Dokumentets metadata

Lønomlægning - lønmodtagerfradrag - bonuskontoordning

Sagen angik i første række spørgsmålet, om en bonuskontoordning havde karakter af gyldig lønomlægning i skattemæssig henseende. I anden række angik sagen, om foretagne køb fra bonuskontoen kunne fradrages som lønmodtagerudgifter, jf. ligningslovens § 9.

På baggrund af bonusordningens sammensætning og anvendelse fandt retten, der var besat med tre dommere, at ordningen skulle behandles efter reglerne om lønomlægning.

Retten fandt ikke, at betingelserne for at anerkende lønomlægningen i skattemæssig henseende var opfyldt. Retten vurderede, at aftaletidspunktet, hvor der skete ændring i lønnens sammensætning, lå efter det tidspunkt, hvor medarbejderen fik ret til den løn, som aftalen vedrørte, og at aftalen om lønomlægning ikke udgjorde en reel ændring af lønnens sammensætning, som ikke indebar betaling for rent private goder med ubeskattede midler.

Videre fandt retten det ikke godtgjort, at en række udgifter, som lønmodtagerne havde afholdt fra bonuskontoen, var relateret til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsterhvervelsen, og udgifterne var derfor ikke fradragsberettigede, jf. ligningslovens § 9.

Skatteministeriet blev derfor frifundet, således at Landsskatterettens forudgående afgørelser (herunder SKM2020.333.LSR) blev opretholdt.

Parter

Sag BS-39031/2020-SON

A

(v/advokat Jon Lauritzen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Anne Bräuner Vestergren) og

Sag BS-47524/2020-SON

B

(v/advokat Jon Lauritzen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Anne Bräuner Vestergren) og

Sag BS-39033/2020-SON

H1-A/S

(v/advokat Jon Lauritzen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Anne Bräuner Vestergren)

Denne afgørelse er truffet af

dommer Jacob Hinrichsen, dommer Hanne Sofie Christensen og dommerfuldmægtig Kim Grunnet.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne den 6. oktober 2020.

Sagerne handler om H1-A/S medarbejderes "produktionskonti", herunder om disse er udtryk for en lønomlægning, og om de respektive medarbejderes køb fra deres produktionskonti er skattepligtige, eller om de kan fradrages som lønmodtagerudgift.

H1-A/S har fremsat følgende påstand:

Principalt

SKATs afgørelse om at pålægge H1-A/S at indberette og trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag) for alle selskabets ansatte fra 1. januar 2017 samt at foretage indberetning til e-indkomst (indkomstregistret) fra 1. januar 2015 og fremefter, ophæves.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at H1-A/S ikke er forpligtet til at indberette og trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag) for alle selskabets ansatte fra 1. januar 2017 samt at foretage indberetning til e-indkomst (indkomstregistret) fra 1. januar 2015 og fremefter.

Mere subsidiært

Hjemvisning

B har fremsat følgende påstand:

Principalt

Skatteministeriet skal anerkende, at Bs skattepligtige indkomst fra produktionsbonussen for indkomstårene 2015 og 2016 skal fastsættes som følger:

2015

Yderligere indkomst 0 kr.

2016

Yderligere indkomst 0 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at B har følgende fradragsberettiget lønmodtagerudgifter for 2015 og 2016:

2015

Fradrag for lønmodtagerudgifter 46.726 kr.

2016

Fradrag for lønmodtagerudgifter 32.790 kr.

Mere subsidiært

Fradrag for lønmodtagerudgifter med et af retten lavere fastsat beløb.

Mest subsidiært

Hjemvisning

A har fremsat følgende påstand:

Principalt

Skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige indkomst fra produktionsbonussen for indkomståret 2016 skal fastsættes som følger.

Yderligere A-indkomst 0 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at A har fradragsberettiget lønmodtagerudgifter for 2016 på 5.248 kr.

Mere subsidiært

Fradrag for lønmodtagerudgifter med et af retten lavere fastsat beløb.

Mest subsidiært Hjemvisning.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. juli 2020 i sagen mod H1-A/S fremgår blandt andet:

"…

Skattestyrelsen (tidl. SKAT) har pålagt H1-A/S, herefter betegnet som selskabet, at indberette den del af bonussen som anvendes til betaling for udlæg efter regning som udbetaling af yderligere løn med i alt 1.491.513 kr. i indkomståret 2015 og 1.039.309 kr. i indkomståret 2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har udtalt sig til Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et kontormøde, og repræsentanten har forelagt sagen for Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016. Ved gennemgang af selskabets lønningsregnskab, er selskabet blevet pålagt at indberette de foretagne køb fra kontoen produktionsbonus til e-lndkomst i felt 13 fra januar 2017, samt tilbageholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til de ansatte og afregne disse beløb til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har selv foretaget indberetninger til e-indkomst for 2015 og 2016.

Om selskabet fremgår, at selskabet er et flyselskab, som er beliggende i Y1-by. Selskabet udfører flyvning med privatfly i hele verden samt ruteflyvning mellem Y2-by og Y1-by med turbopropelfly under navnet G5-virksomhed.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol i selskabet konstateret, at selskabets piloter, stewardesser og teknikere, ud over deres faste løn, har optjent en produktionsbonus.

Ordningen med produktionsbonussen blev indført i selskabet i 2005.

For nogle medarbejdere fremgår produktionsbonussen direkte af ansættelsesaftalen. For andre medarbejdere fremgår det af et tillæg til ansættelsesaftalen, jf. seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen, hvoraf følgende fremgår:

"Produktionsbonus

Daglig individuel produktionsbonus

For hvert påbegyndt kalender døgn med aktivt tjeneste uden for Y1-by optjenes en produktionsbonus på kr. 700 for første døgn (ekskl. OPC/LPC på fly, maintenance og anden nonrevenue flyvning, hvor dette foregår på hjembasen). Efterfølgende døgn kr. 900. Heraf udbetales en andel som skattefrie diæter, jf. de til enhver tid gældende regler herfor. Forskellen mellem produktionsbonus og diæter indsættes på bonus konto.

Udbetaling af bonus konto

Udbetalingen ej bonus kontoen sker løbende, jf. retningslinier fra økonomiafdelingen.

Udbetalingen kan ske som:

• indbetaling på pensionskonto.

• almindelig A-indkomst én gang pr. kvartal når beløbet overstiger kr. 15.000, og der ikke er indgået aftale om indbetaling på pensionskonto.

• dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads, max udskiftning hvert andet år.

• udskiftning of mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år.

• dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformsdele.

• pilotbriller.

• faglitteratur for piloter.

• pilottasker og kufferter.

• vedligeholdelse af certifikater.

• massage.

• pilotrelaterede kurser, f.eks. sprogkurser".

Medarbejdernes telefon-/internetudgifter er også betalt fra kontoen i det omfang, udgifterne har været over 500 kr. pr. måned, som er det beløb, selskabet har vurderet kan dække det erhvervsmæssige behov pr. måned.

Bonussen har været tillagt bonuskontoen i forbindelse med at der blev afleveret dokumentation for rejserne. Bonuskontoen har været endeligt opgjort, når medarbejderen fratrådte.

Klageren har oplyst, at bonusordningen ikke har været at anse, som en forud betalt bruttoløn, da den enkelte medarbejdsløn har været individuelt sammensat. Bonussen har derimod været en slags godtgørelse for rejseudgifter, som er blevet udbetalt til den enkelte medarbejder efter gældende regler herom. På baggrund af de konkrete rejsedage for den enkelte medarbejder, har godtgørelse/points defineret i kroner, været tildelt som tillæg til rejsediæterne.

Bonussen har været indført for at tilskynde medarbejderne til at udvise tilbageholdenhed med anvendelse af arbejdsrelaterede udgifter. For de medarbejder, som ikke har udnyttet deres point i fuldt omfang og dermed har været tilbageholdende med brug af omkostninger i selskabet, er de resterende point i løn udbetalt eller indsat på pensionsordninger. Der har været tale om en kollektiv aftale, hvor med arbejderne ikke selv har haft valget, om at gå ned i løn mod at modtage skattefri rejsegodtgørelse.

Produktionskontoen har således udgjort en sædvanlig lønstigning i henhold til kollektiv aftale og har ikke i sig selv været udtryk for en lønomlægning.

SKATs afgørelse

Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette yderligere løn til eindkomst med i alt 1.491.513 kr. i indkomståret 2015 og 1.039.309 kr. i indkomståret 2016.

Til støtte herfor er anført:

"(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge medarbejdernes kontrakter optjener de en bonus (produktionsbonus) i forbindelse med alle påbegyndte rejser. SKAT mener, at bonussen er en A-indkomst, som er skattepligtig senest seks måneder efter retserhvervelsen, jf. kildeskattelovens § 46 og kildeskattebekendtgørelsens § 20.

Det har været drøftet, om den ordning, hvor en del af bonussen udbetales som skattefri rejse godtgørelse jf. reglerne herom, kunne godkendes. SKAT har godkendt ordningen med baggrund i den kollektive aftale.

Den del af bonussen, som udbetales til dækning at forskellige udgifter som f.eks. supplering af hjemmearbejdsplads, kufferter og udskiftning af telefoner har SKAT efterfølgende vurderet i relation til reglerne om lønomlægning. Reglerne om lønomlægning findes i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.S.1.7.

Lønomlægning er en ordning, hvor goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens kontantløn eller andre dele af lønnen, som f.eks. bonus. Dvs, en del af kontantlønnen bliver omlagt til løn i form af goder.

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den ansattes kontantløn, peger det i retning af, at godet ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, da arbejdsgiveren ikke dækker udgiften selv.

For at en aftale om lønomlægning kan godkendes, er der tre generelle betingelser, som skal være opfyldt:

1. Aftalen om omlægning at lønnen skal være civilretlig gyldig.

2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Betingelse 2 vedrører fremadrettede ordninger og i den forbindelse anvendes statsskattelovens § 4.

Ved vurdering at, om betingelsen er overholdt, skal man fastlægge aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende af tale. I dette tilfælde anser SKAT aftaletidspunktet for at være på det tidspunkt, hvor den enkelte medarbejder afleverer en bon, som ønskes betalt via kontoen for produktionsbonus.

Udgangspunktet er, at retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får retskrav på et formuegode, jf. statsskattelovens § 4, uanset om personen faktisk får betalingen, 1f. Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1 Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at medarbejderne hos H1-A/S har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning, da retserhvervelsen som hovedregel finder sted, når en lønmodtager har op fyldt sin forpligtelse ifølge ansættelsesaftalen.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderne med skattemæssig virkning ændrer på sammensætningen af lønnen efter tidspunktet for retserhvervelsen i forbindelse med, at de bruger en del af bonussen til anskaffelse af f.eks. en ny telefon. Dvs, at aftaletidspunktet om betaling af goderne ligger efter det tidspunkt, hvor medarbejderen har erhvervet ret til lønnen. Lønnen er i dette til fælde den bonus, som medarbejderen får efter hver enkelt rejse. Goderne er de udgifter til f.eks. pc, lounge, uniform og telefon som medarbejderen afholder af sin konto for produktionsbonus.

Når der sker modregning i en allerede erhvervet kontantløn, er den enkelte medarbejder skattepligtig af den kontantløn, der uretmæssigt er sket modregning i. Det fremgår af SKM2O11.204.SR samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7 og C.A,1.2.1, at det ikke er tilladt at lave modregning i en forud aftalt løn. Det fremgår også af kildeskattelovens § 46, stk. 3, at indeholdelse af A skat går forud for andre krav mod Aindkomsten.

Da en del af bonussen anvendes til betaling for udlæg efter regning mener SKAT, at bonussen skal beskattes på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, da udlægget efter regning kan sidestilles med en udbetaling af en løn.

Da der er tale om en ikke-beskattet bonusordning på en konto, hvorfra der betales både erhvervsmæssige og private udgifter, skal hele beløbet, som der er foretaget køb for, beskattes som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4 stk. 1, c.

SKATS bemærkninger til indsigelsen modtaget pr. mail fra advokat Jon Lauritzen den 14. august 2017:

Advokat Jon Lauritzen er ikke kommet med yderligere begrundelser for, hvorfor købene ikke er skattepligtige for medarbejderne hos H1-A/S.

SKAT fastholder derfor, at købene er skattepligtige for medarbejderne og at der som følge heraf skal trækkes A-skat og AM-bidrag samt ske indberetning til eindkomst fra 1. januar 2017 og fremefter.

Vedrørende indberetning til eindkomst har SKAT foretaget indberetningerne for 2015 og 2016, da selskabet ikke har foretaget dem. Selskabet er i forslaget af 13. juli 2017 også pålagt at indberette beløbene fra 1. januar 2017 og fremefter.

(…)"

Skattestyrelsen har yderligere udtalt:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Sagen omhandler for lønomlægning jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.7. SKAT gør opmærksom på, at bonussen primært bruges til at afholde diverse udgifter i forbindelse med selve arbejdet og ikke deciderede rejseomkostninger.

Ifølge SKATs oplysninger er aftalen omkring produktionsbonussen indarbejdet som en del af med arbejdernes ansættelsesaftale hos nogle af medarbejderne. Hos andre medarbejdere fremgår aftalen som et tillæg til ansættelsesaftalen.

Bonussen er en A-indkomst, som optjenes i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrives løbende på bonuskontoen. Herefter fratrækkes skattefri rejsegodtgørelse (efter statens satser). Det resterende beløb kan udbetales som A-indkomst, indsættes på pensionsordning eller anvendes til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale.

Ved lønomlægning forstås en aftale, hvor medarbejderen finansierer goder ved en nedgang i lønnen.

Ordningen kan kun godkendes, hvis tre betingelser er opfyldt jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7:

1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikkeindebære betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Jf. punkt 2 skal aftaletidspunktet være før retserhvervelsestidspunktet for den pågældende løn. I SKM2O11.204.SR indgås der en civilretlig gyldig aftale omkring betaling at massage. Der skete dog ikke en løbende ændring i lønnen, men kontantlønsnedgangen skete først tre måneder senere, i forbindelse med, at arbejdsgiveren fik fakturaen.

Det samme er efter SKATs opfattelse gældende i nærværende sag, hvor saldoen på bonuskontoen løbende ændres med, at der betales regninger derfra. Punkt 2 anses derfor ikke for opfyldt. Da modregningen af diverse udlæg sker efter retserhvervelsestidspunktet er det SKATs opfattelse, at modregningen sker i en forudaftalt løn, og dette er i strid med reglerne, som er omtalt i Den Juridiske vejledning afsnit. C.A.5.1.7 og afsnit C.A.1.21.

Tidspunktet for indsættelse på bonuskontoen anser SKAT for at være retserhvervelsestidspunktet, da det er her medarbejderen har opfyldt sin forpligtelse i henhold til ansættelsesaftalen.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der sker modregning i en allerede erhvervet løn, i Forbindelse med, at der afleveres en bon/regning til betaling fra bonuskontoen. Det skyldes, at der først er hverves en bonus, som tilskrives bonuskontoen og efterfølgende betales der regninger fra konto en.

Af punkt 3 fremgår det, at der ikke må ske betaling for rent private goder i forbindelse med løn omlægningen. SKAT har gennemgået de udgifter, som medarbejderne har fået dækket fra kontoen og har konstateret, at der bliver betalt private udgifter, som feks. massage og families rejser.

Derudover skal man se på, om lønomlægningen indebærer en reel ændring af lønnens sammen sætning. Man ser i den forbindelse på:

- Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

- Er lønnedgang uafhængig af varierende udgifter?

- Hvor lang tid varer lønnedgangen?

- Fremgår ændringen som et fradrag på lønsedlen?

Advokat Jon Lauritzen anfører, at aktiverne, som medarbejderen har afskaffet i Bonusordningen tilhører arbejdsgiver.

Jf. den indsendte dokumentation er det medarbejderens navn som fremgår af bonnen/regningen som afleveres til selskabet til modregning i bonussen. Derudover har selskabet oplyst til SKAT den 21. april 2016, at selskabet ikke stiller krav om at de skal tilbageleveres til selskabet, ligesom tingene heller ikke er forsikrede i selskabet. Mødereferat er vedlagt.

Da det ifølge det oplyste er medarbejderen, som selv anskaffer de forskellige ting, er det ikke arbejdsgiveren, som stiller godet til rådighed for medarbejderen. Dette skal ses i sammenhæng med, at arbejdsgiveren har oplyst SKAT om, at ejendomsretten og forsikring mv. er medarbejderens. Der foreligger heller ikke aftale om, at et aktiv skal leveres retur til arbejdsgiver, hvis med arbejderen fratræder sin stilling.

Trækket fra bonuskontoen er ligeledes afhængig af varierende udgifter. Som eksempel kan nævnes telefonudgifter, som trækkes fra bonuskontoen med samme beløb, som den indleverede regning lyder på, dog max. 500 kr. pr. måned. Derudover foretages trækket løbende fra kontoen, afhængig af udgifter, der ønskes betalt fra kontoen.

Det er også SKATs opfattelse, at flere af købene ikke er arbejdsrelaterede, men er af privat karakter, som f.eks. massage, lounge og betaling af families rejser.

SKAT fastholder beskatningen og vurderingen af muligheden for fradragsret efter reglerne for øvrige løn modtagerudgifter.

På grund af ovenstående er det fortsat SKATs opfattelse, at ordningen om produktionsbonus ikke opfylder betingelsernes punkt 3 for lønomlægning.

Klageren gør gældende, at ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., som omhandler, at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtager ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiver for at få godtgørelsen, ikke finder anvendelse, da

- Der ikke er aftalt en lønnedgang i forbindelse med indførelse af bonusaftale,

- Bonusaftalens reelle virkning er, at medarbejderne modtager mindre skattefri rejsegodtgørelse jo flere arbejdsrelaterede udgifter de påfører deres arbejdsgiver

- Min klient ikke kan vælge mellem at afholde rejseudgifter selv eller gå ned i løn og modtager skattefri rejsegodtgørelse og

- Bonusaftale er aftalt ved en kollektiv aftale.

Det er korrekt, at der ikke er sket lønnedgang i forbindelse med indgåelse af bonusaftalen.

Ved gennemgangen af bonuskontiene er det SKATs opfattelse, at der som første prioritet udbetale rejsegodtgørelse efter reglerne herfor, og at det resterende beløb derefter kan anvendes til dækning af diverse udgifter. Det beløb, som der er til rådighed til diverse køb, er altid efter der er fratrukket skattefri rejsegodtgørelse. Der er altså ikke tale om, at de skattefrie rejsegodtgørelser bliver mindre i takt med, at bonussen anvendes på de forskellige typer af udgifter.

Det er SKATs opfattelse, at sagen ikke omhandler bestemmelserne i Ligningslovens § 9, stk. 4, 3. punkt omkring lønnedgang i stedet for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Den indgående kollektive aftale mellem arbejdsgiveren og de enkelte lønmodtagere medfører, at den optjente produktionsbonus først og fremmest udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, og eventuelle overskydende produktionsbonus opspares til senere udbetaling som A-indkomst eller til dækning af udlæg.

SKAT har overfor arbejdsgiveren tilkendegivet, at udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse er i overensstemmelse med reglerne, og at modregningen i den optjente produktionsbonus ligeledes er efter de gældende bestemmelser.

SKAT fastholder derfor afgørelse af 13. september 2017.

(…)"

Skattestyrelsen har den 9. juli 2019 fremsendt yderligere bemærkninger til det supplerende indlæg fra repræsentanten:

"(…)

Pkt. 1 —24 Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

Det primære spørgsmål i sagen er fastlæggelse af retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt. Dette skal bruges til fastlæggelse af, ordningen med produktionsbonus kan godkendes i henhold til reglerne om lønomlægning, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7.1.

Det er adv. Jon Lauritzens opfattelse, at både det formelle og reelle aftaletidspunkt er tidspunktet for indgåelse af selve pilotaftalen, dvs. første gang i 2005 og den opdaterede aftale pr. 25. september 2014. Se evt. Jon Lauritzens skitse nedenfor.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2008.176.SR, hvor der løbende blev erhvervet ret til en bonus. Denne er afgørelse er ligeledes nævnt i Skattestyrelsens afgørelse af 13. september 2017. Af det bindende svar fremgår det, at for at aftalen kan godkendes, skal medarbejderen træffe valg mellem kontanter og obligationer, inden der erhverves ret til bonussen.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at i nærværende sag træffer medarbejderen først valget efter retserhvervelsestidspunktet (ved afslutning af hver flyvning/rejse). Hertil kan vi bemærke, at det som oftest ikke er i umiddelbar tilknytning til retserhvervelsestidspunktet, at medarbejderen træffer dette valg. Det fremgår af udskrifterne af de tilsendte bonuskonti, at der kan gå flere måneder efter en optjening af en bonus, før medarbejderen beslutter om, han/hun vil have bonussen udbetalt som løn eller om den skal anvendes til køb".

(…)"

Dette reelle aftaletidspunkt anser Skattestyrelsen derfor som følge heraf for at være på tidspunktet, hvor medarbejderen kommer med en udgift til dækning fra bonuskontoen eller ønske om udbetaling fra kontoen og ikke på tidspunktet for indgåelse af den formelle aftale. Dvs. punktet i Adv. Jon Lauritzens skitse benævnt Udlæg iht. Pilotaftale.

Som følge heraf er pkt. 2 af de tre generelle betingelser, som skal være opfyldt ved en lønomlægning, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt.

Dvs. at medarbejderne optjener en løn, som ikke kommer til beskatning på tidspunktet for overførsel til bonuskontoen, heller ikke hvis den optjente bonus anvendes til betaling af diverse udgifter. Med andre ord er samtlige betalinger fra produktionskontoen sket med ubeskattede midler. Der sker kun beskatning i de tilfælde, hvor der sker en kontantudbetaling eller overførsel til en pensionsordning.

