Dokumentets metadata

Boafgiftslovens § 23 a

Sagen angår, om der var adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til et udlejet stuehus på en landbrugsejendom, der i 2018 blev gaveoverdraget til sagsøgeren med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Landsretten anførte, at det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a, at successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder skulle vurderes aktiv for aktiv, hvor vurderingen af, om et aktiv eller passiv indgik i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering. Selv om hele ejendommen kunne overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommens anvendtes erhvervsmæssigt, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., var det alene den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kunne medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.

Landsretten anførte endvidere, at det om betingelserne for succession bl.a. fremgår af den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1, 6. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til bl.a. landbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke skulle anses som erhvervsvirksomhed. Ved overdragelsen af en personligt ejet virksomhed skal der således foretages en konkret vurdering af det enkelte aktiv med henblik på at vurdere, om aktivet er del af erhvervsvirksomheden, og om reglerne om nedsat afgift ved gaveoverdragelse dermed finder anvendelse.

Landsretten fandt, at stuehuset ikke kunne gaveoverdrages til nedsat afgift. Der henvistes herved til, at udlejning af stuehuset i en situation som den foreliggende, hvor stuehuset på ejendommen indgik i den personligt ejede virksomhed, men var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, under henvisning til formålet med boafgiftslovens § 23 a og det i forarbejderne anførte ikke i relation til denne lov anses for erhvervsmæssig virksomhed, og at stuehuset således ikke kan gaveoverdrages til nedsat afgift. Den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslov § 33, stk. 1, var registreret som landbrugsejendom kunne ikke føre til et andet resultat. Der var således berettiget opkrævet gaveafgift på 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afgørelse truffet af Landsdommerne

Bloch Andersen, Jesper Jarnit og Stine Fruergaard Andersen (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Næstved den 1. februar 2021. Ved kendelse af 6. april 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 2. november 2020, hvorved det blev bestemt, at A skulle betale gaveafgift med 15 pct. af værdien af et stuehus på en landbrugsejendom, der var blevet overdraget til hende i gave, idet reglerne om afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a ikke fandt anvendelse.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at gaveafgiften i henhold til hendes anmeldelse i oktober 2018 til Skattestyrelsen nedsættes til det anmeldte 218.155 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ved købsaftale underskrevet den 30. juni 2018 overdrog NP landbrugsejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by, til sin datter A med overtagelse den 1. februar 2018. Af købsaftalen fremgår bl.a.:

"Køber indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser vedrørende

…

Lejekontrakt: Køber indtræder i rettigheder og forpligtelser i lejemål for såvel stuehus som driftsbygninger. Sælger udbetaler evt. depositum til køber.

…

Købesum

Kontantprisen er aftalt til

kr. 3.570.000

Skriver kroner tre millioner fem hundrede syvti tusinde 00/100 der berigtiges som følger:

Køber overtager ingen gældsposter udenfor købesummen.

Succession

Køber indtræder jf. kildeskattelovens § 33c i sælgers skattemæssige stilling (succederer) for så vidt angår ejendomsavance opgjort til kr. 311.678

Passivpost er på baggrund af aftalt omfang af successionen, beregnet til kr. 93.503."

Ejendommen, Y1-adresse, Y2-by, er i ejendomsvurderingen for 2018 registeret som bebygget landbrug. Ejendommen er vurderet til 4.200.000 kr., hvoraf stuehusets ejendomsværdi udgør 1.012.400 kr. og stuehusets grundværdi udgør 13.000 kr.

NP har aldrig boet på ejendommen. Bygningerne på ejendommen, stuehuset og smedeværkstedet har været udlejet siden 1. april 2009.

Det er oplyst, at landbrugsejendommen, herunder stuehuset og lejeindtægterne på dette, i alle årene er blevet anerkendt af Skat som erhvervsmæssig virksomhed for NP og er indgået fuldt i hans virksomhedsskatteordning.

Landsskatteretten afsagde den 2. november 2020 kendelse i sagen. Ved kendelsen tiltrådte et flertal, at Skattestyrelsen havde beregnet gaveafgift med 15 % af stuehusets værdi. Af afgørelsen fremgår:

"…

Ejendommen, matr.nr. (red.tekst fjernet), beliggende Y1-adresse, Y2-by er en bebygget landbrugsejendom.

NP var ejendommens ejer ind til den 30. juni 2018, da han ved aftale overdrog ejendommen som gave til sin datter, klageren. Det fremgik af købsaftalen, at ejendommen blev overtaget af klageren den 1. februar 2018.

Ifølge købsaftalen indtræder klageren med skattemæssig succession i henhold til kildeskattelovens § 33c, i ejendomsavance opgjort til 311.678 kr. Passivposten ved succession blev herefter beregnet til 93.503 kr.

Et endeligt skøde blev tinglyst den 30. juli 2018.

Ejendomsværdien udgjorde i indkomståret 2018, 4.200.000 kr. heraf udgjorde stuehusets ejendomsværdi 1.012.400 kr. Ejendommen blev overdraget til klageren som en gave til en kontantpris på 3.570.000 kr.

NP overtog ejendommen på Y1-adresse, Y2-by den 15. november 2007 og har ikke haft bopæl på adressen i ejerskabsperioden.

Det fremgår af cvr-registret, at der på adressen Y1-adresse,Y2-by, er etableret en virksomhed med startdato den 1. april 2009, G1-virksomhed, MM, der fremstiller metalprodukter. MM har siden virksomhedens start haft bopæl på adressen.

Der er fremlagt en årsrapport fra erhvervsvirksomheden G2-virksomhed, CVR. nr. ...11 ved NP for indkomståret 2017. Virksomheden har været fungerende siden 15. april 1970 og er beliggende på Y3-adresse Y4-by. Ifølge cvrregistret, er der i virksomhedens drift foretaget dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø. Af årsrapporten fremgik lejeindtægter på 193.311 kr. i indkomståret 2017 og på 163.000 kr. i indkomståret 2016.

Klageren har endvidere modtaget kontante pengegaver fra hendes fader NP på 659.130 kr. og 64.300 kr. i indkomståret 2018. Af kontantgaven på 659.130 kr. er der indbetalt en gaveafgift på 98.870 kr. Der er ikke betalt gaveafgift af gaven på 64.300 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren skal betale 15 % i gaveafgift af stuehusværdien på ejendommen Y1-adresse, Y2-by i stedet for 7 %, som klageren har fået overdraget i gave fra sin fader.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

"Ved gaveafgiftsberegningen for ejendomsoverdragelsen er der på den indsendte gaveanmeldelse brugt en beregningsprocent på 7%. af hele afgiftsgrundlaget. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal betales 15% i gaveafgift af stuehusværdien.

Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende:

Af boafgiftsloven fremgår følgende

»§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. l. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder l. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse, 1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet, og

2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. l.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere

Det vil sige:

• Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk. l.

• Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt

• At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden.

Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15% afgift af stuehusets værdi jævnfør Boafgiftslovens § 23.

Vi har 23. april 2019 modtaget indsigelser fra revisor MC til det fremsendte forslag for ændring af gaveafgiften.

I klagen anføres følgende.

"Der er ikke begrænsninger i boafgiftslovens §23a for, hvilken slags succession en virksomhed skal kunne overdrages under.

Stuehuset udgør 24% af den offentlige ejendomsvurdering. Hele landbrugsejendommen opfylder derfor kravet i Kildeskattelovens § 33 c, stk. 1, 4. og 5. punktum om, at der kan ske succession i hele ejendomsavancen på ejendommen. Derudover begrænser udlejning af en landbrugsejendom ikke muligheden for succession iflg. § 33c, stk. 1, 6. punktum.

Da hele landbrugsejendommen Y1-adresse er omfattet af Kildeskattelovens § 33c's mulighed for succession i beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal hele gaveafgiften ved overdragelsen beregnes med satsen på 7% efter Boafgiftslovens § 23a."

Skattestyrelsens bemærkninger hertil er følgende:

Af bemærkningerne til lovforslag L183 som blev vedtaget af Folketinget ved 3. behandling den 2. juni 2017 fremgår følgende:

"Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden,

skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen."

Det er Skattestyrelsens opfattelse at den overdragne virksomhed skal vurderes aktiv for aktiv - om aktiverne opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession. Ejendommens stuehus er ikke anset for at være et erhvervsmæssigt aktiv. Skattestyrelsen skal derfor fastholde det fremsendte forslag om opkrævning af yderligere gaveafgift.

Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens § 22 stk. 1, som anført i ovenstående §23 a, stk. 3. Som anført ovenfor, er dette brev vedlagt en udskrift af hvordan gaveafgiften er beregnet."

Skattestyrelsen har supplerende den 6. september 2019 anført:

"Skattestyrelsen ønsker at deltager i evt. retsmøde.

l. Vi skal indledningsvis bemærke, at vi er blevet opmærksomme på, at der er udbetalt en kontantgave på 64.300 kr., som ved en fejl ikke har været medregnet ved gaveafgiftsberegningen. Det betyder at der bliver yderligere gaveafgift til betaling i nærværende sag. Vi anmoder derfor Landskatteretten om at tage dette i betragtning i kommende afgørelse.

Gaveafgiften, der skulle betales i henhold til den påklagede afgørelse, skulle derfor udgøre 290.833 kr., der er beregnet som følgende:

2. Vi har følgende bemærkninger til klagen:

Der findes endnu ikke administrativ- eller domspraksis vedrørende spørgsmål om fordeling af aktiver på forskellige afgiftsgrundlag i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1 og 3 sammenholdt med § 27 a.

Det fremgår imidlertid af bemærkninger til lovforslaget L183 af 29. mats 2017, bem. til nr. 10, at

"For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv ...

Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl. a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed.

Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er

den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.

Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt."

Det fremgår af sagens oplysninger, at landbrugsejendommen, herunder stuehuset på ejendommen, indgår fuldt ud i virksomheden.

Dette betyder dog ikke i sig selv, at alle aktiverne, der fremgår af virksomhedens regnskaber, skal betragtes som erhvervsmæssige, se ovenfor citerede lovbemærkninger.

Skattestyrelsen skal stadig vurdere, hvorvidt de enkelte aktiver helt eller delvis skal betragtes som erhvervsmæssige i henhold til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, samt opfylde krav i boafgiftslovens § 23a, for afgiftsnedsættelse, selv om hele ejendommen er vurderet som landbrugsejendom og kan overdrages med succession.

Stuehuset anvendes ikke privat, men er udlejet til tredjemand til beboelse og skal derfor afgiftsmæssigt betragtes som et særskilt ikke-erhvervsmæssig aktiv, der ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, selv om det er en del af landbrugsejendommen vurderingsmæssigt i ejendomsvurderingslovens forstand.

Udlejningsejendomme betragtes som udgangspunkt som ikkeerhvervsmæssige aktiver (passiv kapitalanbringelse) jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6 pkt., medmindre der er tale om næringsejendomme, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Det har heller ingen betydning, om lejeindtægter indgår i gavegiverens virksomhed. Selv om man driver en udlejningsejendom forretningsmæssigt forsvarligt og har indtægt af den, ændrer det ikke på, at afgiftsmæssigt betragtes en udlejningsejendom som en passiv kapitalanbringelse.

Vi mener ydermere, at der ikke er fuldstændig sammenfald mellem de aktiver, som man kan succedere i ifølge bestemmelser i kildeskattelovens § 33 C, og de aktiver, der er omfattet af gaveafgiftsnedsættelse i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. l. Dette gælder f.eks., ejendomme, hvor mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, se lovbemærkninger.

Vi har derfor vurderet, at stuehuset, der er udlejet til beboelse til tredjemand, ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, da det er en udlejningsejendom, der ikke er en del af den aktive erhvervsvirksomhed."

Skattestyrelsen har i sit erklæringssvar anført følgende:

( ... )

"Vi kan tiltræde forslaget med følgende begrundelse:

Sagen drejer sig om, hvorvidt stuehuset til landbrugsejendommen Y1-adresse i Y2-by i lighed med resten af landbrugsejendommen kan anses for omfattet af boafgiftslovens § 23 a.

Landbrugsejendommen er overdraget til klager fra hendes far, og gaveafgiften er med henvisning til bestemmelsen berigtiget med 7 procent vedrørende hele overdragelsen, mens det er Skattestyrelsens opfattelse, at gaveafgiften for stuehusets vedkommende skal beregnes med 15 procent i henhold til boafgiftslovens § 23.

Klaget har gjort gældende

- at stuehuset som en del af en ejendom, der er vurderet som landbrug, kan overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C

- og at stuehuset er et erhvervsmæssigt aktiv, der indgår i landbrugsvirksomheden, hvilket ses af overdragers regnskaber.

Vi er enige i, at de to betingelser i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, er opfyldt, og også i, at landbrugsejendommen i sin helhed kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hvilket i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, også er en betingelse for anvendelse af den lavere afgiftssats i bestemmelsen.

