Dokumentets metadata

Fradrag for udgifter til køb af valuta

Sagsøgeren var en valutavekslingsvirksomhed, og spørgsmålet i sagen var, om virksomheden kunne foretage fradrag for bogførte udgifter til fremmed valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgeren havde i indkomstårene 2015 og 2016 selvangivet fradrag for udgifter til fremmed valuta på ca. 21 mio. kr. Udgifterne angik ifølge sagsøgeren køb hos kunder, som vekslede valuta for under 1.000 euro per transaktion. Skattemyndighederne havde nægtet sagsøgeren de selvangivne fradrag med den begrundelse, at købene ikke var dokumenteret. Sagsøgeren havde til støtte for, at udgifterne var afholdt, fremlagt en række interne transaktionskvitteringer, der indeholdt oplysninger om beløb og dato. Kvitteringerne indeholdt derimod ikke oplysninger om identiteten eller lignende på de personer, som sagsøgeren havde foretaget de påståede transaktioner med.

Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde dokumenteret, at betingelserne for at foretage fradrag for køb af valuta var opfyldt. Retten bemærkede, at de fremlagte kvitteringer og interne registreringer af køb af valuta ikke opfyldte bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Det var således ikke ud fra registreringerne muligt at konstatere, om de påståede transaktioner havde fundet sted. Retten fandt endvidere, at der ikke var støtte for sagsøgerens synspunkt om, at beviskravet for fradragsretten skulle ses i lyset af hvidvasklovens beløbsmæssige grænse for, hvornår der skal indhentes identifikation på kunder, ligesom at det ikke var godtgjort, at der forelå en branchemæssig kutyme.

Parter

H1-ApS

(v/advokat Mansour Bandri)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager og advokat Lasse Walhoff Spangsberg)

Denne afgørelse er truffet af dommer

Cecilie Boel Winther.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 25. januar 2021.

Sagen angår, om H1-ApS kan fradrage udgifter til valutakøb fra virksomhedens lejlighedskunder i indkomståret 2015 og 2016. Landsskatteretten traf den 4. november 2020 afgørelse vedrørende den klage, H1-ApS havde indgivet over Skattestyrelsen afgørelse af 18. november 2019, hvorved Skattestyrelsen forhøjede selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014 og 2015 med henholsvis 13.660.165 kr. og 7.688.942 kr.

H1-ApS har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der skal ske en nedsættelse for indkomståret 2015 på 13.660.165 kr., samt anerkende at der skal ske nedsættelse for indkomståret 2016 på 7.688.942 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 4. november 2020 fremgår:

"…

Faktiske oplysninger

Selskabet med CVR-nr. ...11 er beliggende på adressen Y1-adresse. Selskabet blev startet den 19. december 2012. Skattestyrelsen har oplyst følgende om selskabets aktivitet:

" ... handel, service og finansiel virksomhed i form af exchange {år 20122016). I år 2017 ændres selskabets aktivitet ifølge regnskabet til at udøve pengeoverførsel samt valutavekslingsvirksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. Ifølge selskabets hjemmeside {pr. 6. september 2018) udbydes der endvidere salg af rejser {"billige grupperejser verden over'')."

Ifølge Virk.dk ejes selskabet af JH, der også er selskabets direktør.

Regnskabsgrundlaget mv.

Regnskaberne for 2015 og 2016 kan summarisk opstilles således:

Skattestyrelsen oplyser følgende om selskabets regnskaber:

"…

Selskabet fravalgte revisor i år 2013, 2014, 2015 og 2016. Regnskaberne er dog udfærdiget med R1' logo.

I år 2017 tiltræder R2, og der er revisionspåtegning på regnskabet.

…"

Selskabet har selvangivet den skattepligtige indkomst med henholdsvis 344.531 kr. for indkomståret 2015 og 935.145 kr. for indkomståret 2016.

Selskabets valutakøb

Det fremgår af sagens oplysninger, at Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af selskabets regnskabsgrundlag. Skattestyrelsen oplyser at have konstateret følgende vedrørende selskabets valuta køb:

"….

Ifølge konto X1-konto har selskabet haft valutakøb for i alt 117.167.563 kr. i år 2015 og for 169.249.994 i år 2016.

….

Af konto X1-konto ... fremgår selskabets daglige valutakøb - beløbene pr. dag er samlebeløb, som kommer fra kasseopgørelser/rapporter.

Eksempel - Buy & Sell Report af 2. januar 2015:

…

I forbindelse med valutakøbene har selskabet bogført de enkelte dages indkøb samlet på konto X1-konto og som efterpostering ultimo året overført de enkelte valutaer til en konto for de enkelte valutaer, f.eks. konto X2-konto US$, således konto X1-konto ultimo året kun indeholder årets køb af Euro.

Herudover har selskabet udarbejdet en "Orders Report", hvorpå de enkelte indkøb af valuta er registreret. Herpå er leverandøren af valutaen, f.eks. kundenr. (red. nummer fjernet), anført.

Registreringen af de enkelte køb af valuta er registreret således i selskabets regnskabssystem:

Uddrag af indsendt fil: All orders report 2015

Selskabet har da også i forbindelse med køb/salg af valuta udarbejdet et yderligere køb/salgsbilag, hvorpå dokumentation for denne kunde så kan findes.

Dette er dog ikke tilfældet med valuta registreret indkøbt ved kundenr. 1.

I alt er der indkøbt valuta for 13.660.165,21 kr. i år 2015 og for 7.688.942,00 kr. i år 2016 på kundenr. 1. Selskabet har ikke modtaget navn og adresse på denne/ disse kunde/-r i forbindelse med indkøbene af denne valuta. Selskabet har således ikke foretaget en registrering af, hvem leverandøren er.

…..

Der er registreret over 4700 køb ved kundenr. 1 i år 2015 på denne oversigt- i alt for 13.660.165 kr.

Der er registreret over 3600 køb ved kundenr. 1 i år 2016 på denne oversigt - i alt for 7.688.942 kr.

…..

Selskabet har ved mødet den 24. oktober 2019 oplyst, at selskabet ikke har dokumentation, der nærmere kan identificere Gruppe 1-kunderne. Dette fremgår endvidere af mail af 16. september 2019, pkt. 2.5., hvor det er anført, at "Selskabet har ikke gemt legitimation på Gruppe 1"-kunder, idet det ikke var et krav iht. hvidvaskloven.". Af pkt. 2.25 har selskabet dog tilføjet, at "Selskabet har dog udstedt en kvittering til alle Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder på hver enkelt transaktion, så Skattestyrelsen kan foretage kontrolsporet for alle salg, som herefter er opgjort i kassen, hvor der slutteligt for dagen er udtaget en kasserapport."

….

Selskabet har indsendt to eksempler på en kassekvittering for en Gruppe 1kunde (Lejlighedskunde). Selskabet har oplyst, at dette bilag forefindes for alle transaktioner (uanset transaktionen beløbsmæssige størrelse) …..

Disse danner således grundlaget for "Orders report" (registrering i selskabets regnskabssystem), som slutteligt danner en kasserapport for dagen, jf. selskabet.

…..

En del af kontrolsporet er ... det enkelte bilag, som i denne bogføring er ovenstående fil (All orders report 2015 og All orders report 2016) og kassekvitteringerne, der hænger sammen med bogføringen på konto X1-konto Valuta køb.

….

Skattestyrelsen har konstateret, at disse bilag dog ikke hænger sammen med underliggende bilag, som kan bekræfte købene.

….

Ifølge selskabet foreligger der kassekvitteringer, som dokumentation herfor (også for køb af valuta under hvidvaskgrænsen på € 1.000).

…

Selskabet har endvidere i mail af 16. september 2019 (pkt. 2.18 - 2.19) fremført, at

"…

For hver gang selskabet foretager et valutasalg til Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder vil den solgte valuta krediteres fra kassebeholdningen og debiteres i banken, hvor fortjeneste i denne transaktion bogføres i resultatopgørelsen som omsætning. Der skal således ikke bogføres på kontoen "direkte omkostninger" i sådan en transaktion.

Bogføringsmetoden har tillige en betydning for fradragsreglerne, idet der skal foreligge bilag for at der kan opnås fradrag for en udgift efter Statsskatteloven § 6. Idet der ved valutasalget ikke har været en udgift, er det vigtigt at bogføringen er sket korrekt, så den valutatransaktion der sker, ikke bliver bogført som en udgift.

…

I brev af 4. januar 2018 har Skattestyrelsen blandt andet anmodet om indsendelse af kasserapporter og kasseafstemning for år 2015 og 2016. Selskabet har i mail af 28. februar 2018 anført, at

Der kan kun dokumenteres kasseafstemninger i 2016. Det er ikke hermed ensbetydende med at det ikke er lavet for 2015. 2015 Kasseafstemninger er lavet, dog kan vi ikke finde disse. For 2015 vedlægges udskrift for bevægelserne pr. dag, hvilket giver et godt indtryk af forretningens transaktions flow. For 2016 vedlægges kasseoptælling pr. dag.