Pkt. 25-28 Private udgifter

Advokat Jon Lauritzen anfører, at der kun dækkes erhvervsmæssige udgifter af bonussen og at ordningen blev indført ved kollektiv aftale mellem selskabet og medarbejderrepræsentanterne. Derudover skal selskabet som arbejdsgiver overholde arbejdsmiljølovgivningen og sikre, at medarbejderne har det fornødne udstyr til at udføre arbejdet.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke er tale om betaling af udelukkende private udgifter. Hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om gyldig lønomlægning, jf. ovenfor, skal alle betalte udgifter fra produktionskontoen ikke indberettes. Se nedenfor.

Sagen er behandlet således hos medarbejderen, at de udgifter, som Skattestyrelsen anser for at være erhvervsmæssige, godkendes som fradragsberettigede hos medarbejderen.

Pkt. 31-32 Ejer af aktivet

Advokat Jon Lauritzen fastholder i pkt. 31, at selskabet stiller krav om, at det indkøbte udstyr skal leveres tilbage til selskabet. Det fremgår efter hans udsagn af en sædvanlig fratrædelsesaftale, opsigelse og bortvisningsskrivelse i selskabet.

Dette stemmer ikke overens med Skattestyrelsens oplysninger, da selskabet den 21. april 2016 over for Skattestyrelsen har oplyst, at de ikke stiller krav om tilbagelevering af udstyr, og at der ikke foreligger en aftale om tilbagelevering, da det er medarbejderens ejendom.

Ovenstående har Skattestyrelsen også kommenteret på i udtalelsen af 19. februar 2018.

Skattestyrelsens eventuelle yderligere bemærkninger til de enkelte udgiftsposter, i tilfælde af, at Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning:

Pkt. 44-47 Telefon/internet

Skattestyrelsen har fået oplyst, at selskabet har vurderet, at en månedlig udgift på 500 kr. er passende til at dække det erhvervsmæssige behov. Beløbet dækkes af enten fri telefon eller et kommunikationsbidrag på 500 k. pr. måned. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når selskabet har vurderet at 500 kr. dækker det erhvervsmæssige behov, er en eventuel egenbetaling derudover at anse som en privat udgift for medarbejderen og beløbet skal som følge heraf indberettes.

Fra sagsnotat:

Nogle medarbejdere har fri telefon, som fremgår af lønsedlerne. Derudover har nogle medarbejdere et såkaldt "kommunikationstillæg". Det indebærer at firmaet dækker op til 500 kr. pr. måned til telefon eller internet. Dvs, det er en privat udgift, som dækkes af selskabet. MH oplyser dog, at det ikke altid er alle selskaber, som kan finde ud af at fakturere til H1-A/S i stedet for til medarbejdere og at det er derfor man har denne løsning.

Kommunikationsbidrag: Piloterne har fri telefon. For at begrænse forbruget er det selskabets opfattelse, at et månedligt forbrug på 500 kr. er nok rent erhvervsmæssigt. Hvis en medarbejder bruger over 500 kr. pr. måned bliver resten trukket fra produktionskontoen.

Pkt. 48-50 Reparation

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 5-56 Computer/Macbook/iPad

Det er Skattestyrelsens opfattelse, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning, skal medarbejderen ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4 medregne et beløb svarende til 50 % af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst i alle de år, hvor udstyret er til rådighed.

Der er tale om driftsmidler, som også er anvendelige til privat anvendelse, I tilfælde, hvor der er tale om staitonær PC har Skattestyrelsen givet skatteyder fradrag for 25 % af udgiften som erhvervsmæssig. Ved bærbare, har Skattestyrelsen givet fradrag for 50 % af udgiften.

Pkt. 57-60 Flere Computere/iPads

Se ovenfor

Der er tale om driftsmidler, som også er anvendelige til privat anvendelse. I tilfælde, hvor der er tale om stationær PC har Skattestyrelsen givet skatteyder fradrag for 25 % af udgiften som erhvervsmæssig. Ved bærbare, har Skattestyrelsen givet fradrag for 50 % af udgiften.

Pkt. 61-64 Diverse IT-udstyr

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 65-68 Software

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Da det er Skattestyrelsens opfattelse at IT-udstyr kan anvendes til private formål og som følge heraf delvis fradragsret for medarbejderen, anses software som fx Officepakken og bredbåndsforbindelsen også for at kunne anvendes til private formål.

Pkt. 69-73 HD-Studie

Det anføres, at betaling af HO-studie er skattefri for modtageren, da uddannelsen er arbejdsgiverbetalt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uddannelsen i denne sag ikke er arbejdsgiverbetalt, men i stedet betalt at medarbejderens egen løn, da det betales fra produktionskontoen. Som følge heraf, er uddannelsen indberetningspligtig, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4.

Pkt. 74-76 Certifikater

Det anføres, at betaling af certifikater er skattefri for modtageren, da uddannelsen er arbejdsgiverbetalt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uddannelsen i denne sag ikke er arbejdsgiverbetalt, men i stedet betalt at medarbejderens egen løn, da det betales fra produktionskontoen. Som følge heraf, er uddannelsen indberetningspligtig, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4.

Pkt. 77-82 Beklædning/uniform

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 83-85 Rens af uniform

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 86-89 Høreværn

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes fuldt ud, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Støjreducerende høreværn er efter Skattestyrelsens opfattelse anvendelige til privat brug, hvorfor en privat andel på 50 % kan godkendes som erhvervsmæssig.

Pkt. 90-96 Headset

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 97-100 Pilotbriller

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 101-103 Kuffert/flightbag

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 104-106 Transportomkostninger

Der er fratrukket udgifter til taxi til fra lufthavne i Danmark samt udgifter til parkering. Skattestyrelsen anser taxi og eventuel parkering for en privat udgift for medarbejderen.

Pkt. 107-108 Faglige kontingenter og medlemskab

Skattestyrelsen er enig i, at hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning, skal kun ikke-erhvervsmæssige udgifter indberettes.

Pkt. 109-111 Logbøger/flyvebog

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 112-115 Massage, kiropraktor fysioterapi

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsgiverbetalt massage, men i stedet en egenbetaling fra produktionskontoen. Betalingen er derfor ikke omfattet af Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.2, som omhandler arbejdsgiverbetalt behandling.

Pkt. 116-119 Diverse kontorudstyr

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 120-123 Flybilletter og opgradering af billetter

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter som udgangspunkt ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

I pkt. 122 bestrides det, at der sket køb af flybilletter til dækning over familiemedlemmers rejseomkostninger. Skattestyrelsen har hos medarbejder IS konstateret, at der er købt til en JH og VC.

Pkt. 124-129 Adgang til lounge

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Vedr. medarbejderes fradrag:

Da der ikke er fremsendt dokumentation for udgifterne til lounge, kan medarbejderne ikke få fradrag for udgifterne.

Pkt. 130-132 Leje af bil

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 133-134 Hotel

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

(…)"

Skattestyrelsen har ved udtalelse at 28. november 2019 anført følgende:

"(…)

Det er samlet Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsen af den omhandlede produktionsbonusordning til dækning af diverse udgifter efter regning, udgør skattepligtig Aindkomst.

Skattestyrelsen fastholder sàledes, at betingelserne for skattefri lønomlægning ikke ses overholdt, da aftaletidspunktet for klagers anskaffelse at diverse goder anses for at ligge efter tidspunktet for retserhvervelsen af bonussen.

Det bemærkers, at de ansatte ved ikke at anvende bonusordningen til betaling af diverse goder, kan kræve beløbet udbetalt som skattepligtig A-indkomst. Dette må efter Skattestyrelsens opfattelse samtidig betyde, at der ikke er tale om en reel aftale om ændring af lønnens sammensætning. Dette synspunkt understøttes også af, at lønnedgangen anses for værende afhængig at varierende udgifter.

Endvidere findes det ej heller sandsynliggjort, at det omhandlede gode må anses for stillet til de ansattes ràdighed at selskabet. Her henviser Skattestyrelsen bl.a. til, at goderne er anskaffet i de ansattes eget navn, jf. kvittering indleveret til selskabet, og at selskabet til SKAT har oplyst, at der ikke stilles krav om tilbagelevering at indkøbt udstyr. Det er desuden også oplyst, at en eventuel forsikring at udstyret ikke afholdes af selskabet.

(…)"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at den pålagte indberetningsforpligtigelse skal annulleres og at de pålagte forhøjelser skal tilbageføres.

Klagerens repræsentant har bl.a. anført, at:

"(udeladt da Skattestyrelsen og klageren er enige om at sagen ikke omhandler bestemmelserne i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.)

Retserhvervelsestidspunktet

Bonusaftalen er uomtvisteligt indgået tidsmæssigt før afholdelse af udgifter, som er omfattet at bonusaftalen.

Undertegnede er enig i, at retserhvervelsestidspunktet for bonussen er tidspunktet for afslutningen at rejsen, der begrunder rejsegodtgørelse. Retten til at lade de at bonusaftalen omfattede arbejdsrelaterede udgifter baserer sig på den indgåede kollektive aftale om løn- og ansættelsesvilkår, der blev indgået med virkning fra 1. februar 2014. Det kan ikke tiltrædes, at aftaletidspunktet er tidspunktet for en medarbejder indlevering af en bon til modregning i henhold til bonusaftalen.

Således er der ikke tale om modregning for forud aftalt løn.

Arbejdsrelaterede udgifter omfattet af bonusaftalen

De udgifter, som kan omfattes at bonusordningen, er alle arbejdsrelaterede og godkendes efter kontrol hos H1-A/S, der foretager en vurdering heraf herunder, om omfanget at udgiften vurderes at være en følge af medarbejderes særlige arbejde.

De aktiver, som er omfattet af bonusordningen i form af f.eks. mobiltelefoner, computere, briller, uniformer, faglitteratur, pilottasker mv., tilhører arbejdsgiver.

Det gøres gældende, at de udgifter, der er omfattet af bonusordningen, er arbejdsrelaterede udgifter samt at arbejdsgiver er ejer af indkøbte aktiver og, at arbejdsgiver har afholdt udgifterne. Derfor skal disse udgifter behandles efter reglerne om personalegoder til lønmodtagere. Det gøres endvidere gældende, at der ikke skal ske beskatning af udgifterne.

(…)"

Klageren har yderligere den 12. juni 2019 anført:

" (...)

PÅSTAND

1. SKATs afgørelse om at pålægge Klager at indberette og trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (ambidrag) for alle selskabets ansatte fra 1. januar 2017 samt at foretage indberetning til e-indkomst (indkomstregistret) fra 1. januar 2015 og fremefter, ophæves.

GENERELLE BEMÆRKNINGER

2. Denne sag omhandler den retlige behandling af H1-A/S produktionskonto, som er oprettet via en overenskomst med repræsentanter for medarbejderne i H1-A/S.

3. Det gøres indledningsvist gældende, at produktionskontoen ikke udgør en skatteretlig ulovlig lønomlægning, idet den efter kollektiv overenskomst med pilotgruppen blev indgået som en bonusordning. Såfremt der ikke afholdes udlæg fra produktionskontoen, er indholdet af ordningen, at medarbejderen opnår en kontant bonus i form af en A-skattepligtig udbetaling eller indbetaling på medarbejderens pensionsordning. Produktionskontoen udgør således en sædvanlig lønstigning i henhold til kollektiv aftale og er ikke i sig selv udtryk for en lønomlægning.

4. H1-A/S har en arbejdsretlig forpligtelse til at stille det fornødne udstyr til rådighed for medarbejdernes udførsel af deres arbejde. Som der vil blive redegjort for i det følgende, har produktionskontoen den fordel, at jo lavere H1-A/Ss udgifter til arbejdsredskaber er, jo højere en bonus kan medarbejderne optjene ret til. Parterne har med den kollektive overenskomst fundet en god og fair måde at tilgodese, såvel H1-A/Ss ønske om at have så lave omkostninger til driften som forsvarligt er muligt og medarbejderens ønske at få en andel i evt. sparede omkostninger. Der er ikke tale om, at medarbejderne har valgt at konvertere eller omlægge deres løn.

5. Det er SKATs opfattelse, at sagen omhandler lønomlægning. Såfremt Landsskatteretten finder, at den i sagen omhandlede aflønningsordning gennem brug af en produktionskonto skal behandles efter reglerne for lønomlægning, skal det vurderes, hvorvidt H1-A/Ss medarbejderes produktionskonto opfylder kravene for at være en gyldig lønomlægning.

Baggrunden for produktionskontoen

6. Piloterne og udvalgt crew-personale hos H1-A/S er aflønnet med en fast løndel og en variabel løndel, som administreres gennem medarbejdernes produktionskonto.

7. Piloter og crew-personale på fly har i sin natur i meget mindre grad mødepligt på deres arbejdsgivers faste arbejdssted end andre og mere traditionelle arbejdsfunktioner. Der er tale om et meget omskifteligt erhverv, hvor personalet sjældent opholder sig på arbejdsgiverens kontor eller har et fast arbejdssted.

8. H1-A/Ss medarbejdere skal enten på baggrund af H1-A/Ss instruktioner eller lovgivningsmæssige krav foruden uniformering anvende en række arbejdsredskaber for at kunne udføre deres arbejdsopgaver. Piloter skal endvidere årligt gennemføre nødvendig efteruddannelse og vedligeholdelse af flycertifikater.

9. Som et mindre flyselskab har H1-A/S ikke base og mandskab i de mange lufthavne, som anvendes af H1-A/Ss kunder rundt om i verden. Piloter og crewpersonale er derfor selv ansvarlige for at med bringe det fornødne udstyr på flyvninger, som omfatter alt fra logbøger og headsets til den nødvendige rejselegitimation og dokumentation for flyvningen samt andre redskaber og hjælpemidler.

10. Som det fremgår af SKATs bilag, referat fra mødet af 21. april 2016, er der grundet den store rejseaktivitet stort slid på medarbejdernes arbejdsredskaber. Det fremgår af referatet, at:

"Vi får oplyst, at der er et stort slid på diverse ting, når der er stor rejseaktivitet. Det tilgodeses i ordningen at de piloter med flest produktionsdage også har det største beløb til rådighed til dækning af et større slid/forbrug For at undgå at piloterne ofte beder om nyt "udstyr" og for at gøre dem omkostningsbevidste og reducere forbruget og udgiften for selskabet er ordningen lavet. Det beløb, som piloten ikke bruger til udstyr mv., kan enten udbetales som almindelige A-indkomst eller indsættes på pensionskontoen."

11. H1-A/S har indgået aftale om produktionskontoen efter kollektiv aftale med repræsentanter for pilotgruppen i H1-A/S. Formålet med strukturen er at skabe et incitament for piloterne til at være mere omkostningsbevidste i forhold til H1-A/Ss indkøb af erhvervsmæssigt udstyr og i videst muligt omfang at forlænge holdbarheden på det udleverede udstyr. Produktionskontoen har også den fordel, at den sikrer proportionalitet mellem hvor mange rejsedage den enkelte medarbejder har, og hvor meget udstyr, som stilles til rådighed af H1-A/S, da mange rejsedage medfører mere slid, hvilket er et sagligt såvel som rimeligt hensyn. Dette er et resultat af optjeningsprincippet og reguleres automatisk i takt med en stigning i antallet at rejsedage for den enkelte medarbejder.

12. Optjeningen af produktionsbonus foregår således, at medarbejderne ved hvert påbegyndt kalenderdøgn med aktiv tjeneste uden for H1-A/Ss base i Y1-by, optjener et fast beløb, der er fastsat i den kollektive aftale og efter forhandling med medarbejderrepræsentanterne. Af dette faste beløb sker der sædvanlig udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse (diæter) i henhold til reglerne herfor, og resten indsættes på medarbejderens produktionskonto. SKAT har i den forbindelse tidligere anerkendt, at produktionskontoen ikke er en skattepligtig lønomlægning, hvor medarbejderne går ned i løn for i stedet at modtage skattefri rejsegodtgørelse, jf. værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Dette er således ikke et tema i sagen.

13. Produktionskontoen har flere fordele for både H1-A/S og medarbejderne. For H1-A/S skaber den et incitament for medarbejderne til at påtage sig flere længerevarende flyvninger, ligesom ordningen tilskynder til, at medarbejderne passer bedre på deres udstyr. For medarbejderne består fordelen i, at de har indflydelse på, hvilket udstyr, som skal fornys (med respekt af gældende skatteregler herfor) samt, at de kan opnå et skattepligtigt tillæg ved i stedet at få udbetalt indestående på produktionskontoen som en kontant bonus.

14. lndførslen af produktionskontoen har reelt medført et lavere forbrug af hjælpemidler for H1-A/S, hvilken fordel medarbejderne i kraft af produktionskontoen er medvirkende til. H1-A/S kan oplyse, at de har estimeret deres besparelse på hjælpemidler til flere millioner kroner. Denne besparelse kommer medarbejderne til gode, der opnår mulighed for skattepligtige bonusudbetalinger.

Den retlige ramme for produktionskontoen

15. Det er SKATs opfattelse, at bonusordningen (produktionskontoen) ikke kan godkendes som en gyldig lønomlægning. Det er SKATs opfattelse, at ordningen ikke opfylder kravene, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7, idet aftaletidspunktet for H1-A/S medarbejdernes bonus ligger efter retserhvervelsestidspunktet, og fordi der sker betaling af rent private udgifter for ubeskattede midler.

16. I det følgende vil der indledningsvist blive redegjort for, hvorfor aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet. Dernæst vil der blive fremsat nogle overordnede bemærkninger om, at der fra produktionskontoen alene sker betaling af erhvervsmæssigt udstyr. For den enkelte klager vil der blive gjort specielle bemærkninger til vedkommendes konkrete udgifter i indlæggets specielle del, hvor der vil blive redegjort for den erhvervsmæssige betydning af de konkrete udlæg.

Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

17. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der sker ændringer i lønnens sammensætning, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7. Retserhvervelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor man får ret til den løn (i dette tilfælde bonus), som aftalen vedrører.

18. SKAT er af den opfattelse, at idet saldoen på produktionskontoen ændrer sig løbende i takt med, at der afholdes udgifter fra kontoen, ligger aftaletidspunktet efter retserhvervelsestidspunktet. Der henvises i den forbindelse til SKM2O11.2045R vedrørende en massageordning, hvor lønomlægning ikke gyldigt kunne aftales.

19. Det gøres dog gældende, at SKM 2011.204SR ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Af det bindende svar fra Skatterådet fremgår det, at det var aftalt, at medarbejderen fra 1. september skulle trækkes DKK 300,- pr. måned i løn. Dette skete imidlertid først den 31. december, hvor der blev trukket for de fire forudgående måneder. Skatterådet bemærker i sin begrundelse:

"Skatteministeriet lægger til grund, at visse of spørgers medarbejdere, herunder medarbejder C, pr. 6. september 2010 indgik en civilretlig gyldig aftale med spørger om ændret vederlagssammensætning, der trådte i kraft pr. 1. september 2010.

Kontaktlønsnedgangen blev dog først udøvet i forbindelse medudbetalingen af lønnen for december måned, da spørger fik og betalte fakturaen fra B (massøren]. Konkret blev medarbejder C's månedlige løn ikke som aftalt reduceret med 300 kr. for september, oktober og november 2010, men forblev uændret i denne periode. Ordningen blev således ikke udøvet i overensstemmelse med aftalen.

Skatteministeriet konstaterer at der ved den foretagne udøvelse of aftalen blev foretaget modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Betingelse 2 er derved ikke opfyldt, og udøvelse af aftalen skete derved i strid med retserhvervelsesprincippet [...]" [min fremhævelse og tilføjelse].

Og videre fra samme skriftsted:

"Det bemærkes i øvrigt, at det formelle aftaletidspunkt den 6. september2010 ligger efter, at retserhvervelsen af lønnen for september måned 2010 er påbegyndt. Også af den grund er betingelse 2 ikke opfyldt." [min fremhævelse]

20. Skatterådet lagde altså vægt på, at aftalen blev gennemført i strid med sit indhold, hvilket medførte modregning i allerede retserhvervet A-indkomst, idet der skete modregning med tilbagevirkende kraft i lønnen for de forudgående måneder. Der skete også modregning for en periode fra 1. september til 6. september, som tidsmæssigt ligger før både aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet.

21. I denne sag indgik H1-A/Ss piloter første gang pilotaftalen i 2005 og påbegyndte først efterfølgende at opspare til produktionskontoen. Den første aftale er videreført og den for sagerne relevante pilotaftale dateres den 25. september 2014. Aftalen fra 2014 var en 3-årig aftale. Aftalen om produktionskontoen bygger også på den præmis, at udbetalingen fra produktionskontoen sker i nøje overensstemmelse med omkostningerne til den anvendte udgift, og ikke som i SKM2O11.204SR, som et forud aftalt fast månedligt beløb, der blev opkrævet med tilbagevirkende kraft i allerede retserhvervet indkomst. Disse forhold medfører, at SKM2O11.2045R ikke kan danne præcedens for denne sag.

22. Det skatteretlige realitetsprincip indebærer, at man ser bort fra formaliteterne og i stedet tager udgangspunkt i realiteterne. I Skatterådets begrundelse i 5KM 2011.204SR henviser de til aftaletidspunktet, den 6. september 2010, som det "formelle aftaletidspunkt" og anerkender således, at der på dette tidspunkt blev indgået en civilretlig gyldig aftale. At der ikke var tale om det reelle aftaletidspunkt synes nærmere at bero på, at ordningen netop ikke blev administreret i overensstemmelse med aftalen og, at det reelle aftaletidspunkt i sagen dermed lå måneder efter retserhvervelsestidspunktet. For H1-A/Ss medarbejdere begyndte piloterne først deres optjening af saldoen på deres respektive produktionskonti efter indgåelse at aftalen og kunne først begynde at få udlægsrefusion eller kontant udbetaling, når der var en positiv saldo.

