Dokumentets metadata

Ligningslovens § 16 E - hævninger på mellemregningskonto

Sagsøgeren havde i indkomstårene 2013 og 2014 foretaget løbende hævninger i et selskab, som var bogført på hendes mellemregningskonto med selskabet.

Retten lagde bevismæssigt til grund, at sagsøgeren var (indirekte) ejer af alle anparterne i selskabet i begge indkomstår med den følge, at ligningslovens § 16 E finder anvendelse på lån ydet fra selskabet til sagsøgeren i begge indkomstår.

Retten fandt, at sagsøgeren skulle beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E af sine løbende hævninger i selskabet i det omfang, at der ved de enkelte hævninger opstod et lån fra selskabet til sagsøgeren eller skete en forøgelse af et eksisterende lån fra selskabet til sagsøgeren. Det kunne ikke føre til andet resultat, at sagsøgerens mellemregningskonto med selskabet blev udlignet både pr. 31 december 2013 og pr. 31. december 2014, ved at sagsøgeren på mellemregningskontoen blev krediteret en løn fra selskabet svarende til den gæld, hun ifølge mellemregningskontoen havde til selskabet.

Retten fandt det ikke godtgjort, at hævningerne kunne anses som lån ydet som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.'s forstand.

Sagen er anket til Østre Landsret.

Parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer

Finn Haargaard.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 19. maj 2020.

A har fremsat følgende påstande:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomståret 2013 nedsættes med kr. 437.006, samt at As skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med kr. 1.011.155.

Subsidiært har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at behandlingen af As skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2014 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet Departementet har fremsat påstand om frifindelse, dog således at Skatteministeriet anerkender, at As personlige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 370.000 kr..

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, dog er de afgivne forklaringer gengivet.

Oplysningerne i sagen

Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 26. februar 2020, hvori anføres:

"…

…

Faktiske oplysninger

G1-ApS (oprindeligt G1-ApS), cvr-nr. ...11, blev stiftet af G2-A/S og klageren med registreret startdato den 5. marts 2007. G1-ApS havde som formål at drive cafe og dermed beslægtet virksomhed.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling har klagerens repræsentant fremlagt stiftelsesdokument for G1-ApS (efterfølgende G1-ApS). Det fremgår heraf, at anpartskapitalen på 125.000 kr. er fordelt med 63.750 kr. til G2-A/S og 61.250 kr. til klageren.

Fra den 31. december 2013 ejede G4-ApS hele anpartskapitalen i G1-ApS. Klageren er eneanpartshaver i G4-ApS. G4-ApS blev stiftet den 20. november 2007 som G3-ApS. Den 9. oktober 2015 skiftede G3-ApS navn til G4-ApS.

Klageren indtrådte i G1-ApS' direktion den 23. november 2012, hvor IR samtidigt fratrådte. Klageren var direktør frem til den 8. februar 2019. G1-ApS har siden den 8. februar 2019 været under konkursbehandling.

Det fremgår af revisorpåtegningen i årsrapporten for G1-ApS for 2013, at selskabet i årets løb har ydet lån i strid med selskabslovens§ 210, og at lånet er tilbagebetalt den 31. december 2013.

Der er fremlagt kontospecifikation for mellemregningskontoen mellem selskabet og klageren for 2013 og 2014.

Der blev i 2013 bogført følgende posteringer på mellemregningskontoen:

…

Selskabet indberettede ikke løn til klageren i indkomstårene 2013 og 2014.

Klageren har selvangivet 452.698 kr. som B-indkomst i indkomståret 2013.

Klageren har selvangivet 518.931 kr. som B-indkomst i indkomståret 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2013 og 2014 med henholdsvis 1.027.604 kr. og 666.155 kr. Derudover har SKAT fastsat klagerens B-indkomst til 0 kr., svarende til en nedsættelse med 452.698 kr. i 2013 og med 518.931 kr. i 2014. SKAT har anset beløbene for indeholdt i forhøjelserne af klagerens aktieindkomst.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Af ligningslovens § 16 E fremgår det, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse fra og med den 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Dette betyder også at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslaget indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatning aflåntager".

Som udgangspunkt vil beskatningerne være maskeret udbytte, medmindre anpartshaveren er ansat i selskabet og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning af arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

SKAT anser hævningerne på 1.027.604 kr. for 2013 og 666.155 kr. for 2014 for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, som er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Selskabet har hverken indberettet beløbene som løn eller udbytte. Du har ikke modtaget løn i selskabet, hvorfor SKAT betragter hævningerne for at være maskeret udbytte, som er skattepligtig efter ligningslovens§ 16 A. SKAT tager dog hensyn til de beløb, som du selv har oplyst, som B-indkomst på din selvangivelse. Hele beløbet bliver anset for udbytte og den medregnede B-indkomst nedsættes til 0 kr.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til en anpartshaver beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale Askat/AM- bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Uanset beskatning er der selskabsretligt tale om et lån, som skal tilbagebetales til selskabet, hvorfor mellemregningskontoen ikke skal nulstilles i forbindelse med, at hævningerne angives som udbytte eller løn, medmindre du tilbagebetaler pengene til selskabet.

SKATs bemærkninger og afgørelse

SKAT har gennemgået de fremsendte regneark samt samtlige fremsendte bilag.

Bilagene dokumenterer dine udlæg for selskabet. Posteringerne i regneark, står ligeledes benævnt som "udlæg, betalt privat". Disse posteringer stemmer overens med krediteringerne på mellemregningskontoen.

Det fremsendte materiale dokumenterer ikke, at der skulle være tale om fejlposteringer. Der ses ingen direkte sammenhæng i hævningerne og de krediteringer, som er foretaget på mellemregningen. SKAT har tidligere i forbindelse med opgørelsen af de skattepligtige hævninger taget hensyn til debet- og kreditposteringer, hvor der umiddelbart ses en direkte sammenhæng, altså fejlpostering.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslagets afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold er bl.a.: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatning aflåntager''

Det fremgår ovenfor, at en tilbagebetaling ikke ophæver beskatning af låntager. Dette gør sig gældende uanset at tilbagebetalingen foregår kontant, ved overførsel eller ved udlæg/betaling af selskabet indkøb/regning. Og da der ikke ses nogen direkte sammenhæng mellem hævningerne og kreditposteringerne fastholder SKAT, at de opgjorte hævninger er skattepligtig indkomst for dig.

I øvrigt kan det oplyses at, uanset beskatning af hævningerne, er der selskabsretligt tale om et lån, som skal tilbagebetales til selskabet, hvorfor mellemregningskontoen ikke skal nulstilles i forbindelse med hævningerne angives som udbytte eller løn, medmindre lånet er indfriet. Du skylder derfor fortsat selskabet 804.678,00 kr. pr. ultimo 2014, hvilket svarer til det beløb mellemregningen er blevet nulstillet med ultimo indkomstårene 2013 og 2014 i forbindelse med beskatning af hævningerne.

Den 10. november 2016 blev det telefonisk aftalt med selskabets revisor, at eventuelle fejlposteringer skulle konkretiseres bedre. Den 28. november 2016 blev det grundet travlhed i selskabet aftalt, at der var udsættelse med indsendelse af eventuelt yderligere materiale til medio januar 2017. Den 25. januar 2017, får SKAT meddelelse om, at R1 ikke længere er revisor for selskabet og dig.

SKAT har på nuværende tidspunkt fortsat ikke fået yderligere materiale, som dokumenterer, at der ikke er tale om private hævninger, men at der skulle være tale om fejlposteringer, hvorfor SKAT afgør sagen med ovenstående begrundelse."

…

Du har en mellemregningskonto med selskabet G1-ApS. Du er hovedanpartshaver og har bestemmende indflydelse i selskabet.

SKAT har gennemgået selskabet for revisors forbehold/supplerende oplysninger, idet der for indkomståret 2013 og 2014 er sat kryds ved, at selskabet har modtaget revisorbistand, og at selskabets revisor har taget forbehold/afgivet supplerende oplysninger.

I forbindelse med gennemgangen har du på selskabets vegne fremsendt kopi af kontospecifikationer for mellemregningskontoen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har nedenfor lavet et uddrag af mellemregningskontoen for de enkelte indkomstår, hvoraf de skattepligtige hævninger fremgår.

…

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2013 og 2014 nedsættes med henholdsvis 549.398 kr. og 303.902 kr.

Til støtte for sin påstand har klagerens repræsentant anført følgende:

"Skat har ved forhøjelsen kun medtaget hævninger fra As mellemregningskonto med selskabet.

Som det er dokumenteret har A i stort omfang udlagt omkostninger for selskabet.

SKAT har modtaget oplysningerne herom, og har godkendt fradragsretten herfor.

Hævningerne er i et vist omfang anvendt til dækning af de udlæg, som A har foretaget på vegne af selskabet.

