - skatteansættelser, fremgår det af klageskrivelserne og ovennævnte, at A er af den opfattelse, at en sådan realitetsbehandling kan ske. Som beskrevet har en ekstraordinær genoptagelse ingen selvstændig relevans i denne sag. Genoptagelse vedrører begrebsmæssigt en bagud rettet ændret skatteansættelse med heraf følgende restskat eller overskydende skat, medens denne sag vedrører en fremadrettet specialistbeskatning efter KSL § 48 E. Som det fremgår vedrører anmodningen om specialistbeskatning ikke de forudgående indkomstår, hvorfor en genoptagelse af tidligere indkomstår er overflødig og irrelevant. Det kan tilføjes, at regelsættet om genoptagelse netop indebærer, at skatteansættelser efter et nærmere forløbet tidsrum må opretholdes, selvom disse er klart fejlagtige. Denne konsekvens har - selvsagt - ikke virkning for den korrekte bedømmelse af senere indkomstår. Ret beset indebærer Skattestyrelsens opfattelse, at en tidligere fejlagtig beskatning af en given indtægt, som ikke længere kan genoptages, skal foretages på samme måde for senere indkomstår, såfremt tilsvarende indtægt erhverves i disse senere indkomstår.

Skattestyrelsens - bestridte - opfattelse, hvorefter en tidligere klart fejlagtig skatteansættelse i alle tilfælde skal annulleres for, at en anmodning om specialistbeskatning efter KSL § 48 E kan realitetsbehandles strider endda mod Skattestyrelsens egen praksis.

I min udtalelses af 25. maj 2018 i Sag 1 (j. nr. 17-0990970) har jeg henvist til anonymiseret Bindende Svar af 12. februar 2014 fra SKAT, der var vedlagt som Bilag 21 i sag 1. For en god ordens skyld vedlægges det bindende svar som Bilag 14 i sag nr. 2.

Det bindende svar omhandler netop problemstillingen, om en anmodning om specialistbeskatning kan realitetsbehandles uden genoptagelse af tidligere fejlagtige skatteansættelser.

Jeg henviser til side 6 i det bindende svar, hvoraf følgende fremgår:

…

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Som det fremgår af klageskrivelsen påberåbes

Skatteforvaltningslovens (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 som grundlag for anmodningen om genoptagelse.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at bestemmelsen - ifølge lovbemærkningerne - finder anvendelse ved myndighedsfejl.

Følgende fremgår af lovbemærkningerne til L 2003.410 i LF 2003/4 nr. 175, der i sin tid indsatte bestemmelsen:

"Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Bestemmelsen er således ikke forbeholdt genoptagelse som følge af myndighedsfejl, men omfatter "særlige tilfælde", hvor der ud fra en konkret rimelighedsvurdering foreligger et behov for en berigtigelse af en tidligere ukorrekt angivelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 8 afløste i sin tid dagældende Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9 med følgende ordlyd:

"I det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed"

Den ændrede formulering er udtryk for en udvidelse af adgangen til ekstraordinær genoptagelse ved "særlige omstændigheder", således genoptagelsesadgangen ikke er begrænset til objektivt beskrevne omstændigheder, men kan ske efter en individuel skønsmæssig vurdering.

A gør gældende, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder. Det forhold, at der har foreligget en registrering af A som fuldt skattepligtig som følge af en fejl eller manglende kommunikation, bør ikke indebære, at A mange år efter er afskåret fra at opnå beskatning efter specialistordningen i Kildeskatteloven (KSL) § 48 F, jfr. § 48 E. Det bør her haves for øje, at de fejlagtige skatteansættelser for indkomstårene 2005-2011 alle var 0-opgørelser, hvorfor en genoptagelse ikke udløser hverken nye skattekrav eller tilbagebetalinger af skat. I Sag 1 er da også fremført, at en genoptagelse er en bureaukratisk og unødvendig foranstaltning.

Det gøres herudover gældende, at de ukorrekte årsopgørelser skyldes fejl eller misforståelser hos myndighederne, der ikke skyldes A's forhold. Det gøres tillige gældende, at A heller ikke senere har udvist bebrejdelsesværdige forhold af relevans for adgangen til genoptagelse.

…"

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2006 - 2011. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. l. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

"Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige eksempelvis har glemt at selvangive et fradrag.

Om en ansættelse er korrekt, er ikke i sig selv et kriterie for, om der skal ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. f.eks. SKM2008.990Ø.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således snævre. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Repræsentanten gør gældende, at der er tale om særlige omstændigheder, idet klageren har meddelt sin flytning til CPR-registret, og at skattemyndigheden derfor også burde have taget klagerens skattepligt op til revision. Endvidere gør han gældende, at klageren ikke har haft grund til at reagere over årsopgørelserne, da de ikke har medført noget skattetilsvar, samt at det ikke har stået klart for klageren, at han fortsat blev anset for fuld skattepligtig til Danmark. Ifølge repræsentanten er den opretholdte skattepligt derfor et resultat af skattemyndighedens fejlbehandling.

Retten bemærker, at klageren i indkomstårene 2006 - 2010 har modtaget årsopgørelser, hvoraf der bl.a. fremgår honorarindkomster i 2009 og 2010. Klagerens adresseændring fra Danmark til Y1-land pr. l. januar 2005 er registreret i CPR-registret, men der findes ikke dokumentation for, at klageren har rettet henvendelse til skattemyndigheden vedr. de ændrede skatteforhold.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er herved henset til, at klageren til trods for de modtagne årsopgørelser ikke har anmodet skattemyndigheden om, at skattepligten skulle ophøre eller i øvrigt informeret om fraflytningen eller fremsendt dokumentation herfor.

Derudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Herefter skal genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Af klagerens årsopgørelse for 2006 til 2009 fremgår det ikke tydeligt, at klageren fortsat er fuld skattepligtig til Danmark, og i årsopgørelsen for 2010 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.

Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal han dog fortsat sikre, at de registrerede oplysninger er korrekte. Han har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor han burde have reageret, da han modtog grøn check i marts 2011.

Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab til registreringen af fuld skattepligt til Danmark i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke iagttaget.

Henset til, at ingen af de oplistede tilfælde for fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er til stede, samt at fristreglen i bestemmelsens stk. 2 ikke er overholdt, finder retten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006 til 2011 ikke er til stede.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse."

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han er uddannet (red. uddannelse fjernet) fra G6-virksomhed. Fra 2005 var han i fire år ansat som forsker ved G1-virksomhed. Sideløbende har han studeret violin og haft en karriere som musiker.

Flytningen fra Danmark til Y1-land i 2005 foregik ved, at han opsagde sit kollegieværelse, og et fragtfirma fragtede hans indbo til den nye bolig i Y2-by. Han mødte personligt op på Folkeregisteret i Y3-by Kommune, hvor han udtrykkeligt oplyste, at han flyttede permanent til Y1-land. Han fik udleveret flere forskellige blanketter, som han udfyldte og returnerede til Folkeregisteret. Det var hans opfattelse, at skatteforvaltningen i den forbindelse havde fået meddelelse om hans udrejse fra Danmark. Han blev ikke vejledt om, at han skulle foretage sig yderligere.

Forevist SKATs blanket nr. 2013.05 kan han ikke genkende denne konkrete blanket, men han har besvaret nogle af de spørgsmål, der fremgår af blanketten, herunder om han ved udrejsen bevarede sin bopæl i Danmark. Dette og andre lignende spørgsmål besvarede han på de blanketter, han fik udleveret på Folkeregisteret, og som han returnerede i udfyldt stand.

Efter han tiltrådte stillingen ved G1-virksomhed i 2005, har han været i Danmark på familiebesøg og som gæstemusiker, som det fremgår af de fremlagte indtægtsspecifikationer.

I 2016 fik han ansættelse ved Y3-by Kommune, og han fik i denne forbindelse en bolig i Y3-by, hvortil han meldte flytning. Han bibeholdt dog samtidig sin bolig i Y2-by, da hans kone underviste på G1-virksomhed. Efter SKATs afslag på beskatning efter forskerskatteordningen, måtte han flytte til en billigere, etværelses lejlighed i Y3-by.

Ved årsopgørelsen for 2005 havde han gæld til et pengeinstitut på 316.133 kr., som hidrørte fra køb af et instrument. Han havde ved sin udrejse ingen aktiver eller latente formuegevinster i Danmark, bortset fra sin pensionsopsparing.

Han modtog årsopgørelserne for perioden fra 2005 til 2010 med almindelig post, mens han boede i Y2-by. Han undrede sig ikke over, at han fik en årsopgørelse for 2005, men da han modtog forskudsopgørelsen for 2006, ringede han til SKAT, fordi han undrede sig meget over dette, da han havde meldt flytning til udlandet. Han spurgte skattemedarbejderen, hvorfor han modtog forskudsopgørelsen, idet han havde meldt flytning til udlandet og ikke var skattepligtig til Danmark. Han fik oplyst, at brevene fra SKAT var en konsekvens af, at han havde gæld og var tilmeldt en a-kasse i Danmark, hvorfor SKAT havde modtaget indberetninger herom, således at forskudsopgørelse og årsopgørelse automatisk blev genereret i SKATs system. Han gjorde sig ikke noget notat om dette, men han indrettede sig efter SKATs anvisninger.

I de efterfølgende år reagerede han således ikke over for SKAT, når han modtog årsopgørelser, fordi han var blevet oplyst, at der ikke var grund til, at han foretog sig videre. AM-bidrag til indbetaling, der fremgik af årsopgørelserne for 2009 og 2010, mener han ikke at have betalt, idet honorarindtægterne i de pågældende år blev indberettet til det Y1-landske skattesystem.

Han har på et møde i Landsskatteretten forklaret, at han kontaktede SKAT telefonisk vedrørende modtagelsen af årsopgørelse, mens han boede i Y1-land. Han mener, at han ringede til SKAT, da han modtog forskudsopgørelsen for 2006. Foreholdt at det af Landsskatterettens afgørelser af 9. oktober 2020 og 15. oktober 2020 fremgår, at hans daværende partsrepræsentant havde oplyst, at han kontaktede SKAT efter modtagelsen af forskudsopgørelsen for 2010, er han sikker på, at han kontaktede SKAT allerede i 2006. Han har sikkert også kontaktet SKAT i 2010.

Han har ikke foretaget ændringer i forskudsopgørelsen for 2011. I 2010 loggede han sandsynligvis ind på SKATs selvbetjening, fordi han havde fået en meddelelse om, at der lå post til ham i skattemappen.