23. Det gøres derfor gældende, at både det formelle og reelle aftaletidspunkt i denne sag er tidspunktet for indgåelsen af pilotaftalen. Det er fra dette tidspunkt, at H1-A/Ss medarbejdere indgik en civilretlig gyldig aftale om opsparing af bonus på deres produktionskonto og mulighed for del i den økonomiske gevinst, såfremt de erhvervsmæssige udgifter faldt. Pilotaftalen danner grundlag for bonussen. Opnåelsen af bonus sker, når rejsedagen er gennemført. På dette tidspunkt har medarbejderne optjent endeligt ret til bonussen, der kan disponeres efter den forudgående pilotaftale på følgende måde:

1) Indsættelse på pensionsopsparing

2) Udbetaling som A-indkomstskattepligtigt beløb

3) Refusion af arbejdsudstyr

Retserhvervelsestidspunktet for medarbejderens optjening af indestående på produktionskontoen ligger således efter aftaletidspunktet. Det samme gør sig gældende for refusion af udlæg, der blot er medarbejderens disponering af det beløb, som er optjent i medfør af aftalen. Betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., anses derfor for opfyldt. Der sker ikke modregning i et allerede erhvervet vederlag (som i SKM2O11.204SR), idet det netop er forudsat, at fra aftaletidspunktet og frem først skal ske optjening af indestående på produktionskontoen, før der erhverves ret til udbetaling eller refusion.

24. Forholdet mellem aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet kan illustreres som følger:

Der er ikke tale om rent private udgifter

25. SKAT har gjort gældende, at betingelse nr. 3 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., ikke er opfyldt, idet udlæg fra produktionskontoen dækker rent private udgifter.

26. Det bemærkes, at det er ubestridt, at der er sket en reel ændring i lønnens sammensætning, hvorfor dette krav anses for opfyldt.

27. Overordnet gøres det gældende, at den praksis, som blev administreret hos H1-A/S og betaling af medarbejdernes arbejdsudstyr fra produktionskontiene, skete til betaling af erhvervsmæssige udgifter. Det var en forudsætning for medarbejdernes refusion, at det var godtgjort, at udgiften var nødvendig for udførelsen af arbejdet.

28. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.4, skal afklaringen af, hvorvidt der er tale om betaling for rent private udgifter afgøres ud fra alle faktiske omstændigheder. I den forbindelse er det vigtigt at fremhæve, at ordningen med produktionskontoen blev indført ved kollektiv aftale mellem H1-A/S som arbejdsgiver og medarbejderrepræsentanterne. Indføringen af ordningen har medført, at H1-A/S ikke stiller ekstra erhvervsmæssigt udstyr til rådighed for medarbejderne eller fornyer det eksisterende uden at dette sker gennem træk fra produktionskontoen. Uanset, at det er medarbejderne, som har mulighed for at tage initiativ til at forny deres udstyr, er det fortsat H1-A/S der, som arbejdsgiver, stiller udstyret til rådighed.

29. H1-A/S er som arbejdsgiver forpligtet til at sikre, at deres medarbejdere har det fornødne udstyr til at udføre sit hverv og har i medfør af arbejdsmiljølovgivningen en forpligtelse til at sikre, at medarbejderne kan udøve deres arbejdsopgaver sikkerheds- og sundhedsmæssigt forsvarligt. Dette inde bærer bl.a., at piloter, der i kraft af deres placering forrest i flyene udsættes for en høj eksponering over for UV- og sollys, bør bære solbriller med UV-beskyttelse under flyvninger. H1-A/S skal også stille fornødne logbøger og heasets til rådighed. Disse pligter påhviler H1-A/S som arbejdsgiver. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at det ikke er H1-A/S, som stiller udstyret til rådighed, vil det for H1-A/S indebære en overtrædelse at de arbejdsretlige regler og arbejdsmiljølovgivningen. Dette er naturligvis ikke i overensstemmelse med den praktiske virkelighed og har aldrig været en del af grundlaget for den kollektive aftale med piloterne.

30. Dertil kommer, at der er særlige regulatoriske regler i medfør af luftfartslovgivningen, der indebærer særlige krav til udstyr.

31. Som anført i klagen fastholdes det, at H1-A/S som arbejdsgiver ejer det indkøbte udstyr. Når det anføres i referatet, vedlagt som bilag af SKAT, at Selskabet ikke stiller krav om, at dette skal tilbageleveres til selskabet, er dette ikke korrekt. Således fremgår det eksempelvis af en sædvanlig fratrædelsesaftale, opsigelse og bortvisningsskrivelse i H1-A/S:

"Alle materialer, herunder - men ikke begrænset til - instruktioner, kontrakter, paradigmer personlige notater, software og andre udleverede arbejdsredskaber eller hjælpemidler i forbindelse eller relation til arbejde udført i tjeneste samt nøgler, adgangskort mv. skal afleveres på den sidste arbejdsdag."

32. Hvorvidt de udleverede udstyr er forsikret ad H1-A/S eller ej, er uden betydning for den skattemæssige vurdering, idet H1-A/S efter en økonomisk vurdering har besluttet ikke at forsikre disse aktiver, hvilken beslutning ikke kan lægges den enkelte medarbejder til last. Klager afgiver ved indgivelsen af nærværende indlæg erklæring om, at de omhandlende effekter tilhører H1-A/S som arbejdsgiver og at det på intet tidspunkt har været parternes hensigt, at ejerskabet skal overgå til medarbejderne.

33. Det forhold, at piloter og crew-personale er tvunget til at medbringe deres arbejdsredskaber på privatadressen indebærer ikke, at det af den årsag bliver et helt eller delvist privat aktiv. Som det også fremgår af besvarelsen af spørgsmål 3, 5, 6 og 7 i SKM2O17.654SR vedrørende piloters arbejdsredskaber, har en pilot og ansatte på fly ikke mulighed for at efterlade deres arbejdsmæssige udstyr i flykabinen, men er nødt til at tage dette med hjem privat. Piloterne og crew-personalet er ikke berettiget til at efterlade ejendele på flyene, ligesom medarbejderne ikke kan være sikker på, at deres næste flyvning sker på samme fly. Dette må naturligvis tillægges betydning ved vurderingen af piloternes eventuelle beskatning og det må lægges til grund, at der er videre rammer for piloterne til at tage udstyret med på deres privatadresser uden at det af den årsag medfører beskatning eller, at udstyret bliver helt eller delvist privat ejendom.

34. Udbetalingerne fra produktionskontoen blev administreret således, at det alene var udgifter, som relaterede sig til piloterne og crewmedlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter, som kunne fradrages fra produktionskontoen. Det fremgår således bl.a. af pilotaftalen fra 2014, at følgende udgifter kunne fradrages:

• dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads

• udskiftning af mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år

• dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformdele

• pilot briller

• faglitteratur for piloter

• pilottasker og kufferter

• vedligeholdelse af certifikater

• massage

• pilotrelaterede kurser, fx sprogkurser

Alle de nævnte udgifter er erhvervsmæssigt relevante for medarbejdere omfattet af Pilotaftalen.

35. Økonomiafdelingen hos H1-A/S gennemgik udgiftsbilagene, før anmodningen om udbetaling fra produktionskontoen bliver imødekommet. Der bliver i hvert enkelt tilfælde foretaget et konkret skøn over udgiften og dens relevans for arbejdet, ligesom der i pilotgruppen og blandt crew-medlemmer er en udbredt forståelse for, at de omkostninger, som skal fradrages fra produktionskontoen, skal relatere sig til pågældendes arbejdsopgaver og funktioner, i modsat fald skal der ske kontant udbetaling med indeholdelse af A-skat, før der kan foretages indkøb af private aktiver.

Sammenfattende for produktionskontoen som gyldig lønomlægning

36. På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at Klagers produktionskonto og afholdelse af udlæg herfra udgør en gyldig lønomlægning. Det fremhæves:

1) At aftalen er civilretlig gyldig

2) At aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet og

3) At Pilotaftalen har medført en reel ændring i lønnens sammensætning og, at der ikke sker betaling for private goder med ubeskattede midler.

Lønomlægningen er således indgået i overensstemmelse med kravene i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.

37. Såfremt Landsskatteretten finder, at en eller flere af Klagers konkrete udgiftsposter fra produktionskontoen ikke er skattefritaget som erhvervsmæssigt udstyr, eller omfattet af bagatelgrænserne for personalegoder i ligningslovens § 16, stk. 3, gøres det gældende, at denne vurdering ikke gør lønomlægningen ugyldig i sin helhed, men at der alene skal ske forhøjelse af Klagers personlige indkomst svarende til værdien af de enkelte udgifter.

Der skal ske beskatning efter reglerne for personalegoder

38. Det gøres gældende, at de udgifter, som er nødvendige for medarbejdernes udførsel af sit arbejde (arbejdsredskaber), ikke medfører beskatning, idet aktiverne tilhører H1-A/S som arbejdsgiver og er stillet til rådighed for medarbejderne til arbejdets udførsel.

39. Arbejdsredskaber og hjælpemidler, der er stillet til rådighed for arbejdets udførelse, er ikke personalegoder. Kun hvis arbejdsredskabet mv. også rent faktisk anvendes privat, kan der statueres privatbrug, og dermed giver arbejdstageren en økonomisk besparelse eller fordel af privat karakter, bliver det et personalegode.

40. Det gøres gældende, at de afholdte udgifter fra medarbejdernes produktionskonti er betaling for arbejdsredskaber, der følgelig ikke er indberetningspligter for Klager. Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at enkeltstående effekter ikke er arbejdsredskaber, skal der for dette udstyr ske en skattemæssig behandling efter reglerne om personalegoder.

41. De forskellige typer af udgifter inden for beskatning af personalegoder kan således inddeles i tre kategorier:

42. Klager har administreret ordningen vedrørende produktionskonti efter fast praksis, hvorefter der alene blev imødekommet udbetalingsanmodninger, hvor udgiften var erhvervsmæssigt relateret. For visse udgifter er praksis tillige blevet administreret således, at der i overensstemmelse med bagatelgrænserne i ligningslovens § 16, stk. 3, er sket dækning af personalegoder eller arbejdsredskaber, som kan anvendes privat.

43. Nedenfor følger en skematisk oversigt over de mest repræsentative forskellige udlægsposter, som fremgår af piloterne og crew-personalets udgiftsbilag i de individuelle personalesager. For hver enkelt post er der redegjort nærmere for det erhvervsmæssige behov nedenfor.

Mobiltelefoner, telefonabonnement, internetabonnement

44. For de medarbejdere, som har anvendt udgifter til telefoni fra deres produktionskonti, skal der ikke ske indberetning heraf. Som det fremgår af de fremlagte lønsedler i medarbejdersagerne, vedlagt SKATs indlæg, er der foretaget indberetning af lønart "1920 Fri telefon mm. funktionær" for medarbejderne. Der er foretaget indberetning at fri telefon i henhold til beskatningsgrundlaget på DKK 2.600,- (2015) og DKK 2.700,- (2016) som forudsat i ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 12.

45. Som det videre fremgår af ligningslovens § 16, stk. 12, 3. pkt., skal medarbejdernes adgang til arbejdsgiverbetalt bredbånd på deres privatadresse ikke beskattes, idet de har adgang til H1-A/Ss netværk, herunder adgang til at foretage udtræk af flyveplanlægning og logbøger, ligesom de har adgang til webmail mv. Det fremhæves i den forbindelse, at medarbejderne i kraft af deres stilling sjældent opholder sig på H1-A/Ss kontoradresse, hvorfor det er afgørende, at de kan tilgå de for skellige systemer og opdatere ruteplaner hjemmefra.

46. Det gøres således gældende, at medarbejdernes udgifter fra produktionskontoen til betaling for bredbåndsforbindelse, telefonabonnement samt indkøb af ny telefon allerede er beskattet gennem deres multimediebeskatning. Såfremt der skal ske indberetning, hvorved medarbejderne får tillagt beløbene på produktionskontiene til deres personlige indkomst, medfører dette en dobbeltbeskatning.

47. Omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti skal således ikke indberettes, idet der allerede er sket beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 12.

Skærmskifte telefon/iPad, reparation af udstyr

48. Som nævnt, er der for medarbejderne indberettet og indbetalt multimediebeskatning for den telefon, som de har til rådighed.

49. Telefonen er for medarbejderne et arbejdsredskab og i anerkendelse af, at skærmen på en smartphone kan beskadiges, er det fra H1-A/Ss økonomiafdeling blevet godkendt, at der afholdtes udgifter fra medarbejdernes produktionskonti til reparation af skærmen. Det gøres gældende, at der er tale om en nødvendig udgift til vedligeholdelse af et arbejdsredskab, og at det i øvrigt ligger inden for rammerne af multimediebeskatningen, at der foretages reparation og vedligeholdelse af den udleverede telefon.

50. Omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto skal således ikke indberettes, idet der allerede er sket beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 12.

Indkøb af computer/MacBook

51. Som det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1, kan H1-A/S som arbejdsgiver skattefrit stille en computer inklusive sædvanligt tilbehør til rådighed til brug for arbejdet.

52. Alle medarbejdere, som har fået godkendt et udlæg til betaling heraf, har et erhvervsmæssigt behov for at have en computer til rådighed til udførsel af sine arbejdsopgaver, forberedelse af flyvninger og til gennemførsel af efteruddannelse. Piloter er omfattet af obligatorisk efteruddannelse gennem Computer Based Training ("CBT"), som skal gennemføres mindst 4 til 5 gange om året. Den pågældende software, som understøtter CBT, er ikke kompatibelt med iPad eller iPhone og skal gennemføres fra en computer. Derudover har medarbejderne et sædvanligt behov for i arbejdsmæssigt øje med at have adgang til en computer til at udføre administrative opgaver og mailhåndtering. Medarbejderne er også pålagt selv at finde hoteller og transport i forbindelse med lange rejser og arbejdsdage. De piloter, der opererer fly uden for Danmarks grænser, og som ikke returnerer til en dansk base mellem flyvninger, skal anvende deres computer til at opdatere de fly, der opereres, med de integrerede navigationssystemer, som udgør de kort, som piloterne navigerer efter. Denne opdatering skal ske hver 14. dag og sker online gennem (red. hjemmeside 1 fjernet), hvorfra den opdaterede software skal downloades.

53. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti. Der er ikke tale om goder indkøbt gennem lønomlægning, hvorfor ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke finder anvendelse

Indkøb af iPad

54. Ligningslovens § 16, stk. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1 om indkøb at en computer, finder tilsvarende anvendelse på indkøb at en iPad. En iPad anses almindeligvis for at være en computer, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2.

55. De medarbejdere, som har fået godkendt et udlæg på indkøb af en iPad har et erhvervsmæssigt behov for at have denne til rådighed under udøvelsen af sine arbejdsopgaver. Medarbejderne anvender iPad til at føre logbog over flyvninger, undersøge vejrforhold inden afgange, til at administrere sine afgange, arbejdsplanlægning og til at dokumentere sit arbejde fra flykabinen. Derudover har medarbejderne et sædvanligt behov for i arbejdsmæssigt øjemed at have adgang til en iPad til at udføre administrative opgaver og mailhåndtering.

56. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Flere computere (herunder iPads)

57. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit CA 52.1.6, kan en arbejdsgiver godt stille flere arbejdsredskaber af samme art til rådighed for en medarbejder, hvis der er reelle årsager hertil, uden at det udløser beskatning.

58. Som tidligere fremhævet, giver medarbejderne sjældent møde på H1-A/Ss kontor, og har derfor et naturligt behov for at have en computer stillet til rådighed i hjemmet. Dertil kommer, at medarbejderne i kraft at sit arbejde er forpligtet til at medbringe vejrkort og logbøger, hvilket medarbejdernes indkøb af en iPad eller ekstra bærbar skal understøtte. Der skal derfor ikke ske indberetning af medarbejdernes rådighed over to enheder, idet rådigheden har en saglig og driftsmæssig begrundelse.

59. Til støtte herfor henvises til SKM 2010.79.SR, hvor en medarbejder i en tilsvarende sag fik stillet en stationær og en bærbar pc til rådighed. Den bærbare PC blev anvendt på udkørende opgaver herunder i forbindelse med møder og tjenesterejser. Der forelå driftsmæssige begrundelser, hvorfor der ikke skete yderligere beskatning at skatteyderen.

60. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

IT-udstyr (printer, blæk, kabler, adapter, USB, tastatur, mus, beskyttelsescovers, musemåtte, batteri, harddiske, bundkort o. lign.)

61. Foruden at stille en computer (og/eller iPad) til rådighed for medarbejderne, kan H1-A/S tillige stille sædvanligt tilbehør hertil til rådighed.

62. Som det fremgår at Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2, forstås ved sædvanligt tilbehør:

"Almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, softwareprogrammer printer mv. af almindelig størrelse og standard. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Denne afgrænsning svarer til de indtil 2010 gældende regler om privat benyttelse af computer med tilbehør til brug for arbejdet."

63. Det gøres gældende, at der ved medarbejdernes indkøb af diverse IT-udstyr herunder printer, mus, kabler mv. ved fradrag af midler fra produktionskontoen, er tale om sædvanligt tilbehør til medarbejdernes computere og, at dette tilbehør anvendes i forbindelse med deres arbejdsopgaver.

64. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Computersoftware

65. Sædvanligt tilbehør omfatter som citeret under afsnit 62 også softwareprogrammel. Det gøres gældende, at der ved medarbejdernes indkøb at sædvanligt software, fx Office-pakken ved fradrag af midler fra produktionskontoen, er tale om sædvanligt tilbehør til medarbejdernes computer, og at dette tilbehør anvendes i forbindelse med deres arbejdsopgaver.

66. Som det fremgår af SKM2O17.376SR, skal der ikke ske beskatning (eller indberetning) af sædvanligt software til en medarbejders computer (eller iPad), når pågældende software er stillet til rådighed og installeret på en computer, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for medarbejderen. Således fandt Skatterådet på baggrund af SKATs indstilling i SKM2O17.376SR, at en opgradering til Office365 ikke anses som et skattepligtigt personalegode hos medarbejdere, når Officepakken alene downloades til en computer eller tablet, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for arbejdet. Officepakken må anses for sædvanligt tilbehør til computer eller tablet efter ligningslovens §16, stk. 13. Som anført af SKAT i pågældende sag, er det uden betydning for skattefriheden, om den downloadede software også anvendes privat.

67. Det forekommer ligeledes, at visse medarbejdere har tilkøbt en VPN-forbindelse. Det gøres gældende, at medarbejdernes indkøb at en VPN-forbindelse har været en for arbejdet nødvendig omkostning, og at den således falder inden for rammerne for sædvanligt tilbehør til deres arbejdscomputer. En VPN-forbindelse ("Virtual-Private-Network") er en sikkerhedsmekanisme, hvorved der kan etableres en krypteret forbindelse til eksempelvis en arbejdsgivers netværk, hvormed det sikres, at der ikke kan logges eller opsnappes følsomme oplysninger, fx passagerlister, ved medarbejdernes adgang til arbejdsgivers netværk og ved udveksling af data.

68. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

HD-studie og bøger

69. Der er skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte kurser og efteruddannelse, såfremt ydelserne er modtaget fra en arbejdsgiver og ikke udelukkende har privat karakter for medarbejderen, jf. ligningslovens § 31 samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.S.4.

70. Få udvalgte medarbejdere har fra deres produktionskonto afholdt udgifter til efteruddannelse f.eks. et HD-studie. Som det fremgår at Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4., så kan arbejdsgiver betale for en medarbejders studieudgifter, også hvor dette er et resultat af en på forhånd aftalt lønnedgang (egenbetaling). Det gøres gældende, at det ved indgåelsen at pilotaftalen var aftalt, at der kunne ske fradrag for relevante uddannelsesmæssige omkostninger ved medarbejdernes efteruddannelse. Det gøres videre gældende, at medarbejdernes udgifter til efteruddannelse har et erhvervsmæssigt indhold og er relevante for deres erhverv, hvorfor der ikke skal ske indberetning heraf, jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 2 modsætningsvist.

71. Ligningslovens § 31 indeholder ikke en fastsat beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte at bemærkningerne, at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser, hvorfor medarbejdernes uddannelser er omfattet af bestemmelsen.

72. Som det fremgår af ligningslovens § 31, stk. 3, nr. 2, omfatter skattefriheden tillige medarbejdernes omkostninger til dækning af bog- og materialeudgifter.

73. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Vedligeholdelse og fornyelse af certifikater

74. Der er også skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte kurser og efteruddannelse, jf. ligningslovens § 31 samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4.

75. Medarbejderne har fra deres produktionskonti afholdt udgifter til vedligeholdelse og fornyelse af flycertifikater. Det gøres gældende, at der netop ved indgåelsen af pilotaftalen var aftalt, at der kunne ske fradrag for relevante uddannelsesmæssige omkostninger ved medarbejdernes efteruddannelse —herunder fornyelse af obligatoriske certifikater. Det gøres videre gældende, at disse udgifter til efteruddannelse har et erhvervsmæssigt indhold og er nødvendige for medarbejdernes erhverv som pilot.

76. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Beklædning/uniform (tøj og sko)

77. Medarbejdernes arbejdstøj er ikke et personalegode, men et egentligt arbejdsredskab. Medarbejderne har pligt til at iføre sig uniform ved udførelse af deres arbejde. Efter statsskattelovens principper er arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, ikke skattepligtigt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.7. Det skal i den forbindelse nævnes, at arbejdet består i at flyve privatfly.

78. Skatterådet har i SKM2017.654SR bekræftet, at arbejdsgiverens refusion af en pilots udlæg til uniformsgenstande og arbejdsredskaber er skattefrit for piloten, såfremt de ikke anvendes privat. Medarbejderne har ikke anvendt sin uniform til private formål alene af den årsag, at den tydeligt fremstår som vedkommendes arbejdsredskab.