Det følger af ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

De indbetalinger, der er bogført på mellemregningskontoen, er således også skattemæssig henseende et tilgodehavende for A.

Efterfølgende hævninger på mellemregning skal derfor først modregnes i gælden til A, før der sker beskatning af hævningerne.

Indkomståret 2013

SKAT vil beskatte hævninger på 1.027.604 kr., idet det er SKATs opfattelse, at der for dette beløb er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, som ikke er blevet angivet på udbetalingstidspunktet.

SKAT medtager dog ikke de indbetalinger, som A foretager til selskabet. Indbetalinger der i stort omfang vedr. betaling af varer m.m., som SKAT anerkender fradragsretten for. Det er således ubestridt, at A privat har betalt disse udgifter på vegne af selskabet.

Disse indbetalinger skal derfor modregnes via As mellemregningskonto i de foretagne hævninger.

Vi vedlægger bilag 1, der udviser selskabets mellemregningskonto med A, og i vedlagte bilag 2 har vi for 2013 fordelt indbetalinger og udbetalinger på om de er hævning på mellemregningskontoen, eller om der er tale om skattepligtige hævninger.

Som det fremgår af bilag 2 er alle hævninger, der overstiger saldoen på mellemregningskontoen medtaget som Hævning, der skal beskattes.

Det samlede beløb for 2013 udgør således 478.205,85 kr. i skattepligtig hævning.

SKATs ansættelse skal derfor nedsættes med 549.398 kr. fra 1.027.604 kr. til 478.206 kr.

A har via bogføringen (og selvangivelsen) medtaget 437.007 kr., som ikke er medtaget i ovenstående opgørelse, jf. også SKATs systematik.

A har ikke hævet løbende løn i selskabet, hvorfor vi skal anmode om at hævningerne beskattes som A-indkomst, hvilket vil blive korrigeret via e-indkomst, når Landsskatterettens afgørelse foreligger.

Indkomståret 2014

SKAT vil beskatte hævninger på 666.155 kr., idet det er SKATs opfattelse, at der for dette beløb er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, som ikke er blevet angivet på udbetalingstidspunktet.

SKAT medtager dog ikke de indbetalinger, som A foretager til selskabet.

Indbetalinger der i stort omfang vedr. betaling af varer m.m., som SKAT anerkender fradragsretten for. Det er således ubestridt, at A privat har betalt disse udgifter på vegne af selskabet.

Disse indbetalinger skal derfor modregnes via As mellemregningskonto de foretagne hævninger.

Vi vedlægger bilag 3, der udviser selskabets mellemregningskonto med A, og i vedlagte bilag 4 har vi for 2014 fordelt indbetaling og udbetalinger på, om de er hævning på mellemregningskontoen, eller om der er tale om skattepligtige hævninger.

Som det fremgår af bilag 2 er alle hævninger der overstiger saldoen på mellemregningskontoen medtaget som Hævning, der skal beskattes.

Det samlede beløb for 2013 udgør således 362.253,40 kr. i skattepligtig hævning.

SKATs ansættelse skal derfor nedsættes med 303.902 kr. fra 666.155 kr. til 362.253 kr. A har via bogføringen (og selvangivelsen) medtaget 518.931 kr., som ikke er medtaget i ovenstående opgørelse, jf. også SKATs systematik.

A har ikke hævet løbende løn i selskabet, hvorfor vi skal anmode om at hævningerne beskattes som A- indkomst, hvilket vil blive korrigeret via e-indkomst, når Landsskatterettens afgørelse foreligger."

I forbindelse med telefonmødet med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at ejerforholdene i selskabet var fejlregistreret. Klageren ejede således 49 % af anparterne i G1-ApS frem til den 31. december 2013. Fra den 31. december 2013 til den 31. maj 2014 ejede klageren personligt alle anparterne i G1-ApS. Den 31. maj 2014 overdrog klageren alle sine anparter i G1-ApS til sit nyindkøbte holdingselskab, G5-ApS.

Landsskatterettens afgørelse

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011, afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Det følger af ligningslovens§ 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens§ 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens§ 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens§ 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Det fremgår af det fremlagte stiftelsesdokument for G1-ApS, at klageren oprindeligt ejede 49 % af anparterne i selskabet. Klageren anses derfor ikke for at have bestemmende indflydelse i selskabet i 2013, jf. ligningslovens § 2. Ligningslovens § 16 E finder derfor ikke anvendelse i 2013.

Uanset, at klageren ikke er hovedanpartshaver i selskabet, finder ovennævnte solvensbetragtning anvendelse, da klageren er direktør i selskabet.

Da der ikke foreligger et lån pr. 31. december 2013 til klageren, er der ikke grundlag for at beskatte klageren ud fra en solvensbetragtning.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1, i indkomståret 2014.

For indkomståret 2014 har SKAT opgjort lån over mellemregningskontoen til 666.155 kr.

I SKATs opgørelse indgår en debitering den 3. januar 2014 med 43.600 kr. Klageren kan ikke beskattes i det omfang, at klageren har hævet sit tilgodehavende i selskabet. Hvis klageren derimod hæver et beløb, der ligger udover hendes tilgodehavende, vil dette yderligere beløb anses for en hævning efter ligningslovens § 16 E. Klageren havde et tilgodehavende på 25.000 kr. inden debiteringen med 43.600 kr. Ved debiteringen opstod der et lån til klageren på 18.600 kr. SKATs opgørelse af lån for 2014 nedsættes derfor med 25.000 kr.

At klageren har afholdt udgifter for selskabet, som er tilbagebetalt af selskabet via mellemregningskontoen, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån. Posteringerne anses som afdrag på klagerens lån.

Klagerens lån kan herefter opgøres til 641.155 kr. {666.155 kr. - 25.000 kr.) i indkomståret 2014. Klageren beskattes som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4.

SKAT har modregnet klagerens lån med indberettet B-indkomst. Det anses ikke for godtgjort, at den indberettede B-indkomst udgør en efterangivelse af lån som løn. Der anses heller ikke at foreligge en lønoverførsel af klagerens fordring. Der er således ikke grundlag for en nedsættelse af den selvangivne B-indkomst i 2013 og 2014. Klagerens personlige indkomst skal derfor forhøjes med henholdsvis 452.698 kr. i 2013 og med 518.931 kr. i 2014.

Mellemregningskontoen er krediteret med 437.006 kr. den 31. december 2013 og med 370.000 kr. den 31. december 2014. Ifølge posteringsteksten udgør beløbene vederlag til klageren. På det foreliggende grundlag anses det ikke for godtgjort, at beløbene er indberettet som løn, og at klageren er blevet beskattet heraf. Det kan således ikke på det foreliggende grundlag fastslås, at den af klageren selvangivne B-indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med 452.698 kr. og 518.931 kr. indeholder henholdsvis 437.006 kr. i 2013 og 370.000 kr. i 2014. Klagerens personlige indkomst forhøjes derfor med 437.006 kr. i indkomståret 2013 og med 370.000 kr. i indkomståret 2014.

SKATs afgørelse for indkomståret 2013 ændres herefter således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 1.027.604 kr., mens hendes personlige indkomst forhøjes med henholdsvis 452.698 kr. og 437.006 kr.

SKATs afgørelse for indkomståret 2014 ændres således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 666.155 kr., mens hendes personlige indkomst forhøjes med 518.931 kr., 370.000 kr. og 641.155 kr."

I aftale, underskrevet den 23. februar 2013 af A og IR, anføres bl.a.:

Mellem IR og A, som er samlevende og begge boende Y1-adresse har d.d. indgået følgende aftale.

I forbindelse med rekonstruktion af parternes virksomhed, som er under stort økonomisk pres, er parterne blevet enige om at opdele aktiverne som følger.

…

A er ejer af samtlige anparter i selskabet G1-ApS ( Cyr.nr. ...12) nom. DKK 125.000 ("Holdingselskabet").

Holdingselskabet ejer 100% af anpartskapitalen i G1-ApS ( Cyr.nr. ...11 ("G1-ApS") som gennem dette driftsselskab driver cafeen "G1-ApS" fra adressen Y3-adresse

A overdrager samtlige anparter i Holdingselskabet til IR for DKK 1,00 (en krone) mod Holdingselskabet samtidige overdragelse af G1-ApS til A mod betaling af DKK 1,00 (en krone) begge parter er bekendt med selskabernes økonomiske status.

Der er under hovedforhandlingen fremlagt en række bilag, der ikke var en del af sagen i Landsskatteretten:

2013:

Erhvervsstyrelsen udvidede virksomhedsoplysninger vedrørende G1-ApS. (bilag 20)

Af årsrapport for 2012 for G1-ApS fremgår bl.a., at A er noteret som hovedaktionær.