Det fremgår dog af bemærkningerne til forslag til L183 af 29. marts 2017, at der herudover skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt hvert enkelt af de overdragne aktiver indgår i den virksomhed, der er omfattet af afgiftsnedsættelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at landbrugsejendommen i denne sag er omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, som følge af, at mere end 50 procent af den anvendes erhvervsmæssigt. Dette støtter vi på, at stuehuset, som i henhold til ejendomsvurderingen er særskilt vurderet til at udgøre 24 procent af den samlede ejendomsværdi, er udlejet til tredjemand til beboelse, mens den resterende ejendom drives som landbrug sammen med en anden landbrugsejendom, som klagers far bebor. Stuehuset ses på denne baggrund ikke at være en del af den aktive landbrugsvirksomhed.

Det er videre vores opfattelse, at udlejningen af stuehuset heller ikke i sig selv kan anses for erhvervsmæssig i bestemmelsens forstand. Dette støtter vi på sondringen mellem landbrugs- og skovejendom og anden fast ejendom i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som der henvises til i bemærkningerne til det nævnte lovforslag, og hvorefter udlejning af anden fast ejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed.

Vi indstiller derfor, at vores afgørelse stadfæstes, dog med den beløbsmæssige ændring, der følger af, at der ikke i vores afgørelse er taget højde for den kontantgave, der er også ydet til klager fra hendes far."

Skattestyrelsens repræsentant meddelte på retsmødet, at styrelsen kan tiltræde klagerens korrigerede opgørelse af det gaveafgiftspligtige beløb til 285.195 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren alene skal betale en gaveafgift på 7 % af stuehusværdien på ejendommen Y1-adresse, Y2-by, som klageren har fået overdraget i gave fra sin fader.

…

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftsloven § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Det fremgår af boafgiftslovens § 23, at der skal betales 15 % i afgift af gaver til personer jf. dog §§ 23a og 23b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, herunder børn og forældre, idet omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1. nævnte beløb.

Af boafgiftslovens § 23a, fremgår endvidere:

"Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. l. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder l. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

l. Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet.

2. Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. l. l. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. l.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere."

En nedsættelse af gaveafgiften i henhold til boafgiftslovens § 23a, stk. 4 er således betinget af, at værdien af virksomheden kan overdrages til succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C.

Af bemærkninger til forslag til lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) nr. 183 af 29. marts 2017 fremgår:

"[ ... ]

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., anses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed. En undtagelse gælder dog for udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, som henregnes til den aktive del af selskabets virksomhed."

"[ ... ]

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."

Kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af virksomhed med succession til blandt andet børn.

Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5. pkt. fremgår, at ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund.

Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt. fremgår, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen træffer bestemmelse om, hvorvidt en ejendom skal kategoriseres som ejerbolig, landbrugsejendom, skovejendom, erhvervsejendom, eller anden ejendom som ikke er omfattet af nr. 1-3. Beslutningen efter stk. 1 træffes ud fra en bedømmelse af ejendommens samlede karakter jf. ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 2.

Ifølge landbrugslovens § 9 skal en landbrugsejendom holdes forsynet med en passende beboelsesbygning medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning jf. § 10. Der er bopælspligt ved erhvervelse af en landbrugsejendom jf. landbrugslovens § 8, jf. dog §§ 12-16. Bopælspligten kan opfyldes af en anden end erhververen jf. landbrugslovens § 8, stk. 2.

Ejendommen på Y1-adresse, Y2-by er en landbrugsejendom til erhvervsmæssigt brug. Stuehuset i ejendommen er udlejet til privat beboelse.

Klagerens repræsentant anfører, at stuehuset på ejendommen Y1-adresse, Y2-by, er et erhvervsmæssigt aktiv i landbrugsvirksomheden, som kan overdrages med succession og at stuehuset dermed er omfattet af reglerne om nedsat afgift i boafgiftslovens § 23a, stk. 1.

Det lægges til grund, at gavegiver har ejet virksomheden i det seneste år forud for overdragelsen af gaven, ligesom gavegiver har deltaget aktivt i landbruget mindst 1 år før gaveoverdragelsen, hvorfor betingelserne for at anvendelse boafgiftslovens § 23a, stk. l. således er opfyldt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har beregnet gaveafgift med 15 % af stuehusets værdi. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at bo- og gaveafgiftslovens § 23 a gælder for overdragelse af virksomhed, og at udlejning af stuehuset, der er vurderet særskilt, ikke i denne forbindelse kan anses for at være en del af den omhandlede landbrugsvirksomhed, idet stuehuset er udlejet til beboelse til tredjemand. Retsmedlemmerne har endvidere lagt vægt på, at udlejning af stuehuset til beboelse ikke i sig selv kan anses for en erhvervsvirksomhed, der kan gaveoverdrages med nedsat afgift jf. bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, og kildeskattelovens § 33 C, stk. l.

Et retsmedlem finder, at stuehuset må anses for en integreret del af landbruget, hvorfor udlejning til beboelse af stuehuset også må anses for at være en del af landsbrugsvirksomheden. Retsmedlemmet finder derfor, at der også kan ske anvendelse af beregningsprocenten på 7 % efter bo- og gaveafgiftslovens § 23 a på den del af gaven, der vedrører stuehuset.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal.

Af den indsendte gaveanmeldelse til Skattestyrelsen fremgår det, at der foruden at være givet en fast ejendom i gave tillige er givet en kontantgave på 64.300 kr. Både klageren og Skattestyrelsen er enige om, at beløbet er glemt i opgørelsen fra Skattestyrelsen. Retten finder herefter, at beløbet på 64.300 kr. rettelig skal indgå i den samlede opgørelse af gaver således at gaveafgiften herefter udgør 285.195 kr. i overensstemmelse med klagerens opgørelse som Skattestyrelsen har tiltrådt.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse."

Anbringender

A har i påstandsdokument af 29. august 2022 anført følgende: (noter er ikke medtaget):

"Sagsøger gør gældende, at BGL § 23a om nedsat gaveafgift for erhvervsvirksomheder, ligesom KSL § 33 C om skattemæssig succession og VSL § 1 om virksomhedsskatteordningen, omfatter udlejede ejendomme, der efter ejendomsvurderingsloven er kategoriseret som landbrug, og at der ikke er hjemmel til at ekskludere en landbrugsejendoms udlejede stuehus.

Sagens problemstilling er grundlæggende enkel, også juridisk:

En almindelig landbrugsejendom omfatter jord, bygninger og stuehus. Det følger af landbrugslovens § 9, at en landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende beboelsesbygning (medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning). På en landbrugsejendom er stuehuset således en integreret del af den matrikulerede ejendom og hverken en selvstændig ejendom eller et selvstændigt aktiv.