Retsgrundlaget

Kildeskatteloven § 48 E - Forskerskatteordningen

Forskerskatteordningen blev indført ved affattelsen af kildeskattelovens § 48 E ved lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove. Af lovforslaget, der lå til grund herfor, fremgår, at bestemmelsen indebar, at udlændinge, der tager ansættelse i Danmark, og som i den forbindelse opholder sig her i landet i en periode på mellem 6 og 36 måneder - og som derfor vil være fuldt skattepligtige til Danmark - kan vælge at lade den del af vederlaget for arbejdsydelsen, der udbetales i penge, beskatte med 30 procent. Reglen omfattede også danskere.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, var affattet således:

"§ 48 E. Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1. Vederlaget medregnes i så fald ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, og, hvis den pågældende tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark, at denne skattepligt ikke er bragt til ophør med henblik på beskatning efter stk. 4. Det er endvidere en betingelse, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Det er en yderligere betingelse, at den skattepligtige ikke har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt., finder tilsvarende anvendelse."

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 158 af 10. december 1991 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

"Den 30. maj 1991 vedtog Folketinget beslutningsforslag nr. B 35 om beskatning af fuldt skattepligtige personer udstationeret i Danmark. Folketingsbeslutningen er optrykt i sin fulde ordlyd som bilag til dette lovforslag.

…

Dette lovforslag indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinierne i folketingsbeslutningen."

Af folketingsbeslutningen, bilag 1 til lovforslaget, fremgår bl.a.:

"Folketinget opfordrer regeringen til i det kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om en lempelse af beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget skal udarbejdes efter følgende retningslinier:

…

6) Ordningen skal udformes på en sådan måde, at den bliver så let at administrere for virksomhederne, de udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt.

…"

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 om ændring af kildeskatteloven blev det indsat som betingelse for anvendelse af ordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen havde været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j.

§ 48 E var herefter affattet således:

"§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet. Endvidere kan personer, som i forbindelse med påbegyndelse af tilsvarende ansættelsesforhold bliver skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra a, beskattes efter bestemmelserne i stk. 2-8, når den skattepligtige skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde her i landet og betingelserne i stk. 7 er opfyldt. Stk. 2. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at 1) den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j,

2)… …".

Kildeskattelovens § 48 E blev ændret ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove. Betingelsen om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, blev med præciseringer opretholdt og fik i stk. 3 nr. 1, følgende ordlyd:

"Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 6,"

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

"2. Gældende ret.

Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

…

3. Lovforslagets indhold.

I forhold til de gældende regler indeholder lovforslaget følgende ændringer:

…

- Der foretages en justering af reglerne for, hvornår personer, som tidligere har været skattepligtige til Danmark, kan gøre brug af ordningen.

…"

Af lovforslagets specielle bemærkninger fremgår bl.a.:

"Det vil således fortsat være en betingelse for at kunne anvende den særlige skatteordning, at man ikke inden for de seneste tre år før ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst og indkomst fra selvstændig virksomhed samt af visse andre former for indkomst.

…

Det tidspunkt, som i skattemæssig henseende er relevant i denne sammenhæng, er tidspunktet for ophør af skattepligt til Danmark. Det er et af adgangskravene til ordningen, at den pågældende ikke inden for tre år forud for ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været begrænset skattepligtig af lønindkomst og forskellige andre indkomstformer, jf. lovforslagets § 48 E, stk. 3, nr. 1. Derfor er det tidspunktet for dansk skattepligtsophør, der er det relevante målepunkt, og ikke eksempelvis tidspunktet for påbegyndelse af et ansættelsesforhold med en udenlandsk arbejdsgiver eller flytning til udlandet, uden at fuld skattepligt til Danmark er bragt til ophør.

…"

Af bilag 2 til lovforslaget fremgår, at Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) havde afgivet bl.a. følgende høringssvar:

"FSR kommenterer dernæst de foreslåede regler om anvendelse af ordningen for medarbejdere, der tidligere har været skattepligtige til Danmark, og der rejses i denne forbindelse spørgsmål om det grundlæggende kriterium, nemlig ophør af dansk skattepligt. FSR påpeger i denne forbindelse, at det ikke altid er muligt at flytte ud af

Danmark under sådanne omstændigheder, at fuld skattepligt ophører.

Praktiske forhold kan medføre, at skattepligten formelt består, uden at der faktisk sker en beskatning i Danmark. Anvendelsen af skattepligtsophør som kriterium kan medføre, at to medarbejdere, hvis forhold i øvrigt er identiske, kan komme i en situation, hvor de i forhold til anvendelsen af den særlige skatteordning behandles forskelligt."

Det fremgår videre af bilag 2, at Skatteministeriet kommenterede høringssvaret således:

"FSR's bemærkninger har givet anledning til en genovervejelse af de foreslåede regler. Denne genovervejelse er resulteret i, at ophør af skattepligt til Danmark opretholdes som kriterium for, hvornår man har forladt Danmark. Det er et af de grundlæggende adgangskrav til den særlige skatteordning, at den pågældende ikke inden for de seneste tre år må have været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst m.v., og dette adgangskrav ønskes opretholdt. Det ønskes ikke udvandet, ved at man inddrager andre kriterier så som »forflyttelse« el.lign. Ønsker man ved flytning fra Danmark at opgive sin fulde skattepligt, kan dette lade sig gøre. Skattepligtsophør er et entydigt skattemæssigt begreb, og det vil også her blive anvendt som kriterium."

Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 om ændring af kildeskatteloven og ligningsloven blev det tidsmæssige kriterium i § 48 E, stk. 3, nr. 1, ændret fra 3 år til 10 år.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 81 af 17. november 2010, der lå til grund for ændringen, fremgår herom bl.a.:

"3. Gældende ret

Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - »forskerskatteordningen« - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

…

4. Lovforslaget

Lovforslaget går ud på, at det fremover skal være muligt at anvende forskerskatteordningen i fem år til en skattesats på 26 pct. Partierne bag forslaget er enige om, at der i det nye enstrengede system ikke er behov for efterbeskatning af personer, som vælger at arbejde i Danmark i år 4 og 5. Partierne er endvidere enige om at fjerne det efterbeskatningskrav, der gælder for personer, som kun har været ude af dansk skattepligt i en periode på mellem tre og fem år. Dette skal ses i sammenhæng med, at partierne også er enige om at forlænge den periode, hvor en person skal have været ude af dansk skattepligt for at kunne gøre brug af forskerskatteordningen. Denne er i øjeblikket tre år. Perioden foreslås forlænget til 10 år.

…"

Af de specielle bemærkninger til lovændringen fremgår bl.a.:

"Til nr. 1

Efter de gældende regler er det en betingelse for at kunne gøre brug af forskerskatteordningen, at man ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller af indkomst ved selvstændig virksomhed i de seneste tre år forud for ansættelsen. Denne periode foreslås forlænget til 10 år."

Ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 blev foretaget visse ændringer af § 48 E. Disse ændringer er ikke relevante for problemstillingen i denne sag. Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018, der lå til grund for ændringsloven, fremgår imidlertid af relevans for denne sag:

"2.1.1. Gældende ret

…

Herudover skal nøglemedarbejdere opfylde tre objektive betingelser:

For det første må medarbejderen ikke have været skattepligtig til Danmark efter de almindelige regler inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen.

…

2.1.2. Lovforslaget

Med lovforslaget foreslås en række justeringer af forskerskatteordningen, som har til formål at gøre betingelserne for at anvende ordningen mere enkle og fleksible. Ordningen bliver derved lettere at administrere for virksomhederne.

Resultatet af de foreslåede ændringer kan i et vist omfang allerede opnås gennem forskellige og til tider komplicerede aftale- og kontraktmæssige konstellationer eller ved omstrukturering af selskaber (såkaldte »work-arounds«). Lovforslaget har på den baggrund til formål at fjerne formaliteter, der i vidt omfang blot besværliggør anvendelsen af ordningen. Lovforslaget skal ligeledes gøre øvrige krav mere fleksible, således at anvendelsen af ordningen ikke medfører utilsigtede administrative omkostninger og begrænses unødigt

…

Endelig foreslås for det fjerde, at betingelsen om, at medarbejderen ikke må have været almindeligt skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år, lempes i tilfælde, hvor medarbejderen har fået udbetalt et efterfølgende vederlag i tilknytning til et ansættelsesforhold, der har dannet grundlag for beskatning under forskerskatteordningen. Vederlaget vil fortsat skulle beskattes efter de almindelige regler, men ændringen vil give mulighed for, at der kan ses bort fra vederlaget ved vurderingen af, om medarbejderen har været skattepligtig til Danmark, når medarbejderes skattepligt er ophørt samtidig med den tidligere ansættelse, og medarbejderen senere ønsker at anvende en resterende periode på ordningen."

Skatteansættelse ved ophør af skattepligt

Af bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 om visse ligningslovsregler m.v., der var udstedt med hjemmel i ligningsloven, fremgår bl.a.:

"§ 10. Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, skal den pågældende indgive selvangivelse senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis personen er omfattet af reglerne om den fortrykte selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, og ellers senest den 1. juli i året efter det år, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige indkomster for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Stk. 2. …

…

§ 11. Selvangivelse skal indgives til skattemyndighederne i den kommune, der er slutligningskommune for det seneste hele indkomstår, jf. § 10, stk. 1.

…

Stk. 3. Skattemyndighederne i slutligningskommunen foretager ansættelsen, når selvangivelse er indgivet, eller efter at fristen i § 10 er udløbet. Ansættelsen foretages både for det indkomstår, der er nævnt i § 10, og for eventuelle tidligere indkomstår, hvor ansættelse endnu ikke er foretaget."

En tilsvarende bestemmelse følger af bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005.

Frister for ændring af ansættelse af skat

Skatteforvaltningsloven § 26 om ordinær ansættelse bestemmer:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Stk. 4. En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10.

…"

Skatteforvaltningsloven § 27 om ekstraordinær ansættelse bestemmer:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

…

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

…"

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er en videreførelse af de tidligere bestemmelser i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35, som affattet ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. Det fremgår af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, der lå til grund for lov nr. 381 af 2. juni 1999, bl.a.:

"I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet."

Skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 blev ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Formålet med lovændringen var at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for bl.a. skatteansættelsen. Ved ændringen fik § 34, stk. 1, og § 35, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, følgende ordlyd:

"§ 34. Den kommunale skattemyndighed, told- og skatteforvaltningen og Ligningsrådet kan ikke afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

"§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

…

8) Skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skatteansættende myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. Skatteministeren kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder."