79. I forhold til sko og støvler for medarbejderne bemærkes, at Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 i SKM2O17.654SR og bekræftede, at selvom enkelte dele af en uniform kan anvendes privat, så vil de fortsat være skattefri for medarbejderen, såfremt de udgør en nødvendig del af den samlede uniform. I relation til sko og støvler blev det anført:

"SKATs opfattelse er herefter at arbejdsgiverens refusion af pilotens udlæg til et par almindelige sorte sko og skorte støvler vil være skattefri for piloten"

Det ovenfor anførte harmonerer endvidere med SKATs eksempel 2 I Den Juridiske Vejledning, afsnit CA 5.7., hvor en butiksansats sorte bukser (uanset manglende logo) ikke var skattepligtigt, da de var en nødvendig del af den samlede uniform.

80. Som følge af arbejdets særlige karakter og de trange arbejdsforhold i fly er beklædningsgenstande udsat for tilsmudsning og et betydeligt slid på især skosnuder, hvilket medfører, at der er et behov for udskiftning.

81. I forhold til visse medarbejderes indkøb af støttestrømper gøres det under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 4 i SKM2O17.654SR gældende, at medarbejdernes udgifter til støttestrømper er skattefrie og derfor ikke skal indberettes, idet støttestrømperne har en direkte sammenhæng med medarbejdernes udførsel af arbejdsopgaver og deres uniform, og dermed er et stykke arbejdstøj.

Det gøres videre gældende, at støttestrømperne modvirker dannelsen af blodpropper og at de således også af sikkerheds- og sundhedsmæssige årsager kan begrundes som en uniformsdel. Dertil kommer arbejdsgiverens arbejdsmiljøretlige pligt til at stille passende udstyr til rådighed for arbejdets udførsel. Endeligt bemærkes det, at medarbejderne ikke har sparet privatforbrug herved.

82. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Rens af uniform

83. Medarbejdernes udgifter til rens af uniformen er ikke en indberetnings- eller skattepligtig omkostning fra produktionskontoen. I lighed med Skatterådets bindende svar i SKM2O17.6545R, hvor rensning at en pilotunitorm var skattefrit for skatteyderen, gøres det gældende, at medarbejdernes udgifter til rensning af uniformen må anses for en vedligeholdelse/rensning at et arbejdsredskab. En sådan udgift kan afholdes af arbejdsgiveren, uden at der sker beskatning og deraf afledt indberetningspligt for H1-A/S.

84. Som følge at arbejdets særlige karakter og de trange arbejdsforhold i fly er beklædningsgenstande udsat for tilsmudsning. Der kan endvidere forekomme rejser til lande, hvor luftfugtigheden og temperaturen er særdeles høj, hvilket medfører en øget påvirkning at uniformsdele som følge af bl.a. sved, hvilket medfører, at der er et nødvendigt behov for hyppig rens af uniformen.

85. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Høreværn

86. Medarbejderne arbejder i stærkt lydpåvirkede arbejdsmiljøer. Det gælder såvel indenfor som udenfor kabinen, hvor bl.a. motorstøj skaber et meget støjende arbejdsmiljø. Af Arbejdstilsynets vejledning om brug at høreværn (At-vejledning D.5.2-2 af juni 2009— opdateret marts 2014) fremgår:

"Arbejdsgiveren skal stille høreværn til rådighed for medarbejderne, hvis støjbelastningen overstiger 80 dB(A)., hvis spidsværdierne overstiger 135 dB(C), eller støjen i Øvrigt er skadelig eller stærkt generende. Det kan fx være tilfældet, hvis der udføres kortvarigt arbejde under meget støj" (min fremhævning)

87. Trafik, Bygge- og Boligstyrelsen har i samarbejde med Arbejdsmiljørådet for Iuftfart udarbejdet en række arbejdsmiljøvejledninger (AT-vejledninger for luftfart), der er tilgængelige på Trafikstyrelsens hjemmeside (arbejdsmiljøvejledninger arbejdsmiljø ombord). Det fremgår bl.a. af vejledningerne: "Headsets til piloter" og "Støj og høreværn i kabinen", at der er krav om, at der ydes støjreduktion eller beskyttelse mod generende støj under flyvninger.

88. Visse medarbejdere har indkøbt et høreværn for at nedsætte effekten af støjpåvirkningerne og til at virke forebyggende på høreskader og træthed, hvilket tillige har positiv indflydelse på flysikkerheden. Der er tale om et erhvervsgodkendt høreværn, som medarbejderne ikke har noget privat formål med at anvende. Som anført under afsnit 32 må medarbejderne ikke efterlade deres udstyr på flyet og, at de derfor er nødt til at tage høreværnet med hjem mellem flyvninger, hvilket ikke af den årsag gør høreværnet til et helt eller delvist privat aktiv.

89. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Headset

90. De af H1-A/Ss medarbejdere, der er ansat som pilot, skal være udstyret med behørigt headset, der skal indeholde støjreducering. Det følger bl.a. af Arbejdstilsynets vejledning om brug at høreværn (At-vejledning D.5.2-2 af juni 2009— opdateret marts 2014) refereret ovenfor, jf. afsnit 86.

91. Piloterne arbejder i et stærkt støjudsat arbejdsmiljø og headset med aktiv støjreducering nedsætter effekten at støjpåvirkningen og virker forebyggende på høreskader og træthed, hvilket har positiv indflydelse på flysikkerheden.

92. Det typiske indkøb af headset sker af mærket G2-virksomhed, der har en specialudviklet Aviation-serie, der er målrettet til luftfartsindustrien. Denne serie dækker bl.a. over "(red. produkt fjernet)". Som det fremgår af produktbeskrivelsen på G2-virksomhed's hjemmeside ((red. hjemmeside 2 fjernet)) er der tale om et:

"let, in-ear aktiv støjreduktion for langvarig komfort på længere flyvninger, og med mange nye funktioner, der er designet specielt til cockpitter på rutefly og privatfly." (min fremhævning]

Og videre

"Piloter i moderat støjende fly som f.eks. trykregulerede jetfly kan nu få den klarhed de forventer fra fase, sammen med pålidelig, individualiseret ydelse og et helt nyt niveau af komfort på længere flyvninger. (red. produkt fjernet) er specielt designet med piloter på rute- og privatfly i tankerne." [min fremhævning]

93. Af specifikationerne for de pågældende typer af headsets fremgår, at dets indgange og udgange (input/output) er med dobbelte stik, 5-bens XLR, 7-bens XLR eller 6-bens LEMO-stikkonfigurationer. Hertil bemærkes, at ingen af disse ind eller udgange kan tilsluttes og betjenes med almindelige enheder såsom en smartphone. Sædvanlige stik til private enheder er G4-virksomhed Lightning eller 3,5 mm jackstik.

94. Det er således ikke muligt for medarbejderne at anvende pågældende headset til private formål, og da både den støjreducerende funktion og den indbyggede mikrofon er nødvendige for, at piloterne kan udføre deres arbejdsopgaver, er der tale om et egentligt arbejdsredskab, hvilket ikke er skattepligtigt for medarbejderne — og følgelig ikke er indberetningspligtigt for H1-A/S.

95. Der henvises endvidere til SKM2O17.654SR, hvor SKAT indstillede til Skatterådet, at piloters ørepropper var skattefritaget under forudsætning at, at det ikke også kunne anvendes privat. Idet der ikke må efterlades udstyr på flyene, var det nødvendigt for piloten at medbringe ørepropperne på sin private adresse, hvilket dog ikke skabte en formodning for privat anvendelse. Som anført kan de pågældende Aviation headsets ikke anvendes til private formål, og privat brug af headsettet må derfor afvises.

96. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Pilotbriller (solbriller)

97. Medarbejderne er under udførsel af deres arbejde som pilot under stor lyspåvirkning og eksponeret for UV. Det er nødvendigt for piloterne at bære solbriller, når der flyves i klart vejr, idet begrænsning af lyspåvirkning har forebyggende effekt på træthed og dermed positiv indflydelse på flysikkerheden. Solbriller har endvidere en forebyggende effekt på irritation af øjnene og spændingshovedpiner, hvilket både er forebyggende i forhold til flysikkerhed og medarbejdernes helbred.

98. Til støtte herfor henvises endvidere til DTUs rapport nr. 2010.4, "Risikovurdering og forebyggelse af arbejdsskader", der er offentliggjort på Arbejdstilsynets hjemmeside. Af rapportens side 132 fremgår, at arbejdsgiveren bør forebygge de risici, som opstår for en arbejdsgruppe beskæftiget ved stor eksponering for sollys gennem brug af solbriller:

"Endelig bør der ske en forebyggelse af skader fra udendørsarbejde f.eks. i form af brug af … solbriller mod skarpt lys."

Om end piloterne ikke beskæftiger sig med udendørsarbejde, er vurderingen dog den samme. Når piloterne flyver over skyernes højde, udsættes de for en stor mængde UVpåvirkning, hvor solbrillerne hjælper til at forebygge ulykker og komplikationer.

99. Medarbejderne er ikke berettiget til at efterlade udstyr ombord på fly og er nødt til at tage disse solbriller med hjem. Det gøres gældende, at solbrillerne er et indkøbt arbejdsudstyr, som i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejdernes arbejde. Det gøres derfor principalt gældende, at der er tale om et arbejdsredskab, hvorfor der ikke skal ske beskatning.

100. Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at rådigheden over solbrillerne konkret skaber en formodning om, at der også kan forekomme privat anvendelse, skal disse ikke beskattes, da omkostningen er under bagatelgrænserne på kr. 5.700,- (2015) og kr. 5.800,- (2016). Der henvises til støtte herfor til SKM2O17.191SR, hvor en skatteyders brug af skærmbriller uden for arbejdsstedet var skattefrit under bagatelgrænsen for overvejende arbejdsrelateret udstyr.

Kuffert/flightbag

101. Medarbejdernes indkøb af kuffert/flightbag er indkøb af et arbejdsredskab. Medarbejderne er forpligtet til at medbringe lovpligtige logbøger, sikkerhedsinstrukser og vejrkort på flyvninger og anvender deres kuffert/flightbag til transport heraf.

102. Det gøres videre gældende, at kufferten/flightbagen er en del af medarbejdernes arbejdsuniform, som de har pligt til at iføre sig ved udførelse af sit arbejde. Efter statsskattelovens principper er egentligt arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, ikke skattepligtigt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.7. Som fastslået af Skatterådet i SKM2017.654SR er en arbejdsgiverbetalt flightbag på hjul efter Skatterådets opfattelse en skattefri uniformsgenstand, når den udleveres som en del af den pligtmæssige uniform og anvendes sammen med denne til transport af arbejdsredskaber og arbejdsdokumenter.

103. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Transportomkostninger (Taxi, (red. transport fjernet) mv.)

104. Medarbejdernes transportudgifter til taxi, (red. transport fjernet) eller offentlig transport (fx G7-virksomhed) har været nødvendig for, at medarbejderne kunne udføre deres arbejde på den pågældende destination. Der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig omkostning.

105. Det skal i den forbindelse fremhæves, at netop produktionskontoen var indført isamarbejde med pilotgruppen med det formål, at de erhvervsmæssige omkostninger skulle nedbringes og sikre en prisbevidsthed blandt medarbejderne.

106. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Faglige kontingenter og medlemskab

107. Det gøres gældende, at fradraget fra visse medarbejderes produktionskonti til betaling af fagligt kontingent til en flyveklub er skattefrit for medarbejderen (og følgelig indberetningsfritaget for H1-A/S), jf. herom Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.16.3. Det fremhæves i den forbindelse, at det er nært beslægtet med medarbejdernes arbejde som pilot at kunne vedligeholde deres flyvefærdigheder, hvorfor kontingentet stillet til rådighed af erhvervsmæssige årsager. Der er ikke tale om afholdelse af en privat udgift, alene af den årsag at hovedydelsen i medarbejdernes erhverv som pilot er at flyve, hvilket et medlemskab af flyveklubben understøtter.

108. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonti.

Logbøger/flyvebog

109. Medarbejdernes indkøb af en logbog er en del af deres arbejdsredskaber. Piloter har pligt til at medbringe og ajourføre en logbog for sine flyvninger, jf. bekendtgørelse nr. 9905 af 29. januar 1999 (BL6-04 Bestemmelser om føring at flyvetid, 3. udgave). Hertil kommer, at pligten til at føre logbog ikke angiver, hvorvidt denne skal føres elektronisk eller fysisk, hvorfor omkostninger til en fysisk logbog udgør et nødvendigt indkøb af et arbejdsredskab.

110. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.S.1.1, er arbejdsredskaber og hjælpemidler ikke personalegoder og dermed ikke skattepligtige, og således ikke indberetningspligtige.

111. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbedernes produktionskonti.

Massage, kiropraktor, fysioterapi

112. Arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser er som udgangspunkt skattepligtige for medarbejdere, medmindre der er tale om en arbejdsgiverbetalt behandling eller forebyggende behandling at arbejdsskader, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.15.2.

113. Medarbejdernes arbejde hos H1-A/S indebærer ensformige arbejdsstillinger i en ofte fastspændt position, hvilket er belastende for kroppen. Massagen har til formål at forebygge arbejdsrelaterede skader, såsom spændinger i nakke og skuldre, spændingshovedpine og lignende. Massagen har også en positiv effekt på sygefraværet og virker sygdomsforebyggende.

114. Der er således tale om en behandling eller en forebyggende behandling at arbejdsskader, der efter fast praksis er skattefrit, jf. bla. SKM2011.132SR, SKM2011.194SR og SKM2009.516SR.

115. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Kontorudstyr (plastlommer mv.)

116. Medarbejdernes indkøb af sædvanligt kontorudstyr er en nødvendig del af deres arbejdsredskaber. Grundet deres erhverv og skiftende arbejdssteder har medarbejderne et stort behov for at kunne udføre arbejde fra deres hjemmearbejdsplads, ligesom Klager sjældent opholder sig på H1-A/Ss hovedkontor, hvor sædvanligt kontorudstyr forefindes.

117. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.1, er arbejdsredskaber og hjælpemidler ikke skattepligtige. Videre fremgår af afsnit C.A.5.9, at hvis arbejdsgiveren stiller sædvanligt kontorinventar til rådighed på en hjemmearbejdsplads, skal der ikke ske beskatning heraf, såfremt fremtoningen og indretningen af hjemmearbejdspladsen svarer til det, som arbejdsgiveren stiller til rådighed på arbejdspladsen.

118. Medarbejdernes omkostninger til kontorudstyr udgør et nødvendigt indkøb af et arbejdsredskab. Det gøres på den baggrund principalt gældende, at omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti er skattefrie og følgelig ikke indberetningspligtige for H1-A/S.

119. Subsidiært gøres det gældende, at kontorudstyr mv. hovedsageligt er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, og falder under bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder i LL § 16, stk. 3, 6. pkt. på kr. 5.700,- (2015) og kr. 5.800 (2016).

Flybilletter og opgradering af billetter

120. Det gøres gældende, at medarbejdernes indkøb af flybilletter og opgradering af flybilletter har en erhvervsmæssig begrundelse og har direkte sammenhæng med H1-A/Ss indkomstskabende aktiviteter som flyselskab, hvorfor der ikke skal ske beskatning eller indberetning heraf, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit CA.5.16.5.

121. Det bemærkes for god ordens skyld, at det er uden betydning for skattefriheden, om der vælges den billigst mulige billet, hvilket endvidere begrunder, at medarbejderens opgradering af sin billet ikke udløser beskatning. Det skal i den forbindelse fremhæves, at produktionskontoen netop var indført i samarbejde med pilotgruppen med det formål at give et incitament for medarbejderne til at være prisbevidste.

122. Det bestrides, at der er sket indkøb af flybilletter til dækning over familiemedlemmers rejseomkostninger.

123. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Adgang til lounge (lufthavne)

124. Medarbejdernes udgifter til adgang til lounge er en sædvanlig erhvervsmæssig udgift. Medarbejderne har i kraft af sit erhverv ofte lange ventetider i lufthavnen rundt i verden. Det er hverken hensigtsmæssigt for medarbejdernes sundhed eller for flysikkerheden, at de ikke har adgang til ordentlige forhold under deres ventetider.

125. Det gøres gældende, at medarbejdernes køb af adgang til lounge er indkøbt af hensyn til Klagers arbejde og derfor som udgangspunkt skattefrie.

126. Det gøres endvidere gældende, at såfremt det godtgøres, at der er sket privat anvendelse af loungeadgangen, så der det alene en forholdsmæssig andel af udgiften svarende til den private brug, som skal beskattes/medregnes ved opgørelse af bagatelgrænser.

127. Omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti skal således ikke indberettes og beskattes, idet de er under bagatelgrænsen for overvejende arbejdsrelateret udstyr på kr. 5.700 (2015) og kr. 5.800 (2016), jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 6. pkt.

128. Subsidiært gøres det gældende, at medarbejdernes omkostninger til lounge er et skattefrit personalegode under bagatelgrænsen på kr. 1.100,-, som ikke er omfattet af almindelig personalepleje og som ikke i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejderens arbejde.

129. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Leje af bil

130. Medarbejdernes udgifter til leje af en bil har været nødvendige for, at de kunne udføre deres arbejde på den pågældende destination. Der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig udgift.

131. Det skal i den forbindelse fremhæves, at produktionskontoen netop var indført i samarbejde med pilotgruppen med det formål, at de erhvervsmæssige udlæg og omkostninger skulle nedbringes og sikre en prisbevidsthed blandt medarbejderne.

132. Der skal derfor ikke ske indberetning at omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Hotel

133. Medarbejdernes udgifter til hotelovernatning har været nødvendige for, at de kunne udføre deres arbejde på den pågældende destination. Der er tale om et sædvanligt erhvervsmæssigt udlæg, som er trukket fra medarbejderens produktionskonto.

134. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

(…)"

Klageren har endvidere den 15. august 2019 fremsendt følgende bemærkninger

"(…)

GENERELLE BEMÆRKNINGER

Der er ikke tale om lønomlægning

1. Idet der henvises til undertegnedes synspunkter fremført under kontormødet, som jeg ikke skal gentage i dette indlæg, så er er Klagers principale synspunkt, at nærværende sagskompleks ikke er en sag omhandlende lønomlægning. Den overenskomst, der er indgået mellem H1-A/S og medarbejderne, passer ikke ind i strukturen eller tankegangen bag klassisk lønomlægning, da formålet med ordningen ikke er, at der skal ske en lønnedgang hos medarbejderen. Den aftalte overenskomst giver sædvanlige lønforbedringer og reguleringer, som i andre overenskomster, I tillæg hertil har parterne i overenskomsten aftalt, hvornår opnåede besparelser (i modsætning til lønnedgang) kan give en fordel hos begge parter. Da besparelserne primært består af udgifter, som H1-A/S allerede afholdte, herunder udgifter, som H1-A/S er forpligtet til at afholde, så giver det et materielt forkert resultat, hvis ordningen bedømmes efter reglerne om lønomlægning. Det beskyttelseshensyn, som ligger bag lønomlægningsaftaler, er lidt groft sagt, at man ikke frit skal kunne konvertere løn til skattefri goder. Denne sag omhandler fordeling af sparede udgifter. Ingen medarbejdere i H1-A/S er gået ned i løn som følge af overenskomsten, hvor produktionskontoen blev indført.

2. Der kan eksempelvis nævnes H1-A/S medarbejdernes uniformer. Som det fremgår af Skattestyrelsens indlæg af 9. juli 2019, anerkendes det, at uniformerne har et erhvervsmæssigt formål. Som det er uddybet i Klagers indlæg af 12. juni 2019, er ordningen med H1-A/S medarbejdernes produktionskonti indgået som en kollektiv overenskomst med medarbejderrepræsentanterne for at nedbringe de erhvervsmæssige udgifter for H1-A/S. Medarbejderne har ubestridt et behov for at anvende uniform på flyvninger og til erhvervsmæssige formål. Den uniform, som H1-A/S under alle omstændigheder skal udlevere, stilles i overensstemmelse med den kollektive overenskomst til rådighed ved brug af medarbejdernes produktionskonti. Det har aldrig været en forudsætning for, eller en del af den kollektive overenskomst, at den byggede på et princip om lønomlægning. Ordningen bygger tværtimod på et incitament for medarbejderne til at være omkostningsbevidste, hvilket har skabt en stor besparelse for H1-A/S, som er kommet medarbejderne til gode gennem skattepligtige kontante udbetalinger eller pensionsindbetalinger.

3. Lønomlægning — eller bruttolønsordninger — er efter Den Juridiske Vejledning CA.5.1.7.1 defineret som:

Lønomlægning" betegner ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, såsom bonus eller pension. Dvs. en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. [min fremhævning)

Ordningen med produktionskontoen og den kollektive overenskomst er ikke forenelig med denne definition, der forudsætter, at medarbejderen går ned i løn eller der sker ændring af andre dele af lønnen. Medarbejdernes løn blev hverken nedsat eller ændret da den første og de senere pilotaftaler blev indgået. Medarbejderne har ikke truffet et individuelt valg om at ændre eller nedsætte deres løn mod at modtage goder som led i en lønomlægning.

4. Såfremt det ikke anerkendes i nærværende sager, at H1-A/S og medarbejderrepræsentanterne kan oprette produktionskontoen som skattemæssigt forudsat, har det den konsekvens, at det ikke vil være muligt at indgå lignende omkostningsbesparende ordninger fremadrettet. Medarbejderne vil i så fald påtage sig en økonomiske byrde for arbejdsgiveren og medfinansiere eget arbejdsudstyr, hvilket ikke er meningen eller formålet med lønomlægningsreglerne.

Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

5. Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at sagen trods ovenstående skal behandles efter reglerne for lønomlægning, fastholdes det, at aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet. Der henvises til de i Klagers indlæg af 12. juni 2019 anførte bemærkninger.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det er efter statsskattelovens § 4 således ikke et krav, at indkomsten er fysisk erhvervet ved f.eks. en kontant betaling, idet selve erhvervelsen af et retskrav af økonomisk værdi er tilstrækkeligt til at medføre beskatning af indkomsten.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal det dog med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen, eller ved ophøret af personens subjektive skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsen § 20 og § 22.

Det følger endvidere af kildeskattelovens § 46, stk. 3, at indeholdelse af A-skat går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst.