I mail af 16. september 2019 har selskabet indsendt

Bilag 5: Kasseopgørelser januar 2015

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7a: Buy & Sell report år 2015

Disse Buy & Sell report år 2015 er en udspecificeret kasseopgørelse omkring valutakøb og -salg, som til dels er grundlaget de kasseopgørelser, som er indsendt i mail af 16. september 2019.

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser.

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7b: Kasseopgørelse år 2016

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser (kasseafstemninger). Dette er en kasseafstemning med anført kassebeholdning morgen og aften og med opgørelse af difference.

…"

Der blev afholdt møde med selskabet den 24. oktober 2019. Fra dette møde har Skattestyrelsen udarbejdet dette referat:

….

Skattestyrelsens opfattelse er, at regnskabsmæssigt skal en erhvervsdrivende have information om, hvem man køber fra, uanset købets omfang. Man skal have tilstrækkelig information om sælger af valutaen, så vedkommende kan identificeres, fx navn, adresse.

IM anførte, at heri er selskabet uenig. Det springende punkt i sagen er således, om der reelt faktisk kan kræves dokumentation for navn mv. på kunden. IM mener ikke, at det er et krav. Han nævner, at det er der momsmæssigt, men skattemæssigt har han ikke fundet dette krav. De anser ikke den almindelige forbruger som en leverandør til selskabet .... De ser det, som hvis man går i G4-virksomhed og køber en liter mælk, hvor man heller ikke identificerer sig med ID. Spørgsmål om ID kommer først på tale hvor man veksler for over€ 1.000 (gældende i år 2015 og 2016 - lejlighedskunder), et krav som fremgår af hvidvasklovgivningen.

…

IM pointerer, at det er selskabets opfattelse, at alle er kunder i selskabet, uanset om der veksles fra udenlandsk valuta til Dkr. eller fra Dkr. til udenlandsk valuta ... IM fremfører, at den tidligere bogholder dog ikke posterede tingene helt korrekt. Kontrolsporet er korrekt, men posteringer er forkerte, fordi de er posteret som leverancer.

….

IM mener, at det er meget nødvendigt at få fastslået, at de små kunder er kunder og ikke leverandører.

….

Som et eksempel fremviste IM vekslingsdokumentation for vekslinger foretaget af ham i F4-bank og F5-bank. På denne dokumentation var der heller ikke anført navn og adresse på ham. IM oplyste, at han ikke er kunde hos F4-bank. Til trods herfor havde han fået foretaget vekslingen uden oplysning om navn og adresse. IM anfører, at når det nu er almindelig praksis, at det er sådan det fungerer (hos fx F4-bank og F5-bank), så er det trist, at det skal gå udover H1-ApS.

…

Selskabet oplyser, at det ikke kan komme længere ned i dokumentationen end til de kassetransaktionsboner, som allerede er forelagt Skattestyrelsen. Og selskabet oplyser, at dette betyder, at selskabet ikke har navn og adresse på de kunder, som har vekslet under kravet i hvidvasklovgivningen (lejlighedskunder € 1.000) ....

…"

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til valuta køb på henholdsvis 13.660.165 kr. i indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"…

I alt er der indkøbt valuta for 13.660.165,21 kr. i år 2015 og for 7.688.942,00 kr. i år 2016 på kundenr. 1. ... Selskabet har ved mødet den 24. oktober 2019 oplyst, at selskabet ikke har dokumentation, der nærmere kan identificere Gruppe 1-kunderne.

….

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at for at kunne opnå fradragsret for en udgift, skal udgiften kunne dokumenteres.

…

Bogføringslovens § 9, stk. 1 bestemmer ... , at

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag .... Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

….

Bogføringslovens § 4, stk. 2 bestemmer, at

Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed.

….

Der skal således foreligge et bilag, som kan identificere kontrolsporet i bogføringen.

….

Bogføringsvejledningen, juni 1999, anfører i afsnit 4.6.2 omkring kontrolsporet:

Kontrolsporet oplyser om grundlaget for korrekt registrering af transaktioner og andre økonomiske hændelser, der er indtruffet. Kontrolsporet omhandler således de enkelte registreringers rigtighed, deres verifikation og bevis. Dvs. at kontrolsporet indeholder oplysninger, der muliggør, at dokumentationen for rigtigheden af disse kan findes og er til stede.

En del af kontrolsporet er således det enkelte bilag, som i denne bogføring er ovenstående fil (All orders report 2015 og All orders report 2016) og kassekvitteringerne, der hænger sammen med bogføringen på konto X1-konto Valuta køb. Skattestyrelsen har konstateret, at disse bilag dog ikke hænger sammen med underliggende bilag, som kan bekræfte købene.

Bogføringsvejledningen, juni 1999, anfører i afsnit 6.1 Bilag:

Bilagene skal fungere som dokumentation for såvel de forretningsmæssige og økonomiske hændelser som for de hertil svarende regnskabsmæssige registreringer, som hændelserne giver anledning til. Dermed skal de være med til at sikre, at regnskaber aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt ... , herunder transaktionsdato og beløb, jf. § 9, stk. 1. Endvidere skal grundbilaget og registreringerne underbygge kontrolsporet..."

…

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der således skal foreligge et underliggende bilag til All orders report 2015 og All orders report 2016 for at disse bilag kan accepteres at dokumentere selskabets køb af valuta i år 2015 og 2016. Ifølge selskabet foreligger der kassekvitteringer, som dokumentation herfor (også for køb af valuta under hvidvaskgrænsen på€ 1.000). Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der yderligere skal foreligge et bilag, der identificerer leverandøren af valutaen til selskabet (afregningsbilag godkendt af leverandøren). Kontrolsporet kan således ikke følges fuldt ud ned til det enkelte valutakøb hos kundenr. 1, hvorved kravet til dokumentation for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6 ikke er tilstede i selskabets bogføringsmateriale.

….

I mail af 16. september 2019 har selskabet fremført, at bogføringsloven ikke indeholder krav om mere end en "transaktionsdato og beløb" ...

….

Skattestyrelsen skal henvise til bogføringsvejledningen afsnit 6.2 Mindstekrav til bilag, hvor fremgår, at:

Som nævnt i foregående afsnit skal bilagene kunne dokumentere de foretagne registreringer. Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde .... For fakturaer er der endvidere krav fra andre dele af lovgivningen om, at parterne skal kunne identificeres entydigt med selskabsnumre, momsnumre (SE-nr.) eller virksomhedsnummer.

…

I henhold til bogføringsbekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 var der ifølge§ 11, stk. 4, følgende krav til et grundbilag:

1. Sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2. Leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3. dato for udstedelse, og

4. eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation

Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom.

Ifølge dette skulle der altså fremgå både sælger og købers navn og adresse. Bogføringsbekendtgørelsen af 1990 blev i 1998 afløst af bogføringslov nr. 1006 af 23. december 1998. I denne er ovenstående paragraf ændret til § 5

Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, ... og til § 9

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag .... Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

I forbindelse med lovforslaget efterlyste Skattestyrelsen i et høringssvar til lovforslaget et specificeret krav til indholdet af et grundbilag, idet der alene i lovforslaget var generelle indholdskrav. Styrelsen fik følgende bemærkninger:

Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 4:

"Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen." Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper.

Der er her henvist til § 4 -henvisningsteksten er dog teksten i § 5.

…

Landsskatteretten har i kendelse af 18. juli 2003 omkring dokumentationskrav vedrørende udgiftsbilag henvist til ovenstående høringssvar:

Efter rettens opfattelse giver formuleringen "enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen" ikke grundlag for at antage, at der ikke som hidtil gælder nogle helt basale mindstekrav til et grundbilag. Lovgiver har blot ikke ville lægge sig fast på nogle krav, der skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper.

…

I Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2007 har retten henvist til ovenstående 4 krav (1. Sælgers henholdsvis købers navn og adresse, 2 .... ) til et bilag. Landsskatterettens kendelse blev stadfæstet af både Byret (SKM 2009.376BR) og Landsret (SKM2010.669ØL).

I bemærkninger til bogføringsloven af 1998 er der endvidere omkring de tilfælde, hvor en virksomhed ikke modtager et eksternt bilag, anført:

Der kan dog være situationer, hvor der ikke udstedes et eksternt bilag, fordi den bogføringspligtige selv udsteder et bilag til f.eks. leverandøren i forbindelse med modtagelsen af varerne. Dette er f.eks. ofte tilfældet i landbruget, hvor et slagteri normalt ikke modtager en faktura fra landmanden, men i stedet udsteder en afregningsmeddelelse, som sendes til landmanden.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at et bilag med transaktionskvittering med transaktionsdato og beløb (se ovenstående), som anført af selskabet i mail af 16. september 2019, pkt. 2.27, ikke er tilstrækkelig dokumentation for transaktionen i henhold til bogføringsloven og statsskattelovens § 6. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foreligge en afregningsmeddelelse udstedt af selskabet, som opfylder de normale krav til en faktura, vedrørende de transaktioner, hvor selskabet køber udenlandske valuta.