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, der lå til grund for ændringen, fremgår om fristerne for skatteansættelse bl.a.:

"Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab. På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret.

…

Hovedpunkterne i forslaget er forslaget om en »sikkerhedsventil«, der giver hjemmel til genoptagelse uden for den almindelige ansættelsesfrist, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er omfattet af de objektive regler i bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35.

…

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse. Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen."

Af de specielle bemærkninger til ændringen af § 35 fremgår bl.a.:

"Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

…

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen.

…

Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Anbringender

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 9. august 2022, hvoraf fremgår:

"Vedrørende »forskerskatteordningen« […]:

Til støtte for de nedlagte påstande i sagen om »forskerskatteordningen« gøres det helt overordnet gældende, at sagsøger opfylder betingelserne for - med virkning fra og med den 1. august 2016 - at lade sig beskatte efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte herfor gøres det for det første nærmere gældende, at sagsøger opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, idet sagsøger ikke har været fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen som musikchef ved Y3-by Kommune pr. 1. august 2016.

For det andet gøres det nærmere gældende, at den omstændighed, at sagsøger ved en fejl har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2010, dvs. indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 1. august 2016, ikke i sig selv indebærer, at betingelsen i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 ikke er opfyldt.

Vedrørende genoptagelsessagen […]:

Til støtte for de nedlagte påstande i genoptagelsessagen gøres det helt overordnet gældende, at der foreligger »særlige omstændigheder«, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet skatteansættelserne bl.a. er behæftede med afgørende fejl.

I forlængelse heraf gøres det videre overordnet gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er iagttaget af sagsøger.

Såfremt det lægges til grund, at reaktionsfristen ikke er iagttaget, gøres det gældende, at der ligeledes foreligger sådanne »særlige omstændigheder«, at der er grundlag for at behandle anmodningen, selvom denne er indkommet efter udløbet af reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

1 FORSKERSKATTEORDNINGEN […]

1.1 Beskatning efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F

Forskere og andre personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F, hvorefter der under »forskerskatteordningen« beregnes A-skat med 27 pct. af indkomsten efter fradrag af bl.a. AM- og ATP-bidrag.

Af betydning for denne sag fremgår det af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at "den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4 …" […].

Den person, som vil omfattes af »forskerskatteordningen«, må således ikke indenfor de seneste ti år forud for sin tiltrædelse af stillingen have været enten 1) fuld eller 2) begrænset skattepligtig til Danmark.

Om forskerskatteordningen fremgår under de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 i øvrigt følgende:

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssig begrænsning og ingen krav om statsborgerskabs-forhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke." […] (min understregning)

Afgørende i forhold til netop betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 er herefter alene, hvorvidt den skattepligtige i materiel forstand har været fuld eller begrænset skattepligtig - og således ikke, om den skattepligtige formelt har været registreret skattepligtig eller ej.

Dette har også støtte i praksis, idet der for det første henvises til SKATs bindende svar af den 12. februar 2014 […].

Heri har SKAT under sin begrundelse, […] anført følgende:

"Om muligheden for at vurdere [skatteyders] skattepligt tilbage i tid, uden hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for tidligere indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på grundlag af de nu foreliggende oplysninger, skal SKAT udtale følgende:

Det er SKATs opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års skatteansættelser i relation til kildeskattelovens § 48 E må kræve, at der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør. Hvis SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere undersøgelse af faktum, kan der være grundlag for en ændret vurdering." (min understregning)

Som det fremgår af SKATs egen udtalelse, har SKAT - ved en vurdering af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 - pligt til selvstændigt at bedømme, om skatteyderen er skattepligtig eller ej, når der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør.

Ved denne vurdering er det uden betydning, om skatteyderen tidligere er ansat i skat eller ej. Det bemærkes således også, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 omtaler skatteyderens "skattepligt" og ikke, om der har fundet en "skatteansættelse" sted.

Var der ved en fejl ikke sket en "skatteansættelse" af skatteyders indkomst i 10 år forud for dennes ansættelse, uanset denne i materiel forstand var "skattepligtig" til Danmark i disse år, så ville denne skatteyder omvendt heller ikke opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Til støtte for ovennævnte skal der for det andet henvises til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2019.246.SR […].

Som det fremgår, fandt Skatterådet i den pågældende sag, at skatteyderen var omfattet af »forskerskatteordningen« og navnlig opfyldte "10 års-betingelsen", selvom skatteyderen efter fraflytning i 2005 - tilsvarende som i denne sag - ved en fejltagelse var blevet registreret som fuld skattepligtig i perioden 2005-2010, og at der var fundet en skatteansættelse sted i de pågældende indkomstår.

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, i hvilken forbindelse der skal fremhæves følgende del af svaret til Spørgsmål 1:

"Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret som fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. I denne vurdering er der lagt afgørende vægt på at spørger har dokumenteret, at spørger ikke har haft bopæl i Danmark siden den 1. oktober 2005." […]

Ved en stillingtagen til, om betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F er opfyldte, skal der foretages en selvstændig vurdering af skatteyderes forhold på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om at lade sig omfattet af regelsættet, jf. således også SKM2019.246.SR […].

Det er således også uden betydning, om skatteyderen er ansat forkert i tidligere indkomstår, og fristen for at ændre disse er udløbet, idet en ændring af disse skatteansættelser ikke er en forudsætning for at fastslå den retsstilling, som skal gælde for fremadrettede skatteansættelser.

Dette har også direkte støtte i Højesterets dom af den 8. december 2020 offentliggjort som SKM2020.531.HR […].

Af Højesterets begrundelse og resultat fremgår følgende:

"[Skatteyderen] konstaterede i 2010 et tab på 1.750.000 kr. på anparter. Tabet var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13 om fradrag for tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Han selvangav imidlertid ikke tabet for indkomståret 2010. Efter at være blevet gjort opmærksom på muligheden for fradrag for tabet rettede han henvendelse til skattemyndigheden i juli 2014 med anmodning om korrektion af skatteansættelsen med henvisning til det fradragsberettigede tab.

Der er enighed om, at fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, da han rettede henvendelse til skattemyndigheden, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

Sagen angår, om [Skatteyderen] har adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af tabet på anparterne i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5, selv om han ikke har selvangivet tabet for 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette indkomstår ikke er opfyldt. […]

Højesteret finder herefter, at [Skatteyderen] ved skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 var berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i 2010, selv om fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Han har derfor krav på, at skatteansættelsen for 2013 og 2014 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt." […] (min understregning)

Om retsstillingen har Skattestyrelsen i en efterfølgende meddelelse offentliggjort som SKM2021.385.SKTST […] anført følgende:

"Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af et tab på anparter i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5, selv om han ikke havde selvangivet tabet for 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette indkomstår ikke var opfyldt.

Højesteret fandt, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 - som er videreført i skattestyrelseslovens § 34 og siden skatteforvaltningslovens § 26 - gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.

Højesteret fandt herefter, at skatteyderen for indkomstårene 2013 og 2014 var berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i 2010, selv om fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Han havde derfor krav på, at skatte-ansættelsen for 2013 og 2014 blev foretaget på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt." (min understregning)

Ved ovennævnte Højesterets dom offentliggjort som SKM2020.531.HR […] er det således fastslået af Højesteret, at en skatteyder ved en anmodning om at lade sig omfattet af »forskerskatteordningen« har krav på at få bedømt skattepligtsspørgsmålet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 på det bedømmelsesgrundlag, som ville have været det rette, hvis grundlaget for de forudgående 10 indkomstår var ansat korrekt.

Dette på linje med Skatterådets retsanvendelse i afgørelsen offentliggjort som SKM2019.246.SR […], jf. ovenfor.

... ...

Det er derfor også forkert, når først SKAT og nu Landsskatteretten i den for retten indbragte afgørelse af den 9. oktober 2020 har tillagt det afgørende betydning, at sagsøger "i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer var registreret som fuld skattepligtig til Danmark til og med indkomståret 2010" (min understregning), […].

Afgørende efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 er alene, hvorvidt en sagsøger i materiel forstand er skattepligtig til Danmark eller ej i ti år forud for den 1. august 2016, jf. SKM2020.531.HR […] og SKM2019.246.SR […].

Som det fremgår af retspraksis fra Højesteret, skal denne bedømmelse foretages i forbindelse med, at det vurderes, hvorvidt sagsøger opfylder betingelserne efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 og på et korrekt bedømmelsesgrundlag.

Hertil kommer i øvrigt, at registreringen af sagsøger som fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2010 udgør en fejl, som alene kan tilskrives den kommunale skatteforvaltning og senere SKAT, der ikke har foretaget en behørig registrering af sagsøgers meddelelse om dennes udrejse.

Meddelelsen om udrejsen og opgivelsen af bopælen i Danmark blev således også givet til Y3-by Kommune og således skatteforvaltningen, idet er tale om én og samme myndighed. Det bemærkes i øvrigt i den forbindelse, at der ikke ved lov eller bekendtgørelse er fastsat formkrav til, hvordan en sådan meddelelse skal ske, jf. også bekendtgørelserne nr. 962 af 12. oktober 2005 og nr. 512 af 10. juni 2004 modsætningsvist […].

Hertil kommer, at sagsøgte ikke har været i stand til at fremlægge den blanket, som sagsøger tilbage i 2005 udfyldte og afleverede til forvaltningen ved sin udrejse, […].

Som det fremgår af sagen, er det ubestridt, at sagsøger udrejste til Y1-land den 1. januar 2005, i hvilken forbindelse sagsøger ubestridt opgav sin bopæl, herunder anden form for boligmulighed, i Danmark.

Videre er det ubestridt, at sagsøger blev fuld skattepligtig til Y1-land, indgav selvangivelse og betalt skat til Y1-land i de efterfølgende 11 ½ år samt ikke har haft indkomst, der kan henføres under kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skatteforvaltningen har heller ikke været i tvivl om, at sagsøger var udrejst, idet sagsøgers nye adresse i Y1-land er anvendt af skatteforvaltningen i årsopgørelsessystemet […].

Det gøres således også nærmere gældende, at den omstændighed, at sagsøger har modtaget årsopgørelser og ikke har reageret på disse, ikke har betydning for, om sagsøger opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, idet der heri direkte fremgår, at "den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2 …".

Der er således ikke efter ordlyden - eller forarbejderne i øvrigt - grundlag for at indfortolke en sådan begrænsende betingelse gående på, at skatteyder ikke må have været registreret som skattepligtig inden for de seneste 10 år - afgørende er alene, om den skattepligtige materielt og ikke formelt har været skattepligtig til Danmark eller ej.