Den som udbetaler løn m.v. har pligt til at oplyse om beløbene til indkomstregistret, jf. den dagældende skattekontrollovs § 7.

Begrebet lønomlægning er nærmere defineret i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7. Det fremgår, at en aftale om lønomlægning kan anerkendes uden skattemæssige konsekvenser, når tre generelle betingelser er opfyldt. Betingelserne er:

1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Klageren er et flyselskab, som er beliggende i Y1-by. Klageren udfører flyvning med privatfly i hele verden samt ruteflyvning mellem Y2-by og Y1-by med turbopropelfly under navnet G5-virksomhed.

Det fremgår af sagen, at klagerens medarbejdere, herunder piloter, stewardesser og teknikere, ud over deres faste løn, har optjent en produktionsbonus. Denne ordning med produktionsbonussen blev indført i selskabet i 2005. For nogle medarbejdere fremgår produktionsbonussen direkte af ansættelsesaftalen. For andre medarbejdere fremgår det af et tillæg til ansættelsesaftalen, jf. seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen.

Bonussen har udgjort en A-indkomst, som blev optjent i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrevet løbende på bonuskontoen. Herefter blev der fratrukket skattefri rejsegodtgørelse (efter statens takster). Det resterende beløb blev udbetalt som A-indkomst, indsat på pensionsordning eller anvendt til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale. Den del af bonussen, der blev betalt som udlæg efter regning, er således ikke blevet beskattet hos medarbejderne eller indberettet til eindkomst af selskabet.

Klageren har fremsendt oversigter over medarbejdernes optjente bonusbeløb, samt kopi af bilagene vedrørende de køb, som medarbejderne har fået dækket fra bonuskontoen.

Landsskatteretten finder, at den indgåede aftale/ordning skal behandles efter reglerne om lønomlægning. Ved lønomlægning forstås ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejdernes almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, dvs., hvor en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. Der lægges vægt på, at aftalen /ordningen medfører en ændring/nedsættelse af medarbejdernes løn. Såfremt ordningen ikke var indført, ville den optjente bonus, skulle udbetales gennem skattepligtige udbetalinger (yderligere løn).

Spørgsmålet bliver herefter om produktionskontoen og afholdelse af udlæg herfra udgør en gyldig lønomlægning, altså om de tre betingelser er opfyldt.

Ud fra det oplyste lægges det til grund, at aftalen er civilretlig gyldig. Første betingelse er derfor opfyldt.

Vurderingen af om anden betingelse er opfyldt, sker ved at fastlægge aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale, mens retserhvervelsestidspunktet afhænger af en fortolkning af de konkrete forhold. Det er typisk i sager, hvor det er en bonus, pension eller en anden særlig del af lønnen, der omlægges til goder, at der er tvivl om retserhvervelsestidspunktet.

Det følger af retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4, at beskatningen som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person erhverver ret til et formuegode. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav, uanset om personen faktisk får betalingen.

Andre bestemmelser end statsskattelovens § 4 kan være afgørende for at fastlægge, hvornår der sker retserhvervelse. Det fremgår af Skatterådets afgørelse af 19. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.176, at det afgørende var, på hvilket tidspunkt medarbejderne erhvervede endelig ret til en bonus. Af funktionærlovens § 17 a fremgik det, at retten til bonussen erhverves løbende. I den konkrete sag har funktionærlovens § 17 a således betydning for, hvornår medarbejderne erhvervede ret til deres bonus.

Som udgangspunkt er det skatteretlige retserhvervelsestidspunkt sammenfaldende med det civilretlige. Det skatteretlige og civilretlige retserhvervelsestidspunkt er dog ikke nødvendigvis sammenfaldende. Der henvises til ovenstående afgørelse.

Det er som følge heraf Landsskatterettens opfattelse, at medarbejderne har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning.

Det er samtidig Landsskatterettens opfattelse, at kontantlønnedgangen først er udøvet i forbindelse med, at medarbejderne har brugt en del af bonussen til anskaffelse af diverse goder, dvs. at aftaletidspunktet for betaling af goderne ligger efter det tidspunkt, hvor medarbejderne har erhvervet ret til lønnen. Landsskatteretten bemærker i samme forbindelse, at det som oftest ikke er i umiddelbar tilknytning til retserhvervelsestidspunktet, at medarbejderne træffer valget om, hvorvidt de vil have bonussen udbetalt som løn/pension, eller om den skal anvendes til køb af goder.

Landsskatteretten finder således, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen er blevet foretaget mod regning i allerede retserhvervet A-indkomst. Anden betingelse er derved ikke opfyldt, og udøvelsen af aftalen sker derved i strid med retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Som følge heraf er anden betingelse af de tre generelle betingelser, som skal være opfyldt for, at en lønomlægning anses for gyldig, ikke opfyldt, og der er derfor allerede af den grund tale om en ugyldig lønomlægning.

I forhold til tredje betingelse bemærker Landsskatteretten, at det må afgøres ud fra de faktiske forhold, om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning, eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Ved vurderingen heraf kan det være relevant at tage i betragtning, om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, om lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter, varigheden af lønnedgangen, og om ændringen fremgår som et fradrag på lønsedlen.

En reel aftale om lønomlægning indebærer, at medarbejderne får en lavere kontantløn, samtidig med at der erhverves ret til et eller flere goder. For at ordningen kan anses som en reel ændring af lønnens sammensætning, herunder at godet kan anses som stillet til rådighed af arbejdsgiveren, skal der derfor være en adskillelse mellem på den ene side nedgangen i kontantlønnen og på den anden side aflønningen i goder. Dette kommer også til udtryk i kravet om, at nedgangen i kontantlønnen ikke må svinge med eventuelle varierende udgifter

Som følge heraf finder Landsskatteretten heller ikke, at tredje betingelse er opfyldt.

Der lægges vægt på, at der, ved en gennemgang af den indsendte dokumentation, konstateres, at det er medarbejderne selv, som har anskaffet de forskellige goder, og det er oftest medarbejdernes eget navn, som fremgår af bonnerne/regningerne, som afleveres til selskabet. Dermed anses det ikke for selskabet, som stiller godet til rådighed for medarbejderne.

Landsskatteretten bemærker også, at selskabet til sagen har oplyst, at de har stillet krav om, at det indkøbte udstyr blev tilbageleveret. Der er i den forbindelse henvist til en sædvanlig fratrædelsesaftale og opsigelsesskrivelse. Dette stemmer ikke overens med referatet af møde den 21. april 2016 mellem selskabet og Skattestyrelsen, hvoraf fremgår, at selskabet over for Skattestyrelsen har tilkendegivet, at de ikke har stillet krav om tilbagelevering af indkøbt udstyr.

Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at trækket fra bonuskontoen ligeledes har været afhængig af varierende udgifter. Der er således ikke tale om et fast beløb.

Da ordningen indebærer, at medarbejderne har haft krav på at blive kompenseret for kontantlønnedgangen krone-for-krone, indikerer det, at nedgangen ikke er reel. Ordningen fremstår dermed som en opsparing af ubeskattede midler, hvilket er i strid med retserhvervelsesprincippet og kildeskattelovens regler om indeholdelse.

Klageren skal således indberette hele den udbetalte bonus til eindkomst som A-indkomst med i alt 1.491.513 kr. for indkomståret 2015 og 1.039.309 kr. for indkomståret 2016.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Landsskatteretten behandlede i samme forbindelse klager over skatteansættelsen fra de to medarbejdere A og B. Afgørelserne er for så vidt angår det generelle spørgsmål om den skattemæssige behandling af produktionsbonusordningen sammenfaldende med ovennævnte afgørelse for arbejdsgiveren. Her ud over er der i As sag anført følgende:

"…

Møde mv.

H1-A/S', herefter betegnet selskabet, repræsentant har udtalt sig til Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et kontormøde, og repræsentanten har forelagt sagen for Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 1. juni 2013 været ansat som stewardesse hos selskabet og modtaget løn.

Efter det oplyste har klageren også været omfattet af produktionsbonusordning hos selskabet. Bonussen har udgjort A-indkomst, som blev optjent i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrevet løbende på bonuskontoen. Herefter blev der fratrukket skattefri rejsegodtgørelse efter statens takster. Det resterende beløb blev udbetalt som A-indkomst, indsat på pensionsordning eller anvendt til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale.

Følgende retningslinjer har været gældende for udbetaling:

"Udbetaling of bonus konto

Udbetalingen af bonus kontoen sker løbende, If. retningslinjer fra økonomiafdelingen.

Udbetalingen kan ske som:

- indbetaling på pensionskonto.

- almindelig A-indkomst én gang pr. kvartal, når beløbet overstiger kr. 15000, og der ikke er indgået aftale om indbetaling på pensionskonto.

- dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads, max udskiftning hvert andet år.

- udskiftning of mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år.

- dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformsdele.

- pilotbriller.

- faglitteratur for piloter.

- pilottasker og kufferter.

- vedligeholdelse af certifikater.

- massage.

- pilotrelaterede kurser, f.eks. sprogkurser."

Udbetalingen er sket som udlæg efter regning.

Der er fremsendt en oversigt over klageren optjente bonus fra selskabet samt kopi af de udlæg, som klageren har fået dækket som en del af sin bonus. Det fremgår heraf, at klageren den 18. august 2016 har købt en bærbar computer fra G1-virksomhed for 5.248 kr..

SKATs afgørelse

Skattestyrelsen (tidl. SKAT) har med afgørelsen den 13. september 2017 nægtet fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter for indkomståret 2016. Derudover har Skattestyrelsen forhøjet den skattepligtig indkomst med 5.248 kr. i 2016.

Til støtte herfor er anført:

"(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har optjent bonus hos H1-A/S under dit ansættelsesforhold. Det er kun en del af den optjente bonus, som er blevet beskattet som løntillæg. Det fremgår af materialet fra din arbejdsgiver, at dette skyldes, at du har fået en del af bonussen udbetalt som udlæg efter regning, og disse udlæg er ikke blevet beskattet.

Jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.I sker beskatning af en indkomst på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person erhverver ret til et formuegode, dvs, på retserhvervelsestidspunktet. Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at du har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens af slutning.

Da en del af bonussen anvendes til betaling for udlæg efter regning, mener SKAT, at bonussen skal beskattes på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, da udlægget efter regning kan sidestilles med en udbetaling.

Da der er tale om en ikke beskattet bonusordning på en konto, hvorfra der betales både erhvervsmæssige og private udgifter, skal hele beløbet, som der er foretaget køb for, beskattes som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7 og C.A.1.2.1, at det ikke er tilladt at lave modregning i en forud aftalt løn.

Derefter kan der foretages fradrag efter ligningslovens § 9 af øvrige lønmodtagerudgifter, med udgangspunkt i statsskattelovens § 6 a, for de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Køb der ikke kan foretages fradrag for:

Computer

Du har betalt for en bærbar computer fra din konto for produktionsbonus hos H1-A/S.

Både lønmodtagere og selvstændige kan trække udgifter til en computer og andet ITudstyr fra, såfremt udstyret anvendes erhvervsmæssigt.

Anvendes IT-udstyret både erhvervsmæssigt og privat, kan der kun tages fradrag for den del af udstyrets pris, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse.

Der beregnes ikke afskrivning med henvisning til afskrivningslovens § 6, stk. 1, for aktiver med en levetid under 3 år, da der i ansættelseskontrakterne er angivet at der kan købes nyt udstyr hver andet år, på grund af et forholdsmæssigt højt slid.

Om driftsmidlet befinder sig i lønmodtagerens hjem er også et forhold som indgår i den skønsmæssige vurdering. Befinder driftsmidlet sig hjemme hos lønmodtageren, er der efter praksis en formodning for at driftsmidlet også bliver anvendt privat. Se TfS 1997, 330 VIR.

Da computeren er transportabel er det SKATs opfattelse, at du kan få fradrag for 50 % af udgiften.

Du har derfor ikke fradrag for 2.624 kr. vedrørende denne.

Det resterende køb på 2.624 kr. for 2016 kan fratrækkes som øvrige lønmodtagerfradrag, efter ligningslovens § 9, for beløb over bundgrænsen på 5.800 kr. Da de resterende køb fra produktionskontoen er under beløbsgrænsen på 5.800 kr. for 2016 kan der ikke fratrækkes øvrige lønmodtagerfradrag, efter ligningslovens § 9.

Se vedlagte skema.

SKATs bemærkninger til indsigelsen modtaget pr. mail fra advokat Jon Lauritzen:

Advokat Jon Lauritzen har anført i sine bemærkninger til sagen, at udbetaling af bonussen beror på den generelle bonusaftale i virksomheden, og at den aftale er indgået på et tidligere tidspunkt end optjening af bonussen. Han er derfor ikke enig i, at det relevante aftaletidspunkt er tidspunktet for dækning af en udgift.

Vilkårene for optjening af bonussen fremgår af selve bonusaftalen. Det er SKATs opfattelse, at der først er erhvervet endelig ret til bonussen efter hver enkelt rejse, da det først er på dette tidspunkt det endelige bonusbeløb kan opgøres, jf. ovenfor og SKM2011.176.SR.

Det er endvidere advokat Jon Lauritzens opfattelse, at der ikke er sket dækning af rent private udgifter fra bonuskontoen. SKAT har ovenfor vurderet de enkelte udgifter i relation til reglerne omkring fradrag for erhvervsmæssige udgifter. Det er fortsat SKATs opfattelse, at nogle af udgifterne anses for at være private, og at de derfor skal beskattes uden hjemmel til at give fradrag for disse udgifter som øvrige lønmodtagerudgifter.

Skat fastholder dermed at din indkomst forhøjes med 5.248 kr.

(...)"

…

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at bonussen ikke er yderligere A-indkomst.

Klageren har endvidere nedlagt påstand om, at beskatningen af udgifterne omfattet af bonusordningen skal ske i overensstemmelse med reglerne om personalegoder for lønmodtagere, og at disse udgifter ikke er dækning af rent private udgifter.

…

Klageren har yderligere den 12. juni 2019 anført:

…

PÅSTAND

1. Det gøres gældende, at SKATs afgørelse om ændring at skatten 2016 ophæves, og der skal ske skatteansættelse i overensstemmelse med det selvangivne beløb.

2. Det gøres endvidere gældende, at beskatningen af udgifter omfattet af bonusordningen skal ske i overensstemmelse med reglerne om personalegoder for lønmodtagere samt, at disse udgifter ikke er dækning af rent private udgifter.

…

SPECIELLE BEMÆRKNINGER

40 Sammenfattende gøres det gældende for Klager, at alle betalinger fra produktionskontoen er arbejdsredskaber eller arbejdsudstyr, som er skattefrit for Klager, hvorfor dette er selvangivet korrekt. Klager har følgende bemærkninger til de enkelte udlæg:

Indkøb af computer

41 Som det fremgår af ligningslovens §16, stk. 13, og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1. kan Klagers arbejdsgiver skattefrit stille en computer inklusive sædvanligt tilbehør til rådighed til brug for arbejdet.

42 Klager har et erhvervsmæssigt behov for at have en computer til rådighed til udførsel af sine arbejdsopgaver, forberedelse af flyvninger og til gennemførsel af efteruddannelse. Det er endvidere et krav fra H1-A/S, at medarbejderne råder over en computer, som bl.a. skal anvendes til at tilgå H1-A/Ss systemer og mailkonti, således at der kan ske sædvanlig erhvervsmæssig kommunikation.

43 Klager er forpligtet til at gennemføre en række online kurser. Sådanne e-learning forløb er bl.a. påkrævet for at kunne få udstedt ID-kort til en række lufthavne, ligesom der skal ske påkrævet efteruddannelse og vedligeholdelse af kompetencer inden for flysikkerhed og passagerhåndtering. Klager er ansat som crew personale, og har i samarbejde med piloten ansvaret for, at flyvningen kan gennemføres som planlagt.

På charterflyvninger har Klager bl.a. ansvaret for, at der foretages bestilling af mad- og drikkevarer, hvilket alene kan foretages fra en computer. På længerevarende flyvninger i udlandet er det nødvendigt at kunne medbringe en bærbar computer, for at kunne gennemføre disse ekspeditioner.

44 Da Klager således har fået stillet computeren til rådighed som et arbejdsredskab, skal der i henhold til reglerne for beskatning af personalegode og ligningslovens § 16, stk. 13, ikke ske beskatning. Der er ikke tale om et gode indkøbt gennem lønomlængning, hvorfor ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke finder anvendelse.

IT-udstyr (mus)

45 Foruden Klagers computer, kan arbejdsgiver tillige stille sædvanligt tilbehør hertil rådighed for Klager, jf. ligningslovens § 16, stk. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1.

46 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2, forstås ved sædvanligt tilbehør:

"Almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, softwareprogrammer, printer mv. af almindelig størrelse og standard. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Denne afgrænsning svarer til de indtil 2010 gældende regler om privat benyttelse af computer med tilbehør til brug for arbejdet."

47 Det gøres gældende, at der ved Klagers indkøb af en mus til hendes computer ved fradrag af midler fra produktionskontoen er tale om indkøb af sædvanligt tilbehør, og at dette tilbehør anvendes i forbindelse med Klagers arbejdsopgaver.

48 Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

…

Landsskatterettens afgørelse

Lønomlægning

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er efter statsskattelovens § 4 således ikke et krav, at indkomsten er fysisk erhvervet ved f.eks. en kontant betaling, idet selve erhvervelsen af et retskrav af økonomisk værdi er tilstrækkeligt til at medføre beskatning af indkomsten.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal det dog med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen, eller ved ophøret af personens subjektive skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsen § 20 og § 22.

Det følger endvidere af kildeskattelovens § 46, stk. 3, at indeholdelse af A-skat går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst.

Begrebet lønomlægning er nærmere defineret i Den juridiske vejledning afsnit C.A.S.1.7. Det fremgår, at en aftale om lønomlægning kan anerkendes uden skattemæssige konsekvenser, når tre generelle betingelser er opfyldt. Betingelserne er:

1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke inde bære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Klageren var i det pågældende indkomstår ansat som stewardesse hos selskabet og har modtaget løn. Klageren har i august 2016 købt en bærbar computer for 5.248 kr. fra produktionsbonuskontoen.

Landsskatteretten finder, at den indgåede aftale/ordning skal behandles efter reglerne om lønomlægning. Ved lønomlægning forstås ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, dvs. hvor en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. Der lægges vægt på, at aftalen /ordningen medfører en ændring/nedsættelse af klagerens løn. Såfremt ordningen ikke var indført, ville den optjente bonus, skulle udbetales gennem skattepligtige udbetalinger (yderligere løn).

Spørgsmålet bliver herefter om produktionskontoen, og afholdelse af udlæg herfra, udgør en gyldig lønomlægning, altså om de tre betingelser er opfyldt.

…

Beskatning og vurdering af muligheden for fradragsret skal herefter ske efter reglerne for øvrige lønmodtagerudgifter, jf. nedenstående gennemgang.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Det er således en forudsætning for fradrag, at udgifterne har haft sammenhæng med den indkomstskabende aktivitet, og det betyder, at der ikke kan foretages fradrag for udgifter, der må anses for at være private.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.800 kr. (2016-niveau).

Landsskatteretten bemærker, at der ved køb af IT- udstyr, som både anvendes privat og erhvervsmæssigt, kun kan foretages fradrag for den del af udstyrets pris, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Der henvises herved til TfS 1997,330 VLR, som omhandler driftsmidler, som befinder sig i lønmodtagerens hjem.

Landsskatteretten finder således, at computeren må anses for blandet benyttet, idet der er tale om et transportabelt udstyr. Der lægges vægt på, at der er tale om en bærbar computer, hvorfor der en formodning for, at computeren i et vist omfang har været anvendt i privat øjemed. Landsskatteretten bemærker, at der ikke er tale om et arbejdsredskab, som er stillet til rådighed af selskabet, men en privat indkøbt computer.

Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det Skattestyrelsens udøvede skøn, hvorefter den erhvervsmæssige andel er ansat til 50 %.

Det er følgelig Landsskatterettens vurdering, at udgifterne ikke kan fradrages som lønmodtagerudgifter, da udgiften er under bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

…"

I Bs sag har Landsskatteretten yderligere anført følgende:

"…

Møde mv.

H1-A/S', herefter betegnet selskabet, repræsentant har udtalt sig til Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et kontormøde, og repræsentanten har forelagt sagen for Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 14. april 2007 været ansat som Co-pilot hos selskabet, og modtaget løn.

Fra 2005 har klageren været omfattet af en produktionsbonusordning hos selskabet. For nogle medarbejdere fremgår produktionsbonussen direkte af ansættelsesaftalen. For andre medarbejdere, herunder klageren, fremgår det af et tillæg til ansættelsesaftalen, jf. seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen,

…

Der er fremsendt en oversigt over klagerens optjente bonus fra selskabet samt kopi af de udlæg, som klageren har fået dækket som en del af sin bonus. Der er fremsendt bilag for køb på i alt 46.726 kr. i 2015 og 36.138 kr. i 2016. Dette i form af kvitteringer for køb af HD-studie, bøger til studiet, telefon/internet, G7-virksomhed-billet, diverse IT-udstyr, rens og beklædning. I sagens bilag B er der endvidere med håndskrift påført 150 kr. for lounge den 22. oktober 2015.

SKATafgørelse

Skattestyrelsen (tidl. SKAT) har med afgørelsen den 13. september 2017 nægtet fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter for indkomståret 2016 og alene godkendt fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter med 1.388 kr. for indkomståret 2015. Derudover har Skattestyrelsen forhøjet den skattepligtige indkomst med 46.726 kr. i 2015 og 36.168 kr. i 2016.

Til støtte herfor er anført:

"(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har optjent bonus hos H1-A/S under dit ansættelsesforhold. Det er kun en del af den optjente bonus, som er blevet beskattet som løntillæg. Det fremgår af materialet fra din arbejdsgiver, at dette skyldes, at du har fået en del af bonussen udbetalt som udlæg efter regning, og disse udlæg er ikke blevet beskattet.

Jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1 sker beskatning af en indkomst på det tidspunkt, en skattepligtig person erhverver ret til et formuegode, dvs. på retserhvervelsestidspunktet. Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at du har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning.

Du en del af bonussen anvendes til betaling for udlæg efter regning mener SKAT, at bonussen skal beskattes på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, da udlægget efter regning kan sidestilles med en udbetaling.

Da der er tale om en ikke beskattet bonusordning på en konto, hvorfra der betales både er hvervsmæssige og private udgifter, skal hele beløbet, som der er foretaget køb for, beskattes som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7 og C.A.1.2.1, at det ikke er tilladt at lave modregning i en forud aftalt løn

Derefter kan der foretages fradrag efter ligningslovens § 9 af øvrige lønmodtagerudgifter, med udgangspunkt i statsskattelovens § 6 a, for de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Køb der ikke kan foretages fradrag for:

HD-studie er det efter- eller videreuddannelse?

Du har betalt for dit HD-studie fra din konto for produktionsbonus hos H1-A/S.

Om der er fradrag for en uddannelse, herunder studierejser og kurser, afhænger af om uddannelsen har karakter af en driftsudgift, der er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, eller om det er en anlægsudgift, der etablerer et nyt indkomstgrundlag. Det samme gælder for faglitteratur. Se SL § 5 og 6.

Der er ikke fradrag for udgifter i forbindelse med grund- eller videregående uddannelse. Sådan uddannelser, der giver helt nye kompetencer eller kvalificerer til andre stillinger eller helt andre funktioner, er en etablering af et nyt indkomstgrundlag. Etablering af et nyt indkomstgrundlag er ikke fradragsberettiget. Se SL § 5 og 6.

Grænsen mellem videreuddannelse og efteruddannelse er ikke skarp.

Kendetegnet for en efteruddannelse er, at den har til formål at vedligeholde og ajourføre den viden eller de kvalifikationer, som kræves for at kunne bestride ens aktuelle arbejdsområde.

Kendetegnet for en grund- og videreuddannelse er, at den medfører en opkvalificering til en anden og eventuelt højere kvalificeret funktion.

Da SKAT anser en HD Regnskab anses for at være en videreuddannelse for dig, er der ikke mulighed for at give dig fradrag for udgiften.

Telefon/internet

Du har betalt for udgifter til telefon/internet fra din konto for produktionsbonus hos H1-A/S.

Det beløb du har betalt fra kontoen er beløbet ud over de 500 kr. pr. måned, som H1-A/S dækker på grund at fri telefon/kommunikationsbidrag. Selskabet har oplyst, at de har vurderet at som udgangspunkt er 500 kr. pr. måned nok til at dække det erhvervsmæssige behov.

SKAT anser det fratrukne beløb som en privat udgift, da det vedrører samtaler ud over 500 kr. pr. måned. Du har derfor ikke fradrag for udgiften.

Manglende dokumentation

Du har betalt for udgifter fra din konto for produktionsbonus hos H1-A/S, som der ikke er indsendt dokumentation for.

Der er derfor ikke fradrag for udgifterne.

Det betyder, at du har ikke fradragsberettigede udgifter for 39.638 kr. i 2015 og 30.448 kr. 2016. Du kan fradrage den del af det resterende køb på 7.088 kr. i 2015, der overstiger bundgrænsen på 5.700 kr. som øvrige lønmodtagerudgifter, efter ligningslovens § 9.

Se vedlagte skema.

SKATs bemærkninger til indsigelsen modtaget pr. mail fra advokat Jan Lauritzen:

Advokat Jon Lauritzen har anført i sine bemærkninger til sagen, at udbetaling af bonussen beror på den generelle bonusaftale i virksomheden, og at den aftale er indgået på et tidligere tidspunkt end optjening af bonussen.

Han er derfor ikke enig i, at det relevante aftaletidspunkt er tidspunktet for dækning af en udgift. Vilkårene for optjening af bonussen fremgår af selve bonusaftalen.

Det er SKAT5 opfattelse, at der først er erhvervet endelig ret til bonussen efter hver enkelt rejse, da det først er på dette tidspunkt det endelige bonusbeløb kan opgøres, jf. ovenfor og SKM2011.176.SR.

Det er endvidere advokat Jon Lauritzens opfattelse, at der ikke er sket dækning af rent private udgifter fra bonuskontoen.

SKAT har ovenfor vurderet de enkelte udgifter i relation til reglerne omkring fradrag for erhvervsmæssige udgifter.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at nogle af udgifterne anses for at være private, og at de derfor skal beskattes uden hjemmel til at give fradrag for disse udgifter som øvrige lønmodtagerudgifter.

SKAT fastholder dermed at din indkomst forhøjes med 46.726 kr. i 2015 og 36.138 kr. i 2016, svarende til dit samlede køb fra bonuskontoen i de pågældende år.

…

Skattestyrelsen har endvidere den 28. november 2019 fremsendt følgende:

"(…)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

I nærværende sag, har SKAT i afgørelse af 13. september 2017 nægtet klager fradrag for lønmodtagerudgifter, jf. ligningslovens § 9 samt forhøjet den personlige indkomst med yderligere A-indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Skatteankestyrelsen har indstillet SKATs afgørelse delvist ændret. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med følgende bemærkninger.

Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen, at den af klager påståede korrektion på i alt 3.378,75 kr. for 2016 tiltrædes.

Skattestyrelsen fastholder helt overordnet, at betingelserne for skattefri lønomlægning ikke ses overholdt, da aftaletidspunktet for klagers anskaffelse af diverse goder anses for at ligge efter tidspunktet for retserhvervelsen af bonussen.

Skattestyrelsen bemærker, at klager ved ikke at anvende bonusordningen til betaling af diverse goder, kan kræve beløbet udbetalt som skattepligtig A-indkomst. Dette må efter Skattestyrelsens opfattelse samtidig betyde, at der ikke er tale om en reel aftale om ændring af lønnens sammensætning. Dette synspunkt understøttes også af, at lønnedgangen anses for værende afhængig af varierende udgifter.

Endvidere findes det ej heller sandsynliggjort, at de omhandlede goder må anses for stillet til klagers rådighed af dennes arbejdsgiver. Her henviser Skattestyrelsen bl.a. til, at goderne er anskaffet i klagers eget navn, jf. kvittering indleveret til selskabet, og at arbejdsgiver til SKAT har oplyst, at der ikke stilles krav om tilbagelevering af indkøbt udstyr.

Slutteligt fastholder Skattestyrelsen at de af klager afholdte udgifter til HD-studie og bøger, telefoni/internet (over 500 kr.), beklædning, rens, transport, lounge og diverse IT-udstyr, ikke anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til klagers hverv, eller at de har være nødvendige for klagers indkomsterhvervelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 1. SKATs afgørelse vedrørende fradrag bør derfor stadfæstes.

(…)"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at bonussen ikke er yderligere A-indkomst.

Klageren har endvidere nedlagt påstand om, at beskatningen af udgifterne omfattet af bonusordningen skal ske i overensstemmelse med reglerne om personalegoder for lønmodtagere, og at disse udgifter ikke er dækning af rent private udgifter.

…

Klageren har yderligere den 12. juni 2019 anført:

"(...)

PÅSTAND

Det gøres gældende, at SKATs afgørelse om ændring af skatten 2015 og 2016 ophæves, og der skal ske skatteansættelse i overensstemmelse med det selvangivne beløb.

2 Det gøres endvidere gældende, at beskatningen af udgifter omfattet af bonusordningen skal ske i overensstemmelse med reglerne om personalegoder for lønmodtagere samt, at disse udgifter ikke er dækning af rent private udgifter.

…

SPECIELLE BEMÆRKNINGER

40.Sammenfattende gøres det gældende for Klager, at alle betalinger fra produktionskontoen er arbejdsredskaber eller arbejdsudstyr, som er skattefrit for Klager, hvorfor dette er selvangivet korrekt. Klager har følgende bemærkninger til de enkelte udlæg:

Mobiltelefoner, telefonabonnement, internetabonnement

41.Som det fremgår af Klagers lønsedler, vedlagt SKATs indlæg, er der foretaget indberetning af lønart "1920 Fri telefon mm. funktionær" for Klager. Der er foretaget indberetning af fri telefon for Klager i henhold til beskatningsgrundlaget på DKK 2.600,- ( 2015) og DKK 2.700,- (2016) som forudsat i ligningslovens §16, stk. 1, nr. 12.

42.Som det videre fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 12, 3. pkt., skal Klagers adgang til bredbånd på Klagers privatadresse ikke beskattes, idet Klager har adgang til H1-A/Ss netværk herunder adgang til at foretage udtræk af flyveplanlægning og logbøger, ligesom Klager har adgang til webmail mv.

43.Det gøres således gældende, at Klagers udgifter fra produktionskontoen til betaling for bredbåndsforbindelse, telefonabonnement samt indkøb af ny telefon allerede er beskattet gennem Klagers multimediebeskatning. Såfremt Klager får tillagt beløbene på produktionskontoen til sin personlige indkomst, medfører dette en dobbeltbeskatning.

44.Supplerende gøres det, for så vidt angår Klagers internetforbindelse, gældende, at Klagers omkostninger ikke skal beskattes særskilt, allerede af den årsag, at medarbejderen har adgang til arbejdsgiverens netværk og har adgang til de samme funktioner, dokumenter mv. som på H1-A/Ss hovedkontor, hvor Klager i kraft af sin funktion sjældent opholder sig.

45.Omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto skal således ikke beskattes, idet der allerede er sket beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 12.

Bøger indkøbt til HD-studie

46.Der er skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte kurser og efteruddannelse, såfremt ydelserne er modtaget fra en arbejdsgiver og ikke udelukkende har privat karakter for medarbejderen, jf. ligningslovens § 31 samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4.

47.Klager har fra sin produktionskonto afholdt udgifter til bøger på sit HD-studie og flyvebogen "Instrument Flight Procedures and Aircraft Performances". Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4. kan arbejdsgiver betale for en medarbejders studieudgifter, også hvor dette er et resultat af en på forhånd aftalt lønnedgang (egenbetaling).

Det gøres gældende, at det ved indgåelsen af pilotaftalen var aftalt, at der kunne ske fradrag for relevante uddannelsesmæssige omkostninger ved Klagers efteruddannelse. Det gøres videre gældende, at Klagers udgifter til efteruddannelse har et erhvervsmæssigt indhold og er relevante for Klagers erhverv.

48.Klager har læst en HD i organisation og ledelse. Som det fremgår at Klagers lønsedler har Klager været ansat som Assistant Training Manager, med en aftale om, at han på sigt skulle overtage positionen som Training Manager. Organisatorisk er der til stillingen tilknyttet personaleansvar over alle træningskaptajner og der refereres direkte til H1-A/Ss administrerende direktør. Klager var endvidere typechef på (red. information fjernet), hvilken medførte ansvar for den pågældende flytype og ledelsesmæssigt ansvar og dertilhørende personale. Klager har således bestridt en stilling, hvor indholdet af arbejdsopgaverne og det dertilhørende ansvar medfører, at en HD-uddannelse i ledelse og organisation har et erhvervsrelateret indhold, som sikrer, at Klager kan bibeholde sin beskæftigelse. Endelig har Klager været en del at H1-A/Ss Quality Assurance afdeling, hvor Klager har kunne anvende de kompetencer, som HD-uddannelsen har medført i en erhvervsmæssig sammenhæng i hans nuværende stilling.

49.Ligningslovens § 31 indeholder ikke en fastsat beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte af bemærkningerne, at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser, hvorfor Klagers uddannelse er omfattet af bestemmelsen.

50.Som det fremgår af ligningslovens § 31, stk. 3, nr. 2, omfatter skattefriheden tillige Klagers omkostninger til dækning af bog- og materialeudgifter.

51. Der skal derfor ikke ske beskatning at omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Flyvebog

52.Klagers indkøb at bogen "Instrument Flight Procedures and Aircraft Performances" er en del at Klagers arbejdsredskaber.

53.Som det fremgår at Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5,1.1, er arbejdsredskaber og hjælpemidler ikke personalegoder og dermed ikke skattepligtige.

54.Der skal derfor ikke ske beskatning at omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Beklædning (tøj og sko)

55.Klagers arbejdstøj er ikke et personalegode, men et egentligt arbejdsredskab. Klager har pligt til at iføre sig uniform ved udførelse at sit arbejde. Efter statsskattelovens principper er egentligt arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, ikke skattepligtigt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.7.

56.Skatterådet har i SKM2017.654SR bekræftet, at arbejdsgiverens refusion af en pilots udlæg til uniformsgenstande og arbejdsredskaber er skattefrit for piloten, såfremt de ikke anvendes privat. Klager har ikke anvendt sin uniform til private formål alene af den årsag, at den tydeligt fremgår som vedkommendes arbejdsredskab.

57.I forhold til sko og støvler for Klager bemærkes, at Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 i SKM2017.654SR og bekræftede, at selvom enkelte dele at en uniform kan anvendes privat, så vil de fortsat være skattefri for medarbejderen, såfremt de udgør en nødvendig del af den samlede uniform.

I relation til sko og støvler blev det anført:

"SKATs opfattelse er herefter, at arbejdsgiverens refusion af pilotens udlæg til et par almindelige sorte sko og skorte støvler vil være skattefri for piloten'

Det ovenfor anførte harmonerer endvidere med SKATs eksempel 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit CA 5.7., hvor en butiksansats sorte bukser (uanset manglende logo) ikke var skattepligtigt, da de var en nødvendig del af den samlede uniform.

58 Som følge af arbejdets særlige karakter og de trange arbejdsforhold i fly, er beklædningsgenstande udsat for et betydeligt slid, hvilket medfører, at der er et behov for udskiftning. De flytyper, som H1-A/Ss piloter betjener er sædvanligvis af en karakter, hvor piloterne skal kravle rundt i bagrum og servicekompartments for at foretage de påkrævede check af flyet inden afrejse. Disse forhold medfører et øget slid, da både bukser og skosnuders levetid forkortes markant.

59. Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Rens af uniform

60.I forlængelse af ovenstående fremhæves det, at Klagers uniform er et arbejdsredskab. I lighed med Skatterådets bindende svar i SKM2017.654SR, hvor rensning af en pilotuniform var skattefrit for skatteyderen, gøres det gældende, at Klagers udgifter til rensning af uniformen må anses for en vedligeholdelse/rensning af et arbejdsredskab. En sådan udgift kan afholdes af arbejdsgiveren, uden at der sker beskatning af Klager.

61.Som følge af arbejdets særlige karakter og de trange arbejdsforhold i fly er beklædningsgenstande udsat for tilsmudsning. Der kan endvidere forekomme rejser til lande, hvor luftfugtigheden og temperaturen er særdeles høj, hvilket medfører en øget påvirkning af uniformsdele som følge af bl.a. sved, hvilket medfører, at der er et nødvendigt behov for Klagers rens af uniformen.

62. Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Transportudgifter

63.Klagers transportudgifter til G7-virksomhed har været nødvendig for, at Klager kunne udføre sit arbejde på den pågældende destination. Der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig omkostning

64.Det skal i den forbindelse fremhæves, at netop produktionskontoen var indført i samarbejde med pilotgruppen med det formål, at de erhvervsmæssige omkostninger skulle nedbringes og sikre en prisbevidsthed blandt medarbejderne.

65.Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

IT-udstyr (kabler, adapter, USB, o. lign.)

66. Som det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1, kan Klagers arbejdsgiver skattefrit stille en computer inklusive sædvanligt tilbehør til rådighed til brug for arbejdet.

67.Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2, forstås ved vanligt tilbehør:

"Almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, softwareprogrammer, printer mv. af almindelig størrelse og standard. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Denne afgrænsning svarer til de indtil 2010 gældende regler om privat benyttelse af computer med tilbehør til brug forarbejdet."

68.Det gøres gældende, at der ved Klagers indkøb af IT-udstyr, herunder b.la. G14-virksomhed og G4-virksomhed ved fradrag af midler fra produktionskontoen er tale om sædvanligt tilbehør til Klagers computer, og at dette tilbehør anvendes i forbindelse med Klagers arbejdsopgaver.

69. Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Øvrigt computerhardware (trådløs router)

70. Som det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1, kan Klagers arbejdsgiver skattefrit stille en computer inklusive sædvanligt tilbehør til rådighed til brug for arbejdet.

71. Det gøres gældende, at der ved Klagers indkøb af trådløs BB GDS Router fra G3-virksomhed ved fradrag af midler fra produktionskontoen er tale om sædvanligt tilbehør (jf. afsnit 67 ovenfor) til Klagers computer, og at dette tilbehør anvendes i forbindelse med Klagers arbejdsopgaver.

72. Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Computersoftware ((red. software fjernet))

73. Som det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1, kan Klagers arbejdsgiver skattefrit stille en computer inklusive sædvanligt tilbehør til rådighed til brug for arbejdet.

74. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2, er softwareprogrammer omfattet af sædvanligt tilbehør til en computer, jf. definitionen under afsnit 67.

75. Det gøres gældende, at der ved Klagers indkøb af (red. software fjernet) ved fradrag af midler fra produktionskontoen er tale om sædvanligt tilbehør til Klagers iPad/iPhone, og at dette tilbehør anvendes i forbindelse med Klagers arbejdsopgaver som pilot.

76. Som det fremgår af SKM2017.376SR, skal der ikke ske beskatning af sædvanligt software til en med arbejders computer (eller iPad), når pågældende software er stillet til rådighed og installeret på et device, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for medarbejderen. Således fandt Skatterådet på baggrund af SKATs indstilling i SKM2017.376SR, at en opgradering til Office365 ikke anses som et skattepligtigt personalegode hos medarbejdere, når Officepakken alene downloades til en computer eller tablet, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for arbejdet. Officepakken må anses for sædvanligt tilbehør til computer eller tablet efter ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 13. Som anført af SKAT i pågældende sag, er det uden betydning for skattefriheden, at den downloadede software også anvendes privat.

77. Klager har indkøbt (red. software fjernet)ssoftware, idet han har haft et erhvervsmæssigt behov herfor. På tidspunktet for indkøbet, var Klager og øvrige piloter to gange årligt i Y6-by (en Y9-landsk luftfartsby) for at gennemføre simulationstræning. Turen fra Danmark til Y6-by blev foretaget ved direkte fly mellem Y8-by Lufthavn og Y7-by lufthavn, Køreturen fra Y7-by til Y6-by er cirka 2,5 timer, hvor Klager anvendte en lejet bil.

De lejede biler var altid uden navigation, hvor omkostningerne til leje af navigationssystem svarede til kr. 500,- pr. billeje. Det var således nødvendigt at indkøbe navigationssystemer, og som det netop var hensigten bag produktionskontoen, blev der indkøbt et standard navigationsprogram fra (red. software fjernet) til en pris, der var lavere end den sædvanlige lejepris ved biludlejningsfirmaerne. Det gøres således gældende, at Klagers indkøb af en navigationssoftware har været en for arbejdet nødvendig omkostning, og at den således falder inden for rammerne for sædvanligt tilbehør til Klagers udstyr.

78. Der skal derfor ikke ske beskatning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto.

Ikke-fremlagte bilag i sagen

79. Af det i sagen fremlagte excel-ark fremgår, at der mangler seks bilag. Der vil blive redegjort for bilagene i det følgende, idet det dog indledningsvist bemærkes, at alle bilag nu er fremlagt i sagen. Manglende bilag september 2015

80. Det manglende bilag for september 2015 udgør en regning fra G7-virksomhed på transportomkostninger, stor kr. 402,00. Der henvises i bemærkningerne under afsnit 63 til 65. Det manglende bilag fremlægges som bilag A. Manglende bilag december 2015

81. Det manglende bilag for december 2015 udgør betaling for adgang til lounge i lufthavn. Det manglende bilag fremlægges som bilag B.

82. Klagers udgifter til adgang til lounge er en sædvanlig erhvervsmæssig udgift. Klager har i kraft af sit erhverv ofte lange ventetider i lufthavne rundt i verden. Det er hverken hensigtsmæssigt for Klagers sundhed eller for flysikkerheden, at de ikke har adgang til ordentlige forhold under ventetider.

83. Det gøres gældende, at Klagers køb af adgang til lounge er indkøbt af hensyn til Klagers arbejde og derfor som udgangspunkt skattefri

84. Det gøres endvidere gældende, at såfremt det godtgøres, at der er sket privat anvendelse af loungeadgangen, så der det alene en forholdsmæssig andel af udgiften svarende til den private brug, som skal beskattes/medregnes ved opgørelse af bagatelgrænser.

85. Omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto skal således ikke beskattes, idet de er under bagatelgrænsen for overvejende arbejdsrelateret udstyr på kr. 5700 (2015) og kr. 5.800 (2016), jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 6. pkt.

86. Subsidiært gøres det gældende, at medarbejdernes omkostninger til lounge er et skattefrit personalegode under bagatelgrænsen på kr. 1.100,-, som ikke er omfattet af almindelig personalepleje og som ikke i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejderens arbejde.

87. Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Manglende bilag februar 2016

88.Det manglende bilag for februar 2016 udgør betaling for Klagers bredbåndsforbindelse. Der henvises i bemærkningerne under afsnit 41 til 45. Det manglende bilag fremlægges som bilag C.

Manglende bilag marts 2016

89. De manglende bilag for marts 2016 udgør betaling for elektronisk udstyr fra hhv. G12-virksomhed, G13-virksomhed og G3-virksomhed-butikken, samlet kr. 1074,90. Der er indkøbt følgende effekter:

1) iPad USB Power Adapter 12 W (oplader til iPad)

2) e-Stuff Lightning - USB MFI 1,0

3) G14-virksomhed

4) G4-virksomhed

5) (red. produkt 2 fjernet)

90. Der henvises til det under afsnit 70 til 72 anførte. De manglende bilag fremlægges som bilag D og Bilag E.

Manglende bilag juni 2016

91. Det er i opgørelsen anført, at der for juni 2016 mangler et bilag til dokumentation af kr. 3.378,75. Det er imidlertid en fejlpostering i bilaget, idet der ikke er foretaget køb for det pågældende beløb. Kr. 3.378,75 udgør Klagers diætudbetaling i juni 2016 og skal ikke fremgå af kolonnen med "køb", men af kolonnen "diæter". Som dokumentation for diætudbetalingen vedlægges Klagers lønseddel for juni 2016 som bilag F, hvoraf udbetalingen fremgår. Der mangler således ikke bilagsdokumentation for juni 2016.