…

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets varelager er valuta. Ved salg af valuta vil der være en omsætning svarende til det beløb, selskabet har fået i kassen. Vareforbruget er den værdi, som den solgte valuta har på varelageret. På varelageret vil der fragå valuta svarende til den mængde, der af solgt af valuta og kassen (likvider) vil blive forhøjet med de danske kroner, som handlen har indbragt. Ved køb af valuta vil varelageret blive forhøjet med den indkøbte valuta og kassen bliver formindsket med det beløb i danske kroner, som der er betalt for den indkøbte valuta. Når valutaen så sælges igen, er det et almindeligt salg (se ovenfor).

I brev af 4. januar 2018 har Skattestyrelsen blandt andet anmodet om indsendelse af Kasserapporter og kasseafstemning for år 2015 og 2016. Selskabet har i mail af 28. februar 2018 anført, at der kan kun dokumenteres kasseafstemninger i 2016. Det er ikke hermed ensbetydende med at det ikke er lavet for 2015. 2015 Kasseafstemninger er lavet, dog kan vi ikke finde disse. For 2015 vedlægges udskrift for bevægelserne pr. dag, hvilket giver et godt indtryk af forretningens transaktions flow. For 2016 vedlægges kasseoptælling pr. dag.

I mail af 16. september 2019 har selskabet indsendt

Bilag 5: Kasseopgørelser januar 2015

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7a: Buy & Sell report år 2015

Disse Buy & Sell report år 2015 er en udspecificeret kasseopgørelse omkring valutakøb og -salg, som til dels er grundlaget de kasseopgørelser, som er indsendt i mail af 16. september 2019.

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse ikke er kasseafstemninger (ingen angivelse af beholdning morgen og aften eller opgørelse af evt. kassedifference), hvilket selskabet da også har anført i selskabets mail af 28. februar 2018 (se ovenstående).

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7b: Kasseopgørelse år 2016

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser (kasseafstemninger). Dette er en kasseafstemning med anført kassebeholdning morgen og aften og med opgørelse af difference.

Det er herudfra Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke løbende har foretaget kasseafstemninger for år 2015.

Selskabet kan, ifølge ovenstående gennemgang af indkøb af valuta, endvidere ikke fremlægge fyldestgørende dokumentation for valutaindkøb i årene 2015 og 2016.

Selskabet er som erhvervsdrivende omfattet af bogføringsloven og Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har opfyldt kravene i disse bestemmelser, idet der ikke foreligger en bogføring, som opfylder bogføringslovens krav.

I mail af 16. september 2019, pkt. 2.2 og ved møde den 24. oktober 2019 har selskabet fremført, at krav om dokumentation for leverandør (legitimation) af valuta kun er gældende for beløb over € 1.000 i år 2015 og 2016 i henhold til hvidvasklovgivningen. Denne sag vedrører ikke hvidvasklovgivningen, hvor det ganske rigtigt ikke er et krav om legitimation for transaktioner under € 1.000 (i dag € 500).

Selskabet har ifølge registreringerne på Orders report år 2015 og 2016 indkøbt valuta ved kunde nr. 1 for henholdsvis 13.660.165 kr. og 7.688.942 kr. Der foreligger ingen dokumentation for, hvem denne kunde nr. 1 er. Det er i henhold til bogføringslovens § 9 et krav, at enhver registrering skal dokumenteres ved et bilag (f.eks. en faktura), hvorudfra f.eks. en leverandør kan identificeres. Selskabet har herved ikke opfyldt bogføringslovens krav.

I det omfang, der ikke foreligger dokumentation for fratrukne udgifter og bogføringen ikke er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt at konstatere, at udgifterne reelt er afholdt, finder Skattestyrelsen, at der ikke kan foretages fradrag for sådanne udgifter.

Da der ikke foreligger bilag, der opfylder betingelserne i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, og bogføringslovens § 9, stk. 1, kan udgifterne til valutaindkøb ved kundenr. 1 således ikke godkendes fradraget.

Selskabets udgift til indkøb af valuta for år 2015 nedsættes med 13.660.165 kr. i henhold til statsskattelovens § 6. Selskabets udgift til indkøb af valuta for år 2016 nedsættes med 7.688.942 kr. i henhold til statsskattelovens § 6.

…"

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser vedrørende fradrag for valuta køb på henholdsvis 13.660.165 kr. i indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. i indkomståret 2016 nedsættes til 0 kr.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"….

Bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

…

Hvidvaskloven på daværende tidspunkt krævede, at der blev indhentet legitimation ved valutaveksling på 1.000 EUR eller derover, jf. den daværende § 14 i hvidvaskloven ... I dag er grænsen i hvidvaskloven sat til 500 EUR, jf. § 10, nr. 2, litra c ... Grænsen for lejlighedskunder (hos Selskabet kaldet "Gruppe 1"-kunder) har således ændret sig.

Selskabet har ikke gemt legitimation på Gruppe 1"-kunder idet det ikke var et krav iht. hvidvaskloven.

…

Skattestyrelsen har lagt til grund, at de kunder som kommer ind fra gaden skal anses som "leverandører af valuta", hvor selskabet er af den opfattelse, at disse skal anses som "kunder", som kommer ind i butikken for at "købe valuta". Det er vores opfattelse, at disse begreber er meget relevante at få defineret, så det giver den rigtige forståelse for hvem der er køber og hvem der er sælger af valutaen.

….

Begrebet "Selskabets leverandører"

….

Selskabets leverandører af valuta har henholdsvis været F1-bank, F2-bank og F3-bank, jf. bilag 2, bilag 3 og bilag 4. Af bilagene fremgår det, at selskabet har købt forskellig valuta ind, som selskabet bl.a. har videresolgt til selskabets Gruppe 1-kunder (lejlighedskunder).

Selskabets Gruppe 1-kunder (lejlighedskunder) skal ikke ses som selskabets leverandører af valuta, men som kunder, der køber valuta af selskabet. Dette gælder i øvrigt for alle selskabets kunder, der kommer ind i butikken for at veksle.

Hvem er køber/forbruger og hvem er sælger/erhvervsdrivende

I forlængelse af ovenstående er det ligeledes relevant at se på hvem der er køber/forbruger og hvem der er sælger/erhvervsdrivende. Ved almindeligt forbrugerkøb, så har en erhvervsdrivende en ydelse, som de ønsker at afsætte, og som forbrugeren dermed kan vælge atkøbe. De vilkår som forbrugeren kan handle under, er den erhvervsdrivendes vilkår. Det er således "sælgeren" der fastsætter betingelser og vilkår for handlen, som "køberen" enten kan acceptere eller også er der ingen handel.

Hvis man i nærværende sag skulle følge skattestyrelsens eksempel ift. lejlighedskundens leverandørrolle, så ville situationen se således ud:

Forbrugeren/lejlighedskunden kommer ind til selskabet. Forbrugeren/ lejlighedskunden har en valuta som de ønsker at "sælge". Forbrugeren fastsætter betingelserne og vilkårene for handlen, som selskabet så kan vælge at acceptere eller afvise. Det er bare ikke sådan det foregår.

Modsat er det netop forbrugeren/lejlighedskunden der gerne vil købe enten fremmed eller indenlandsk valuta fra selskabet. Handlen foregår under selskabets betingelser. Det er således aldrig selskabet der køber valuta fra forbrugeren/lejlighedskunden/Gruppe 1-kunden, men der sker alene et salg af enten fremmed eller indenlandsk valuta.

Det er for nærværende sag vigtigt, at der er en fælles forståelse for ovenstående, idet forståelsen heraf har betydning for fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, samt bogføringslovens §§ 4 og 9.

Bogføringen

Det skal til sagen bemærkes, at det er undertegnedes opfattelse, at bogføringen ikke er sket helt efter branchens standarder, idet undertegnede mener, at de valutakøb, som er foretaget igennem F2-bank, F1-bank og F3-bank jf. ovenfor, skal bogføres således, at der krediteres i banken, og debiteres i kassebeholdningen.

"Valuta varelageret" fra F2-bank, F1-bank og F3-bank vil i dette tilfælde svare til kassebeholdningen.

For hver gang selskabet foretager et valutasalg til Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder vil den solgte valuta krediteres fra kassebeholdningen og debiteres i banken, hvor fortjeneste i denne transaktion bogføres i resultatopgørelsen som omsætning. Der skal således ikke bogføres på kontoen "direkte omkostninger" i sådan en transaktion.