I skattemæssig henseende er drift såvel som bortforpagtning (udlejning) af en landbrugsejendom erhvervsmæssig virksomhed. Også en udlejet landbrugsejendom kan derfor indgå i virksomhedsordningen, og den kan overdrages med skattemæssig succession efter KSL § 33 C og var derfor omfattet af de nu ophævede regler i BGL § 23a om nedsat gaveafgift for erhvervsvirksomheder.

Hvis ejendommens stuehus bebos af ejeren, er dette imidlertid en privat anvendelse, og stuehuset er derfor af denne grund ikke en del af virksomheden. Stuehuset er i stedet et privat aktiv, der kan sælges skattefrit ligesom en almindelig ejerbolig. Som privat aktiv kan et sådant stuehus ikke indgå i virksomhedsordningen og kan af samme grund ikke overdrages med skattemæssig succession og var derfor heller omfattet af den nedsatte gaveafgift.

Hvis ejendommens stuehus imidlertid i stedet er udlejet til tredjemand, er dette ikke en privat anvendelse, og stuehuset er derfor ikke et privat aktiv men blot en del af den samlede landbrugsejendom, der alene kan sælges med almindelig beskatning, og som derfor skal indgå i virksomhedsordningen som en integreret del af den samlede ejendom, der følgelig også i det hele kan overdrages med skattemæssig succession og til nedsat gaveafgift (efter tidligere regler).

Det gælder således stringent efter ejendomsavancebeskatningsloven, efter virksomhedsskatteloven, efter kildeskattelovens § 33 C og derfor også efter de dagældende regler i bo- og gaveafgiftsloven, at det skattemæssigt relevante ikke er, at et stuehus har karakter af beboelse, men om stuehuset anvendes privat af ejeren eller erhvervsmæssigt i kraft af ejerens udlejning. Lejers anvendelse af det lejede er uden betydning.

Dette er i al enkelthed sagens præcise problemstilling og således også det enkle grundlag for afgørelse af sagen.

3.1 Lovgrundlaget

I 2018, hvor ejendommen i denne sag blev overdraget, bestod der ifølge BGL § 23a, stk. 1, ret til nedsat gaveafgift (til 7 % fra den almindelige sats på 15 %) af:

"værdien af … virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. … kildeskattelovens § 33 C, stk. 1."

Det ses direkte af ordlyden, at enhver virksomhed, der kan overdrages med skattemæssig succession i henhold til KSL § 33 C, stk. 1, var omfattet af retten til nedsat gaveafgift.

Det afgørende for retten til nedsat gaveafgift efter BGL § 23a er således udelukkende, om der efter KSL § 33 C består ret til overdragelse med skattemæssig succession. Det bemærkes, at BGL § 23a, stk. 2, yderligere fastsatte visse krav til ejertid mv., men det er ubestridt, at disse krav er opfyldt i denne sag, og de har derfor ikke betydning for sagens problemstilling.

Ifølge KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., kan som udgangspunkt kan enhver erhvervsvirksomhed overdrages med skattemæssig succession:

"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder … kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. …

Imidlertid er det i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som en særlig undtagelse bestemt, at udlejning af fast ejendom ikke anses som erhvervsvirksomhed. Ejendomme, der udlejes, kan derfor ikke overdrages med skattemæssig succession. Dette gælder den fulde ejendom og enhver udlejning, uanset om det er til erhverv eller beboelse.

Samme bestemmelse, § 33 C, stk. 1, 6. pkt., indeholder så en undtagelse til undtagelsen, idet udlejning af ejendomme, der efter ejendomsvurderingsloven er kategoriseret som landbrugs- eller skovejendomme, alligevel anses som erhvervsvirksomhed, der kan overdrages med skattemæssig succession ("landbrugsundtagelsen"). Dette gælder i givet fald den fulde ejendom og enhver udlejning, uanset om det er til erhverv eller beboelse.

Det dobbelte indhold af KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., ses direkte af bestemmelsens ordlyd, som den var affattet med virkning for 2018:

"Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."

Når ordlyden anvender udtrykket "benyttes til", er det en reference til det tilsvarende udtryk i EVL § 33, stk. 1, der regulerer selve kategoriseringen af faste ejendomme ud fra, hvad de "benyttes til". Udtrykket refererer ikke til den faktiske benyttelse af ejendommen men derimod til kategoriseringen af ejendommen (dens vurderingsmæssige status) efter ejendomsvurderingsloven. Dette fremstår tydeligt i den oprindelige affattelse i KSL § 33 C

:"fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1" og i den nugældende affattelse

"fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom".

Det afgørende for, om landbrugsundtagelsen finder anvendelse, er således udelukkende kategoriseringen efter ejendomsvurderingsloven; er ejendommen kategoriseret som landbrug mv., anses udlejning som erhvervsmæssig virksomhed, men er ejendommen ikke kategoriseret som landbrug mv., anses udlejning som ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelsen er binær; der er tale om et enten-eller, som udelukkende er baseret på Skats kategorisering af den matrikulære ejendom i henhold til ejendomsvurderingsloven. Det er således efter loven aldeles uden betydning, om lejer anvender det lejede til erhverv eller til beboelse.

Denne forståelse har også dannet grundlag for praksis, jf. SKM 2008.179 SR:

"Udgangspunktet er, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 7, i relation til KSL § 33 C ikke anses for erhvervsvirksomhed. Eftersom der her er tale om landbrug, er det således ikke et problem, at der i successionsøjeblikket er tale om en udlejningsvirksomhed."

For så vidt angår selve kategoriseringen efter ejendomsvurderingsloven (EVL), følger det af lovens (dagældende) § 33, stk. 1, at Skat (Vurderingsstyrelsen) træffer afgørelsen om kategorisering ved vurderingen af den enkelte ejendom:

"I forbindelse med vurderingen træffer told- og skatteforvaltningen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres."

Når Skat har truffet afgørelse om kategoriseringen af en ejendom, ligger den vurderingsmæssige status fast og er skattemæssigt bindende. Hvis en ejendom er bindende kategoriseret som landbrugsejendom, er det herefter uden betydning for ejendommens skatteretlige status, om der på ejendommen er bygninger, herunder fx et stuehus.

Skats kategorisering efter ejendomsvurderingsloven lægges herefter automatisk til grund ved afgørelsen efter KSL § 33 C, om udlejning af den pågældende ejendom skal anses for erhvervsmæssig eller ikkeerhvervsmæssig i relation til skattemæssig succession.

Og afgørelsen efter KSL § 33 C lægges herefter automatisk til grund ved afgørelsen om nedsat gaveafgift efter BGL § 23a, jf. den ovenfor citerede ordlyd.