Påstået manglende bilag for november 2016

92.SKAT har gjort gældende, at der mangler et bilag for kr. 1.565,63 i november 2016. Som det fremgår af oversigten, er der imidlertid ikke sket fradrag fra Klagers produktionskonto i hverken november eller december 2016. Ultimo september 2016 havde Klager en saldo på kr. 17.209,83. Der blev i oktober 2016 afholdt omkostninger for kr. 16.565,60 til telefoni og HD-studie. Saldoen var herefter kr. 644,19. Denne saldo blev videreført i både november og december 2018, idet der hverken blev foretaget køb fra produktionskontoen eller foretaget rejser, der berettigede til forøgelse af det indestående beløb.

…

Landsskatterettens afgørelse

…

Klageren var i de pågældende indkomstår ansat som pilot hos selskabet og har modtaget løn.

Aftalen omkring produktionsbonussen har i klagerens tilfælde været udarbejdet som et tillæg til ansættelseskontrakten. Bonussen har udgjort A-indkomst, som blev optjent i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrevet løbende på bonuskontoen. Herefter blev der fratrukket skattefri rejsegodtgørelse efter statens takster. Det resterende beløb blev udbetalt som A-indkomst, indsat på pensionsordning eller anvendt til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale. Den del af bonussen, der blev betalt som udlæg efter regning, er således ikke blevet beskattet.

Der foreligger i sagen en oversigt over klagerens optjente bonus fra selskabet samt kopi af de udlæg, som klageren har fået dækket som en del af sin bonus.

[

Landsskatteretten finder, at den indgåede aftale/ordning skal behandles efter reglerne om lønomlægning.

…

Beskatning og vurdering af muligheden for fradragsret skal herefter ske efter reglerne for øvrige lønmodtagerudgifter, jf. nedenstående gennemgang.

Manglende bilag juni 2016

Klageren har til sagen oplyst, at der ikke er tale om et manglende bilag. Der er i stedet tale om en fejlpostering i Skattestyrelsens opgørelse/beregning. Beløbet på de 3.378,75 kr. vedrører diætudbetalingen for juni 2016.

Under klagesagen har Skattestyrelsen i udtalelse af 9. juli 2019 godkendt, at der ikke mangler et bilag for juni 2016, hvorfor beløbet skal trækkes fra det samlede køb på 36.168 kr. for indkomståret 2016.

Landsskatteretten lægger derfor til grund, at den samlede forhøjelse af A-indkomsten for indkomståret 2016 skal nedsættes til 32.790 kr.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1, pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.700 kr. (2015-niveau) og 5.800 kr. (2016-niveau).

Det følger af Østre Landsrets dom af 27. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.518.ØLR, og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort i SKM2010.549.HR, at det er en forudsætning for fradrag for udgifter, der i almindelighed anses som private udgifter, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen.

Ud fra det modtagne materiale og sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at udgifter til HD-studiet, herunder udgifter til bøger, telefoni/internet over 500 kr., beklædning, rens, transport, lounge og diverse lT-udstyr, må anses som private udgifter. Klageren har ikke godtgjort, at de af holdte merudgifter har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til arbejdet som pilot, eller at de har været nødvendige for indkomsterhvervelsen i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 31. Der henvises til nedenstående gennemgang.

HD-studie og bøger

Fradrag for en uddannelse, herunder kurser, afhænger af, om uddannelsen har karakter af en driftsudgift, der er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, eller om det er en anlægsudgift, der etablerer et nyt indkomstgrundlag, jf. statsskatteloven § 46. Det samme gælder for faglitteratur.

Der er ikke fradrag for udgifter i forbindelse med grund- eller videregående uddannelse. Sådanne uddannelser, der giver helt nye kompetencer eller kvalificerer til andre stillinger eller helt andre funktioner, er en etablering af et nyt indkomstgrundlag. Etablering af et nyt indkomstgrundlag er ikke fradragsberettiget.

Grænsen mellem videreuddannelse og efteruddannelse er ikke skarp.

Kendetegnet for en efteruddannelse er, at den har til formål at vedligeholde og ajourføre den viden eller de kvalifikationer, som kræves for at kunne bestride ens aktuelle arbejdsområde.

Kendetegnet for en grund- og videreuddannelse er, at den medfører en opkvalificering til en anden og eventuelt højere kvalificeret funktion.

Klageren har taget tre semestre på G6-universitet i organisation og ledelse.

Landsskatteretten finder dog ikke, at der er tale om vedligeholdelse og ajourføring af den viden eller de kvalifikationer, som kræves for at kunne bestride et job som pilot, hvorfor udgifterne hertil ikke er fradragsberettigede for klageren.

Der lægges vægt på, at det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, at han er ansat som co-pilot. På klagerens lønsedler står der kaptajn/chef pilot. Uanset hvilken stillingsbetegnelse klageren har, anses uddannelsen ikke for nødvendig for klageren i forhold til kunne besidde hans stilling som pilot. Uddannelsen har nærmere karakter af en videreuddannelse, som medfører en opkvalificering til en anden og eventuelt højere kvalificeret funktion. Det samme gælder for udgifterne til faglitteratur.

Landsskatteretten bemærker i relation til bestemmelsen i ligningslovens § 31, at udgifter til uddannelse, som ikke dækkes af arbejdsgiver, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre det følger af skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens § 31, stk. 6.

Telefoni og internet

Det fremgår af sagen, at selskabet allerede dækker disse udgifter med op til 500 kr. pr. måned. Selskabet har vurderet, at 500 kr. pr. måned som udgangspunkt er nok til at dække det erhvervsmæssige behov.

Landsskatteretten finder derfor, at beløb udover 500 kr. pr. måned må anses som en privat udgift, og der er derfor ikke fradrag for udgifterne.

Øvrige udgifter- manglende dokumentation

Skattestyrelsen har godkendt fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter med 1.388 kr. for indkomståret 2015 og 0 kr. for indkomståret 2016.

Beklædning (tøj og sko)

Klageren har fremlagt to kvitteringer for køb af beklædning, købt henholdsvis den 6. maj 2015 og den 8. marts 2016 hos LK. Der er tale om et samlet beløb på 9.326,50 kr.

Udgifter til tøj er som hovedregel en privat udgift, der ikke giver lønmodtageren ret til fradrag. Selvom lønmodtageren har særlige udgifter til det tøj, vedkommende bruger på sit arbejde, er det i sig selv ikke tilstrækkeligt til at give lønmodtageren ret til fradrag. Undtagelsesvis kan en lønmodtager få fradrag for merudgifter til arbejdstøj.

Det fremgår af praksis, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, før en lønmodtager kan få fradrag for merudgifterne til sit arbejdstøj:

• Der skal være tale om specielbeklædning, der ikke er egnet til privat brug

• Lønmodtageren skal på grund af den specielle arbejdsbeklædning have udgifter til tøj, der er større end almindelige udgifter på områder, hvor der bliver brugt almindeligt tøj i arbejdstiden.

Landsskatteretten finder, at udgifterne til beklædning må anses som en privat udgift. Der lægges vægt på, at det ikke fremgår af kvitteringerne, hvilke beklædningsgenstande der er tale om. Klageren har således ikke godtgjort, at disse udgifter har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til arbejdet som pilot. Der kan derfor ikke opnås fradrag for udgifterne.

Rens af uniform

Klageren har fremlagt en kvittering på 575 kr. fra G8-virksomhed fra den 9. september 2015, hvoraf 140 kr. ikke er betalt.

Landsskatteretten finder, at udgiften til rens må anses som en privat udgift. Der lægges vægt på, at det ikke fremgår af kvittering, at der er tale om rens af uniform. Der kan derfor ikke opnås fradrag for udgiften.

Transport udgift

Klageren har fremlagt en kvittering for en togbillet på 402 kr., købt den 19. juli 2015.

Landsskatteretten finder, at udgiften må anses som en privat udgift. Der lægges vægt på, at klageren ikke har godtgjort, at denne udgift har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til arbejdet som pilot. Der kan derfor ikke opnås fradrag for udgiften. Det bemærkes i øvrigt, at klageren som lønmodtager er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, jf. herved ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., og at der ikke foreligger nogen opgørelse af et evt. befordringsfradrag i forbindelse med rejse.

Lounge

Klageren har efter det oplyste den 22. oktober 2015 betalt 150 kr. for lounge.

Landsskatteretten finder ikke, at der kan opnås fradrag for udgiften, da der ikke er indsendt dokumentation for udgiften. Der lægges vægt på, at den håndskrevne angivelse af beløb og dato på fremlagte bilag B ikke kan bruges som dokumentation, hvorfor det ikke er muligt at vurdere, hvorvidt udgiften har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til arbejdet som pilot.

IT-udstyr o. Lign.

Klageren har fremlagt kvitteringer for diverse IT-udstyr i form af kabler, adapter, USB, trådløs router samt computersoftware ((red. software fjernet)). Der er tale om et samlet køb på 1.453,90 kr.

Landsskatteretten finder, at udgifterne må anses som private udgifter. Der lægges vægt på, at klageren ikke har godtgjort, at disse udgifter har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til arbejdet som pilot. Der kan derfor ikke opnås fradrag for udgifterne.

Manglende bilag november 2016

Klageren har oplyst, at det manglende bilag for november 2016 på 1.565,63 kr. rettelig skulle være afholdt i oktober 2016. Da der er tale om udgift til telefoni, henvises der til ovenstående afsnit herom.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelsen.

…"

Forklaringer

MH har forklaret, at han er uddannet revisor og fra januar 2000 har været ansat hos H1-A/S, nu som økonomidirektør. H1-A/S driver virksomhed med ruteflyvning og kommerciel privatflyvning for G9-virksomhed, G10-virksomhed og lignende virksomheder. Når disse virksomheder ikke selv bruger fly, udbyder selskabet dem til flyvninger på spotmarkedet til brug for andre virksomheder og private.

Selskabet har ca. 80 medarbejder i crewgruppen, som dækker stewardesser og piloter. Dertil kommer teknisk, praktisk og administrativt mandskab.

Crewgruppen skal bære uniform. Ofte vil de slet ikke kunne få adgang til fly uden at komme i uniform. Uniformen er lidt forskellig efter opgaven. Ruteflyvningen er en funktion med en klassisk uniform med pynt. Flyvning med jets for G9-virksomhed og lignende er et andet set up, og her bruges en anden uniform, som er mere afdæmpet. Der er alene broderet et emblem diskret derpå. Dertil kommer pilotstriber. På de løse dele som slips m.v. er der altid logo.

Uniformen har oprindeligt været betalt af selskabet.

Ruteflyvning og jet-forretningen er helt forskellig. Ruteforretningen er i faste rammer med et bestemt set-up. For jet-forretningen varierer forholdene fra sted til sted, og personalet må klare det meste selv. Det betyder at crew må have alt med sig hjemmefra, dokumentation til opfyldelse af myndighedskrav f.eks., og de skal på hotellet have udprintet det nødvendige til næste del af rejsen. De må have det nødvendige udstyr hertil med sig.

Pilotaftalen angår fortrinsvis jet-forretningen, men når de undtagelsesvist flyver charter med rutefly, er dette også omfattet af pilotaftalen.

Aftalen, jf. ekstraktens side 278, blev indført for at give medarbejderne motivation til at møde på arbejde og yde en ekstra indsats trods de ekstra omkostninger for familie osv. ved at være væk fra hjemmet. Pointkontoen godtgør omkostninger ved rejseaktiviteten. Jo mere man rejser, jo mere slider det på udstyret. Hvis crew selv har økonomisk fordel ved at passe godt på det, giver det en mere realistisk holdning til, hvad der er brug for af fornyelser.

Udviklingen har vist, at ordningen har opfyldt sit formål. Der er stor fokus på ordningen fra medarbejdernes side. Der er belønning ved at stille op til rejse, og det giver større velvilje. Det er også mere realistisk, hvad de faktisk indkøber til arbejdet. Det har medført en klar besparelse over tid på udstyr. Til start gav aftalen en meromkostning, idet der som en del af lønforhandlingen blev givet dette variable tillæg til lønnen, men på længere sigt har det givet en væsentlig besparelse.

Ekstraktens side 279 viser aftalens rammer for optjeningsprincippet. Det drejer sig om aktiv tjeneste udenfor Y1-by. Nogle rejser ud måske 15 dage i træk, idet de flyver ud og ender et sted i udlandet. Flyet kommer ikke hjem igen. Det bytter bare crew og fortsætter ud i verdenen. Her optjener piloten bonus for 15 dage. De noterer selv, hvornår de checker ind og ud, i et excel-ark.

På G9-virksomhed-fly kommer de hjem igen til Y1-by med flyet, men hvis crew skifter ude i verdenen, flyver de med ruteselskab tilbage. Det giver mange rejseomkostninger for personalet.

Efter aftalen udbetales der efter faste retningslinjer fra bonuskontoen. Der udbetales fra bonuskonto hver 3 måned, hvis saldoen da overstiger 15. 000 kr. for at undgå, at der akkumuleres for høje krav på kontoen.

Aftalen er tilknyttet en positivliste for udgifter, som afholdes over bonuskontoen, jf. ekstraktens side 280 øverst. Det er udgifter med erhvervsmæssig relevans.

Punkterne hjemmearbejdsplads og mobiltelefon skyldes pilotens arbejdsforhold. F.eks. B der bor i Y3-by. Han flyver ud fra Y3-by, når han skal på tur. Derfor må han forberede dokumenter osv. hjemmefra. Det er ikke hensigtsmæssigt, at han skal have spildtid ved at tage til Y1-by og gøre det.

Udgift til uniform er omfattet for at give incitament til at passe godt på uniformsdelene. Pilotbriller er en solbrille, som er nødvendig over skyerne. Det opfattes derfor som et sikkerhedsudstyr ligesom svejsebriller.

Vedligeholdelse af certifikater drejer sig blandt andet om, at nye piloter oplæres som i et computerspil, idet man sidder og træner med et joystick. Derfor tilskynder sagsøger, at folkene forbedrer deres uddannelse ved træning med propelfly.

Pilottasker og kufferter er en del af deres rejseudstyr. Massage er et særligt behov for piloter, der skal sidde i bestemt placering mange timer i træk.

Et særligt eksempel er, da de havde G11-virksomhed som kunde og for dem havde mange operationer i Y4-land. Derfor havde de Russerjakker til det brug. Der var behov for særligt varme vinterjakker. Det var en særlig slags arbejdsbeklædning til denne destination.

Loungeudgifter står ikke i listen, men det tages med som nødvendig udgift i arbejdet. Det er et sikkerhedsmæssigt behov. En pilot må kunne hvile sig i rolige omgivelser i lufthavnen.

10 loungebesøg om året er indeholdt i pilotens firmakort, et service MasterCard, der er en pakkeløsning sammen med rejseforsikring. Yderligere besøg går ind på produktionskonto. Ved loungebesøg trækkes kortet igennem, og der kommer derefter en regning til G5-virksomhed, hvis det er mere end 10-ende besøg. Det skal så trækkes på hans konto. Hvis der ikke kunne hviles i lounge, måtte selskabet måske betale et hotelophold i stedet.

Når en udgift anmeldes til bonuskontoen, vurderes det i økonomiafdelingen i forhold til positivlisten. Stemmer det ikke umiddelbart eller ved it-udstyr, forelægges det typisk for ham til afgørelse, om det er noget, der er behov for, og om det er indenfor rimelige grænser. Hvis det er uforholdsmæssigt dyrt, vurderer han det ikke driftsmæssigt begrundet og afviser dækning på bonuskontoen. Hvis firmakontoen benyttes til noget, som ikke kan dækkes på kontoen, vil det blive udlignet ved løntræk.

Ekstraktens side 393 viser en refusion af en bonuskonto, der er gået i negativ. Dette kan også ske ved en fejl ved benyttelse af et firmakort til en privat transaktion. Kortene ligner hinanden. Træk på lønseddel stemmer ikke nødvendigvis med kontoen, idet der også forekommer mange andre udlæg, som ikke skal refunderes via pointkontoen.

Da aftalen om pilot-tillægget blev indgået, var der ikke nogen nedgang i grundlønnen eller i løntrin. Tillægget var udtryk for en ren lønstigning.

Det fremgår af referatet, ekstraktens side 283 øverst, at udstyr ikke kræves tilbageleveret fra piloter. Det er korrekt. Udstyret er typisk klart udtjent. De fleste udskifter først sent efter ordningen, hvor de selv skal betale for udskiftningen. Det sker derfor ikke, før det er nødvendigt, og den skattemæssige værdi af det gamle udstyr er 0. Alle uniformsdele kræves dog tilbage ved fratræden, da man ikke vil tillade, at det bruges af andre, ligesom alle kort og dokumenter udleveret fra selskabet skal tilbageleveres.

A har været omfattet af pilotaftalens del om pointkonto, fordi hun har fløjet charterture. Hun er senior stewardesse og har været med i planlægningen. En ledende medarbejder.

Ekstraktens side 287 er hendes kvittering for en computer og en mus. Dette udstyr er relevant for alle medarbejdere i selskabet. A skal bestille catering og ordne mails om f.eks. sygemeldinger. Alle medarbejder bruger IT i deres arbejde.

B er kaptajn på et jetfly. Han er den øverste ledelse på flyet. Selskabet bruger årligt 300.000 kr. til efteruddannelse af piloter. HD-studiet i ledelse og organisation var et supplement til denne efteruddannelse. Det har stor relevans for en pilot, dels i kaptajn-funktionen, og dels som deltager i ledelsen i firmaet.

På sagsøgtes forespørgsel forklarede MH supplerende, at medarbejderen selv købte uniform hos forretningen LK. Firmaet havde en fast aftale med denne forretning herom.

Hvis medarbejderen udlagde en omkostning for firmaet, fik man det godtgjort direkte. Via bonuskontoen blev afregnet udgifter, som de selv skulle afholde i henhold til pilotaftalen. Disse udgifter blev godkendt af firmaet.

Der er en positivliste over ting, der kan afregnes over pointkontoen. Hvis en medarbejder har været til arbejdsmøde i f.eks. Y2-by, skal firmaet direkte betale det, udenom bonussystemet. Da vil udgiften bare blive direkte refunderet af firmaet over udlægskontoen, der ikke er det samme som pointkontoen. Nettosummen af månedens udlæg fra begge konti påføres lønsedlen. Derfor stemmer tallene side 294 ikke med lønsedlen.

Erhvervsmæssige udgifter for firmaet er selskabets, og de føres ikke på bonuskontoen. Loungeadgang f.eks. er omfattet af positivlisten, der er de omkostninger, som medarbejderne i henhold til kollektiv aftale selv skal afholde.

Et tilfælde, hvor der over bonuskontoen blev betalt en billet til et familiemedlem, jf. ekstraktens side 98 pkt. 122, husker han vist nok. Efter hukommelsen var det i forbindelse med, at de tog til Y5-område for at evaluere, om piloten skulle udstationeres der, og om familien kunne acceptere at blive indkvarteret der. IS var pilot og skulle have ny destination.

Selskabet kunne selv indkøbe det omhandlede udstyr til personalet, herunder i større antal med rabatter, men forhandlingerne med dem om, hvad der i de enkelte tilfælde var behov for, var vanskelige. Også derfor var det en fordel for selskabet at lave denne ordning, der gav en fælles interesse i at begrænse forbruget til det mest nødvendige.

Parternes synspunkter

H1-A/S, A og B har i et fælles påstandsdokument anført følgende:

"…

Der er ikke tale om lønomlægning

1 Til støtte for de nedlagte påstande gøres det principalt gældende, at ordningen om produktionskonto (bonusordning) hos H1-A/S ikke skal behandles efter reglerne om lønomlægning. Sagen skal behandles som en bonusordning, hvor medarbejderne har betalt skat af den indkomst, som hun har erhvervet, og hvor H1-A/S - nøjagtigt som før ordningen - har betalt for medarbejdernes erhvervsmæssige udstyr.

2 Aftalen om etablering af produktionskonti blev indgået som en kolletiv aftale med pilotgruppen. Skattestyrelsen har allerede i forbindelse med at Skattestyrelsen frafaldt et krav vedr. de af skattefrie diæter og anerkendt at ordningen ikke udgør en skattepligtig lønomlægning, hvor medarbejderne går ned i løn for i stedet af modtage skattefri rejsegodtgørelse. Tilsvarende har medarbejderne ikke for nærværende indgået en aftale hvor de accepterer at gå ned i løn mod i stedet at modtage goder. Ordningen er indgået som en bonusaftale der samtidig indeholder et incitament til at nedbringe H1-A/Ss omkostninger til arbejdsrelateret udstyr.

Lønomlægning

3 Såfremt retten finder, at ordningen skal bedømmes efter reglerne for lønomlægning gøres det gældende, at betingelserne for en gyldig lønomlægning er opfyldte.

Ad: Civilretlig gyldighed

4 Parterne er enige om, at første betingelse for at udgøre en gyldig lønomlægning - at der er tale om en civilretlig gyldig aftale - er opfyldt.

Ad: retserhvervelsestidspunktet og aftaletidspunktet

5 Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der sker ændringer i lønnens sammensætning, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7. Retserhvervelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor man får ret til den løn (i dette tilfælde bonus), som aftalen vedrører.

6 SKAT er af den opfattelse, at idet saldoen på produktionskontoen ændrer sig løbende i takt med, at der afholdes udgifter fra kontoen, ligger aftaletidspunktet efter retserhvervelsestidspunktet.