Bogføringsmetoden har tillige en betydning for fradragsreglerne, idet der skal foreligge bilag for at der kan opnås fradrag for en udgift efter Statsskatteloven § 6. Idet der ved valutasalget ikke har været en udgift, er det vigtigt at bogføringen er sket korrekt, så den valutatransaktion der sker, ikke bliver bogført som en udgift.

Fradragsreglerne

Skattestyrelsen har i deres forslag lagt til grund, at der efter statsskatteloven § 6 samt bogføringsloven §§ 4 og 9 ikke kan givesfradrag.

….

Bogføringsloven § 9, stk. 1 lyder således:

"Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder angive transaktionsdato og beløb." (min understregning)

Bogføringsvejledningen, juni 1999 anfører tillige:

"Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, jf. § 14, stk. 2 pkt. 2, herunder transaktionsdato og beløb". (Min understregning)

Det fremgår i øvrigt af bogføringsloven § 9, stk. 1 Karnov note 55 "Bilagene skal forsynes med en entydig identifikation, der gør det muligt at finde et bilag på grundlag af den registrering, det har givet anledning til. Ofte skal bilag være forsynet med (elektroniske) attestationer, som hidrører fra den interne kontrol. Bortset fra tydelig anførsel af transaktionsdato og beløb undlader loven at definere indholdet af bilag nærmere. Det betyder, at de hidtidige oplysningskrav ikke er nødvendige i langt de fleste tilfælde, når blot der er tilstrækkelige oplysninger - tilstrækkelig bevisværdi - til kontrolsporet." (min understregning)

Som det fremgår ... ovenfor, så har selskabet ikke gemt legitimation på Gruppe 1- Kunder/ lejlighedskunder. Selskabet har dog udstedt en kvittering til alle Gruppe 1- Kunder/ lejlighedskunder på hver enkelt transaktion, så Skattestyrelsen kan foretage kontrolsporet for alle salg som herefter er opgjort i kassen, hvor der slutteligt for dagen er udtaget en kasserapport. Se bilag 5.

Transaktionskvittering er vedlagt som bilag 6 og bilag 7, og denne opfylder betingelserne efter statsskatteloven § 6, samt bogføringsloven §§ 4 og 9.

Netop denne transaktionskvittering viser kontrolsporet som et underliggende bilag til selskabets "All orders report 2015 og 2016". Den viser det, som er krævet iht. lovgivningen; nemlig transaktionsdato og beløb.

Det er ikke et krav, ej heller fremgår det af forarbejderne til lovbestemmelserne, at der skal indhentes legitimation for at opnå fradrag for udgifterne. Det er alene hvidvasklovens regler, der regulerer dette. Selskabet har overholdt hvidvasklovens regler til fulde. Hvis Skatteankestyrelsen ønsker det, så kan Finanstilsynets tilsynsrapporter fremlægges.

Samlet er det således selskabet og min opfattelse, at det er forkert, når Skattestyrelsen nægter fradrag for 13.660.165,21 kr. for 2015 og 7.688.948,00 kr. for 2016.

…"

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Ifølge bogføringslovens § 9 skal alle registreringer dokumenteres med bilag. Det fremgår af bogføringslovens § 5, at ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen. Det fremgår endvidere af bogføringslovens § 3, stk. 1, sammenholdt med § 4, stk. 2, at regnskabsmaterialet omfatter oplysninger, der er nødvendige for kontrolsporet, dvs. de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. I bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, er det specificeret, at et bilag skal være med til at sikre, at et regnskab aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilag skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt.

I den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), der var gældende indtil 1. juli 1999, fremgår kravene til et grundbilag i § 11, stk. 4. Det fremgår heraf, at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse, leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, dato for udstedelsen, og eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation. Det fremgår desuden at, virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom.

Det fremgår af klagen i nærværende sag, at selskabet anser alle vekseltransaktioner {udover køb af valuta fra F2-bank, F1-bank og F3-bank) for salg uanset, om der er tale om veksling af DKK til udenlandsk valuta eller veksling af udenlandsk valuta til DKK.

Det er rettens opfattelse, at selskabet, i skattemæssig forstand, køber fremmed valuta, når selskabet i en vekseltransaktion modtager fremmed valuta og som modydelse betaler DKK. Selskabet har således afholdt en udgift. Retten henser til, at selskabet er lagerførende med fremmed valuta. Når selskabet køber fremmed valuta forøges varelageret og kasse- bankbeholdningen formindskes.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet har fratrukket udgifter til valuta køb vedrørende kunde nr. 1 med henholdsvis 13.660.165 kr. i indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. i indkomståret 2016. Posteringerne vedrørende kunde nr. 1 er af selskabet benævnt "lejlighedskunder". I selskabets bogføring og bilagsmateriale er der ikke registeret hverken navn, adresse eller andre identifikationsoplysninger vedrørende kunder/leverandører, bogført under kunde nr. 1. Selskabets repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke har identifikationsoplysninger vedrørende disse posteringer. Således kan posteringerne ikke følges til grundbilag i form af afregningskvitteringer el.lign., hvoraf det fremgår, hvilke personer eller virksomheder selskabet har handlet med samt beløb og transaktionstidspunkt.

På det grundlag finder retten, at dokumentationen vedrørende kunde nr. 1 udelukkende beror på bogføringsmæssige posteringer i selskabets regnskabssystem uden grundbilag og således ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at konstatere, at transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Henset til virksomhedens art og omfang er det rettens opfattelse, at selskabets bilagsdokumentation vedrørende kunde nr. 1 dermed ikke opfylder de krav, der med rimelighed kan stilles til grundbilag, jf. bogføringslovens § 5.

Ved denne vurdering lægger retten vægt på ordlyden i bogføringslovens § 5, bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, hvoraf det bl.a. fremgår, at bilag skal indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt. Retten lægger endvidere vægt på Landsskatterettens kendelse af den 18. juli 2003, offentliggjort som SKM2003.441.LSR, der omhandler dokumentationskrav vedrørende udgiftsbilag. Retten fandt, at formuleringen i bogføringslovens § 5 om "enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen" ikke giver grundlag for at antage, at der ikke som hidtil gælder nogle helt basale mindstekrav til et grundbilag. Retten henviste hermed til de mindstekrav, der fremgik af den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), herunder bl.a. at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse.

Retten finder desuden, at regnskabsmaterialet vedrørende kunde nr. 1, ikke indeholder et kontrolspor, jf. bogføringslovens§ 4, stk. 2, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Selskabets valuta køb er bogført som daglige samlebeløb på konto X1-konto. Grundlaget for bogføringen på konto X1-konto er" All Orders Report" for 2015 og 2016 og kassekvitteringer. Retten anser ikke disse bilag for at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne vedrørende kunde nr. 1.

På det foreliggende grundlag anser retten det derfor ikke for bevist, at transaktionerne har fundet sted. Det forhold, at der er fremlagt en afstemt kasseopgørelse for 2016, kan ikke føre til et andet resultat, da de grundbilag, der skal ligge til grund for kasseopgørelserne, ikke er fremlagt.

Under disse omstændigheder kan selskabet ikke anses for at have dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at betingelserne for at få fradrag for valuta køb vedrørende kunde nr. 1. er opfyldt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

…"

Forklaringer

JH har afgivet forklaring.

JH forklarede, at (red. informationer fjernet). Han har flere uddannelser og har arbejdet som både civilingeniør og matematiklærer. I december 2012 startede han H1-ApS. Virksomheden arbejdede primært med valutaveksling og pengeoverførsler. Hans rolle var - ud over at være ejer og direktør for virksomheden - at være ansvarlig for hvidvask i butikken, at lave forretningsgange for butikken, håndtere følsomme personoplysninger, oprette kundekendskabsprocedurer og udstede retningslinjer i forhold til faste kunder og leverandører. Han var i butikken hver dag fra kl. 9 til 18 og stod til rådighed, hvis der opstod spørgsmål ved kassen i forhold til kunderne. Virksomheden havde før coronakrisen i gennemsnit 3-4 ansatte. R1 stod for selskabets bogføring i 2015 og 2016.

En typisk arbejdsdag i H1-ApS startede kl. 9, hvor han informerede medarbejderne om eventuelle nye regler, og hvor de udvekslede erfaringer og informationer om deres arbejde. Butikken åbnede kl. 9.30 og lukkede kl. 18. Efter lukketid optalte de beholdningen i kassen og lavede kasseopgørelse. Han solgte butikken for tre måneder siden. Den fysiske butik eksisterer ikke mere.

I 2015 og 2016 købte virksomheden valuta i F2-bank, F1-bank og F3-bank. De bestilte hver dag deres valuta fra kl. 10-12, som senere blev leveret med G3-virksomhed.