Således er lovgrundlaget.

3.2 Sagsøgers argumentation og subsumption

Det ses altså af lovgrundlaget, at hvis en ejendom er kategoriseret som landbrugsejendom efter ejendomsvurderingsloven, anses udlejning af ejendommens jord, bygninger og stuehus som erhvervsmæssig virksomhed efter KSL § 33 C, og ejendommen kan derfor overdrages med skattemæssig succession. Og efter BGL § 23a var den helt automatiske effekt, at den samlede ejendom så også kunne overdrages til nedsat gaveafgift.

Sådan er den enkle sammenhæng imellem de relevante lovbestemmelser, og så enkelt kan der træffes afgørelse i denne sag:

Det ligger fast, at sagen angår en ejendom, der efter ejendomsvurderingsloven er kategoriseret som en landbrugsejendom, jf. Bilag A: "Bebygget landbrug". Den samlede ejendom, inklusive udlejningen af stuehuset, indgik således også i NPs virksomhedsskatteordning forud for overdragelsen.

Det ligger derfor også fast, at landbrugsejendommen kunne overdrages med skattemæssig succession i henhold til KSL § 33 C. Dette er således også godkendt af Skat og ubestridt under denne sag. Det kan derfor lægges til grund, at udlejningen af landbrugsejendommens bygninger, herunder stuehuset, skal anses som erhvervsvirksomhed i relation til KSL § 33 C.

Der er herefter ikke hjemmel i BGL § 23a til at undtage nogen del af ejendommen fra retten til nedsat gaveafgift.

Således er den helt enkle subsumption efter lovgrundlaget.

3.3 Om Skatteministeriets synspunkter

Skatteministeriets grundsynspunkt er, så vidt sagsøger forstår det ifølge den kortfattede skriftveksling, at der i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., skal indfortolkes en betingelse, så kvalifikationen af ejerens virksomhed (som erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig) ikke beror på ejerens forhold men på lejerens anvendelse af det lejede, således at i hvert fald lejers anvendelse til beboelse skal anses som ikke-erhvervsmæssig for den udlejende ejer af landbrugsejendommen.

Det er efter skriftvekslingen uklart, om ministeriet tillige hævder, at KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., skal fortolkes så specielt, at ejeren kun kan anses at drive erhvervsmæssig virksomhed i relation til bestemmelsen, hvis lejeren anvender det lejede til rent landbrugsmæssige formål, eller om det er ministeriets synspunkt, at ejeren skal anses at drive erhvervsmæssig virksomhed i alle tilfælde, hvor lejeren anvender det lejede til erhvervsmæssig virksomhed.

Uanset den manglende klarhed fremstår ministeriets synspunkt irrationelt og uforeneligt med den almindelige skatteret. Den skatteretlige kvalifikation af en aktivitet beror på en bedømmelse af ejerens forhold og ikke på kundens forhold; og særligt ikke om kunden anvender det solgte mv. privat eller i sit eget erhverv.

Om udlejning af fast ejendom skal anses som erhvervsmæssig virksomhed for ejeren, afgøres ikke af, om lejer anvender det lejede til beboelse eller til sit eget erhverv.

Skatteministeriets synspunkt savner derfor logisk mening og bør allerede af den grund påkalde sig en grundig og skeptisk prøvelse.

Synspunktet er under alle omstændigheder baseret på en grundlæggende misforståelse:

Når et stuehus på en landbrugsejendom ikke bebos af ejeren, men er udlejet til en lejer, er det ikke et "privat" aktiv for ejeren men et erhvervsmæssigt aktiv, og i relation til KSL § 33 C afgøres successionsadgangen herefter udelukkende af, om landbrugsundtagelsen i KSL § 33, stk. 1, 6. pkt., finder anvendelse på den pågældende ejendom, og undtagelsen er binær; der er tale om et enten-eller udelukkende baseret på ejendomsvurderingslovens kategorisering af den matrikulære ejendom. Enten anses enhver udlejning som ikkeerhvervsmæssig virksomhed, fordi ejendommen ikke er kategoriseret som landbrug mv., eller også anses enhver udlejning som erhvervsvirksomhed, fordi ejendommen er kategoriseret som landbrug mv.

Det ses helt tydeligt, når man læser den nugældende ordlyd, der blev omformuleret ved Lov 2017.688 i konsekvens af den nye ejendomsvurderingslov:

"Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."

Det er med denne formulering ("anses for") tydeligt, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er eneafgørende, og at lejers faktiske anvendelse af det lejede er uden betydning.

Det samme ses i den oprindelige formulering af landbrugsundtagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 6A, der så at sige var "moderbestemmelse" til KSL § 33 C:

I 1993 indførte lovgiver således en særlig regel i EBL § 6 A om, at man kan blive skattefritaget af en ejendomsavance ved salg af en erhvervsmæssigt benyttet ejendom, hvis man anskaffer en ny erhvervsmæssigt benyttet ejendom, og til afgrænsning af, hvad der skulle anses som erhvervsmæssig virksomhed, "opfandt" man landbrugsundtagelsen, jf. dagældende § 6 A, stk. 2, 3. pkt.:

"Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom."

Denne oprindelige formulering ("som nævnt i") viser tydeligt, at det afgørende var/er selve kategoriseringen af ejendommen efter ejendomsvurderingsloven og ikke lejers anvendelse af det lejede.

Og netop dette blev da også fastslået af Landsskatteretten med SKM 2008.676. Afgørelsen underkendte flere nyere afgørelser fra Skat, der ville indskrænke fortolkningen til alene at angå faktisk anvendelse til landbrugsmæssige formål, og Skat måtte derfor udstede et styresignal, der fastslog, at det afgørende alene var ejendommens vurderingsmæssige status, jf. SKM 2008.1033. Og dette førte så til, at landbrugsundtagelsen blev fjernet fra EBL § 6 A, jf. Lov 2009. 525, men landbrugsundtagelsen blev uændret videreført i KSL § 33 C, nu bindende fortolket af Landsskatteretten og i Skats styresignal.

Denne retsopfattelse har således også ligget til grund, da man ved Lov 2017.688 omformulerede KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., i forbindelse med den nye ejendomsvurderingslov og videreførte bestemmelsens materielle indhold, jf. note 2 ovenfor.

Samme retsopfattelse er ligeledes lagt til grund i praksis efter de helt tilsvarende bestemmelser i pensionsbeskatningslovens (PBL) § 15 A9 om pensionsindskud ved afståelse af "erhvervsmæssig virksomhed" samt aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 3410 om succession af virksomhed i selskabsform.