Af årsrapport for 2013 for G1-ApS fremgår bl.a. af revisorpåtegningen, at selskabet i årets løb havde ydet lån i strid med selskabslovens § 210, og at lånet var tilbagebetalt den 31. december 2013.

Af As personlige indkomst- og formueopgørelse 2013 fremgår bl.a. en personlig indkomst på 138.836 kr. mod 299.000 kr. i 2012.

Under sagen er desuden fremlagt As selvangivelse 2013, udskrift G1-ApS´ bogføring 2013 (finanskontokort) og As afslutningsbalance pr. 31. december 2013.

Der er under sagen enighed om, at kr. 437.006, anført som personlig indkomst i As afslutningsbalance for 2013. er indeholdt i As selvangivne B-indkomst.

2014:

Af As personlige indkomst- og formueopgørelse fremgår bl.a. en A-indkomst på 370.000 kr.

Under sagen er desuden fremlagt As selvangivelse 2014, udskrift G1-ApS´ bogføring 2014 (finanskontokort) og As afslutningsbalance pr. 31. december 2014

På baggrund af de nævnte oplysninger om indkomstårene 2013 og 2014 har statsautoriseret revisor JL udarbejdet konsekvensberegninger, der udviser skatteprocenter på henholdsvis 86,96% og 198,63 % for de to indkomstår.

Forklaringer

A har forklaret, at hun har en grafisk baggrund. Hun arbejdede som selvstændig stylist, indtil hun mødte IR omkring 20042005. De flyttede sammen efter at have kendt hinanden ca. et år. Hun og IR stiftede i 2007 G1-ApS. De ejede henholdsvis 49% og 51% af selskabet. Selskabets formål var at drive cafe på Y2-gade. I 2013 ændrede selskabet navn til G1-ApS. Det skyldtes, at det tidligere navn var i strid med et andet selskabs immaterielrettigheder. I 2012 ønskede hun ikke længere at være involveret med IR, hverken forretningsmæssigt eller privat. De udarbejdede derfor et dokument, fremlagt som bilag C. Det var ikke en aftale, for der skete absolut ingenting. Hun rykkede forgæves flere gange IR. Til sidst antog hun en advokat. Hun ved ikke, om hun dengang ejede 100% af anparterne i det anførte selskab, "Holdingselskabet". Hun er kun sikker på, at hun ejede i hvert fald 49%. Meningen med aftalen var, at hun hverken havde interesse i at eje huset på Y1-adresse eller den bil, de havde. Det var alt for dyrt. I 2014 er hun derimod sikker på, at hun ejedes selskabet 100%. Da hun fik antaget en advokat, blev der udarbejdet en lang mere udførlig aftale.

I 2013-2014 drev selskabet cafe på Y2-gade. Hun stod for alt, der vedrørte drift, både bookinger, ansatte og dekorationer. Det var en bogholder, KS, der stod for bogføringen. Hun arbejdede for revisor JL. Hun afleverede alle bilag til KS. Derefter bogførte KS, og JL udarbejdede regnskab.

Hun lagde i denne periode af og til penge ud for selskabet, som det fremgår af konteringerne på mellemregningskontoen, bilag 4. Heraf fremgår, at selskabet betalte et beløb på 436.006,80 kr. den 31. december 2013 for at få mellemregningskontoen til at gå i nul. Hun er blevet beskattet af beløbet. Det var revisor, der stod for dette. Selv har hun blot bedt revisor om, at der blev bogført. Revisoren fortalte altid bagefter, hvordan han havde bogført. Hun blev på tilsvarende vis i 2014 beskattet af 370.000 kr., som selskabet betalte til hende den 31. december 2014. Hun har i samme periode også jævnligt trukket penge ud af selskabet. Hun har ikke trukket penge ud af selskabet, som hun ikke er blevet beskattet af. Hævningerne vedrører løbende daglige udgifter, f.eks. vægtafgift den 8. juli 2013. Hun ved ikke, hvorfor en række af hævningerne er posteret som "mellemregning", mens andre har en mere specifik tekst.

JL har forklaret, at han udarbejdede As private indkomstopgørelser selvangivelser for 2013-2014. A lagde penge ud for selskabet, som hun blev beskattet af. Foreholdt mellemregningskonto ekstrakt side 213, bilag 4, oplyste vidnet, at selskabet den 31. december 2013 overførte 437.006,80 kr. til A. Beløbet blev overført til A s indkomstopgørelse og selvangivet som løn. Det samme skete i 2014 for så vidt angår 370.000 kr. Baggrunden for de to overførsler pr. 31. december i de to år var en lovændring medio 2012. A var klar over, at hun også skulle beskattes af hendes hævninger i selskaber. Hun har ikke fået trukket penge ud af selskabet, som ikke er blevet selvangivet, hverken i 2013 eller 2014. Han mener ikke, at der nogen forskel på, om der skal ske beskatning i de to indkomstår. Der var ingen faktiske forhold, der var anderledes. Hvis Landsskatterettens afgørelse fastholdes, vil A der for blive dobbeltbeskattet. De to beløb anses som en løn i både revisionsmæssig og skattemæssig henseende. Når mellemregningerne blev nulstillet, gik der ingen penge den anden vej. Modposteringerne var allerede foretaget over driften. Det var således løn, selskabet krediterede A.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"… SAGENS TEMAER

Nærværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af skattemyndighederne er grundlag for at beskatte A i indkomståret 2013 af yderligere lønindkomst på kr. 437.006.

Videre vedrører sagen overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af skattemyndighederne er grundlag for at beskatte A i indkomståret 2014 i henhold til ligningslovens § 16 E samt af yderligere lønindkomst.

FAKTUM

Selskabet G1-ApS (oprindeligt G1-ApS) blev stiftet den 5. marts 2007 af G2-A/S og A, jf. bilag B (ekstrakten side 254). Selskabet (CVR-nr. ...11) havde som formål at drive café og dermed beslægtet virksomhed.

A ejede oprindeligt 49% af anparterne i G1-ApS.

Det er i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten lagt til grund, at A ikke havde bestemmende indflydelse i G1-ApS i indkomståret 2013, hvilket hun derimod havde i indkomståret 2014.

Skatteministeriet har op til hovedforhandlingen fremlagt et dokument dateret den 13. februar 2012, jf. bilag C (ekstrakten side 89) samt uddrag af København Byrets dom af den 3. marts 2021, jf. bilag D (ekstrakten side 238). Det er uklart, hvorfor Skatteministeriet først har fremlagt disse dokumenter op til hovedforhandlingen i nærværende sag ved sit processkrift C af den 5. april 2022, når Skatteministeriet må antages at have været i besiddelse af bilag C i forbindelse med den skriftlige forberedelse af sagen, hvor København Byrets dom afsagde dom den 3. marts 2021, jf. bilag D.

A vil under hovedforhandlingen afgive partsforklaring om hendes opfattelse af det for sagen relevante begivenhedsforløb.

NÆRMERE OM DRIFTEN AF G1-ApS

A var involveret i driften af G1-ApS i begge de omhandlede indkomstår. A har løbende stået for daglige indkøb af varer mv., som blev anvendt i forbindelse med driften af caféen. I den forbindelse har A løbende foretaget udlæg for selskabet, idet mange indkøb blev foretaget ved betaling med hendes private betalingskort.

Herved oparbejdede A et tilgodehavende i selskabet. Selskabets gæld til A blev bogført på mellemregningskontoen, og den blev løbende nedbragt af selskabet.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ved kontrollen i virksomheden har godkendt, at alle de omhandlede udgifter udgør erhvervsmæssige og dermed fradragsberettigede udgifter i virksomheden. Der har således ikke været tale om, at selskabet har refunderet As private udgifter.

G1-ApS indberettede ikke løn til A i indkomstårene 2013 og 2014, idet A selv selvangav hendes indkomst fra selskabet.

Det er ubestridt under sagen, at A har selvangivet rettidigt for begge indkomstår.

AS MELLEMREGNING OG LØN FOR 2013

Mellemregningskontoen for 2013 er fremlagt som bilag 4 (ekstrakten side 208). Det fremgår heraf, at et beløb på kr. 437.006 pr. 31. december 2013 krediteres som "honorar" til A (ekstrakten side 213).

A selvangav kr. 452.698 som B-indkomst for indkomståret 2013. Det fremgår af årsopgørelsen for indkomståret 2013 med skattemappedato den 3. juni 2014, jf. bilag 6 (ekstrakten side 145).

Der er enighed i sagen om, at beløbet på kr. 437.006 er indeholdt i den B-indkomst, som A selvangav med kr. 452.698, og at hun dermed de facto er blevet beskattet heraf, jf. Skatteministeriets processkrift D (ekstrakten side 81).