En sådan betingelse kan ikke forudsættes eller indfortolkes uden klar støtte i ordlyden eller lovforarbejderne, jf. eksempelvis side 27 i notatet af den 6. januar 1998 om de tabte højesteretsdomme i 1996, hvor det sammenfattende er fremhævet, at "… når der ikke er klart belæg i lovbestemmelsernes ordlyd eller forarbejder, kan myndighederne ikke foretage […] væsentlige begrænsninger af retsregler, der er begunstigende over for skatteyder…" […].

Endelig skal det fremhæves, at SKAT på intet tidspunkt har foretaget en sådan selvstændig bedømmelse af skattepligtsspørgsmålet, før SKAT for indkomståret 2011 fandt, at skattepligten for dette indkomstår var ophørt, hvilket fremgår klart af SKATs udtalelse dateret den 13. december 2017, […] hvoraf […] fremgår følgende:

"Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT ved sin udrejse, at hans skattepligt ville have været vurderet som ophørt".

SKAT har således ikke afvist, at sagsøgers skattepligtig er noteret forkert. At det er forkert bekræftes også derved, at SKAT senere ved en bedømmelse af skattepligtsspørgsmålet for indkomståret 2011 - uden at vurdere tidligere indkomstår, […] - fandt, at sagsøger ikke var skattepligtig til Danmark.

SKAT foretog herefter en selvstændig afregistrering af sagsøger som skattepligtig uden involvering af sagsøger, […].

Til trods for dette har SKAT - og senere Landsskatteretten - ved en forkert retsanvendelse fastholdt, at den blotte registrering er afgørende efter kildeskatteskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Der er således også mellem parterne enighed om, at Landsskatteretten ej heller har foretaget en bedømmelse af skattepligtsspørgsmålet, […].

Dette uanset sagsøger har krav på, at anmodningen om anvendelse af »forskeskatteordningen« blev vurderet på det bedømmelsesgrundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for skattepligtsspørgsmålet i de forudgående 10 indkomstår var ansat korrekt, jf. SKM2020.531.HR […] og SKM2019.246.SR […].

Afgørende er derimod alene, om sagsøger i materiel forstand - dvs. på baggrund af en vurdering af bopæl, ophold og udført arbejde - var "skattepligtig" til Danmark eller ej i ti år forud for ansættelsen.

Dette er ikke tilfældet, idet der henvises til det følgende:

1.1.1 Ej fuld skattepligtig til Danmark

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at fuld skattepligt til Danmark omfatter de fysiske personer, der har bopæl i Danmark.

Bestemmelsen angiver, at en fysisk person skal have bopæl her i landet for at være skattepligtig til Danmark, hvorfor det modsætningsvist kan sluttes af bestemmelsen, at såfremt en person opgiver sin bopæl ved fraflytning fra Danmark, så er dennes skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 samtidig ophørt.

[…]

Som allerede fremhævet er det ubestridt, at sagsøger udrejste til Y1-land den 1. januar 2005, i hvilken forbindelse sagsøger ubestridt opgav sin bopæl, herunder anden form for boligmulighed, i Danmark, […].

Der er i øvrigt heller ikke holdepunkter for et synspunkt om, at sagsøger skulle have opholdt sig i et omfang i Danmark, der kunne gøre ham fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og det er ej heller gjort gældende af sagsøgte.

1.1.2 Ej begrænset skattepligt

Begrænset skattepligtige fysiske personer er i modsætning til fysiske personer, der er fuld skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kun skattepligtige af visse indtægter hidrørende fra såkaldte kilder i Danmark.

Hjemlen til at beskatte de givne indtægter efter reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer forefindes i kildeskattelovens § 2. Det følger modsætningsvist af kildeskattelovens § 2, at indtægter, der ikke er opregnet i denne bestemmelse, ikke er genstand for beskatning i Danmark, medmindre de omvendt optjenes af en fysisk person, som er fuld skattepligtig til Danmark

[…]

Sagsøger er ikke i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 begrænset skattepligtig af de honorarindtægter, som sagsøger modtog i indkomstårene 2009 og 2010, jf. udbetalingsbilag […].

Det bemærkes, at såvel G5-virksomhed som G4-virksomhed også har anset sagsøgers vederlag som B-indkomst og således ikke har indeholdt A-skat eller i øvrigt indberettet A-indkomst til SKAT, jf. Bilag 11 og 12 […]. Indkomsten er således også angivet under rubrikken "Honorarer mv." i årsopgørelserne for indkomstårene 2009 og 2010, jf. Bilag 8 og 9 […].

Vederlaget fra G3-virksomhed fremtræder ligeledes under rubrikken "Honorarer mv." i årsopgørelsen for indkomståret 2010, jf. Bilag 9 […]. Dette uanset G3-virksomhed ved en fejl oprindelig har indeholdt A-skat og indberettet A-indkomst, jf. Bilag 13 […].

Den korrekte skattemæssige kvalifikation af et vederlag i forhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 afgøres i sagens natur alene ud fra en vurdering af vederlagets karakter og ikke på grundlag af en i sammenhængen irrelevant hvervgivers fejlagtige betegnelse. Indtægten er således også - som allerede anført - medtaget som honorarindkomst i årsopgørelsen for indkomståret 2010, jf. Bilag 9 […].

Det er af samme årsag ubestridt, at sagsøger ikke haft indkomst, som kan henføres under kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

1.1.3 Opsamling vedrørende »forskerskatteordningen«

Som det fremgår ovenfor, er der ikke grundlag for at statuere, at sagsøger har været skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens §§ 1-2 i indkomstårene 2005-2010.

Der er videre enighed om, at sagsøger ikke var skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2011-2015, og at sagsøgers skattepligt først indtrådte igen den 1. august 2016, […].

Sagsøger opfylder således betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 ved ikke inden for de seneste 10 år at have været fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Derudover har sagsøger krav på, at denne vurdering bliver foretaget på det bedømmelsesgrundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for skattepligtsspørgsmålet i de forudgående 10 indkomstår var ansat korrekt, jf. SKM2020.531.HR […] og SKM2019.246.SR […].

Der er herefter ikke grundlag for at afvise sagsøgers anmodning om at lade sig beskatte efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F med virkning fra og med den 1. august 2016.

2 GENOPTAGELSE […]

[…]

Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der også bevilges ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til en ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger »særlige omstændigheder«.

Den pågældende bestemmelse er en såkaldt opsamlingsbestemmelse, der finder anvendelse i de tilfælde, der ikke er omfattet af de objektive kriterier, der hjemler en ekstraordinær genoptagelse i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27 er en direkte videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35.

Af lovforarbejderne til den oprindelige bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35 fremgår af lovforslag nr. 175 2002/03 fremsat den 12. marts 2003 […] følgende:

[…]

Som det fremgår af lovforarbejderne forud for vedtagelsen af den oprindelige bestemmelse i skattestyrelsesloven, da var bestemmelsen tænkt som en opsamlingsbestemmelse med et bredt anvendelsesområde, ligesom det i praksis kan ses, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 anvendes sådan med den ekstraordinære genoptagelse til følge, jf. nedenfor.

Ligeledes kan sådanne »særlige omstændigheder« føre til en dispensering af 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27., stk. 2, 1. pkt., jf. sidste pkt., hvorefter en anmodning om ekstra ordinær genoptagelse som udgangspunkt skal indgives. Af førnøvnte lovforarbejderne fremgår af lovforslag nr. 175 2002/03 fremsat den 12. marts 2003 […] herom følgende:

[…]

Fra nyere praksis, der belyser, hvornår der foreligger ovennævnte »særlige omstændigheder«, kan der henvises til SKM2022.121.LSR […], hvor Landsskatteretten fandt, at der forelå »særlige omstændigheder«, som i den konkrete sag kunne dispensere fra førnævnte 6 måneders frist. Landsskatteretten anførte i den forbindelse følgende:

"Retten finder ud fra sagens samlede forhold, at der konkret er grundlag for at suspendere 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. […] Der er endelig lagt vægt på, at den danske skatteansættelse er materielt forkert med et væsentligt beløb, at ansættelsen må anses for urimelig at opretholde, at det skyldes en fejl fra klagerens tidligere arbejdsgiver, og at årsopgørelsen ikke var kommet frem til klageren fysisk." […] (min understregning)

... ...

I det følgende skal det fremhæves, hvorfor 1) skatteforvaltningen har begået fejl ved ansættelserne af indkomstårene 2006-2010, 2) ansættelserne er åbenbart forkerte, og 3) det i øvrigt må anses for urimeligt at opretholde disse.

For det første har skatteforvaltningen begået en åbenbart fejl ved at undlade at få registreret sagsøgers ophør af skattepligt pr. 1. januar 2005.

Det er også en fundamental fejl i den for retten indbragte afgørelse af den 15. oktober 2020, når Landsskatteretten, som forudsætning for sin afgørelse, har anført, at sagsøgers "adresseændring fra Danmark til Y1-land pr. 1. januar 2005 er registreret i CPR-registreret, men der findes ikke dokumentation for, at klageren har rettet henvendelse til skattemyndighederne vedr. de ændrede skatteforhold.", […]

Det er mellem parterne ubestridt, at sagsøger meldte sin udrejse til Y3-by Kommune, […], ligesom dette også er lagt til grund af

Landsskatteretten i den for retten indbragte afgørelse, jf. citatet ovenfor.

Derudover er der mellem parterne enighed om, at skatteforvaltningen dengang - dvs. på tidspunktet for sagsøgers udrejse og meddelelse herom til Y3-by Kommune - var en del af den kommunale forvaltning, dvs. Y3-by Kommune, […].

Endelig er det ubestridt af sagsøgte, at den kommunale skatteforvaltning og folkeregisteret tilbage i 2005 var organiseret under ledelse af samme forvaltningsdirektør.

Skatteforvaltningen modtog således ubestrideligt besked om sagsøgers udrejse og havde også noteret sig hans nye adresse i Y1-land, jf. Bilag 4-9 […].

For det andet skal det fremhæves, at skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010 er åbenbart forkerte, idet sagsøger ikke var fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår.

Dette fordi sagsøger i perioden fra den 1. januar 2005 og frem til den 1. august 2016 ubestridt ikke på noget tidspunkt har haft bopæl, herunder anden form for boligmulighed, i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, […].