Både private kunder og erhvervskunder kom i H1-ApS for at veksle. Der var både faste kunder og lejlighedskunder. De identificerede deres kunder i forhold til hvidvaskloven. Det vil sige, at hvis en kunde, som ikke havde været i butikken før, skulle veksle mindre end 1.000 euro, betragtede de kunden som en lejlighedskunde. Der er ikke krav om kundeidentifikation for lejlighedskunder. Hvis kunden derimod ville veksle over 1.000 euro, var der krav om identifikation. Det var almindelige forbrugere, der vekslede under 1.000 euro, f.eks. pensionister, studerende, kontanthjælpsmodtagere, lønmodtagere og turister. De havde internt nogle procedurer for hvor stort et beløb, hver gruppe af kunder måtte veksle.

Grundbilaget i bilag 11, side 25, viser en transaktion på en kunde, der den 3. januar 2015 kom ind i butikken og købte 3.150 svenske kr. til kurs 0,7940. Totalbeløbet blev herefter 2.501,10 danske kr. Beløbet var under 1.000 kr., hvorfor kunden betragtedes som en lejlighedskunde, også kaldt Customer ID 1. Som det fremgår, skete betalingen med VisaDankort. H1-ApS havde en betalingskortaftale med G2-virksomhed. H1-ApS tjente penge ved at købe til en lav kurs og sælge videre til en højere kurs. Virksomheden identificerede som sagt deres kunder i forhold til hvidvaskloven. Hvis der ikke var mistanke om hvidvask, betragtedes kunden som lejlighedskunde. Dette salgsbilag kunne ikke vedrøre en leverandør. For leverandører er der andre regler for legitimation, og så ville salgsbilaget se anderledes ud. Erhvervsstyrelsen har ført kontrol med virksomheden to gange i 2016 og har gennemgået alle virksomhedens procedurer for erhvervskunder, privatkunder og lejlighedskunder. Der var ikke nogen anmærkninger eller påbud. Alt er foregået i overensstemmelse med hvidvasklovens regler. Erhvervsstyrelsen var enig i, at privatkunder, der vekslede under 1.000 euro, betragtedes som lejlighedskunder, og at der ikke var krav om identifikation for disse kunder, medmindre der konkret var mistanke om hvidvask.

Kvitteringen i bilag 11, side 27, viser en transaktion den 3. januar 2015, hvor en kunde kom ind i butikken for at sælge 1.800 euro til kurs 7,44. Det var H1-ApS, der fastsatte kursen for valutakøb og -salg. Beløbet blev i danske kroner 13.392 kr. Beløbet var over hvidvasklovens grænser. Derfor blev kunden betragtet som fast kunde, hvilket indebar, at kunden skulle legitimere sig. De bad om kundens adresse og kopi af pas eller kørekort, som de opbevarede. Som det ses, fremgår kundens navn på kvitteringen. Kunden betalte kontant. Det var for at overholde reglerne i hvidvaskloven.

Kvitteringen i bilag 12, side 626, viser en transaktion den 16. januar 2016 på en kunde, G1-Aps, der skulle købe euro i H1-ApS. Kunden købte 29.000 euro for 217.790 kr. til kurs 7,51. De betalte ved bankoverførsel. Det var et stort beløb og en fast erhvervskunde. De bad derfor om legitimation på både direktøren og ejeren. De undersøgte også erhvervskunden ved at slå virksomheden op på CVR.dk og nogle gange kiggede de på virksomhedens årsregnskab for at være helt sikker på, at tingene skete i overensstemmelse med hvidvaskloven. G1-Aps var en erhvervskunde, og der blev udstedt en faktura til G1-Aps i anledning af købet.

"Today Report", der fremgår af bilag 11, side 102, er en opgørelse over transaktioner, der var gennemført for hver dag. For hver transaktion står et transaktionsnummer. Der står, om der er tale om køb eller salg, beløb størrelse, kurs, beløbet i danske kroner, kundetype samt betalingsmåde. Til sidst står det totale valutakøb og valutasalg.

Kasseopgørelsen, som fremgår af bilag 11, side 103, blev lavet hver dag, når de lukkede butikken. Man kan ikke se af den pågældende kasseopgørelse, hvor mange penge der var i kassen. I 2015 havde de et gammelt system, men de har altid brugt en separat excel-fil, hvor de skriver ned, hvor meget der var i deres kassebeholdning. Kasseopgørelsen i bilag 12 på side 651 er fra 2016, hvor de havde fået et nyt system, der var mere professionelt, og hvoraf alle relevante oplysninger fremgik. Det er derfor, kasseopgørelsen ser anderledes ud end den på side 103.

Han har været i F4-bank og F6-bank for at prøve at veksle svenske kr. til danske, som det fremgår af kvitteringerne i ekstrakten på side 85 og 87. Disse virksomheder stillede heller ikke krav om legitimation. Han er ikke kunde hos F4-bank. Som man kan se på kvitteringerne, er hverken hans navn, adresse eller andre identifikationsoplysninger noteret på kvitteringen.

H1-ApS afleverede materiale og kasseopgørelse til virksomhedens revisor til brug for aflæggelse af årsrapport 3-4 gange om året.

Forespurgt af advokat Lasse Walhoff Spangsberg forklarede JH, at når H1-ApS købte valuta over beløbsgrænsen på 1.000 euro, så spurgte de kunden om pengenes oprindelse og bad om legitimation i form af sygesikringsbevis, kørekort eller pas. De indtastede informationerne i deres system. Det tog ikke så lang tid at registrere navnet. Det var virksomhedens egne interne procedure. De havde lavet en skriftlig forretningsgang, der gjaldt for særlige typer af kunder som for eksempel studerende, som han talte om tidligere. Den excel-fil, han har omtalt ovenfor, brugte de kun til at skrive dagens kassebeholdning. De har ikke længere den excel-fil.

Der står en simpel og gammel kasseopgørelse for 2015. Beholdningen i kasseapparatet fremgår ikke heraf.

Parternes synspunkter

H1-ApS har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. Anbringender

3.1. Det gøres indledningsvis gældende, at Sagsøger har løftet bevisbyrden for, at transaktionerne reelt har fundet sted, herunder at Sagsøger som minimum har tilstrækkelig sandsynliggjort, at betingelserne for fradrag er opfyldt, som berettiger til fradrag for køb af valuta fra virksomhedens lejlighedskunder jf. statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a, jf. bogføringslovens § 9, stk. 1, jf. bilag 5, bilag 6, bilag 7, bilag 8, bilag 11 og bilag 12, jf. hvidvasklovens § 10 nr. litra b, jf. ligningslovens § 8Y.

Hjemmelsgrundlag

3.2. Dernæst gøres det gældende, at Sagsøgte ikke har behørig hjemmel til at nægte fradrag for køb af valuta fra virksomhedens lejlighedskunder, fordi der ikke er indhentet og fremlagt legitimationsoplysninger for køb under 1000 euro. Se mere herom nedenfor.

3.3. Det eneste sted, hvor der er lovkrav til at indhente legitimationsoplysninger, er i medfør af hvidvaskloven § 10, nr. 2, litra b og litra c eller ligningsloven § 8Y.

3.4. Hvis bogføringslovens regler om at kontrol- og transaktionssporet skal kunne følges og dokumenteres skulle kunne udstrækkes til også at omfatte kunderne, herunder lejlighedskundernes forhold, som anført af Sagsøgte, så ville hvidvasklovens § 10, nr. 2, litra b og c være overflødig, ligesom indberetningskravet i ligningslovens § 8Y ville være overflødigt.

3.5. Hvis dette var tilfældet, ville alle danske virksomheder allerede i forvejen være underlagt et krav om indhentelse og opbevaring af legitimations- og identifikationsoplysninger for alle virksomhedens kundeforhold, hvorved yderligere lovgivning ville være overflødig.

3.6. De beløbsgrænser som er indført i hvidvaskloven og særligt ligningsloven, med efterfølgende skærpelser, er således netop en følge af at der ikke er hjemmel i anden lovgivning, herunder bogføringsloven, til at kræve legitimering og identifikation af en virksomheds lejlighedskunde (kunde-1).

3.7. I forlængelse heraf gøres det gældende, at Sagsøgtes muligheder for at nægte fradrag for køb af valuta, der er afregnet kontant i form af modgående valutasalg i 2015 og 2016, var givet ved

- Daværende hvidvasklovens § 14, hvorefter der alene kunne stilles krav om legitimering, når der var tale om køb af valuta for mere end 1000 euro.

- Bestemmelsen i ligningslovens § 8Y, hvorefter der alene kunne stilles krav om legitimering og indhentelse af identifikationsoplysninger på kunder, når der var tale om køb af valuta for mere end 8000 kr. inkl. moms.