AS MELLEMREGNING OG LØN FOR 2014

Det fremgår af G1-ApS' årsrapport for 2014, jf. bilag 3, side 11 (ekstrakten side 160), at selskabet ultimo 2014 havde en mellemregning med A, samt at hun i regnskabsåret har lånt kr. 370.000 af selskabet. Lånet blev imidlertid indfriet pr. 31. december 2014, idet beløbet blev krediteret som løn.

Mellemregningskontoen for 2014 er fremlagt som bilag 5 (ekstrakten side 214). Det fremgår heraf, at et beløb på kr. 370.000 pr. 31. december 2014 krediteres som "løn" til A (ekstrakten side 221).

A selvangav kr. 518.931 som B-indkomst for indkomståret 2014. Det fremgår af årsopgørelsen for indkomståret 2014 med skattemappedato den 14. juni 2015, jf. bilag 7 (ekstrakten side 183).

Der er enighed i sagen om, at beløbet på kr. 370.000 er indeholdt i den B-indkomst, som A selvangav med kr. 518.931, og at hun dermed de facto er blevet beskattet heraf, jf. Skatteministeriets processkrift D (ekstrakten side 81).

NÆRMERE OM SKATS KORREKTIONER

SKAT gennemførte ved afgørelse dateret den 20. februar 2017 en forhøjelse af As aktieindkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med henholdsvis kr. 1.027.604 og kr. 666.155. jf. bilag 8 (ekstrakten side 222).

Ved afgørelsen fastsatte SKAT As B-indkomst i de omhandlede indkomstår til kr. 0 - svarende til en nedsættelse med henholdsvis kr. 452.698 i indkomståret 2013 og kr. 518.931 i indkomståret 2014. SKAT anså således den selvangivne B-indkomst som indeholdt i forhøjelserne af klagerens aktieindkomst.

LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE

Landsskatteretten har ved afgørelsen dateret den 26. februar 2020, jf. bilag 1 (ekstrakten side 10), nedsat forhøjelsen af As aktieindkomst for indkomståret 2013 med kr. 1.027.604 til kr. 0.

Samtidig har Landsskatteretten forhøjet As personlige indkomst med henholdsvis kr. 452.698 som B-indkomst og kr. 437.006 som almindelig lønindkomst.

For indkomståret 2014 har Landsskatteretten nedsat SKATs forhøjelse af aktieindkomsten med kr. 666.155 til kr. 0. Samtidig har Landsskatteretten forhøjet As personlige indkomst med kr. 518.931 som B-indkomst og samtidig lønbeskattet A af kr. 370.000.

Derudover har Landsskatteretten forhøjet As personlige indkomst for indkomståret 2014 med kr. 641.155 relaterende til "lån over mellemregningskontoen anset for løn".

FORHØJELSEN PÅ KR. 437.006 I INDKOMSTÅRET 2013

A er som anført allerede blevet beskattet af det på mellemregningskontoen krediterede beløb på kr. 437.006 den 31. december 2013, jf. bilag 4 via den selvangivne B-indkomst på kr. 452.698 for indkomståret 2013.

Til yderligere dokumentation herfor henvises til As indkomst- og formueopgørelse for 2013, jf. bilag 12, hvoraf fremgår side 4 (ekstrakten side 140), hvorledes As personlige indkomst for indkomståret 2013 er opgjort. Det fremgår heraf, at den personlige indkomst - hvor der bortses fra et negativt skattemæssigt resultat af virksomhed på kr. 313.862 - kan opgøres på følgende vis:

Dette beløb udgør nøjagtig det beløb på kr. 452.698, som A selvangav som Bindkomst for indkomståret 2013. Det fremgår af hendes årsopgørelse for indkomståret 2013 med skattemappedato den 3. juni 2014, jf. bilag 6 (ekstrakten side 145).

Differencen på det i mellemregningskontoen for 2013 krediterede beløb pr. 31. december 2013 på kr. 437.006, jf. bilag 4, og den opgjorte A-indkomst på kr. 437.787 i indkomst- og formueopgørelsen for 2013, jf. bilag 12, udgør kr. 781.

Differencen på kr. 781 udgørende gruppelivspræmie på samme beløb fremgår side 4 i afslutningsbalancen for 2013, jf. bilag 14 (ekstrakten side 246). Opgørelsen af den personlige indkomst på kr. 452.698 fremgår ligeledes side 4 i bilag 14.

FORHØJELSEN PÅ KR. 370.000 I INDKOMSTÅRET 2014

A er som anført allerede blevet beskattet af det på mellemregningskontoen krediterede beløb på kr. 370.000 den 31. december 2014, jf. bilag 5 via den selvangivne B-indkomst på kr. 518.931 for indkomståret 2014.

Til yderligere dokumentation herfor henvises til As indkomst- og formueopgørelse for 2014, jf. bilag 16, hvoraf fremgår side 4 (ekstrakten side 190), hvorledes As personlige indkomst for indkomståret 2014 er opgjort. Det fremgår heraf, at den personlige indkomst - hvor der bortses fra et negativt skattemæssigt resultat af virksomhed på kr. 5.000 - kan opgøres på følgende vis:

Dette beløb udgør nøjagtig det beløb på kr. 518.931, som A selvangav som B- indkomst for indkomståret 2014. Det fremgår af hendes årsopgørelse for indkomståret 2014 med skattemappedato den 14. juni 2015, jf. bilag 7 (ekstrakten side 183).

Lønindkomsten på kr. 370.000 og opgørelsen af den personlige indkomst på kr. 518.931 fremgår side 4 i afslutningsbalance for 2014, jf. bilag 15 (ekstrakten side 251). Som bilag 17 er fremlagt den af revisor JL udarbejdede afslutningsbalance for 2014, som er udskrevet og dateret den 3. juni 2015 (ekstrakten side 181). Den eneste forskel på denne version - og versionen fremlagt som 15 - er, at revisionshonoraret på 5.000 kr. ikke er medtaget i bilag 17.

Som bilag 18 er fremlagt et af revisor JL udarbejdet notat omkring opgørelse af den skattepligtige værdi af fri bolig for indkomståret 2014 (ekstrakten side 253). Beløbet på kr. 148.931,40 fremgår af bilag 15, side 4 (ekstrakten side 251) og bilag 16, side 4 (ekstrakten side 190).

Som bilag 19 er fremlagt et udskrift fra TastSelv dateret den 15. juni 2015 vedrørende de indtastede skatteoplysninger for A for indkomståret 2014 (ekstrakten side 206).

KONSEKVENSBEREGNINGER

Såfremt Landsskatterettens afgørelse opretholdes, så medfører det en ganske betydelig dobbeltbeskatning af A i de to indkomstår. Til dokumentation herfor fremlægges et notat udarbejdet at statsautoriseret revisor JL, jf. bilag 9 (ekstrakten side 237).

Det fremgår således heraf, at A i givet fald beskattes i indkomståret 2013 med en effektiv skatteprocent på 87 %, mens hun i indkomståret 2014 beskattes med en effektiv skatteprocent på 199 %.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2013 gøres det overordnet gældende, at A alene skal beskattes af den selvangivne indkomst på kr. 452.698 én gang, og at der ikke er grundlag for at beskatte hende af yderligere løn med kr. 437.006.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2014 gøres det overordnet gældende, at A alene skal beskattes af den selvangivne indkomst på kr. 518.931 én gang, og at der ikke er grundlag for at beskatte hende af yderligere løn med kr. 370.000. Videre gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte hende af det af SKAT hævdede anpartshaverlån efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, idet der ikke foreligger et skattepligtigt anpartshaverlån.

Nærmere om indkomståret 2013

Forhøjelsen på kr. 437.006

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af yderligere løn med kr. 437.006 som hævdet af Landsskatteretten.

Landsskatteretten anfører i afgørelsen side 27:

"Mellemregningskontoen er krediteret med 437.006 kr. den 31. december 2013 og med 370.000 kr. den 31. december 2014. Ifølge posteringsteksten udgør beløbene vederlag til klageren. På det foreliggende grundlag anses det ikke for godtgjort, at beløbene er ind- berettet som løn, og at klageren er blevet beskattet heraf.

Det kan således ikke på det foreliggende grundlag fastslås, at den af klageren selvangivne B-indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med 452.698 kr. og 518.931 kr. indeholder henholdsvis 437.006 kr. i 2013 og 370.000 kr. i 2014. Klagerens personlige indkomst forhøjes med 437.006 i indkomståret 2013 og 370.000 kr. i indkomståret 2014."

Der er enighed i sagen om, at beløbet på kr. 437.006 er indeholdt i den B-indkomst, som A selvangav med kr. 452.698, og at hun dermed de facto er blevet beskattet heraf, jf. Skatteministeriets processkrift D (ekstrakten side 81).

Opretholdelse af beskatningen af kr. 437.006 i indkomståret 2013 vil således medføre en ulovhjemlet dobbeltbeskatning.