Det er således også ubestridt, at sagsøger udrejste til Y1-land i nævnte periode, jf. bl.a. det anførte side 1, 5. afsnit i SKATs afgørelse af den 24. august 2017, der er fremlagt som Bilag 2 […].

Endvidere har sagsøger ikke haft indkomst, som kan henføres under kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvilket også er ubestridt.

Skatteforvaltningen har således heller ikke afvist, at registreringen af sagsøgers skattepligtforhold er forkert, idet der side 2, 3. afsnit i udtalelse af den 13. december 2017 fra SKAT til Skatteankestyrelsen, […] er anført følgende:

"Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT ved sin udrejse, havde hans skattepligt ville have været vurderet som ophørt."

Skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010 er således åbenbart forkerte.

For det tredje er det utvivlsomt også urimeligt at opretholde skatteansættelserne, henset til de konsekvenser dette har for sagsøger.

I den forbindelse skal det fremhæves, at når det i øvrigt skal vurderes, om der foreligger »særlige omstændigheder« i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal vurderingen foretages i henseende til den interesse, som skatteyderen har i den fornyede ansættelse.

Dette har direkte støtte i lovforarbejderne citeret ovenfor, hvoraf det bl.a. fremgår, at det "kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.", jf. lovforslag nr. 175 2002/03 fremsat den 12. marts 2003 […].

Det skal fremhæves, at sagsøger for sin beskatning efter den 1. august 2016 - og med den efter sagsøgers opfattelse fejlagtige retsanvendelse i den for domstolene indbragte afgørelse om »forskerskatteordningen« - har en meget væsentlig interesse i at få skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010 genoptaget og ændret.

Sagsøgers interesse i denne ekstraordinære genoptagelse er således ikke - som sådanne sager ellers er flest - en bagudrettet interesse, men derimod en fremadrettet interesse, idet skatteforvaltningen og sagsøgte har forudsat, at det er nødvendigt at få afregistreret sagsøger som skattepligtig i indkomstårene 2006-2010, hvis han skal kunne anvende »forskerskatteordningen« efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Dette bestrides i øvrigt at være en forudsætning, men sagsøgers genoptagelsesanmodning - og således også genoptagelsessagen for retten - er indgivet ex tuto for at imødekomme skatteforvaltningens standpunkt, der imidlertid ikke har støtte i ordlyden i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 og SKM2020.531.HR […], jf. ovenfor.

Skatteforvaltningen har således nægtet at lade sagsøger benytte »forskerskatteordningen« med henvisning til, at han er registreret som skattepligtig i indkomstårene 2006-2010, uanset der ikke er foretaget nogen selvstændig vurdering af, om han er skattepligtig.

Det er på den baggrund et særdeles anerkendelsesværdigt formål, at sagsøger nu ønsker skatteansættelserne genoptaget, idet der ikke er rimelighed i, at han - grundet nogle fejlagtigt udstedte årsopgørelser for indkomstårene 2006-2010 - skal være afskåret fra at anvende »forskerskatteordningen« efter kildeskattelovens §§ 48 E-F med virkning fra og med den 1. august 2016.

... ...

På baggrund af ovennævnte forhold gøres det sammenfattende gældende, at der ved en konkret vurdering af disse foreligger sådanne »særlige omstændigheder«, at der i denne sag er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 9. august 2022, hvoraf fremgår:

" 4.1 Sagsøgeren har været fuldt skattepligtig inden for de seneste 10 år før ansættelsen

4.1.1 Hvornår har man været fuldt skattepligtig i tidligere år?

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke kan anvende forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse pr. 1. august 2016 som musikchef for G2-virksomhed, fordi han ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 […], om, at han ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Som anført ovenfor afsnit 2 er det Skatteministeriets standpunkt, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes sådan, at det er afgørende, om der foreligger en skatteansættelse (årsopgørelse), ifølge hvilken den pågældende er blevet ansat som fuldt skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet).

Der er ingen holdepunkter for, at der skulle gælde et særegent ('autonomt') skattepligtsbegreb ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Tværtimod henviser bestemmelsen til kildeskattelovens § 1.

Når der skal tages stilling til, hvorvidt en person er fuldt skattepligtig, beror dette grundlæggende på en bedømmelse af den pågældendes bopæls- og opholdsforhold, jf. kildeskattelovens § 1 […].

Det centrale er, at denne stillingtagen sker ved en afgørelse om skattepligt, hvorved der tages stilling til, om den pågældende skal ansættes som fuldt skattepligtig eller ej.

Det er utvivlsomt sådan, at en sådan afgørelse om fuld skattepligt eller ej gælder i enhver henseende ved dansk beskatning. Det er i sin natur jo en fuld skattepligt og ikke en begrænset skattepligt. Man kan altså ikke i dansk skatteret i én enkelt eller i visse henseender betragtes som fuldt skattepligtig og i andre henseender betragtes som værende ikke fuldt skattepligtig. Det er enten - eller.

Når der er truffet afgørelse om, at en person er fuldt skattepligtig, så er den pågældende altså dermed i enhver henseende fuldt skattepligtig.

En sådan afgørelse om fuld skattepligt er bindende for både den skattepligtige og skattemyndighederne. Medmindre afgørelsen ændres ved påklage eller genoptagelse, ligger afgørelsen om fuld skattepligt dermed fast, og dermed har den pågældende været fuldt skattepligtig i det år, som afgørelsen om fuld skattepligt angår. Dette gælder, hvad enten man så i øvrigt senere måtte bedømme afgørelsen som rigtig eller forkert efter kriterierne i kildeskattelovens § 1.

En afgørelse om, at en person er fuldt skattepligtig vil typisk have form af en årsopgørelse, hvorved den pågældende ansættes som fuldt skattepligtig. Når der ved en årsopgørelse foreligger en sådan ansættelse som fuldt skattepligtig, er der således truffet afgørelse om den pågældendes status som fuldt skattepligtig.

Når således spørgsmålet som her er, hvorvidt en person har været fuldt skattepligtig i et tidligere indkomstår, skal dette besvares bekræftende, når den pågældende ifølge årsopgørelsen for dette indkomstår har været ansat som fuldt skattepligtig.

En årsopgørelse er en afgørelse om den pågældendes skattepligt, om indkomstopgørelsen og om skatteberegningen. Hvis årsopgørelsens adressat ønsker at få ændret årsopgørelsen, herunder den iboende afgørelse om skattepligt, en eller flere af posterne i indkomstopgørelsen og/eller skatteberegningen som sådan, må adressaten anfægte årsopgørelsen - i modsat fald ligger afgørelsen som beskrevet fast.

Den skattepligtige kan anfægte afgørelsen ved klage inden for 3 måneder, jf. årsopgørelsens klagevejledning. Herefter vil den skattepligtige have mulighed for at anmode om genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 […], som giver mulighed for at få ændret en ansættelse af indkomstskat, når blot anmodning herom fremsættes inden den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Den skattepligtige har dermed rige muligheder for at få ændret en afgørelse om skattepligt, om indkomstopgørelsen og/eller om skatteberegningen.

Efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb er den pågældendes adgang til at få ændret årsopgørelsen, herunder afgørelsen om skattepligt, derimod begrænset, fordi dette kræver, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens §§ 26-27 stammer fra bestemmelserne i den tidligere skattestyrelseslovs §§ 34- 35, som blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, § 1, nr. 20 […]. Det fremgik af § 34, stk. 2, at en skattepligtig, som ønskede at få ændret sin skatteansættelse, senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, skulle fremlægge nye oplysninger, der kunne begrunde ændringen. Af lovforslaget […] fremgik af de almindelige bemærkninger:

"I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet." (min understregning)

Som det fremgår, er det altså lagt til grund i forarbejderne til skattestyrelsesloven - som grundlæggende er videreført med skatteforvaltningsloven - at der ved en skatteansættelse træffes afgørelse om skattepligt her til landet, samt at genoptagelsesreglerne finder anvendelse for sådanne afgørelser.

En afgørelse om skattepligt for et tidligere år kan - ligesom skatteansættelsen i øvrigt - være rigtig eller forkert, men skal sådanne afgørelser ændres med den følge, at den pågældende ikke er fuldt skattepligtig, må man altså gå frem efter genoptagelsesreglerne, og dette gælder, hvad enten det er den skattepligtige eller skattemyndighederne, som ønsker afgørelsen om skattepligt ændret.

På den baggrund er betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at den pågældende ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet) har været fuldt skattepligtig, ikke opfyldt, når der foreligger afgørelser (årsopgørelser), hvorved den pågældende er ansat som fuldt skattepligtig.

Når det ifølge sådanne afgørelser for tidligere år ligger fast, at den pågældende er ansat som fuldt skattepligtig, så skal den pågældende i enhver henseende betragtes som fuldt skattepligtig for disse indkomstår. Hvis den pågældende desuagtet skal kunne beskattes efter den gunstige forskerskatteordning, forudsætter dette dermed, at hans skatteansættelser for de tidligere år genoptages og ændres, således at han ikke er skatteansat som fuldt skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Hvis disse tidligere skatteansættelser ikke genoptages og ændres, har han jo netop været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Omvendt vil betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, være opfyldt, hvis den pågældende ikke er ansat som skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet).

Skattemyndighederne kan i givet fald altså heller ikke med nogen ret hævde, at der netop i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, alligevel skal foretages en efterprøvelse af, om den pågældende rent faktisk burde have været ansat som fuldt skattepligtig eller ej.

I de tilfælde, hvor borgeren ved fraflytning retter henvendelse til skattemyndighederne (hvad sagsøgeren altså i den foreliggende sag ikke gjorde, jf. ovenfor), vil der blive truffet afgørelse om, hvorvidt den fulde skattepligt ophører eller ej.

I de tilfælde, hvor der træffes afgørelse om, at den pågældendes skattepligt ophører, foretages der en afsluttende ansættelse, hvorved der bl.a. sker en opgørelse af indkomsten fra indkomstårets begyndelse og frem til datoen for skattepligtsophør, jf. herved Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.6. om indkomstopgørelsen ved ophør af skattepligt […], samt afsnit C.F.1.7 om afsluttende ansættelse ved skattepligts ophør […]. Desuden anses aktiver for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet ifølge den generelle bestemmelse i kildeskattelovens § 10, samt ifølge særregler, jf. eksempelvis aktieavancebeskatningslovens § 38. Ophøret af fuld skattepligt kan altså i sin natur have væsentlig og bred betydning for den pågældendes beskatning i det indkomstår, hvor der ved skattepligts ophør foretages en afsluttende ansættelse. For de efterfølgende indkomstår vil der herefter ikke længere blive udarbejdet årsopgørelser, hvorved den pågældende ansættes som fuldt skattepligtig.