3.8. Sagsøgte har således ikke haft behørig hjemmel til at nægte fradrag for køb af valuta fra virksomhedens lejlighedskunder, blot fordi der ikke er indhentet og fremlagt legitimationsoplysninger for lejlighedskunders køb for under 1000 euro.

3.9. Det gøres ydermere gældende, at Statsskattelovens § 6, bogføringslovens §§ 4 og 9 ikke kan gøres gældende overfor lejlighedskunderne, men alene overfor de nævnte leverandører i bilag 2, bilag 3 og bilag 4.

3.10. Dette understøttes da også af lovkommentarerne til bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelserne - en lovkommentar af Henrik Steffensen m.fl. 2. udgave, side. 112, samt side 113, hvoraf det eksplicit fremgår, at minimumskravet er transaktionsdato og beløb.

3.11. Det understøttes ligeledes af Erhvervsstyrelsens besvarelse på side 113, hvoraf det tydeligt fremgår, at:

"Bogføringsloven indeholder dog ikke detaljerede krav til dokumentation for indtægter og udgifter. Bogføringsloven kræver, at det sikres, at bilagene indeholder den fornødne information, således at bilagene kan bogføres korrekt. Det er således i en vis udstrækning op til virksomhederne selv at vurdere, hvilke kontrolforanstaltninger der netop er nødvendige i deres virksomhed " (Min understregning).

3.12. Det forekommer derfor yderst ejendommeligt, at Sagsøgte har en helt anden opfattelse af lovgivningen end Erhvervsstyrelsens fortolkning, og den der eksplicit fremgår af bogføringslovens regler herom. Det gøres gældende, at der ikke er tale om et fortolkningsspørgsmål, men at det er bestemt, at den enkelte virksomhed selv i en vis grad må bestemme bilagets indhold, så længe mindstekravet er opfyldt.

3.13. Det fremgår af bogføringsloven § 6, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Det fremgår af lovkommentarerne, at der gælder meget simple krav til den lille virksomhed. Der stilles ikke strengere krav end at den lille virksomhed skal kunne opstille og dokumentere skatteopgørelsen, som Sagsøger i nærværende sag har gjort.

3.14. Det fremgår heller ikke af bogføringslovens § 6, at der stilles krav om indhentning af legitimationsoplysninger for at opnå fradragsretten.

3.15. Det understøttes tillige af bogføringslovens § 9 stk. 1, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at der ikke er krav om eksternt bilag. Kravet er at registreringen skal ske ved bilag, som indeholder minimumskravet, transaktionsdato og beløb. Det understøttes også af bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelserne - en lovkommentar af Henrik Steffensen m.fl. 2. udgave, side. 141 - 142.

Erhvervsstyrelsens vejledning, juni 1999, afsnit 4.55 og afsnit 6.2

3.16. Sagsøgte har selv henvist til følgende vejledning fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf det fremgår, at:

"Bilag skal kunne bevise registreringernes rigtighed og gøre det muligt, at konstatere, om transaktionerne registreres i den rigtige periode og med korrekte beløb." (Min understregning)

3.17. Med andre ord, transaktionsdato og beløb.

"Afsnit 6.2 Mindstekrav til bilag:

Som nævnt i foregående afsnit skal bilagene kunne dokumentere de foretage registreringer. Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. (Min understregning)

Udover transaktionsdato og beløb er der normalt i bilaget brug for en tekst eller kode, der angiver, hvad beløbet vedrører, og specifikationer, der viser hvorledes beløbet er beregnet eller opstået. Bilaget bør normalt også være forsynet med henvisning til konti og identifikation af bilag, således at det kan fremfindes med udgangspunkt i registreringerne og omvendt." (Min understregning)

3.18. Som det fremgår af vejledningen, kan der ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da det afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer.

3.19. Det gøres på baggrund af ovenstående derfor gældende, at minimumskravene til et bilag er, at der skal være en transaktionsdato samt et beløb. På den baggrund har Sagsøger løftet bevisbyrden for, at alle minimumskrav er overholdt, jf. bilag 5 til bilag 12.

3.20. I forlængelse heraf gøres det gældende, at den branchemæssige kutyme også understøttes af bilag 8, hvoraf det eksplicit fremgår, at selv F4-bank, F3-bank, F5-bank og F6-bank ikke indhenter legitimationsoplysninger, når beløbet er under grænsen i hvidvaskloven.

3.21. Det gøres på baggrund af det fremlagte gældende, at Sagsøger ved bilag 11 og bilag 12 har løftet bevisbyrden for, at transaktionerne reelt har fundet sted, jf. bogføringslovens § 4, og at kontrolsporet kan følges fra "vugge til grav".

3.22. Der kan således ikke herske nogen tvivl om, at Sagsøger har løftet bevisbyrden for, at det er forbrugere, som har været inde og foretage diverse vekslinger. Det ville forekomme yderst bemærkelsesværdigt, at der skulle være leverandører, som vekslede så små beløb flere gange om dagen. Der henvises til bilag 13, som er en oversigt over de virksomheder, som er godkendte vekselbureauer eller leverandører.

3.23. Landsskatteretten skriver følgende i bilag side 11:

"Det fremgår heraf, at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse, leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, dato for udstedelsen, og eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation. Det fremgår desuden at, virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom." (min understregning)

3.24. Sagsøgers afsætning sker udelukkende til private forbrugere, hvorfor Sagsøger ikke behøver at udstede et salgsbilag.

Ligebehandlingsprincip

3.25. Sagsøger opfordrede Sagsøgte til at redegøre nærmere for, hvorfor der gjaldt andre regler for virksomheder omtalt i bilag 8. Sagsøgte mente at det ikke havde relevans for nærværende sag, da det omhandler andre virksomheder.

3.26. Sagsøger er i sagens natur uenig i dette synspunkt, henset til at der gælder et ligebehandlingsprincip. Netop ligebehandlingsprincippet indebærer at lige forhold skal behandles ens.

3.27. Der kan således ikke gælde andre regler for de omtalte virksomheder i bilag 8 end for Sagsøgte. Det ville være i strid med ligebehandlingsprincippet.

3.28. Slutteligt gøres det gældende, at så længe bogføringslovens regler er opfyldt, så vil den skattepligtige opfylde kravene efter skatte- og afgiftslovgivningen jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit c.c.2.2.1.1.

3.29. På baggrund af ovenstående, skal Sagsøgers påstand om nedsættelse for 2015 på 13.660.165 kr., samt for 2016 på 7.688.942 kr. tages til følge, idet Sagsøger hævet over enhver tvivl har løftet sin bevisbyrde.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse (bilag 10) som stadfæstet af Landsskatteretten (bilag 1) overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at selskabet er berettiget til at foretage fradrage i den skattepligtige indkomst med 13.660.165 kr. for indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. for indkomståret 2016 for køb af valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden påhviler sagsøgeren, og der er under de foreliggende omstændigheder grund til at stille strenge beviskrav.

Sagsøgerens grundbilag opfylder ikke bogføringslovens krav om registrering og dokumentation, hvorefter det kræves, at bilagene indeholder oplysninger om de personer, sagsøgeren har foretaget transaktioner med, jf. nedenfor afsnit 3.1 om det retlige grundlag. Det retlige grundlag er også udførligt beskrevet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 11-12) og i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 10, side 74-82).

Sagsøgeren har således ikke sikret sig eller skaffet nogen form for dokumentation, der gør det muligt at identificere de "lejlighedskunder", som knytter sig til de registrerede transaktioner under "kundegruppe nr. 1", jf. nedenfor afsnit 3.2 om den konkrete sag. Derfor kan myndighederne ikke efterprøve og foretage nogen reel kontrol af, om transaktionerne har fundet sted, og hvor pengene stammer fra.

3.1 Det retlige grundlag

Statsskatteloven og bogføringsloven

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages i den skattepligtige indkomst.

Det er en betingelse for at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifterne angår virksomhedens drift, og at der er tale om omkostninger, der i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Det er herved en betingelse, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Bevisbyrden for, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, påhviler efter fast retspraksis skatteyderen, jf. eksempelvis U.2004.1516 H og U.2007.1905 H. Det er således sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter.

Skatteministeren har med hjemmel i skattekontrolloven udstedt dagældende bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 om det skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen). Ifølge bekendtgørelsens § 1 finder bekendtgørelsen anvendelse for erhvervsdrivende virksomheder, jf. bogføringslovens § 1. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab, og det fremgår af § 8, at dette skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Der er dermed en lovgivningsmæssig kobling mellem det skattemæssige regnskab, som skal lægge til grund for selvangivelsen, og bogføringslovens regler.

Når der - som her - er tale om en erhvervsdrivende virksomhed, er det da også naturligt, at der ved bedømmelsen af fradragsret eller ej tages udgangspunkt i, om der er præsteret en sådan dokumentation, som opfylder kravene ifølge bogføringsloven. Der kan herved eksempelvis henvises til SKM2006.219.ØLR og SKM2010.669.ØLR, hvor domstolene i bedømmelsen af, om skatteyder var berettiget til fradrag, tillagde det betydning, at skatteyderens bogførings- og regnskabsmateriale ikke levede op til de lovmæssige krav.