Det følger direkte af SKM2014.825.SKAT, at der i en situation som den foreliggende alene skal ske beskatning af beløbet på kr. 437.006 én gang, "hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn" .

Nærmere om indkomståret 2014

Retsgrundlaget

Af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E fremgår følgende:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst." (mine fremhævninger)

Af lovens ordlyd fremgår således, at såfremt en hovedanpartshaver optager lån i sit anpartsselskab, skal der som udgangspunkt ske beskatning efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 E.

Undtagelse hertil gøres såfremt, at lånet ydes af anpartsselskabet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Den omhandlede bestemmelsen i ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af den 18. september 2012 med virkning fra den 14. august 2012. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån." (mine fremhævninger)

Det fremgår således, at bestemmelsen havde til formål at fjerne de daværende skattemæssige incitamenter til at optage et aktionærlån som et skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår endvidere bl.a. følgende:

"3.1.2.2. Forslagets indhold Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

[ …]

Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti ." (mine fremhævninger)

Af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån fremgår følgende:

"Brug af firmakreditkort

Hovedaktionærens brug af firmakreditkortet til småindkøb i forbindelse med f.eks. forretningsrejser kan under visse betingelser anses for lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og dermed undtaget fra ligningslovens § 16 E.

Skatteministeren oplyste i sit svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 af 13. juni 2013, at hvis en hovedaktionær lader sit selskab betale hovedaktionærens private udgifter, skal de betalte beløb beskattes som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Skatteministeren oplyste dog samtidig, at reglerne om beskatning af aktionærlån ikke er til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet.

Der vil være tale om en konkret vurdering. Der kan bl.a. henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, ligesom det også kan tillægges betydning, hvorledes rejseafregninger håndteres i den konkrete virksomhed, hvis virksomheden har ansatte uden aktionærindflydelse."

Reparation ved overførsel af fordring som løn

SKAT udsendte den 3. december 2014 et styresignal i SKM2014.825.SKAT, hvor man bl.a. redegjorde for mulighederne for at imødegå den hårde beskatning efter ligningslovens § 16 E. Af styresignalet offentliggjort i SKM2014.825.SKAT fremgår bl.a. følgende:

"2. Baggrund og problemstilling I september 2012 vedtog Folketinget, at aktionærlån fremover skal beskattes. Baggrunden for ændringen var en stigende tendens til, at aktionærer brugte lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Folketinget indførte derfor en ny bestemmelse i ligningsloven, § 16 E, som har virkning for lån, der blev ydet den 14. august 2012 eller senere. …

De nye bestemmelser har givet anledning til en række spørgsmål om den skatteretlige håndtering af lån. Spørgsmålene kan kategoriseres i nogle typiske situationer, som beskrives nedenfor.

…

4. SKATs opfattelse

Eksempler på anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E

…

Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

...

4. Løn eller udbytte

Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte. " (mine fremhævninger)

DEN KONKRETE SAG

Forhøjelsen på kr. 641.155

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af yderligere løn med kr. 641.155 som hævdet af Landsskatteretten.

Som anført i sagsfremstillingen var A involveret i driften af G1-ApS i begge de omhandlede indkomstår. A har løbende stået for daglige indkøb af varer mv., som blev anvendt i forbindelse med driften af caféen. I den forbindelse har A løbende foretaget udlæg for selskabet, idet mange indkøb blev foretaget ved betaling med hendes private betalingskort.

Herved oparbejdede A et tilgodehavende i selskabet. Selskabets gæld til A blev bogført på mellemregningskontoen, og den blev løbende nedbragt af selskabet.

A skal ikke beskattes, hvor selskabet har refunderet de af A foretagne udlæg, og hvor denne refusion har kunnet indeholdes i selskabets gæld til A.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ved kontrollen i virksomheden har godkendt, at alle de omhandlede udgifter udgør erhvervsmæssige og dermed fradragsberettigede udgifter i virksomheden. Der har således ikke været tale om, at selskabet har refunderet As private udgifter.

Det fremgår meget klart af lovens ordlyd og af lovens forarbejder, at det aldrig har været meningen, at ligningslovens §16 E - og den følgende hårde beskatning - skal ramme en situation som den omhandlede.

Der er således i nærværende sag tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, som ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E. Af bestemmelsens stk. 1, 2. pkt. fremgår således direkte:

"1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."

As "brøde" består i, at hun har foretaget utvivlsomt erhvervsmæssige indkøb med private midler, som hun efterfølgende har fået refunderet af selskabet over mellemregningen.

Disse transaktioner er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.

Forhøjelsen på kr. 370.000

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af yderligere løn med kr. 370.000 som hævdet af Landsskatteretten. Landsskatteretten anfører i afgørelsen side 27:

"Mellemregningskontoen er krediteret med 437.006 kr. den 31. december 2013 og med 370.000 kr. den 31. december 2014. Ifølge posteringsteksten udgør beløbene vederlag til klageren. På det foreliggende grundlag anses det ikke for godtgjort, at beløbene er indberettet som løn, og at klageren er blevet beskattet heraf.

Det kan således ikke på det foreliggende grundlag fastslås, at den af klageren selvangivne B-indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med 452.698 kr. og 518.931 kr. indeholder henholdsvis 437.006 kr. i 2013 og 370.000 kr. i 2014. Klagerens personlige indkomst forhøjes med 437.0006 i indkomståret 2013 og 370.000 kr. i indkomståret 2014."

Der er enighed i sagen om, at beløbet på kr. 370.000 er indeholdt i den B-indkomst, som A selvangav med kr. 518.931, og at hun dermed de facto er blevet beskattet heraf, jf. Skatteministeriets processkrift D (ekstrakten side 81).

Opretholdelse af beskatningen af kr. 370.000 i indkomståret 2014 vil således medføre en ulovhjemlet dobbeltbeskatning.

Det følger direkte af SKM2014.825.SKAT, at der i en situation som den foreliggende alene skal ske beskatning af beløbet på kr. 370.000 én gang, "hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn" .

Konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse

Hvis Landsskatterettens afgørelse står ved magt, vil det medføre en ganske betydelig beskatning af A i de to indkomstår. Til dokumentation herfor henvises til notatet udarbejdet at statsautoriseret revisor JL, jf. bilag 9 (ekstrakten side 237).

Det fremgår således heraf, at A i givet fald beskattes i indkomståret 2013 med en effektiv skatteprocent på 87 %, mens hun i indkomståret 2014 beskattes med en effektiv skatteprocent på 199 %.

Det må have formodningen helt afgørende imod sig, at der hjemmel til at gennemføre en sådan - åbenbar - voldsom og urimelig beskatning, som reelt har karakter af en "dummebøde".

Skatteministeriets processkrift D af den 12. april 2022

Skatteministeriet har ved sit processkrift D af den 12. april 2022 taget bekræftende til genmæle i forhold til den ved Landsskatteretten gennemførte forhøjelse på kr. 370.000 af As skatteansættelse for indkomståret 2014.

Af processkriftet fremgår, at Skatteministeriet nu anerkender:

" … at den løn, der blev krediteret på As mellemregning med G1-ApS den 31. december 2013 med 437.006 kr. (bilag 4, s. 6) og den 31. december 2014 med 370.000 kr. (bilag 5, s. 8), er indeholdt i den B-indkomst, som A har selvangivet for indkomståret 2013 med 452.698 kr. og indkomståret 2014 med 518.931 kr., og dermed er indtægter hun allerede er beskattet af ." (min fremhævning)

Skatteministeriet anerkender herefter, at forhøjelsen på kr. 370.000 i indkomståret 2014 skal nedsættes til kr. 0. Skatteministeriet anerkender imidlertid ikke, at forhøjelsen på kr. 437.006 for indkomståret 2013 skal nedsættes tilsvarende. Begrundelsen herfor er tilsyneladende:

"… at der er et andet grundlag for den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af As personlige indkomst for indkomståret 2013 med 437.006 kr., nemlig at hun skal beskattes af sine skattepligtige hævninger i selskabet i 2013 efter ligningslovens § 16 E."

Der er ingen holdepunkter i sagen for, at forhøjelsen på kr. 437.006 for indkomståret 2013 ikke skal bortfalde på tilsvarende vis, da forholdene omkring lønbeskatningen - som anerkendt af Skatteministeriet - er helt identisk for begge indkomstår. Det fremgår meget tydeligt af Landsskatterettens afgørelse side 1, jf. bilag 1.

Skatteministeriets synspunkt om, at A skal beskattes af sine skattepligtige hævninger i selskabet i 2013 efter ligningslovens § 16 E savner mening, da A de facto allerede er blevet beskattet af beløbet i indkomståret 2013 én gang, endda som personlig indkomst.