Den pågældende vil kunne anfægte afgørelsen om, at skattepligten er anset for ophørt. Dette kan i første omgang ske ved påklage eller efterfølgende ved anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Hvis den pågældende senere får medhold i, at skattepligten ikke ophørte, skal han derfor i stedet beskattes som fuldt skattepligtig for det år, hvor der - med urette viste det sig - blev foretaget en afsluttende ansættelse og for de efterfølgende indkomstår.

Hvis der træffes afgørelse om, at en persons skattepligt ikke er ophørt, vil dette umiddelbart blot medføre, at den pågældende beskattes som fuldt skattepligtig som hidtil. Den pågældende vil ligeledes kunne anfægte en sådan afgørelse ved påklage eller ved anmodning om genoptagelse. Hvis den pågældende får medhold i, at skattepligten ophørte, vil dette indebære, at der så alligevel skal foretages en afsluttende ansættelse, og dette vil ligeledes få betydning for beskatningen for de efterfølgende år.

Som beskrevet er det afgørende for, om en person har været fuldt skattepligtig eller ej i tidligere år, hvorvidt den pågældende ifølge årsopgørelserne for disse år er ansat som sådan. Der er ingen holdepunkter for, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes sådan, at det er muligt at anse den pågældende for ikke at have været fuldt skattepligtig i tidligere år, når han i disse år ifølge de gældende afgørelser (årsopgørelser) er ansat som fuldt skattepligtig.

Sagsøgerens forståelse ville i øvrigt indebære, at det alene i relation til forskerskatteordningen lægges til grund, at den pågældende ikke har været fuldt skattepligtig i de tidligere år, mens det i alle andre relationer, f.eks. ved beskatning af renter, modtagelse af grøn check osv. lægges til grund, at den pågældende har været fuldt skattepligtig i de tidligere år.

Som nævnt er det utvivlsomt, at en afgørelse om fuld skattepligt eller ej gælder i enhver relation i tilknytning til dansk beskatning. Det ville da også være en aparte retsstilling, hvis der lægges én skattepligtsvurdering til grund i relation til forskerskatteordningen og en anden skattepligtsvurdering i alle andre relationer.

Det ændrer ikke herved, at forskerskatteordningen isoleret set alene har betydning fra det år, hvor ansættelsesforholdet påbegyndes, og altså ikke berører selve indkomstopgørelsen for de tidligere indkomstår. Ordningen er jo netop udtrykkeligt betinget af, hvordan skattepligten har været for de 10 år forud for ansættelsen. Det vil dermed være lovstridigt, hvis der ses bort fra, at den pågældende er fuldt skattepligt for tidligere år ifølge upåklagede afgørelser, som ikke er genoptaget og ændret.

Det må på den baggrund kræve endog særdeles klar støtte i bestemmelsens ordlyd og forarbejder for at kunne fortolke kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, sådan, at betingelsen er opfyldt, når den pågældende person ifølge de gældende afgørelser (årsopgørelser) er ansat som fuldt skattepligtig inden for de forudgående 10 år.

Der foreligger ikke støtte for denne fortolkning, endsige nogen klar støtte herfor.

Forskerskatteordningen blev indført med lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.sbeskatning af visse lønmodtagere m.v.). Det var oprindeligt én af flere betingelser, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Som beskrevet i lovforslaget […] var baggrunden en folketingsbeslutning vedtaget den 30. maj 1991 (indeholdt i lovforslaget som bilag 1, […]), hvorved Folketinget opfordrede regeringen til i det kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om lempelse af beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget blev fremsat den 10. december 1991, og det fremgår af de almindelige bemærkningers afsnit 1 […], at lovforslaget indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinjerne i folketingsbeslutningen af 30. maj 1991.

Det fremgik af retningslinjernes pkt. 6, at ordningen skulle udformes på en sådan måde, at den blev så let at administrere for virksomhederne, de udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt. Der var altså grundlæggende lagt op til enkle, let administrerbare og 'firkantede' regler.

Som det er udtrykt gentagne gange i forarbejderne til justeringer af ordningen gennem årene, bl.a. ved lovændringerne i 2008 og 2010, jf. herom nedenfor, skal man opfylde nogle objektivt fastsatte betingelser, og der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement […]:

"Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Ordningens karakter af en særlig gunstig beskatningsordning tilsiger også, at betingelserne fortolkes strengt. En udvidende fortolkning må kræve sikre holdepunkter i forarbejderne, og sådanne holdepunkter findes ikke - tværtimod. At det er ordningens overordnede formål at styrke Danmarks konkurrenceevne ved at kunne tiltrække arbejdskraft fra udlandet kan ikke begrunde en udvidende fortolkning.

Forskerskatteordningen er justeret flere gange gennem årene. Ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 blev vedtaget bestemmelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for ansættelsen må have været skattepligtig efter bl.a. § 1.

Det fremgik af lovforslagets bemærkninger til denne bestemmelse […]:

[…]

Der er ikke sket "ophør af skattepligt til Danmark", når der foreligger årsopgørelser, hvorved den pågældende er ansat som fuldt skattepligtig, og således at der ikke er foretaget ophørsbeskatning. Som det fremgår af de citerede bemærkninger, indebærer flytning til udlandet ikke nødvendigvis, at fuld skattepligt til Danmark er bragt til ophør.

Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 […] blev kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ændret, således at perioden blev forlænget fra 3 år til 10 år. Dette skete med virkning for indkomståret 2011. Bemærkningerne til lovforslaget […] giver heller ikke nogen støtte for den fortolkning, som sagsøgeren anlægger.

4.1.2 Praksis om kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1

Landsskatterettens afgørelser i de foreliggende sager er på linje med Landsskatterettens faste praksis på området.

Landsskatteretten har således i de seneste år afsagt en række afgørelser om de spørgsmål, som sagen rejser, jf. fra trykt praksis SKM2020.87 […], SKM2020.407 […] og SKM2020.408 […] og fra utrykt praksis […] eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2019 (j.nr. 19- 0009534), afgørelse af 27. marts 2020 (j.nr. 18- 006713), afgørelse af 3. september 2020 (j.nr. 18-0017259), afgørelse af 13. oktober 2020 (j.nr. 190008600), afgørelse af 17. november 2020 (j.nr. 18-0022622) og afgørelse af 14. december 2021 (j.nr. 20-0102295).

Landsskatteretten har ved disse afgørelser fundet, at betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen ikke var opfyldt, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Landsskatteretten har i alle tilfælde henvist til, at den omhandlede person har været registreret som fuldt skattepligtige til Danmark, og at der foreligger upåklagede skatteansættelser (årsopgørelser) inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet). Landsskatteretten har altså ikke foretaget en efterprøvelse af, om den pågældende efter sine bopæls- og opholdsforhold må anses for at have været fuldt skattepligtig eller ej for disse tidligere år, men konstateret, at der forelå en skatteansættelse, ifølge hvilken personen var ansat som fuldt skattepligtig.

I de nævnte afgørelser har Landsskatteretten fundet, at det måtte være en forudsætning for at kunne anvende forskerskatteordningen, at der skete genoptagelse af skatteansættelserne. På den baggrund har Landsskatteretten i tilknytning til disse afgørelser truffet afgørelser i genoptagelsessagerne, og Landsskatteretten har i disse sager stadfæstet SKATs afgørelser om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, ikke er opfyldt. Det samme er sket i den foreliggende sag, hvor Landsskatteretten som nævnt den 15. oktober 2020 […] traf afgørelse om stadfæstelse af SKATs afgørelse om, at genoptagelsesbetingelserne ikke er opfyldt.

I flere af de nævnte afgørelser, hvor Skatterådets afgørelse i SKM2019.246.SR […] har været påberåbt, har Landsskatteretten anført, at Landsskatteretten ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet, jf. således også Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2020 i den foreliggende sag […]. Sagsøgerens påberåbelse af KM2019.246.SR fører heller ikke til, at han kan få medhold, allerede da afgørelsen ikke er udtryk for nogen fast administrativ praksis - hvilket sagsøgeren da heller ikke har gjort gældende.

I øvrigt adskiller omstændighederne i Skatterådets afgørelse sig fra den foreliggende sags omstændigheder. I SKM2019.246.SR var der tale om, at skattepligten ifølge den pågældendes årsopgørelse for indkomståret 2005 var ophørt pr. 1. oktober 2005, og at han følgelig ikke modtog nogen årsopgørelse for indkomståret 2006. Fra og med indkomståret 2007 modtog han derimod på ny årsopgørelser som fuldt skattepligtig, fordi han - uden nogen kendt årsag - på ny var registreret som fuldt skattepligtig. Der var altså tale om, at den pågældendes skattepligt var ophørt, men at han grundet en ren systemfejl herefter igen blev registreret som fuldt skattepligtig for et senere indkomstår.

Flere af Landsskatterettens afgørelser er indbragt for domstolene.

Ved dom af 23. juni 2021 (SKM2021.406.BR, anket, […] frifandt Københavns Byret Skatteministeriet for en påstand om, at ministeriet skulle anerkende, at den pågældende havde krav på at blive beskattet efter forskerskatteordningen. I denne sag havde sagsøgeren - ligesom i den foreliggende sag - meldt flytning til Folkeregistret, men ikke til SKAT.

Byretten fulgte Skatteministeriets anbringender om fortolkningen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Af præmisserne fremgår således:

"Det er ubestridt, at A forud for flytningen til Y1-land i april 2007 havde bopæl i Danmark, og at han derfor var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

A indgav i forbindelse med flytningen til Y1-land ikke selvangivelse om fraflytning i overensstemmelse med § 10 i dagældende bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005, og der blev derfor ikke foretaget en ligningsmæssig gennemgang af hans eventuelle ophør af fuld skattepligt til Danmark. A var således i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2010. Der blev i overensstemmelse hermed udsendt årsopgørelser for de pågældende indkomstår. Det fremgår af årsopgørelserne, at A bl.a. er blevet beskattet af renteindtægter, at han har fået fradrag for renteudgifter, og at underskuddet i hans skattepligtige indkomst i 2007 blev overført til hans ægtefælle. A modtog endvidere en grøn check på 1.300 kr. i 2010.