Nærmere om bogføringsloven

Den dagældende bogføringslov blev indført ved lov nr. 1006 af 23. december 1998. Loven havde som formål bl.a. at skabe sikkerhed for økonomiske transaktioner. Det fremgår af pkt. 1 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (forslag nr. 63 af 28. oktober 1998), at loven i stort omfang koordinerer skatte-og afgiftslovgivningens regler om bogføring.

Det fremgår af bogføringslovens § 1, at loven gælder for blandt andet erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet.

I kapitel 3, Generelle krav til bogføring, fremgår af § 6, stk. 1:

"Bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug."

Af de specielle bemærkninger til § 6 i 1998-lovforslaget til bogføringsloven fremgår følgende beskrivelse af, hvad der forstås ved god bogføringsskik, og hvad der skal forstås ved, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres "under hensyn til virksomhedens omfang og art":

"God bogføringsskik er, hvad der til enhver tid anses for god skik og brug blandt kyndige og ansvarsbevidste fagfolk. Detailbestemmelserne i loven er udtryk for, hvad der i det mindste er god bogføringsskik, men kravet om god bogføringsskik indebærer, at kravene til virksomheders bogføring kan udfyldes og eventuelt skærpes over tid, uden at loven nødvendigvis skal tilpasses. God bogføringsskik kan ikke medføre, at lovens detailbestemmelser skal fortolkes lempeligere.

[…]

Kravet om at tilrettelægge og udføre bogføringen under hensyn til virksomhedens omfang og art indebærer, at kravene til den bogføringspligtige afhænger af virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang. Også andre forhold kan være af betydning. Heraf følger, at meget små virksomheder ikke er forpligtet til at tilrettelægge deres bogføring på helt samme systematiske måde som større virksomheder."

Kravene til virksomhedernes bogføring er altså 'dynamiske' og afhænger af blandt andet virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang.

Af bogføringslovens § 4 fremgår følgende:

"Ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning.

Stk. 2. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed." (min understregning)

Af bemærkningerne til § 4 fremgår blandt andet følgende om kontrolsporet:

"Transaktionssporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 1, skal sikre, at det altid er muligt at kontrollere, om alle registreringer er medtaget i regnskabet og hvilke registreringer regnskabets poster er sammensat af. Det er derfor bestemt i forslagets § 8, stk. 1, at det skal være muligt ud fra f.eks. årsregnskabets eller skatteopgørelsens enkeltposter at kunne fremfinde alle de registreringer, som danner grundlag for den pågældende enkeltpost. Ligeledes skal det være muligt fra en registrering at følge denne til årsregnskabet eller skatteopgørelsen. Virksomheden skal derfor nøje dokumentere, hvorledes de enkelte konti i bogføringen samles til poster i regnskabet eller opgørelsen.

[…]

Kontrolsporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 2, skal sikre, at det altid er muligt at verificere grundlaget for registreringerne. Forslagets § 9 kræver i den forbindelse, at alle registreringer skal dokumenteres ved et bilag. Udover bilag vil systembeskrivelsens omtale af kontroller og rutiner i bogføringen også være en del af kontrolsporet" (mine understregninger).

Bogføringslovens § 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb." (mine understregninger)

Ved "bilag" forstås efter bogføringslovens § 5 enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentationen er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige, mens øvrige bilag anses som interne.

Bogføringspligtige er således forpligtede til at registrere samtlige transaktioner og dokumentere disse registreringer ved bilag, der i videst muligt omfang skal være eksterne, og som skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige for at identificere kontrolsporet, og derved gøre det muligt at verificere grundlaget for registreringerne.

Det fremgår ikke udtømmende af ordlyden af bogføringslovens § 9, stk. 1, hvilke oplysninger et bilag specifikt skal indeholde, for at bilaget indeholder de oplysninger, "der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet." I ordlyden nævnes som eksempler "transaktionsdato og beløb".

Den dagældende bogføringslov trådte i kraft den 1. juli 1999 og forud herfor fremgik reglerne om bogføring af bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale.

Af bekendtgørelsens § 11, stk. 1, fremgik det - ligesom af den nugældende § 9, stk. 1 - at enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. I § 11, stk. 4, var det endvidere specificeret, hvilke oplysninger et grundbilag skulle indeholde. Det fremgik således, at et bilag vedrørende køb og salg skulle indeholde oplysninger om:

1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3) dato for udstedelsen, og

4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation

I forbindelse med udarbejdelsen af bogføringsloven fra 1998 afgav Told & Skat et høringssvar til Erhvervsministeriet vedrørende lovforslaget, der blandt andet angik formuleringen af lovens § 5 og § 9. Told & Skat bemærkede herved, at lovforslaget ikke på samme måde som § 11, stk. 4, i bogføringsbekendtgørelsen specificerede kravene til indholdet af et grundbilag. Af Erhvervsministeriets bemærkninger til høringssvaret fremgår følgende:

"Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 5: "Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen...". Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper."

Som det fremgår, var det meningen, at bogføringsloven mere skulle være en rammelov, hvor de indholdsmæssige krav kunne udvikle sig med tiden i takt med fremkomsten af nye transaktionstyper. Ændringen af bestemmelsens ordlyd var imidlertid ikke udtryk for en afstandtagen til de tidligere fastsatte specifikke krav.

I den forbindelse kan videre henvises til Erhvervsministerens besvarelse af et spørgsmål, som blev stillet den 2. december 1998 under Folketingets behandling af lovforslaget, hvoraf følgende fremgår, jf. Erhvervsudvalget, L 63 - bilag 13:

"Spørgsmål 5:

Ministeren bedes skitsere, hvad indholdet i en eventuel ny bogføringsbekendtgørelse vil være, herunder hvor store dele af den nuværende bogføringsbekendtgørelse, der vil bortfalde.

Svar:

[…] Fra den gældende bogføringsbekendtgørelse videreføres ikke:

• de særskilte bestemmelser om betalings- og kasseregnskab i §§ 8 og 9,

• detaljebestemmelserne om grundbilags indhold i § 11,

• bestemmelsen om elektroniske overførsler i § 12,

• kravet i § 17, stk. 4, om opbevaring i ét år af originalbilag, der er mikrofilmet eller overført på edb,

• de detaljerede bestemmelser i § 18 om formen af regnskabsmateriale på edb, og

• detaljebestemmelserne i § 19 om kontrolforanstaltninger mv. vedrørende materiale, der opbevares på mikrofilm eller elektronisk.

For disse bestemmelser - bortset fra § 17, stk. 4 - gælder det, at deres indhold i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik. Lovforslaget som helhed er i øvrigt tilpasset, så langt de fleste regler kan anvendes på såvel papir- som edb-bogføring.

Der vil i øvrigt blive udstedt en vejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser vil blive uddybet og beskrevet nærmere. Det er blandt andet hensigten at behandle ovennævnte detaljeområder fra den nuværende bogføringsbekendtgørelse, som også vil være relevante efter den nye lov." (mine understregninger)

Selvom de specifikke oplysningskrav til den bogføringspligtiges bilagsmateriale, som tidligere fulgte af bogføringsbekendtgørelsens § 11, stk. 4, ikke blev videreført i ordlyden af bogføringslovens § 9, var det altså forudsat, at blandt andet denne bestemmelse "i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik", jf. bogføringslovens § 6.

Der er efter ordlyden af og forarbejderne til den nugældende bogføringslov således ikke grundlag for at antage, at der ikke fortsat gælder grundlæggende krav til, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, herunder eksempelvis om købers navn m.v.

Den omstændighed, at lovgiver ikke ønskede at lægge sig fast på kravene i selve lovteksten, er ikke ensbetydende med, at de indholdsmæssige krav til bilag blev lempet ved overgangen til bogføringsloven. Dette følger også af praksis fra Landsskatteretten, jf. SKM2003.441.LSR samt SKM2020.545.LSR, hvor sidstnævnte kendelse også angik et vekselbureaus køb af valuta.

3.2 Den konkrete sag

Skatteministeriet gør som anført overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at selskabet har ret til yderligere fradrag for udgifter til køb af fremmed valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er grund til at stille strenge beviskrav til sagsøgeren, som påstår fradrag for betydelige beløb i forbindelse med et stort antal påståede - kontante - transaktioner inden for en branche, der generelt er underlagt strenge krav til, hvordan driften er tilrettelagt og indrettet. Sagsøgeren påstår således fradrag for ca. 21 mio. kr., som ifølge sagsøgeren skyldes et meget stort antal transaktioner, jf. herved bilag 11 og 12, der indeholder henholdsvis 25.449 og 28.317 sider med transaktionskvitteringer.