Disse bestemmelser har tilsvarende EBL § 6 A som fælles "moderbestemmelse" og blev med identiske formuleringer videreført sammen med KSL § 33 C uafhængigt af ændringen af EBL § 6 A ved Lov 2009.525. Og der er også efter disse bestemmelser fast og langvarig praksis for, at det afgørende udelukkende er den matrikulære ejendoms kategorisering efter ejendomsvurderingsloven; Er der tale om en landbrugs- eller skovejendom, er enhver udlejning erhvervsmæssig virksomhed for ejeren i bestemmelsens forstand.

Dette gælder således enhver udlejning til erhvervsmæssigt formål (og altså ikke begrænset til landbrugsmæssigt formål), jf. fx SKM 2002.537 LR:

"Ved vurderingen af, om fabriksbygningen er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, må det lægges til grund, at fabriksbygningen er beliggende på et landbrugsareal, der er omfattet af bestemmelsen. Selvom fabriksbygningen siden 1974 har været udlejet til produktionsformål og lager og i den tid ikke har været anvendt til landbrugsmæssige formål, må styrelsen derfor antage, at fabriksbygningen alligevel anses for omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1. Udlejningen af fabriksbygningen er derfor heller ikke udlejning af fast ejendom i pensionsbeskatningslovens § 15A, stk. 3's forstand."

Og det gælder enhver udlejning til beboelsesformål, jf. fx SKM 2002.324 LR:

"Bortforpagtning af en landbrugsejendom er udtrykkeligt undtaget fra "udlejning af fast ejendom" i pensionsbeskatningslovens § 15A, stk. 3, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. Det udlejede stuehus på ejendommen X udgjorde en del af en landbrugsejendom. Udlejningen af stuehuset var derfor ikke "udlejning af fast ejendom" og stuehuset er ikke en "udlejningsejendom" i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4´s forstand."

Det materielle indhold af landbrugsundtagelsen i KSL § 33 C, og de identiske bestemmelser i PBL § 15 A og ABL § 34, ligger derfor fast.

Det afgørende for, om landbrugsundtagelsen finder anvendelse, er alene kategoriseringen af den matrikulære ejendom (dens "vurderingsmæssige status"), og finder undtagelsen anvendelse, er enhver udlejning erhvervsmæssig virksomhed for ejeren i bestemmelsens forstand.

Skatteministeriets synspunkt om, at der i KSL § 33 C skal indfortolkes en betingelse vedrørende lejers anvendelse af det lejede, er derfor ikke blot irrationelt og uden støtte i lovgrundlaget men direkte uforeneligt med lovgrundlaget.

Ministeriet synes yderligere at gøre det synspunkt gældende, at det forhold, at et stuehus er "selvstændigt vurderet", skulle have betydning i relation til KSL § 33 C og dermed også i relation til BGL § 23a.

Et sådant synspunkt er forkert og har ingen støtte i lovgrundlaget.

Efter ejendomsvurderingsloven sker kategorisering for hver selvstændigt matrikulerede ejendom med "tilhørende bygninger", jf. EVL § 2. Et stuehus på en landbrugsejendom er blot en "tilhørende bygning" og ikke en selvstændig fast ejendom og er derfor ikke selvstændigt kategoriseret efter ejendomsvurderingsloven. Den omstændighed, at der på en kategoriseret landbrugsejendom er en stuehusbygning, er derfor uden betydning i forhold til KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.

Når et stuehus er "selvstændigt vurderet", skyldes det blot, at der for ethvert stuehus på en landbrugsejendom skal fastsættes en særskilt stuehusværdi af hensyn til en eventuel ejerboligbeskatning, jf. EVL § 33, stk. 4. Dette er således en direkte følge af, at den samlede ejendom er bindende kategoriseret som en landbrugsejendom efter EVL § 33, stk. 1, og er ikke udtryk for nogen selvstændig kategorisering af stuehuset.

Det ses således også, at KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., alene henviser til kategoriseringen ifølge EVL § 33, stk. 1, og der er derfor ikke hjemmel til at tillægge en eventuel særskilt stuehusværdi ifølge EVL § 33, stk. 4, nogen som helst betydning i relation til KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.

Det afgørende ifølge KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., er kategoriseringen af selve den faste ejendom, og er denne kategoriseret som landbrugsejendom, anses enhver udlejning af ejendommen, herunder af jord, driftsbygninger og/eller stuehus, som erhvervsvirksomhed for ejeren i relation til bestemmelsen.

Endelig henviser Skatteministeriet i svarskriftet til, at det i lovbemærkningerne til BGL § 23a er anført, at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kan medregnes til virksomheden i relation til nedsat afgift, og ministeriet udlægger tilsyneladende dette sådan, at der særskilt ifølge BGL § 23a er hjemmel til at sondre mellem, om ejeren udlejer til landbrugsmæssige (erhvervsmæssige) formål eller til beboelsesformål.

Dette er forkert og baseret på en misforståelse.

De lovbemærkninger, ministeriet henviser til, angår alene det forhold, at den nedsatte afgift ikke omfatter private aktiver, jf. også mine bemærkninger indledningsvist, og at det derfor skal vurderes aktiv-for aktiv, om aktivet er erhvervsmæssigt eller privat:

"Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed.

Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset om hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50% af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt."

Det ses således, at lovbemærkningerne blot fastslår det indlysende, at aktiver, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, men privat, ikke omfattes af den nedsatte gaveafgift.

Og i tilknytning hertil fastslår man så, at dette også gælder for den private boligdel af de såkaldt blandet benyttede ejendomme, og hvor KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt., indeholder en helt særskilt hjemmel til skattemæssig succession, når mere end 50 % anvendes erhvervsmæssigt af ejeren. Derfor bekræfter lovbemærkningerne blot, at et af ejeren privat benyttet stuehus ikke kan overdrages med nedsat afgift, selv om hele ejendommen kan overdrages med succession ifølge KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt.

Lovbemærkningerne angår derimod ikke landbrugsundtagelsen i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., der jo ikke omhandler ejerens private benyttelse af en fast ejendom, men derimod udlejet fast ejendom, og som netop kvalificerer enhver udlejning af en landbrugsejendom som erhvervsmæssig virksomhed, og hvor enhver udlejning derfor skal anses som erhvervsmæssig, også i relation til BGL § 23a.

Ministeriets udlægning af lovbemærkningerne er derfor misforstået og forkert.

Sammenfattende må det således i det hele lægges til grund, at der hverken i lovgrundlag eller praksis er støtte for ministeriets synspunkter.