Retten lægger efter det anførte til grund, at der forud for As ansættelse pr. 4. oktober 2017 foreligger årsopgørelser for 20072010, hvor A er ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Da A ved Landsskatterettens endelige afgørelse af 27. marts 2020 har fået afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for disse år, er A derfor efter de gældende skatteansættelser skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene 2007-2010. Han opfyldte derfor ved sin ansættelse hos G1 A/S pr. den 4. oktober 2017 ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1." (mine understregninger)

4.1.3 Den foreliggende sag

Som beskrevet ovenfor er sagsøgeren ved årsopgørelserne for 2006-2010 ansat som fuldt skattepligtig. Sagsøgeren har bl.a. fået fradrag for renteudgifter og ligningsmæssige fradrag, han er beskattet af honorarindkomster, han har modtaget grøn check, og han oparbejdede et skattemæssigt underskud for 2006- 2010, som blev udnyttet til modregning i hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2016. Sagsøgeren er i 2006-2010 i enhver henseende ansat som fuldt skattepligtig og derfor er betingelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 3, nr. 1, ikke opfyldt, jf. om fortolkningen ovenfor.

Der er ikke tale om, at ansættelsen som fuldt skattepligtig skyldtes fejl hos skatteforvaltningen, men selv hvis dette havde været tilfældet, er dette uden betydning ved stillingtagen til, om betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, er opfyldt. Hvorvidt skattemyndighederne konkret har begået fejl eller ej indgår således ikke ved fortolkningen af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, men kan indgå ved bedømmelsen af, om sagsøgeren opfylder betingelserne for genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sagsøgeren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse, jf. straks nedenfor.

4.2 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke opfyldt

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010 er opfyldt.

4.2.1 Der foreligger ikke særlige omstændigheder, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8

[…]

Sagsøgeren anmodede ikke om genoptagelse inden for disse ordinære frister. Hans anmodning om genoptagelse blev således først fremsat den 12. september 2017 […].

Sagsøgeren kan derfor kun opnå genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i § 27 er opfyldt. Det påhviler den, der anmoder om genoptagelse, at godtgøre, at betingelserne er opfyldt.

Genoptagelse forudsætter i sagens natur, at skatteansættelsen er forkert. Hvis dette ikke er tilfældet, er genoptagelse allerede af den grund udelukket, jf. f.eks. SKM2005.240.ØLR og SKM2010.551.HR.

Når det kan lægges til grund, at den oprindelige ansættelse er forkert, kræver genoptagelse yderligere, at mindst én af betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

I den foreliggende sag gør sagsøgeren gældende, at betingelserne for genoptagelse ifølge § 27, stk. 1, nr. 8 […], er opfyldt, hvorefter skatteforvaltningen kan meddele tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger "særlige omstændigheder". Sagsøgeren ønsker ansættelserne for indkomstårene 2006-2010 genoptaget, således at han ikke er ansat som fuldt skattepligtig.

Højesteret har fire gange fastslået, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert anvendelsesområde, jf. UfR 2017.1570 H […], UfR 2019.2477 H […], UfR 2021.3465 H […] og UfR 2022.393 H […].

Det er altså i direkte modstrid med Højesterets faste praksis, når sagsøgeren i stævningen […] efter citat fra forarbejderne anfører, at bestemmelsen var "tænkt som en opsamlingsbestemmelse med et bredt anvendelsesområde, hvilket også har støtte i den foreliggende praksis for netop ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8."

Der foreligger en righoldig domstolspraksis om § 27, stk. 1, nr. 8, som viser, at bestemmelsen fortolkes og administreres restriktivt. Der kan blandt mange eksempler henvises til SKM2013.739.ØLR […], SKM2016.585.VLR […], SKM2019.132.ØLR […] og SKM2022.110.ØLR […].

Det kan tilføjes, at Retten i Lyngby den 29. marts 2021 har afsagt dom i en tilsvarende sag om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i relation til forskerskatteordningen, jf. SKM2021.186.BR ([…]anket). Retten tiltrådte, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at skatteansættelsen kunne genoptages ekstraordinært, og retten henviste i den forbindelse til, at det kunne bebrejdes sagsøgeren, at han ved fraflytningen fra Danmark i 2002 ikke meldte fraflytning til skattemyndighederne og anmodede om, at skattepligten blev vurderet.

Sagsøgeren har ikke omtalt denne faste praksis fra Højesteret og landsretterne, men har påberåbt sig én enkelt byretsdom om en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse og nogle afgørelser fra Landsskatteretten. Stævningen indeholder bl.a. beskrivelse af en afgørelse fra Landsskatteretten af 13. juni 2019 (j.nr. 16-0585804, […]), som sagsøgeren altså bl.a. støtter sig på. Det bemærkes, at ministeriet indbragte denne afgørelse for domstolene, og at først Vestre Landsret og herefter Højesteret ved UfR 2022.393 H fandt, at genoptagelsesbetingelserne ikke var opfyldt.

Kerneområdet for genoptagelse ifølge nr. 8 er ifølge forarbejderne […] og retspraksis situationer, hvor der foreligger kvalificerede myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Den foreliggende sag ligger uden for dette område:

Der er grundlæggende ikke tale om, at der foreligger særlige omstændigheder, men om en almindeligt forekommende situation, hvor en person har forsømt at meddele fraflytning til skatteforvaltningen og indgive selvangivelse herom. Dette er en almindelig/ordinær situation, og der foreligger altså ikke sådanne særlige omstændigheder som genoptagelse grundlæggende forudsætter.

Det var ikke myndighedsfejl eller svig fra tredjemand, som bevirkede, at sagsøgeren i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig, men derimod at sagsøgeren forsømte at meddele fraflytning til skatteforvaltningen og indgive selvangivelse. Det skyldtes altså udelukkende sagsøgerens egne (manglende) dispositioner, at hans fulde skattepligt ikke ophørte.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der blev begået fejl af skatteforvaltningen, endsige sådanne kvalificerede/grove fejl, som genoptagelse forudsætter.

Fejlen ligger entydigt hos sagsøgeren, som forsømte sin pligt til at meddele fraflytning til skatteforvaltningen. Derfor blev der ikke iværksat en sagsbehandling hos skatteforvaltningen med henblik på stillingtagen til hans skattepligt, og på den baggrund blev sagsøgeren i indkomstårene 2006-2010 fortsat ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

Den omstændighed, at en borger indgiver meddelelse om flytning til Folkeregistret, medfører ikke, at skattemyndighederne har pligt til at igangsætte en sagsbehandling angående eventuelt ophør af skattepligt. En sådan stillingtagen til ophør af skattepligt vil i øvrigt bero på en selvstændig skattemæssig vurdering, som altså ikke er styret af den pågældendes folkeregistrering.

Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at der blev begået fejl hos Folkeregistret i Y3-by Kommune. Selv hvis han havde ført bevis herfor, giver dette ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, når der - i givet fald - ikke er tale om fejl hos skatteforvaltningen, jf. herved f.eks. UfR 2017.1570 H […], hvor fejl begået hos Y7-bys Kommunes socialforvaltning i 2004 (en manglende indberetning til skatteforvaltningen, som skulle foretages ifølge skattekontrolloven) ikke førte til genoptagelse, da der ikke var tale om fejl begået af skattemyndighederne. Det bemærkes, at sagen angik tiden før etablering af den statslige enhedsforvaltning SKAT.

4.2.2 Sagsøgeren har ikke iagttaget fristen i SFL § 27, stk. 2

Sagsøgeren har heller ikke overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. […], og dette fører i sig selv til, at han ikke har krav på genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010.

Ekstraordinær genoptagelse i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde er betinget af, at genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Sagsøgeren anmodede om genoptagelse den 12. september 2017. Dermed forudsætter overholdelse af fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., at sagsøgeren først den 12. marts 2017 eller senere kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

Denne forudsætning er ikke opfyldt.

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse i genoptagelsessagen, fandt Landsskatteretten ligesom Skattestyrelsen, at sagsøgeren ikke havde iagttaget fristen på 6 måneder. Sagsøgeren er hverken i stævningen eller i de efterfølgende skrifter kommet med bemærkninger om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Den særlige omstændighed, som sagsøgeren påberåber sig i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er, at det ifølge ham er forkert, at han blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2006-2010. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må derfor løbe fra det tidspunkt, hvor han må anses for at være kommet til kundskab om, at han fortsat blev skatteansat til Danmark.

Det er ubestridt, at klageren modtog årsopgørelserne for 2006-2010, hvoraf det fremgik, at skattekommunen - ligesom for de foregående år - var Y3-by Kommune, og som indeholdt bl.a. renteudgifter, ligningsmæssige fradrag, honorarindkomster og grøn check.

I den foreliggende sag skal begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes senest fra marts 2011, hvor sagsøgeren modtog årsopgørelsen for 2010.

Reaktionsfristen på 6 måneder var dermed for længst udløbet, da sagsøgeren den 12. september 2017 anmodede om ekstraordinær genoptagelse.

Ex tuto bemærkes, at SKAT i forbindelse med behandlingen af sagsøgerens anmodning om beskatning efter forskerskattereglerne ved brev af 6. december 2016 […] meddelte sagsøgeren, at han ikke kunne beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, fordi han havde været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år. Dette blev uddybet i SKATs brev af 23. januar 2017 til sagsøgeren […], hvor SKAT redegjorde for, at sagsøgeren havde været skattepligtig for indkomstårene 2009 og 2010 og sendte kopi af årsopgørelserne for disse år. Reaktionsfristen på 6 måneder løb dermed i hvert fald senest fra SKATs breve af 6. december 2016 og af 23. januar 2017, hvorfor fristen var udløbet, da sagsøgeren anmodede om genoptagelse den 12. september 2017 […]."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagerne for landsretten angår i første række spørgsmålet, om A opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Det er efter bestemmelsen en betingelse for at kunne opnå beskatning efter den lempeligere beskatning i §§ 48 E-F, den såkaldte forskerskatteordning, at han ikke inden for de seneste 10 år forud for sin ansættelse har været skattepligtig til Danmark efter nærmere angivne bestemmelser i kildeskatteloven. Spørgsmålet er nærmere, om skattemyndighederne skal foretage en selvstændig, materiel vurdering af, om betingelsen er opfyldt, eller om skattemyndighederne skal lægge skatteansættelserne i årsopgørelserne uprøvet til grund.

A flyttede til Danmark den 1. august 2016. Det er herefter afgørende, om han efter den 1. august 2006 har været skattepligtig til Danmark.