Som anført ovenfor følger det af bogføringslovens § 6, stk. 1, at virksomheder skal tilrettelægge bogføringen under hensyn til virksomhedens art og omfang. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår, at der herved blandt andet skal tages hensyn til antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang, jf. ovenfor afsnit 3.1. Det store antal transaktioner og beløbenes samlede størrelse medfører således skærpede krav til sagsøgerens bogføring og dermed også til sagsøgerens bevis for fradragsretten.

Dette understøttes videre af, at sagsøgeren som nævnt beskæftigede sig med veksling af kontanter, hvor der i sagens natur ikke er et sikkert (eksternt) kontrolspor. Som anført gennemførte selskabet et stort antal transaktioner med stor hyppighed og af en samlet set stor økonomisk betydning for selskabet. Sagsøgerens interne registreringer af kontante køb af valuta - som ikke indeholder nogen angivelse af sælgerens identitet, jf. nærmere nedenfor - lever ikke op til bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet.

Det var sagsøgeren, som var forpligtet til, og som havde mulighed for og anledning til at sikre sig bevis, men det gjorde sagsøgeren ikke. Sagsøgerens kvitteringer, jf. bilag 6-7 og 11-12, indeholder således ingen oplysninger om kundens navn, adresse eller andre oplysninger, som gør det muligt at efterprøve/kontrollere kundens identitet. Kvitteringerne er ensartede og uspecifikke, og det kan således ikke på baggrund af kassekvitteringerne konstateres, hvilke personer eller virksomheder sagsøgeren måtte have foretaget transaktionerne med. Det er altså ikke muligt at identificere kontrolsporet.

Sagsøgerens manglende registrering af, hvem selskabet har købt valuta af, medfører således, at det ikke er muligt at kontrollere, om transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Såfremt sagsøgeren var i besiddelse af en eller anden form for identifikationsoplysninger på de personer, der ifølge sagsøgeren har solgt valuta til selskabet, ville skattemyndighederne kunne foretage en kontrol ved at henvende sig til de pågældende personer. Dette er som nævnt ikke muligt, da sagsøgeren ikke har oplysninger om personerne, og det indebærer, at skattemyndighedernes muligheder for at efterprøve transaktionerne grundlæggende sættes ud af spil. Der foreligger dermed heller ikke dokumentation for, at selskabet har foretaget valutakøb svarende til de selvangivne fradrag.

Det er misvisende, når sagsøgeren hævder, jf. replikken, s. 9, afsnit 1.10, at det er Skatteministeriets opfattelse, at sagsøgeren skal indhente pas/kørekort og sygesikring på sine kunder for at opnå fradrag. Skattemyndighederne har ikke krævet nogen bestemt form for beviset. Det afgørende er imidlertid, at sagsøgeren ikke har nogen form for oplysninger om identiteten, f.eks. blot et håndskrevet navn, en adresse, et telefonnummer eller andet.

Bortset fra kvitteringerne (bilag 6-7 samt bilag 11-12) har sagsøgeren som bilag 5 fremlagt ét eksempel på en kasseopgørelse vedrørende januar 2015. Kasseopgørelsen udgør en oversigt over dagens samlede transaktioner (salg og køb af valuta). Kasseopgørelsen indeholder imidlertid ikke oplysninger om de enkelte transaktioner, og kasseopgørelsen er ikke ledsaget af underliggende bilag, der dokumenterer opgørelsens rigtighed. Dette dokument udgør heller ikke bevis for, at selskabet kan fradrage de påståede beløb.

På denne baggrund er det med rette, at Skattestyrelsen fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden, og at Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen.

________________________________

Sagsøgeren har rejst nogle indsigelser, som ikke er holdbare:

Sagsøgeren har som for Skattestyrelsen og Landsskatteretten rejst den indsigelse, at selskabet ikke indhentede legitimationsoplysninger på kunder omfattet af "kundegruppe nr. 1", da hvidvaskloven ikke stillede krav herom. Sagsøgeren mener altså, at hvidvaskloven indebærer, at statsskatteloven og bogføringsloven skal fortolkes sådan, at der ikke kan stilles krav om, at en virksomhed sikrer oplysninger om en kunde, hvis det ikke ifølge hvidvaskloven kræves, at der gennemføres kundekendskabsprocedure.

Sagsøgerens standpunkt er uden bærekraft. Hvidvaskloven er baseret på EUlovgivning og er således udtryk for Danmarks implementering af direktiver, der navnlig har til formål at indføre forebyggende foranstaltninger mod anvendelse af det finansielle system til hvidvaskning af penge og dermed forebygge organiseret kriminalitet særligt i form af narkotikahandel. Hvidvaskloven har således et andet formål end statsskatteloven og bogføringsloven, nemlig et kriminalpræventivt formål.

Der er ikke i hverken ordlyden af statsskatteloven, bogføringsloven eller hvidvaskloven, i forarbejderne til disse love, eller i andre retskilder nogen støtte for, at det ved bedømmelsen af fradragsret efter statsskatteloven, skal tillægges nogen vægt, hvilke krav der stilles til indhentelse af identifikationsoplysninger efter hvidvaskloven. Hvidvasklovens regler er altså ikke normerende for, hvilke krav der med hensyn til indrømmelse af et skattemæssigt fradrag kan stilles til selskabets dokumentation for, at transaktioner har fundet sted.

Sagsøgeren henviser desuden til ligningslovens § 8 Y om, at virksomheders fradrag for køb af varer og ydelser er betinget af, at betalingen sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager, medmindre betalingen udgør højest 8.000 kr. (tidligere 10.000 kr.) inkl. moms. Det er en særregel om en bestemt betalingsform for at modvirke sort arbejde. Der er ingen holdepunkter for, at bestemmelsen indebærer, at der ved (kontante) betalinger under beløbsgrænsen, så skal indrømmes fradrag i tilfælde, hvor der ikke foreligger grundbilag, som viser kundens identitet.

Sagsøgeren gør endvidere gældende, at der gjaldt en branchemæssig kutyme for valutahandel om, at der ikke indhentes navn og adresse, når beløbet var under den i hvidvaskloven fastsatte beløbsgrænse. Det bestrides som udokumenteret, at der skulle gælde nogen sådan kutyme.

Det bestrides desuden, at Skattestyrelsens afgørelse som stadfæstet af Landsskatteretten skulle være i strid med en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning. Sagsøgeren har ikke ført bevis for, at sagsøgeren ved den trufne afgørelse er behandlet anderledes end andre virksomheder, herunder at Skattestyrelsen har godkendt fradrag for andre virksomheder for samme type transaktioner under sammenlignelige omstændigheder Tværtimod viser den foreliggende praksis fra Skattestyrelsen og Landsskatteretten, at skatteforvaltningen behandler virksomheder, der beskæftiger sig med veksling af valuta, på samme måde, jf. ovenfor afsnit 1 om Landsskatterettens praksis.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har følgende ordlyd:

"§ 6. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrag:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;"

Rettens begrundelse og resultat

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger fradrages ved beregning af den skattepligtige indkomst. Bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettiget driftsomkostninger, påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et fradrag efter statsskattelovens § 6, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at der rent faktisk har været afholdt driftsomkostninger i det selvangivne omfang.

Retten finder, at H1-ApS ikke ved de fremlagte kassekvitteringer med angivelse af transaktionsdato og beløb, "Todays Report", kasseopgørelser, kontospecifikationer og årsregnskaber samt JHs forklaring har dokumenteret eller sandsynliggjort, at betingelserne for at foretage fradrag for køb af fremmed valuta er opfyldt. Det bemærkes herved, at H1-ApS' kassekvitteringer og interne registreringer af køb af valuta fra virksomhedens "kundegruppe nr. 1" ikke opfylder bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. H1-ApS' registreringer gør det således ikke muligt at kontrollere, om transaktionerne rent faktisk har fundet sted.

Der er ikke i ordlyden af statsskatteloven, bogføringsloven, hvidvaskloven og ligningsloven eller i forarbejderne til disse love støtte for H1-ApS' synspunkt om, at beviskravet for at opnå fradragsret efter statsskattelovens § 6 skal ses i lyset af den bagatelgrænse, der er indsat i hvidvaskloven til indhentelse af identifikationsoplysninger, eller til den bagatelgrænse, der er indsat i ligningslovens § 8 Y for, hvornår der er krav om elektronisk betaling for at modvirke sort arbejde.

Det er ikke på det foreliggende grundlag godtgjort, at der gælder en branchemæssig kutyme, eller at der ved Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2020 er sket en forskelsbehandling af H1-ApS i forhold til andre virksomheder. Det af H1-ApS herom anførte kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Herefter tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 250.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-ApS skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 250.000 kr.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.