Udlejning af et stuehus på en kategoriseret landbrugsejendom anses som erhvervsvirksomhed, der utvivlsomt kan indgå i virksomhedsskatteordningen som en integreret del af den samlede landbrugsejendom, og som derfor også kan overdrages med skattemæssig succession efter KSL § 33 C som en integreret del af den samlede landbrugsejendom, og som derfor, som en integreret del af den samlede landbrugsejendom, automatisk var omfattet af de dagældende regler om nedsat gaveafgift, jf. BGL § 23a."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 29. august 2022 anført følgende: "Skatteministeriet gør gældende, at der ikke er adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til det udlejede stuehus på ejendommen Y1-adresse, Y2-adresse.

Gaver skal medregnes ved indkomstopgørelsen og er skattepligtige for modtageren, medmindre gaven er omfattet af boafgiftslovens § 22.

Det følger af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a, at en person afgiftsfrit kan give gaver til deres afkom, hvis gavens samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 64.300 kr. (2018-niveau). Overstiger gaven dette beløb, således som tilfældet er i nærværende sag, skal der som udgangspunkt betales 15 pct. i gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Som en undtagelse til denne regel fastslås det i dagældende § 23 a, stk. 1, i boafgiftsloven, at der betales nedsat afgift "

af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1".

Ifølge boafgiftslovens § 23 a, stk. 4, udgør gaveafgiften efter stk. 1, 3 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.

En nedsættelse af gaveafgiften i henhold til boafgiftslovs § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, er således betinget af, at der er tale en virksomhed (eller en aktiepost), og at denne kan overdrages med succession i henhold til bl.a. kildeskattelovens § 33 C. § 23 a blev indsat i boafgiftsloven ved Lov nr. 683 af 8. juni 2017, og i forarbejderne til denne lov fastlægges det, hvilke "virksomheder" eller dele heraf, som der efter bestemmelsen er adgang til afgiftsreduktion for.

I Lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017, er i de almindelige bemærkninger, afsnit 3.1.2.1 anføres bl.a.:

"For at sikre, at afgiftsnedsættelsen er målrettet generationsskifte af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed, foreslås det, at afgrænsningen af de virksomheder, der skal være omfattet af nedsættelsen af bo- og gaveafgiften, baseres på de gældende regler om skattemæssig succession i levende live."

I samme afsnit anføres:

"Udlejningsejendomme kan ikke overdrages med skattemæssig succession, medmindre ejendommen benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug.

Overdragelse af sådanne ejendomme vil derfor ikke være omfattet af afgiftsnedsættelsen."

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a.:

"For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv (…)

Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter

en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset om hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50% af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt." (Mine understregninger).

Det fremgår således klart af forarbejderne, at afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder som den foreliggende beror på en vurdering "aktiv for aktiv", og at afgiftslempelsen er indskrænket i forhold til adgangen til succession. Der er ikke nødvendigvis adgang til afgiftsnedsættelse for den samlede ejendom, selv om hele ejendommen kan overdrages med succession på grund af 50-pct.-reglen i kildeskattelovens § 33 C.

Den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere

erhvervsvirksomheder, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed…. …" (Min understregning).

Det nugældende stk. 1, 6. pkt. om landbrugs- og skovejendomme i kildeskattelovens § 33 C blev indsat ved Lov nr. 688 af 8. juni 2017.

Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen, § 22, stk. 12 i Lov nr. 688 af 8. juni 2017, samt af § 10, nr. 4 i Lov nr. 1729 af 27. december 2018, at ændringen

" (…) har virkning fra og med det skatteår eller indkomstår, hvor beskatningen sker på grundlag af ejendomsvurderinger foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6. Indtil da gælder reglerne i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme (…)".

Den her omhandlede ejendom er endnu ikke vurderet efter den nye ejendomsvurderingslov, og det er derfor bestemmelsen om landbrugs-og skovejendomme som den var formuleret forud for ændringen ved Lov nr. 688 af 8. juni 2017, der finder anvendelse i nærværende sag. Bestemmelsen havde da følgende ordlyd:

"Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf.

vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."

Det i sagen omhandlede stuehus var på overdragelsestidspunktet udlejet til beboelse til en person, der endvidere drev virksomhed med metalproduktion fra adressen. Stuehuset er dermed ikke en ejendom, der benyttes til landbrug.

Ifølge kildeskattelovens § 33 C kan hele ejendommen imidlertid overdrages med skattemæssig succession, hvis blot mere end halvdelen af ejendommen anvendes i den overdragne erhvervsvirksomhed. Denne 50pct.-regel i kildeskattelovens § 33 C blev indført ved Lov nr. 532 af 17. juni 2008 og fik sin nuværende udformning under udvalgsbehandlingen (Betænkning nr. 67 af 21. maj 2008).

Fastlæggelsen i forarbejderne til boafgiftsloven af, hvad det er for virksomheder, der kan få nedsat afgiften efter undtagelsesbestemmelsen i boafgiftslovens § 23 a, efterlader dog ingen tvivl om, at der ikke er adgang til afgiftsnedsættelse for det her omhandlede udlejede stuehus, selv om stuehusets værdi ifølge den ejendomsværdimæssige fordeling udgør mindre end 50 % af ejendommens samlede værdi.

Forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a indeholder ingen støtte for, at de alene skulle angå anden fast ejendom end landbrugsejendomme således som det hævdes af sagsøgeren.

Der er heller ikke bestemmelser i landbrugsloven eller anden lovgivning, der indebærer, at stuehuset på en landbrugsejendom i denne sammenhæng skal anses som en integreret del af landbrugsejendommen."

Retsgrundlag

Den dagældende boafgiftslovs § 23 a havde følgende ordlyd:

"

§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheden, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

…

Stk.4 Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6. pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere."

Bestemmelsen i § 23 a blev indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love. Af bemærkningerne til lovforslaget (nr. L 183 af den 29. marts 2017) fremgår bl.a.:

"

1. Indledning

…

De familieejede virksomheder bidrager til vækst og skaber kontinuitet i en foranderlig verden. Det er derfor afgørende at sikre bedre vilkår, når virksomhederne skal igennem et generationsskifte, i stedet for at trække likviditet ud af virksomhederne.

…

2. Lovforslagets formål og baggrund.

2.1.Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder

Lovforslaget har til formål at styrke rammevilkårene for generationsskifte af familieejede virksomheder.

Forslaget indebærer, at bo- og gaveafgiften nedsættes gradvist fra de nuværende 15 pct. til 5 pct. fra 2020 ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed. … Den foreslåede nedsættelse af bo- og gaveafgiften vil omfatte overdragelse af såvel selskaber som personligt ejede virksomheder.