Der er ikke hjemmel til at dobbeltbeskatte A af det samme beløb i en situation, hvor Skatteministeriet selv anerkender, at A allerede er behørigt lønbeskattet af beløbet på kr. 437.006 i indkomståret 2013.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"… 2. SAGENS TEMA OG BAGGRUND

Sagen angår, om A i indkomstårene 2013 og 2014 skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E af hævninger i G1-ApS, som er bogført på hendes mellemregningskonto med selskabet, med 437.006 kr. for indkomståret 2013 og 641.155 kr. for indkomståret 2014.

A havde i 2013 og 2014 en mellemregning med G1-ApS. Det fremgår af udskrifter for mellemregningskontoen (ekstrakten s. 208-221), at hun i begge år løbende har foretaget hævninger i selskabet, der er bogført på mellemregningen, jf. debiteringerne på mellemregningskontoen. I samme periode er der også foretaget en række krediteringer på mellemregningskontoen bl.a. som følge af, at A har afholdt udgifter på vegne af selskabet, eller at hendes løn fra selskabet er krediteret mellemregningen.

Langt de fleste af As hævninger i selskabet blev foretaget på tidspunkter, hvor hun ifølge mellemregningen ikke havde et tilgodehavende i selskabet, men hvor hun derimod skyldte selskabet penge. Det var således alene i starten af 2013, i perioden 31. marts 2013 - 30. maj 2013 samt den 3. januar 2014, at mellemregningskontoen udviste en saldo i As favør. De resterende dele af 2013 og 2014 var mellemregningen i selskabets favør.

SKAT traf den 20. februar 2017 afgørelse om, at A i medfør af ligningslovens § 16 E skulle beskattes af sine hævninger i selskabet, som ifølge hendes mellemregning med selskabet var foretaget i løbet af indkomstårene 2013 og 2014, i det omfang hævningerne blev foretaget på tidspunkter, hvor hun ikke havde et tilgodehavende hos selskabet, som hævningerne kunne anses for en tilbagebetaling af (ekstrakten s. 222). De enkelte hævninger er altså kun beskattet af SKAT, i det omfang den specifikke hævning på hævningstidspunktet resulterede i en (yderligere) gæld til selskabet, jf. herved SKATs opgørelse af de skattepligtige hævninger (ekstrakten s. 223-230). SKAT opgjorde de skattepligtige hævninger til 1.027.604 kr. for indkomståret 2013 og 666.155 kr. for indkomståret 2014.

SKAT lagde ved sin afgørelse til grund, at A havde bestemmende indflydelse i G1-ApS i begge indkomstår. Under klagesagen ved Landsskatteretten oplyste As repræsentant, at hun frem til den 31. december 2013 kun ejede 49 pct. af anparterne i selskabet, og at hun først fra den 31. december 2013 ejede alle anparterne i selskabet (ekstrakten s. 31, 4. afsnit). Landsskatteretten lagde på baggrund af disse oplysninger til grund, at A ikke havde bestemmende indflydelse i selskabet i ligningslovens § 2's forstand i 2013, og at ligningslovens § 16 E derfor ikke finder anvendelse for så vidt angår indkomståret 2013, men alene for så vidt angår indkomståret 2014 (ekstrakten s. 31, nederst).

Landsskatteretten fandt på den baggrund, at A kun skulle beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E for så vidt angår sine løbende hævninger i selskabet i indkomståret 2014. For så vidt angår disse hævninger foretog Landsskatteretten en mindre korrektion af SKATs beløbsmæssige opgørelse af de skattepligtige hævninger, idet Landsskatteretten nedsatte det skattepligtige beløb med 25.000 kr. fra 666.155 kr. til 641.155 kr., da SKAT ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger ved en fejl ikke havde taget højde for, at A ifølge mellemregningen den 3. januar 2014 havde et tilgodehavende i selskabet på 25.000 kr., som hendes hævning på 43.600 kr. samme dag delvist må anses for en tilbagebetaling af (ekstrakten s. 32, 4.-7. afsnit).

Derudover fandt Landsskatteretten, at A skal beskattes af den B-indkomst, hun havde selvangivet med 452.698 kr. for indkomståret 2013 og med 518.931 kr. for indkomståret 2014, og at hun endvidere skal beskattes af den løn, der er krediteret på hendes mellemregning med G1-ApS den 31. december 2013 med 437.006 kr. og den 31. december 2014 med 370.000 kr. (ekstrakten s. 213 og s. 221).

Der er mellem parterne enighed om, at A er skattepligtig af den af hende selvangivne B-indkomst på henholdsvis 452.698 kr. for indkomståret 2013 og 518.931 kr. for indkomståret 2014. Der er således ikke tvist om denne del af Landsskatterettens forhøjelser af As personlige indkomst.

Hvad angår den løn, der som nævnt blev krediteret på As mellemregning med G1-ApS den 31. december 2013 med 437.006 kr. og den 31. december 2014 med 370.000 kr., anerkender Skatteministeriet, at denne skattepligtige løn er indeholdt i den selvangivne B-indkomst og dermed er indtægter hun allerede er beskattet af. Som følge heraf anerkender ministeriet, at As personlige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 370.000 kr., hvorimod ministeriet fastholder den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af hendes personlige for indkomståret 2013 med 437.006 kr., jf. nærmere herom under afsnit 2.1 nedenfor.

Sagens tvist angår herefter alene, om A i medfør af ligningslovens § 16 E skal beskattes af hævninger i G1-ApS, som hun ifølge sin mellemregning med selskabet har foretaget i løbet af 2013 og 2014, med 437.006 kr. for indkomståret 2013 og med 641.155 kr. for indkomståret 2014.

Der er, som Skatteministeriet forstår det, ikke tvist om, at A har foretaget de omhandlede hævninger i G1-ApS og den beløbsmæssige opgørelse heraf. Tvisten angår derimod, hvordan hævningerne skal behandles i skattemæssig henseende.

2.1 Om baggrunden for Skatteministeriets påstand om delvis nedsættelse af den personlige indkomst, og hvorfor den kun omfatter indkomståret 2014

Skatteministeriet anerkender som nævnt, at den løn, der blev krediteret på As mellemregning med G1-ApS den 31. december 2013 med 437.006 kr. og den 31. december 2014 med 370.000 kr., er indeholdt i den selvangivne B-indkomst og dermed er indtægter hun allerede er beskattet af. Som følge heraf anerkender Skatteministeriet som anført i ministeriets påstand, at As personlige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 370.000 kr., idet der herefter ikke er noget grundlag for den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af As personlige indkomst med 370.000 kr.

Der skal efter ministeriets opfattelse ikke ske en tilsvarende nedsættelse af As personlige indkomst for indkomståret 2013 med 437.006 kr., selv om ministeriet anerkender, at den på mellemregningen pr. 31. december 2013 krediterede løn på 437.006 kr. er indeholdt i den selvangivne B-indkomst. Det skyldes, at der er et andet grundlag for den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af As personlige indkomst for indkomståret 2013 med 437.006 kr., nemlig at hun skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E af hævninger i G1-ApS, som hun ifølge sin mellemregning med selskabet foretog i løbet af indkomståret 2013 - på nøjagtigt samme måde, som hun ved Landsskatterettens afgørelse er blevet beskattet i medfør af ligningslovens § 16 E af sine hævninger i selskabet foretaget i løbet af indkomståret 2014.

Ved SKATs afgørelse blev A som nævnt beskattet i medfør af ligningslovens § 16 E af sine hævninger i selskabet i både indkomståret 2013 og indkomståret 2014, idet SKAT fandt, at hun havde bestemmende indflydelse i selskabet i begge indkomstår, og at ligningslovens § 16 E derfor fandt anvendelse på hendes hævninger i selskabet i begge indkomstår. Denne beskatning blev som nævnt ændret af Landsskatteretten, der på baggrund af As oplysninger lagde til grund, at hun i 2013 kun ejede 49 pct. af anparterne i G1-ApS, hvorfor Landsskatteretten ikke anvendte ligningslovens § 16 E på hendes hævninger i selskabet i indkomståret 2013.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at As oplysninger til Landsskatteretten om hendes ejerandel i G1-ApS i 2013 er forkerte, da det må lægges til grund, at hun også i hele 2013 var direkte eller indirekte ejer af alle anparterne i selskabet, og at ligningslovens § 16 E som følge heraf også finder anvendelse på hendes hævninger i selskabet i 2013.

A skulle derfor efter ministeriets opfattelse rettelig have været beskattet i medfør af ligningslovens § 16 E af sine hævninger i selskabet i indkomståret 2013 med 1.027.604 kr.