A udrejste af Danmark den 1. januar 2005, hvilket blev registreret i folkeregistret efter hans personlige henvendelse herom. Han var frem til dette tidspunkt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at A ikke samtidig rettede selvstændig henvendelse til skatteforvaltningen om flytningen eller om, at han havde opgivet bopæl i Danmark, således at han ikke længere havde pligt til at svare indkomstskat til staten, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er ubestridt, at han ikke indgav afsluttende selvangivelse som foreskrevet i bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 § 10, stk. 1, og bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005.

A var efter sin udrejse af Danmark herefter fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. For indkomstårene 2005 - 2010 modtog han hvert år årsopgørelser på sin adresse i Y1-land. Af årsopgørelserne for 2006 - 2008 fremgår det, at der ikke er nogen personlig indkomst men en negativ kapitalindkomst og et ligningsmæssigt fradrag, således at der er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel".

I årsopgørelserne for 2009 og 2010 er angivet en mindre personlig indkomst vedrørende honorarindkomster for gæsteoptrædender, en negativ kapitalindkomst og et ligningsmæssigt fradrag, samt henholdsvis et

"underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat" og et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel". Der er tillige angivet mindre AM-bidrag til indbetaling. Det fremgår af SKATs registreringer, at der er indbetalt 995 kr. den 21. maj 2010 vedrørende skatteåret 2009. Af årsopgørelsen for 2010 fremgår, at der er foretaget modregning med 1.300 kr. benævnt "overskydende skat".

For 2011 er fremsendt en årsopgørelse med angivelse af "Ingen skattepligt, udgår af mandtal". Af årsopgørelsen fremgår tillige, at der hverken er registreret personlig indkomst, negativ kapitalindkomst eller fradrag. For årene 2012 - 2015 er der ikke udsendt årsopgørelser. Efter det oplyste beror registreringen af ingen skattepligt fra 2011 og frem angiveligt på en automatiseret proces i SKATs systemer med henblik på at undgå udbetaling af kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter (såkaldt grøn check) til personer, der ikke opholder sig i Danmark.

Om betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

A har gjort gældende, at der ved vurderingen af, om han opfylder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal foretages en materiel vurdering af de faktiske forhold i årene 2006 - 2016, og at en sådan vurdering indebærer, at han ikke har været skattepligtig til Danmark de seneste 10 forud for ansættelsen i Danmark den 1. august 2016. Det er herved gjort gældende, at det ikke er nødvendigt at gå frem efter reglerne i skatteforvaltningsloven om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne.

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at der ved vurderingen af, om han opfylder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke skal foretages en realitetsvurdering af forholdene i årene 2006 - 2010, idet der skal lægges vægt på skatteansættelserne i årsopgørelserne for disse år, hvorefter han ansås for at være fuldt skattepligtig til Danmark. Det er herved gjort gældende, at en realitetsbehandling vedrørende skatteansættelser for 2006 - 2010 forudsætter, at As ansøgning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes.

Landsdommerne Anne Birgitte Fisker og Rikke Baier Holgersen (kst.) udtaler: Forud for den 1. januar 2005 var A skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Der blev for hvert af indkomstårene 2006 - 2010 udstedt og fremsendt årsopgørelser med angivelse af bl.a. negativ kapitalindkomst og ligningsmæssigt fradrag, angivelse af resultatet "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" og i årsopgørelsen for 2010 er anført en modregning med overskydende skat. Der er i alle årsopgørelserne givet klagevejledning.

Årsopgørelserne må anses for afgørelser i forvaltningsretlig forstand. Det fremgår af indholdet af årsopgørelserne, at A er anset som skattepligtig til Danmark.

Skatteforvaltningsloven indeholder udtrykkelige fristregler for ændring af skatteansættelsen.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse senere end den 1. maj det fjerde år efter indkomstårets udløb, og efter stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af skat, senest inden for samme frist fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fremsættes en anmodning efter udløbet af denne frist, indeholder skatteforvaltningslovens § 27 udførlige regler om muligheden for ekstraordinær genoptagelse i nærmere angivne tilfælde. Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev adgangen til ekstraordinær genoptagelse udvidet, således at der fremover også kunne ske ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af forarbejderne til denne bestemmelse, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, fremgår bl.a.:

"Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret."

Skatteforvaltningslovens udførlige fristregler og vide muligheder for ekstraordinær genoptagelse findes at indebære, at foretagne skatteansættelser, der ikke er ændret inden for de angive frister, skal lægges til grund ved vurderingen af den skattepligtiges skattemæssige forhold, medmindre der som i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og 4, er udtrykkelig hjemmel til at se bort herfra.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3, findes efter sin ordlyd og forarbejder ikke at indeholde hjemmel til at se bort fra tidligere skatteansættelser, der ikke er ændret efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstraordinær genoptagelse.

A opfylder herefter ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorfor Skatteministeriet frifindes for den nedlagte principale og subsidiære påstand i sag BS-23633/2021.

Der er herefter anledning til at tage stilling til spørgsmålet, om A har krav på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 - 2010, sag BS-40625/2021.

A anmodede den 12. september 2017 om genoptagelse af skatteansættelserne. Anmodningen er fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26.

Sagen angår nærmere spørgsmålet, om A har ret til at få skatteansættelserne for indkomstårene 2006 - 2010 genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter der kan gives tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Efter § 27, stk. 2, 1. pkt., er det et krav, at anmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist på 4 år, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Efter § 27, stk. 2, sidste pkt., kan en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, behandles, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Efter forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, der er videreført i den gældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 8, indebærer reglen, at ændring af skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene, og bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Det fremgår tillige, at det ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, kan tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.

Det fremgår af sagen, at A, efter at have modtaget årsopgørelser for 2006 - 2010 med angivelse af skattepligtigt underskud til fremførsel, for 2011 modtog en årsopgørelse med angivelse af "Ingen skattepligt, udgår af mandtal". As forhold var i 2011 i det væsentlige uændrede i forhold til forholdene i 2006 - 2010. Han modtog ingen begrundelse for ændringen, og der er heller ikke for landsretten oplyst en reel begrundelse for, at han ikke længere blev anset for at være skattepligtig til Danmark. Efter det oplyste beror registreringen af ingen skattepligt fra 2011 og frem angiveligt på en automatiseret proces i SKATs systemer med henblik på at undgå udbetaling af kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) til personer, der ikke opholder sig i Danmark. Dette forhold findes ikke i sig selv at kunne begrunde en ophævelse af skattepligten. SKAT synes således på eget initiativ at have ophævet As skattepligt til Danmark.

På denne baggrund findes A herefter med en vis rette at kunne opfatte situationen således, at han heller ikke i årene 2006 - 2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at det først i forbindelse med den i sagen omhandlede tvist om ret til beskatning efter forskerskatteordningen har stået klart for A, at skattemyndighederne - trods ændringen i 2011 - har anset ham for skattepligtig til Danmark også i årene 2006 - 2010.

Der findes herefter at foreligge sådanne særlige omstændigheder ved As skatteansættelse og ophøret heraf, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må herefter regnes fra den 24. august 2017, hvor SKAT traf formel afgørelse om afslag på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvorfor anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af 12. september 2017 er fremsat rettidigt.

As principale påstand i sagen BS-40625/2021 om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006 - 2010 skal genoptages, tages herefter til følge.

Landsdommer Louise Saul udtaler:

Det kan lægges til grund, at skattemyndighederne ikke ved As fraflytning den 1. januar 2005 eller på noget andet tidspunkt i årene 2005 - 2010 foretog en egentlig sagsbehandling i relation til spørgsmålet om As skattepligt til Danmark eller traf afgørelse herom i forvaltningsretlig forstand. A har forklaret, at han i forbindelse med fraflytningen mødte op personligt hos folkeregistret i Y3-by Kommune, hvor han fik udleveret nogle blanketter, som han udfyldte og afleverede. Han meddelte, at han flyttede permanent til Y1-land, og han fik ikke besked om at henvende sig særskilt til skatteforvaltningen, som dengang også henhørte under kommunen. A blev herefter via CPR-registret registreret med adresse i Y1-land også hos skattemyndighederne. I indkomståret 2011 blev A registreret som ikke skattepligtig på baggrund af en systemmæssig, automatisk afregistrering af personer, som havde modtaget grøn check, men som stod anført som udvandret.

Det fremgår hverken af lovens ordlyd eller af lovmotiverne udtrykkeligt, om der ved anvendelsen af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal lægges afgørende vægt på, om der foreligger en skatteansættelse (årsopgørelse), eller om der på tidspunktet for anmodningen om forskerbeskatning skal foretages en selvstændig materiel bedømmelse af skattepligtsforholdene i de 10 forudgående indkomstår. Dette skyldes formentlig, at lovgiver ikke har tænkt på en situation som den foreliggende. Situationen har ikke desto mindre vist sig at forekomme i mange sager, der ligner hinanden på flere punkter.

Jeg finder på denne baggrund, at der ved fortolkningen af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, må lægges vægt på, hvad der forekommer rimeligt, ligesom der må lægges vægt på, at skatteydere behandles med en vis lighed og forudsigelighed.

Jeg finder derfor - uanset at der med en forudgående skatteansættelse som udgangspunkt implicit er truffet afgørelse om skattepligt - at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, må forstås således, at der skal lægges vægt på de faktiske forhold, og at der på tidspunktet for anmodningen om forskerbeskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal foretages en selvstændig materiel bedømmelse af sagen.

Jeg har endvidere lagt vægt på, at der ikke er fastsat formelle regler om, hvorvidt man ved fraflytning til udlandet har en særlig pligt til at henvende sig til skattemyndighederne, og at det ikke af årsopgørelserne tydeligt kan læses, at der deri ligger en afgørelse om skattepligt. Af bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 fremgår det endvidere om pligt til at indgive fraflytterselvangivelse, at skattemyndighederne efter bekendtgørelsens § 11, stk. 3, selv foretager ansættelsen, når fristen i § 10 er udløbet.

Herefter, og da skattemyndighederne ikke har foretaget nogen materiel prøvelse af sagen, herunder om A har været fuldt skattepligtig eller ej for de tidligere indkomstår, finder jeg, at As subsidiære påstand om hjemvisning i sagen BS-23633/2021 skal tages til følge. Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til spørgsmålet om genoptagelse.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, jf. retsplejelovens § 216, stk. 1, således at Skatteministeriet frifindes i sag BS-23633/2021, og i sag BS-40625/2021 tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006 - 2010 skal genoptages.

Efter sagernes udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 69.000 kr. til A, idet 65.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes i sag BS-23633/2021.

Skatteministeriet tilpligtes i sag BS-40625/2021 at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006 - 2010 skal genoptages.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 69.000 kr. til A. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.