…

For at sikre, at nedsættelsen af bo- og gaveafgiften forbeholdes overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed, foreslås det, at afgiftsnedsættelsen baseres på successionsreglerne i skattelovgivningen, hvorved nedsættelsen alene vedrører virksomheder, der kan overdrages med skattemæssig succession. Der stilles ikke herved krav om, at succession rent faktisk vælges, men blot at betingelserne for succession er opfyldt.

…

3.1.1.4.Generationsskifte af personligt ejede virksomheder

Efter kildeskattelovens § 33 C er der mulighed for at overdrage en personligt ejet virksomhed i levende live til nære familiemedlemmer m.v. med succession.

Som efter aktieavancebeskatningsloven indebærer succession, at der ikke sker beskatning i forbindelse med overdragelsen, men at erhververen skattemæssigt stilles på samme måde som den, der anskaffede aktivet. Modtageren anses herefter for at have erhvervet aktiverne til samme pris, på samme tidspunkt og i samme hensigt som overdrageren.

En række betingelser skal være opfyldt for, at der kan ske overdragelse med succession.

Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed. Bestemmelsen har i lighed med pengetankreglen i aktieavancebeskatningsloven som formål at sikre, at successionsadgangen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed (passiv kapitalanbringelse).

Vurderingen foretages på overdragelsestidspunktet. Der gælder således i modsætning til vurderingen efter aktieavancebeskatningsloven ikke et 3-årigt opgørelseskrav. Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., anses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed. En undtagelse gælder dog for udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, som henregnes til den aktive del af selskabets virksomhed.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

…

Til nr. 10

Gaveafgiften udgør 15 pct. af gavens værdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1 og 4, at gaveafgiften gradvist nedsættes til 5 pct. af gaver i form af en erhvervsvirksomhed. Forslaget medfører, at gaveafgiften udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere. Gaveafgiften bliver således i lighed med boafgiften gradvist nedsat fra de nuværende 15 pct. til 5 pct. fra og med 2020 af gaver, der udgøres af en erhvervsvirksomhed. Tilsvarende skal den nedsatte gaveafgift omfatte aktier (virksomheder i selskabsform) og personligt ejede virksomheder.

Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 med de ændringer, der, jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse, eller en personligt ejet virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Aktieavancebeskatningslovens § 34 giver mulighed for i levende live at overdrage aktier m.v. med succession til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d.

Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.

…

Efter bestemmelsens stk. 1 er det ikke en betingelse for anvendelsen af den nedsatte afgift, at overdragelsen rent faktisk sker med succession, men blot at betingelserne herfor er opfyldt. På enkelte punkter foreslås det, at betingelsen for succession ikke nødvendigvis skal være opfyldt, f.eks. hvis gavemodtager ikke har hjemsted i landet.

…

For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.

Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."

Den dagældende kildeskattelovs § 33 C havde følgende ordlyd:

"

§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

…"

De dagældende love om ejendomsavancebeskatning, aktieavancebeskatning og pensionsbeskatning indeholdt lignende undtagelsesbestemmelser vedrørende udlejning/bortforpagtning af fast ejendom, som blev benyttet til landbrug mv., jf. herved ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, aktieavancebeskatningslovens § 34 og pensionsbeskatningslovens § 15 A. Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A blev dog ophævet i 2009.

Ved lov nr. 688 af 8. juni 2017, der trådte i kraft 1. januar 2018, blev der gennemført en ændring af kildeskattelovens § 33 C , idet "benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7" ændredes til "efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom". Tilsvarende ændringer blev ved samme lov gennemført i aktieavancebeskatningslovens § 34 og pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Efter ændringslovens ikrafttrædelsesbestemmelse i § 22, stk. 12, som ved lov nr. 1729 af 27. december 2018 er videreført ved § 10, stk. 4, gælder reglerne i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, så længe beskatningen ikke sker på baggrund af ejendomsvurderinger efter den nugældende ejendomsvurderingslovs §§ 5 eller 6. På denne baggrund finder den tidligere ordlyd af kildeskattelovens § 33 C fortsat anvendelse vedrørende ejendommen i nærværende sag.

Af den dagældende vurderingslovs § 33 fremgår:

"I forbindelse med vurderingen træffer told- og skatteforvaltningen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres. I forbindelse med vurderingen af ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 a, stk. 1-4, træffes ligeledes bestemmelse om, hvorvidt en nybygning er færdigbygget. En ejendom skal vurderes som færdigbygget, når den kan anvendes som bolig.

…"

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 23 a skulle der betales en nedsat gaveafgift ved overdragelse af virksomheder, der opfyldte betingelserne for at kunne overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Der er enighed mellem parterne om, at den i sagen omhandlede landbrugsejendom opfyldte de nævnte betingelser for en overdragelse med succession.

Som det fremgår af de gengivne forarbejder til boafgiftsloven, var formålet med afgiftsnedsættelsen at styrke rammevilkårene for generationsskifte af familieejede virksomheder. Bestemmelsen om afgiftsnedsættelse blev baseret på reglerne om succession i skattelovgivningen for at sikre, at afgiftsnedsættelsen blev forbeholdt overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed.

Som det endvidere fremgår af forarbejderne, skulle successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder vurderes aktiv for aktiv, hvor vurderingen af, om et aktiv eller passiv indgik i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering. Selv om hele ejendommen kunne overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommens anvendtes erhvervsmæssigt, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., var det alene den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kunne medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.

Om betingelserne for succession fremgår det bl.a. af den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1, 6. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til bl.a. landbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke skulle anses som erhvervsvirksomhed.

Ved overdragelsen af en personligt ejet virksomhed skal der således foretages en konkret vurdering af det enkelte aktiv med henblik på at vurdere, om aktivet er del af erhvervsvirksomheden, og om reglerne om nedsat afgift ved gaveoverdragelse dermed finder anvendelse. I en situation som den foreliggende, hvor stuehuset på ejendommen indgik i den personligt ejede virksomhed, men var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, finder landsretten under henvisning til formålet med boafgiftslovens § 23 a og det i forarbejderne anførte, at udlejning af stuehuset ikke i relation til denne lov anses for erhvervsmæssig virksomhed, og at stuehuset således ikke kan gaveoverdrages til nedsat afgift. Den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslov § 33, stk. 1, er registreret som landbrugsejendom kan ikke føre til et andet resultat. Der er således berettiget opkrævet gaveafgift på 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

Efter sagens karakter, herunder at der er taget stilling til et principielt skattemæssigt spørgsmål, finder landsretten, at ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.