Da Skatteministeriet imidlertid som udgangspunkt ikke nedlægger skærpede påstande i skattesager, jf. retssagsvejledningen (SKM2018.517.DEP), vil ministeriet efter omstændighederne ikke nedlægge påstand om, at sagsøgeren i indkomståret 2013 beskattes af en (yderligere) indkomst på 1.027.604 kr. som følge af hendes skattepligtige hævninger i selskabet. Ministeriet har derfor - for at undgå en hårdere beskatning af A end ved Landsskatterettens afgørelse - begrænset sin påstand om beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E for indkomståret 2013 til det beløb på 437.006 kr., som hun har fået forhøjet sin personlige indkomst med ved Landsskatterettens afgørelse, men hvor det af Landsskatteretten anførte grundlag for forhøjelsen ikke kan opretholdes.

3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1 Om fortolkningen af ligningslovens § 16 E

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person i tilfælde, hvor der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Der foreligger mellem en person og et selskab en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, hvis personen direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen/anpartskapitalen i selskabet, jf. § 2, stk. 2, 1. pkt.

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingsforpligtelse. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt.

[…]

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovlig aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. " (understreget her)

Et selskabs lån til en aktionær/anpartshaver, der ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen/anpartskapitalen i selskabet, skal således i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt på udbetalingstidspunktet, uagtet at lånet fortsat består civilretligt og aktionæren efterfølgende tilbagebetaler lånet ved f.eks. at indbetale beløb til selskabet eller afholder udgifter på vegne af selskabet, jf. også SKM2021.422.VLR (anket), U.2022.272V (anket) og SKM2021.357.ØLR.

Vestre Landsrets dom i SKM2021.422.VLR dom angik en situation, som er meget lig situationen i den foreliggende sag. Landsretssagen angik således en situation, hvor en skatteyder løbende havde både hævet og indbetalt en række beløb i sit selskab, hvor hævningerne og indbetalingerne var bogført på skatteyderens mellemregningskonto med selskabet. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, idet landsretten bl.a. anførte:

"Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et aktieselskab til aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingsligt. Dette indebærer, at de skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos aktionæren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Landsretten finder på den baggrund, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen, hvorved der er opstået ny gæld til selskabet, eller hvor en allerede eksisterende gæld er blevet forøget, udgør lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. De enkelte hævninger skal derfor skattemæssigt behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og de skal derfor beskattes på udbetalingstidspunktet.

Den omstændighed, at mellemregningskontoen ved regnskabsårenes udgang var i [aktionærens] favør, kan således ikke føre til, at der ikke skal ske beskatning. " (understreget her)

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, 2. pkt., at bestemmelsen i 1. pkt. ikke finder anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Af forarbejderne fremgår følgende om denne undtagelse, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. " (understreget her)

Under lovforslagets behandling i Folketingets Skatteudvalg kommenterede skatteministeren bl.a. på følgende kommentar fra Corit Advisory om forståelsen af undtagelsen vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. bilag 14 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Sædvanlig forretningsmæssig disposition

Efter forslaget til LL § 16 E, lægges der op til, at bestemmelsen ikke skal finde anvendelse for lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. I bemærkningerne p. 8 angives som eksempel den situation, hvor lånet opstår via almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Eftersom dette ofte vil være tilfældet, bør Skatteministeren bekræfte, at alle reguleringer via mellemregningskonto er undtaget (hvilket ikke er tilfældet efter hidtidig praksis om beskatning af (ulovlige) aktionærlån)."

Skatteministeren fremkom med følgende kommentar hertil til Skatteudvalget:

"Det kan ikke bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Der afhænger af, hvad de enkelte reguleringer dækker over.

Begrebet "lån m.v., der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition" er inspireret af selskabslovens § 212. Praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af ligningslovens § 16 E. Dette medfører dog ikke nødvendigvis, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig."

3.2 Ligningslovens § 16 E finder anvendelse på lån ydet fra G1-ApS til A i både 2013 og 2014

Det må lægges til grund, at A såvel i hele indkomståret 2013 som i hele indkomståret 2014 direkte eller indirekte ejede alle anparterne i G1-ApS, og at der således i begge indkomstår var en forbindelse mellem hende og selskabet som omhandlet i ligningslovens § 2. Som følge heraf finder ligningslovens § 16 E anvendelse på lån, som er ydet fra selskabet til A i både indkomståret 2013 og indkomståret 2014.

For så vidt angår indkomståret 2014, er der mellem parterne enighed om, at A i dette indkomstår var (indirekte) ejer af hele anpartskapitalen i G1-ApS og dermed havde bestemmende indflydelse i selskabet i ligningslovens § 2's forstand (ekstrakten s. 36).

Hvad angår indkomståret 2013, oplyste A i stævningen, at hun oprindeligt kun ejede 49 pct. af anparterne i G1-ApS, og at hun først den 31. december 2013 erhvervede de resterende 51 pct. af anparterne, hvorfor hun ikke havde bestemmende indflydelse i selskabet i indkomståret 2013 (ekstrakten s. 36). Det svarer til, hvad hendes repræsentant oplyste under klagesagen ved Landsskatteretten (ekstrakten s. 31, 4. afsnit).

Det fremgår imidlertid af årsrapporten for 2012 for G1-ApS, at G1-ApS ejede 100 pct. af anparterne i G1-ApS, som var G1-ApS' navn på daværende tidspunkt, og at A havde bestemmende indflydelse i G1-ApS og var hovedaktionær og den eneste anpartshaver, der i selskabets anpartshaverfortegnelse var registreret som ejer af mere end 5 pct. af selskabskapitalen (ekstrakten s. 103-104). Ifølge årsrapporten for 2012 ejede A altså på daværende tidspunkt majoriteten af anpartskapitalen i G1-ApS via selskabet G1-ApS.

Endvidere fremgår det af en underskrevet aftale af 13. februar 2013 mellem A (i aftalen benævnt som A) og IR (ekstrakten s. 89), at A på tidspunktet for aftalen var ejer af samtlige anparter i G1-ApS, som ejede 100 pct. af anpartskapitalen i G1-ApS (dvs. G1-ApS), og at der ved aftalen skete en overdragelse af anparterne i de nævnte selskaber, således at A blev ejer af G1-ApS (G1-ApS), mod at IR fik overdraget anparterne i G1-ApS.

Det må baggrund af de anførte oplysninger i årsrapporten for G1-ApS og den nævnte aftale lægges til grund, at A - modsat hvad hun oplyste over for Landsskatteretten og i stævningen - også i hele 2013 var direkte eller indirekte ejer af hele anpartskapitalen i G1-ApS, og at der således både i hele indkomståret 2013 og i hele indkomståret 2014 var en forbindelse mellem hende og selskabet som omhandlet i ligningslovens § 2.

3.3 A skal beskattes af sine løbende hævninger i selskabet

Hver gang A i 2013 og 2014 har foretaget en hævning i G1-ApS, jf. de bogførte debiteringer på hendes mellemregningskonto med selskabet, som har medført, at selskabet har fået et (yderligere) tilgodehavende hos hende, er der tale om, at selskabet har ydet et lån til hende, svarende til det hævede beløb.

Disse lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, da det som nævnt må lægges til grund, at der i både 2013 og 2014 var en forbindelse mellem hende og selskabet omfattet af ligningslovens § 2.

Det følger herefter af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at de lån, som altså løbende er ydet fra selskabet til hende i løbet af 2013 og 2014, hver gang hun har foretaget en hævning i selskabet - medmindre hun på tidspunktet for hævningen havde et tilgodehavende i selskabet, som hævningen kan anses for en tilbagebetaling af - skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, med den følge at hævningerne er skattepligtige på udbetalingstidspunktet, jf. også f.eks. SKM2021.422.VLR (anket), U.2022.272V (anket) og SKM2021.357.ØLR.

En anpartshavers hævninger uden tilbagebetalingspligt i et selskab skal beskattes som enten løn efter statsskattelovens § 4 eller som udbytte efter ligningslovens § 16 A, jf. også forarbejderne til ligningslovens § 16 E (bemærkningerne i lovforslag af 14. august 2012). I den foreliggende sag skal As hævninger i selskabet beskattes som løn i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, hvilket understøttes af, at hun var direktør for selskabet og efter det oplyste udførte arbejde for selskabet i de omhandlede år. A har ikke anfægtet, at hendes hævninger i selskabet, såfremt de er skattepligtige i medfør af ligningslovens § 16 E, skal kvalificeret som løn.

De skattepligtige hævninger i selskabet kan opgøres til i alt 1.027.604,06 kr. for indkomståret 2013 og 641.155 kr. for indkomståret 2014, jf. SKATs opgørelse over de skattepligtige hævninger som tilpasset af Landsskatteretten for så vidt angår indkomståret 2014.

Ingen af disse skattepligtige hævninger kan anses for refusion af udlæg, som A har afholdt på vegne af selskabet, jf. modsat stævningen s. 11 (ekstrakten s. 45). Det var således alene i starten af 2013, i perioden 31. marts 2013 - 30. maj 2013 og den 3. januar 2014, at mellemregningskontoen udviste en saldo i As favør. Den resterende del af året var mellemregningen i selskabets favør, hvilket betød, at hendes hævninger i selskabet ikke nedbragte et tilgodehavende, som hun havde i selskabet, men derimod forøgede selskabets tilgodehavende hos hende og dermed hendes gæld til selskabet. De hævninger, som hun foretog i selskabet på tidspunkter, hvor mellemregningen udviste en saldo i hendes favør, dvs. på tidspunkter hvor hun havde et tilgodehavende i selskabet, er ikke medtaget i ovennævnte opgørelse af de skattepligtige hævninger - medmindre hævningen oversteg hendes tilgodehavende i selskabet på hævningstidspunktet, i hvilket tilfælde differencen mellem hævningen og tilgodehavendet er medtaget som en skattepligtige hævning i opgørelsen.

Krediteringerne af løn på mellemregningskontoen henholdsvis den 31. december 2013 og den 31. december 2014 med henholdsvis 437.006,80 kr. og 370.000 kr., hvorved As (civilretlige) gæld til selskabet opbygget i løbet af året er blevet "nulstillet" ved modregning i den krediterede løn, ændrer ikke på, at hun som beskrevet skal beskattes af de hævninger, hun løbende har foretaget i løbet af året. Hver enkelt hævning skal nemlig efter ligningslovens § 16 E anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt, der beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. også ovennævnte forarbejder og eksempelvis SKM2021.422.VLR, U.2022.272.V og SKM2021.357.ØLR. Beskatningen af A er en konsekvens af, at hver enkelt hævning i selskabet i skattemæssig henseende betragtes som en endelig lønudbetaling til hende, og at en efterfølgende tilbagebetaling derfor ikke har betydning for beskatning af hævningerne.

Der er ikke tale om, at A herved bliver dobbeltbeskattet af de samme skattepligtige indtægter to gange. De skattepligtige indtægter, som A skal beskattes af i medfør af ligningslovens § 16 E, nemlig hævningerne hun løbende har foretaget i selskabet, er således ikke sammenfaldende med de skattepligtige indtægter, som den på mellemregningen den 31. december 2013 og 31. december 2014 krediterede løn på 437.006 kr. og 370.000 kr. udgør, og som hun beskattes af i kraft af den af hende selvangivne B-indkomst.

At beskatningen af As hævninger i selskabet i 2013 efter ministeriets påstand skal ske med det samme beløb, som Landsskatteretten har beskattet hende af med henvisning til den på mellemregningen pr. 31. december 2013 krediterede løn på 437.006 kr., skyldes, at Skatteministeriet som udgangspunkt ikke nedlægger skærpede påstande i skattesager, jf. ministeriets retssagsvejledning (SKM2018.517.DEP). A burde rettelig have været beskattet af sine hævninger i selskabet i 2013 med et betydeligt større beløb, nemlig med 1.027.604 kr. - og altså ikke kun med et beløb på 437.006 kr., som ministeriet har begrænset sin påstand om beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E til for indkomståret 2013 for at undgå en hårdere beskatning end ved Landsskatterettens afgørelse.

A har i stævningen gjort gældende, at hun ikke skal beskattes af de omhandlede hævninger i selskabet, da der ifølge hende er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. (ekstrakten s. 45). Som Skatteministeriet forstår det, gør hun gældende, at hendes hævninger over mellemregningskontoen udgør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner i bestemmelsens forstand. A har i den forbindelse bl.a. henvist til følgende bemærkninger fra forarbejderne til § 16 E, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 (stævningen s. 7):

"Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti." (de almindelige bemærkninger i lovforslaget)

"Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår." (de specielle bemærkninger i lovforslaget)

Disse bemærkninger fra forarbejderne er ikke udtryk for, at enhver regulering over en mellemregningskonto er undtaget fra hovedreglen i 1. pkt. i ligningslovens § 16 E, stk. 1, i medfør af undtagelsen i bestemmelsens 2. pkt., jf. også bilag 14 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 (citeret under afsnit 3.1 ovenfor).

Kun hvis lånet faktisk ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, er hævningen omfattet af undtagelsen i bestemmelsens 2. pkt.

Det følger af ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsens 2. pkt., at undtagelsen vedrørende lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, alene omfatter lån, der udspringer af en anden (sædvanlig) forretningsmæssig disposition mellem parterne i form af f.eks. samhandel. Ved vurderingen af, om en forretningsmæssig disposition er "sædvanlig" , må det indgå, om selskabet har foretaget eller ville foretage tilsvarende dispositioner med uafhængige parter, jf. også forarbejderne til selskabslovens § 212, som forarbejderne til ligningslovens § 16 E henviser til i denne sammenhæng. Det kan eksempelvis være, hvis aktionæren får kredit af sit selskab i forbindelse med et varekøb hos selskabet på lige fod med andre kunder.

Det må påhvile A at påvise, at de omhandlede hævninger i selskabet er lån, der er ydet som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner i § 16 E, stk. 1, 2. pkt.'s forstand . Denne bevisbyrde har hun ikke løftet.

Der er ingen oplysninger om, endsige dokumentation for, at hævningerne skulle vedrøre As samhandel eller lignende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner med selskabet.

Posteringsteksterne for hævningerne på mellemregningskontoen understøtter ikke, at hævningerne ved rører hendes samhandel eller lignende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner med selskabet - nærmere tværtimod. En stor del af hævningerne er i mellemregningskontoen alene angivet med posteringsteksten "Mellemregning A". De øvrige hævninger har forskellige posteringstekster, hvoraf i hvert fald en del tyder på, at der er tale om selskabets betaling af As private udgifter, jf. f.eks. "Ejendomsskat" ( ekstrakten s. 208, lidt under midten), "Vægtafg." ( ekstrakten s. 209, nederst) , "Hus & Bil" ( ekstrakten s. 211, lidt over midten), "Bøde bil" ( ekstrakten s. 213, øverst) og "Husforsikring" ( ekstrakten s. 213, nederst).

Der er således intet grundlag for at fastslå, at As hævninger i selskabet er lån, der er ydet som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.'s forstand.

As hævninger i selskabet har heller ikke karakter af sædvanlige rejseafregninger som omhandlet i skatteministerens svar på spørgsmål nr. 526 af 13. juni 2013 fra Folketingets Skatteudvalg og i bemærkningerne vedrørende brug af firmakreditkort i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, som begge citeres i stævningen (ekstrakten s. 42).

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at A i 2014 var eneindehaver af selskabet G1-ApS. Retten lægger efter oplysningerne i årsrapporten 2012 for holdingselskabet G1-ApS, der understøttes af oplysningerne i aftalen af 13. oktober 2013 mellem A og IR, til grund, at A også pr. 31. december 2012 gennem holdingselskabet G1-ApS ejede 100% af aktiekapitalen i G1-ApS. A var således omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2 i begge indkomstår, hvorfor ligningslovens § 16E finder anvendelse i begge indkomstår.

Det følger af ligningslovens§ 16 E, stk. 1, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Som anført af Landsskatteretten må enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, og hver enkelt hævning skal herefter alle behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, således at beskatning skal ske på udbetalingstidspunkterne.

Det fremgår af kontospecifikation for mellemregningskontiene mellem G1-ApS og A, at der i 2013 og 2014 har været en række konteringer, hvor selskabet blev dels krediteret, dels debiteret en lang række beløb. Det fremgår endvidere, at mellemregningskontoen blev udlignet ved, at der både pr. 31. december 2013 og 2014 blev overført henholdsvis 437.006 kr. og 390.000 kr. til As konto.

Det er ubestridt, at de nævnte beløb af A blev selvangivet som B-indkomst de to pågældende år, og retten lægger i overensstemmelse med revisor JLs vidneforklaring til grund, at de to beløb af ham blev anset og behandlet som løn i både revisionsmæssig og skattemæssig henseende.

Det fremgår imidlertid af bilagene til lovforslaget, hvorved ligningslovens § 16E blev vedtaget, herunder det høringsskema, som Skatteministeriet havde udarbejdet til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af lovforslaget, at kapitalejeren ville kunne risikere dobbeltbeskatning.

Retten finder ikke på det foreliggende grundlag, at A i tilstrækkeligt sikker grad har dokumenteret, at hævningerne kan karakteriseres som sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Henset til sagens karakter og forløb, herunder at Skatteministeriet inden hovedforhandlingen har taget bekræftende til genmæle overfor en mindre del af As påstande, finder retten, at hver part bør bære egne omkostninger.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at As personlige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 370.000 kr.

Skatteministeriet frifindes for de øvrige af A nedlagte påstande.

Hver part bærer egne omkostninger.