7 I denne sag indgik H1-A/Ss piloter første gang pilotaftalen i 2005 og påbegyndte først efterfølgende at opspare til produktionskontoen. Den første aftale er videreført og den for sagerne relevante pilotaftale dateres den 25. september 2014. Aftalen fra 2014 var en 3-årig aftale. Da der er tale om en kollektiv aftale for medarbejderne er alle rejsende omfattet, uanset hvorvidt der er indeholdt bemærkninger herom i medarbejderens individuelle ansættelsesaftale. Det understøttes tillige af, at Skattestyrelsen har rejst sager mod alle piloter og crew-personale om ordningen. Videre indeholder den kollektive aftale en række øvrige vilkår om lønfastsættelse, rejsedage m.v., som tillige er gældende for alle "ikke-rute" piloter hos H1-A/S, jf. bilag B.

8 Det gøres derfor gældende, at aftaletidspunktet i denne sag er tidspunktet for indgåelsen af pilotaftalen. Det er fra dette tidspunkt, at H1-A/Ss medarbejdere har indgået en civilretlig gyldig aftale om opsparing af bonus på deres produktionskonto og mulighed for del i den økonomiske gevinst, såfremt de erhvervsmæssige udgifter faldt. Pilotaftalen danner grundlag for bonussen. Opnåelsen af bonus sker når rejsedagen er gennemført. På dette tidspunkt har medarbejderne optjent endeligt ret til bonussen, der kan disponeres efter den forudgående pilotaftale på følgende måde:

1) Indsættelse på pensionsopsparing

2) Udbetaling som A-indkomstskattepligtigt beløb

3) Refusion af arbejdsudstyr

9 Til støtte herfor henvises til SKM 2005.174 LR. I denne sag fandt ligningsrådet, at de ansatte indtil en måned efter retserhvervelsestidspunktet (i sagen det tidspunkt, hvor bestyrelsen traf beslutning om at udlodde medarbejderobligationer på baggrund af den vedtagne årsrapport for det foregående år), havde mulighed for at vælge at lade deres andel af overskudsdelingen afregne som kontant løn i stedet for medarbejderobligationer.

Denne ordning har Skatteministeriet tilmed i en statusrapport til Folktinget om personalegoder/naturalieydelser, december 2006, udtalt for værende inden for rammerne af KSL § 46, stk. 3, da det ved aftalens indgåelse - altså på forhånd - var aftalt, at medarbejderne på et senere tidspunkt kunne vælge at få kontanter i stedet for obligationer. I denne sag var det således uden betydning, at de ansatte ikke forinden retserhvervelsestidspunktet havde lagt sig fast på, hvorvidt de ønskede at modtage kontanter i stedet for obligationer

10 Retserhvervelsestidspunktet for medarbejderens optjening af indestående på produktionskontoen ligger således efter aftaletidspunktet. Det samme gør sig gældende for refusion af udlæg, der blot er medarbejderens disponering af det beløb, som er optjent i medfør af aftalen. Betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., anses derfor for opfyldt. Da der gælder begrænsninger i hvordan medarbejderne kan disponere over indestående på produktionskontoen, hvilket er fastsat i selve aftalen (pilotaftalen), kan aftaletidspunktet ikke forskydes og fastsættes til det tidspunkt hvor der disponeres over indeståendet. Fra sagsøgernes side bestrides, at pilotaftalen var af "helt generel karakter" som påstået af Skatteministeriet. Som det fremgår af sagens bilag B var der indlagt væsentlige begrænsninger i retten til at disponere over indeståendet.

11 Forholdet mellem aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet kan illustreres som følger:

12 I nærværende sag har medarbejderne mulighed for at disponere over den optjente bonus efter retserhvervelsestidspunktet, dog på den måde, at medarbejdernes valgmuligheder er særdeles begrænset ved på forhånd at være bestemt af valgmulighederne i pilotaftalen. Medarbejderens senere disponering af beløbet på kontoen ændrer ikke på aftaletidspunktet, som fortsat er ved indgåelse af pilotaftalen.

13 Det gøres således gældende, at produktionsbonusordningen opfylder betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7 om at aftaletidspunktet skal ligge før retserhvervelsestidspunktet. Det gøres tillige gældende, at ordningen ikke er i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, idet det ved pilotaftalen på forhånd er aftalt og fastlagt, hvordan med arbejderne på et senere tidspunkt kunne disponere over den optjente bonus.

Ad: Erhvervsmæssige udgifter

14 Overordnet gøres det gældende, at den praksis, som blev administreret hos H1-A/S om betaling af medarbejdernes arbejdsudstyr fra produktionskontiene, skete til betaling af erhvervsmæssige udgifter. Det var en forudsætning for medarbejdernes refusion, at det var godtgjort, at udgiften var nødvendig for udførelsen af arbejdet. Dette var også det hensyn der lå til grund for indførelsen af ordningen.

15 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.4, skal afklaringen af, hvorvidt der er tale om betaling for rent private udgifter afgøres ud fra alle faktiske omstændigheder. I den forbindelse er det vigtigt at fremhæve, at ordningen med produktionskontoen blev indført ved kollektiv aftale mellem H1-A/S som arbejdsgiver og medarbejderrepræsentanterne.

Indføringen af ordningen har medført, at H1-A/S ikke stiller ekstra erhvervsmæssigt udstyr til rådighed for medarbejderne eller fornyer det eksisterende uden at dette sker gennem træk fra produktionskontoen. Uanset, at det er medarbejderne, som har mulighed for at tage initiativ til at forny deres udstyr, er det fortsat H1-A/S der, som arbejdsgiver, stiller udstyret til rådighed.

16 H1-A/S er som arbejdsgiver forpligtet til at sikre, at deres medarbejdere har det fornødne udstyr til at udføre sit hverv og har i medfør af arbejdsmiljølovgivningen en forpligtelse til at sikre, at medarbejderne kan udøve deres arbejdsopgaver sikkerheds- og sundhedsmæssigt forsvarligt. Dette indebærer bl.a., at piloter, der i kraft af deres placering forrest i flyene udsættes for en høj eksponering over for UV og sollys, bør bære solbriller med UVbeskyttelse under flyvninger. H1-A/S skal også stille fornødne logbøger og headsets til rådighed. Disse pligter påhviler H1-A/S som arbejdsgiver, og såfremt retten måtte finde, at det ikke er H1-A/S der som arbejdsgiver stiller udstyret til rådighed, vil det for H1-A/S indebære en overtrædelse af de arbejdsretlige regler og arbejdsmiljølovgivningen. Dette er naturligvis ikke i overensstemmelse med den praktiske virkelighed og har aldrig været en del af grundlaget for den kollektive aftale med piloterne.

17 Det fastholdes, at H1-A/S som arbejdsgiver ejer det indkøbte udstyr. Når det anføres i referatet, at selskabet ikke stiller krav om, at dette skal tilbageleveres til selskabet, er dette ikke korrekt, medmindre udstyret har været helt uden værdi efter afskrivninger.

18 Hvorvidt de udleverede udstyr er forsikret af H1-A/S eller ej er uden betydning for den skattemæssige vurdering, idet H1-A/S efter en økonomisk vurdering har besluttet ikke at forsikre disse aktiver, hvilken beslutning ikke kan lægges den enkelte medarbejder eller H1-A/S til last.

19 Det forhold, at piloter og crew-personale er tvunget til at medbringe deres arbejdsredskaber på privatadressen indebærer ikke, at det af den årsag bliver et helt eller delvist privat aktiv. Som det bl.a. fremgår af besvarelsen af spørgsmål 3, 5, 6 og 7 i SKM2017.654SR vedrørende piloters arbejdsredskaber, har en pilot og ansatte på fly ikke mulighed for at efterlade deres arbejdsmæssige udstyr i flykabinen, men er nødt til at tage dette med hjem privat. Piloterne og crew-personalet er ikke berettiget til at efterlade ejendele på flyene, ligesom medarbejderne ikke kan være sikker på, at deres næste flyvning sker på samme fly. Dette må naturligvis tillægges betydning ved vurderingen af piloternes eventuelle beskatning og det må lægges til grund, at der er videre rammer for piloterne til at tage udstyret med på deres privatadresser uden at det af den årsag medfører beskatning eller, at udstyret bliver helt eller delvist privat ejendom.

20 Udbetalingerne fra produktionskontoen blev administreret således, at det alene var udgifter, som relaterede sig til piloterne og crew-medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter, som kunne fradrages fra produktionskontoen.

Det fremgår således bl.a. af pilotaftalen fra 2014, at følgende udgifter kunne fradrages:

• dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads

• udskiftning af mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år

• dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformdele

• pilot briller

• faglitteratur for piloter

• pilottasker og kufferter

• vedligeholdelse af certifikater

• massage

• pilotrelaterede kurser, fx sprogkurser

Alle de nævnte udgifter er erhvervsmæssigt relevante for medarbejdere omfattet af pilotaftalen.

21 Økonomiafdelingen hos H1-A/S gennemgik udgiftsbilagene, før anmodningen om udbetaling fra produktionskontoen blev imødekommet.

Individuel bedømmelse af enkelte udgifter

22 Såfremt retten finder, at en e Der er ikke tale om lønomlægning

1 Til støtte for de nedlagte påstande gøres det principalt gældende, at ordningen om produktionskonto (bonusordning) hos H1-A/S ikke skal behandles efter reglerne om lønomlægning. Sagen skal behandles som en bonusordning, hvor medarbejderne har betalt skat af den indkomst, som hun har erhvervet, og hvor H1-A/S - nøjagtigt som før ordningen - har betalt for medarbejdernes erhvervsmæssige udstyr.

2 Aftalen om etablering af produktionskonti blev indgået som en kolletiv aftale med pilotgruppen. Skattestyrelsen har allerede i forbindelse med at Skattestyrelsen frafaldt et krav vedr. de af skattefrie diæter og anerkendt at ordningen ikke udgør en skattepligtig lønomlægning, hvor medarbejderne går ned i løn for i stedet af modtage skattefri rejsegodtgørelse. Tilsvarende har medarbejderne ikke for nærværende indgået en aftale hvor de accepterer at gå ned i løn mod i stedet at modtage goder. Ordningen er indgået som en bonusaftale der samtidig indeholder et incitament til at nedbringe H1-A/Ss omkostninger til arbejdsrelateret udstyr.

Lønomlægning

3 Såfremt retten finder, at ordningen skal bedømmes efter reglerne for lønomlægning gøres det gældende, at betingelserne for en gyldig lønomlægning er opfyldte.

Ad: Civilretlig gyldighed

4 Parterne er enige om, at første betingelse for at udgøre en gyldig lønomlægning - at der er tale om en civilretlig gyldig aftale - er opfyldt.

Ad: retserhvervelsestidspunktet og aftaletidspunktet

5 Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der sker ændringer i lønnens sammensætning, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7. Retserhvervelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor man får ret til den løn (i dette tilfælde bonus), som aftalen vedrører.

6 SKAT er af den opfattelse, at idet saldoen på produktionskontoen ændrer sig løbende i takt med, at der afholdes udgifter fra kontoen, ligger aftaletidspunktet efter retserhvervelsestidspunktet.

7 I denne sag indgik H1-A/Ss piloter første gang pilotaftalen i 2005 og påbegyndte først efterfølgende at opspare til produktionskontoen. Den første aftale er videreført og den for sagerne relevante pilotaftale dateres den 25. september 2014. Aftalen fra 2014 var en 3-årig aftale. Da der er tale om en kollektiv aftale for medarbejderne er alle rejsende omfattet, uanset hvorvidt der er indeholdt bemærkninger herom i medarbejderens individuelle ansættelsesaftale. Det understøttes tillige af, at Skattestyrelsen har rejst sager mod alle piloter og crew-personale om ordningen. Videre indeholder den kollektive aftale en række øvrige vilkår om lønfastsættelse, rejsedage m.v., som tillige er gældende for alle "ikke-rute" piloter hos H1-A/S, jf. bilag B.

8 Det gøres derfor gældende, at aftaletidspunktet i denne sag er tidspunktet for indgåelsen af pilotaftalen. Det er fra dette tidspunkt, at H1-A/Ss medarbejdere har indgået en civilretlig gyldig aftale om opsparing af bonus på deres produktionskonto og mulighed for del i den økonomiske gevinst, såfremt de erhvervsmæssige udgifter faldt. Pilotaftalen danner grundlag for bonussen. Opnåelsen af bonus sker når rejsedagen er gennemført. På dette tidspunkt har medarbejderne optjent endeligt ret til bonussen, der kan disponeres efter den forudgående pilotaftale på følgende måde:

1) Indsættelse på pensionsopsparing

2) Udbetaling som A-indkomstskattepligtigt beløb

3) Refusion af arbejdsudstyr

9 Til støtte herfor henvises til SKM 2005.174 LR. I denne sag fandt ligningsrådet, at de ansatte indtil en måned efter retserhvervelsestidspunktet (i sagen det tidspunkt, hvor bestyrelsen traf beslutning om at udlodde medarbejderobligationer på baggrund af den vedtagne årsrapport for det foregående år), havde mulighed for at vælge at lade deres andel af overskudsdelingen afregne som kontant løn i stedet for medarbejderobligationer.

Denne ordning har Skatteministeriet tilmed i en statusrapport til Folktinget om personalegoder/naturalieydelser, december 2006, udtalt for værende inden for rammerne af KSL § 46, stk. 3, da det ved aftalens indgåelse - altså på forhånd - var aftalt, at medarbejderne på et senere tidspunkt kunne vælge at få kontanter i stedet for obligationer. I denne sag var det således uden betydning, at de ansatte ikke forinden retserhvervelsestidspunktet havde lagt sig fast på, hvorvidt de ønskede at modtage kontanter i stedet for obligationer

10 Retserhvervelsestidspunktet for medarbejderens optjening af indestående på produktionskontoen ligger således efter aftaletidspunktet. Det samme gør sig gældende for refusion af udlæg, der blot er medarbejderens disponering af det beløb, som er optjent i medfør af aftalen. Betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., anses derfor for opfyldt. Da der gælder begrænsninger i hvordan medarbejderne kan disponere over indestående på produktionskontoen, hvilket er fastsat i selve aftalen (pilotaftalen), kan aftaletidspunktet ikke forskydes og fastsættes til det tidspunkt hvor der disponeres over indeståendet. Fra sagsøgernes side bestrides, at pilotaftalen var af "helt generel karakter" som påstået af Skatteministeriet. Som det fremgår af sagens bilag B var der indlagt væsentlige begrænsninger i retten til at disponere over indeståendet.

11 Forholdet mellem aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet kan illustreres som følger:

12 I nærværende sag har medarbejderne mulighed for at disponere over den optjente bonus efter retserhvervelsestidspunktet, dog på den måde, at medarbejdernes valgmuligheder er særdeles begrænset ved på forhånd at være bestemt af valgmulighederne i pilotaftalen. Medarbejderens senere disponering af beløbet på kontoen ændrer ikke på aftaletidspunktet, som fortsat er ved indgåelse af pilotaftalen.

13 Det gøres således gældende, at produktionsbonusordningen opfylder betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7 om at aftaletidspunktet skal ligge før retserhvervelsestidspunktet. Det gøres tillige gældende, at ordningen ikke er i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, idet det ved pilotaftalen på forhånd er aftalt og fastlagt, hvordan med arbejderne på et senere tidspunkt kunne disponere over den optjente bonus.

Ad: Erhvervsmæssige udgifter

14 Overordnet gøres det gældende, at den praksis, som blev administreret hos H1-A/S om betaling af medarbejdernes arbejdsudstyr fra produktionskontiene, skete til betaling af erhvervsmæssige udgifter. Det var en forudsætning for medarbejdernes refusion, at det var godtgjort, at udgiften var nødvendig for udførelsen af arbejdet. Dette var også det hensyn der lå til grund for indførelsen af ordningen.

15 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.4, skal afklaringen af, hvorvidt der er tale om betaling for rent private udgifter afgøres ud fra alle faktiske omstændigheder. I den forbindelse er det vigtigt at fremhæve, at ordningen med produktionskontoen blev indført ved kollektiv aftale mellem H1-A/S som arbejdsgiver og medarbejderrepræsentanterne.

Indføringen af ordningen har medført, at H1-A/S ikke stiller ekstra ervhvervsmæssigt udstyr til rådighed for medarbejderne eller fornyer det eksisterende uden at dette sker gennem træk fra produktionskontoen. Uanset, at det er medarbejderne, som har mulighed for at tage initiativ til at forny deres udstyr, er det fortsat H1-A/S der, som arbejdsgiver, stiller udstyret til rådighed.

16 H1-A/S er som arbejdsgiver forpligtet til at sikre, at deres medarbejdere har det fornødne udstyr til at udføre sit hverv og har i medfør af arbejdsmiljølovgivningen en forpligtelse til at sikre, at medarbejderne kan udøve deres arbejdsopgaver sikkerheds- og sundhedsmæssigt forsvarligt. Dette indebærer bl.a., at piloter, der i kraft af deres placering forrest i flyene udsættes for en høj eksponering over for UV og sollys, bør bære solbriller med UVbeskyttelse under flyvninger. H1-A/S skal også stille fornødne logbøger og headsets til rådighed. Disse pligter påhviler H1-A/S som arbejdsgiver, og såfremt retten måtte finde, at det ikke er H1-A/S der som arbejdsgiver stiller udstyret til rådighed, vil det for H1-A/S indebære en overtrædelse af de arbejdsretlige regler og arbejdsmiljølovgivningen. Dette er naturligvis ikke i overensstemmelse med den praktiske virkelighed og har aldrig været en del af grundlaget for den kollektive aftale med piloterne.

17 Det fastholdes, at H1-A/S som arbejdsgiver ejer det indkøbte udstyr. Når det anføres i referatet, at selskabet ikke stiller krav om, at dette skal tilbageleveres til selskabet, er dette ikke korrekt, medmindre udstyret har været helt uden værdi efter afskrivninger.

18 Hvorvidt de udleverede udstyr er forsikret af H1-A/S eller ej er uden betydning for den skattemæssige vurdering, idet H1-A/S efter en økonomisk vurdering har besluttet ikke at forsikre disse aktiver, hvilken beslutning ikke kan lægges den enkelte medarbejder eller H1-A/S til last.

19 Det forhold, at piloter og crew-personale er tvunget til at medbringe deres arbejdsredskaber på privatadressen indebærer ikke, at det af den årsag bliver et helt eller delvist privat aktiv. Som det bl.a. fremgår af besvarelsen af spørgsmål 3, 5, 6 og 7 i SKM2017.654SR vedrørende piloters arbejdsredskaber, har en pilot og ansatte på fly ikke mulighed for at efterlade deres arbejdsmæssige udstyr i flykabinen, men er nødt til at tage dette med hjem privat. Piloterne og crew-personalet er ikke berettiget til at efterlade ejendele på flyene, ligesom medarbejderne ikke kan være sikker på, at deres næste flyvning sker på samme fly. Dette må naturligvis tillægges betydning ved vurderingen af piloternes eventuelle beskatning og det må lægges til grund, at der er videre rammer for piloterne til at tage udstyret med på deres privatadresser uden at det af den årsag medfører beskatning eller, at udstyret bliver helt eller delvist privat ejendom.

20 Udbetalingerne fra produktionskontoen blev administreret således, at det alene var udgifter, som relaterede sig til piloterne og crew-medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter, som kunne fradrages fra produktionskontoen.

Det fremgår således bl.a. af pilotaftalen fra 2014, at følgende udgifter kunne fradrages:

• dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads

• udskiftning af mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år

• dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformdele

• pilot briller

• faglitteratur for piloter

• pilottasker og kufferter

• vedligeholdelse af certifikater

• massage

• pilotrelaterede kurser, fx sprogkurser

Alle de nævnte udgifter er erhvervsmæssigt relevante for medarbejdere omfattet af pilotaftalen.

21 Økonomiafdelingen hos H1-A/S gennemgik udgiftsbilagene, før anmodningen om udbetaling fra produktionskontoen blev imødekommet.

Individuel bedømmelse af enkelte udgifter

22 Såfremt retten finder, at en eller flere af sagsøgernes konkrete udgiftsposter fra produktionskontoen ikke er skattefritaget som erhvervsmæssigt udstyr, eller omfattet af bagatelgrænserne for personalegoder i ligningslovens § 16, stk. 3, gøres det gældende, at denne vurdering ikke gør lønomlægningen ugyldig i sin helhed, men at der alene skal ske forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst svarende til værdien ller flere af sagsøgernes konkrete udgiftsposter fra produktionskontoen ikke er skattefritaget som erhvervsmæssigt udstyr, eller omfattet af bagatelgrænserne for personalegoder i ligningslovens § 16, stk. 3, gøres det gældende, at denne vurdering ikke gør lønomlægningen ugyldig i sin helhed, men at der alene skal ske forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst svarende til værdien af de enkelte udgifter.

23 I relation til de enkelte udgifter i prøvesagerne gøres det gældende, at disse har været erhvervsmæssige for de respektive sagsøgere.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument fælles for alle sagerne anført:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1-A/S' udbetaling af produktionsbonusser udgør en lønomlægning, og at betingelserne for at anerkende en sådan i skattemæssig henseende ikke er opfyldt.

3.1 Produktionsbonusordningen skal behandles efter reglerne om lønomlægning

Begrebet lønomlægning har et meget bredt anvendelsesområde og omfatter alle ordninger, hvor en del af kontantlønnen, bonus eller pension lægges om til løn i goder, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, pkt. C.A.5.1.7.1:

"Lønomlægning betegner ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejdernes almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, såsom bonus eller pension. Dvs. en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder.

…

De generelle betingelser gælder for alle aftaler om lønnens sammensætning, hvor der indgår goder. Det kan fx ske ved:

o Godet finansieres ved en nedgang i kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold.

o Godet finansieres ved tilbageholdenhed med forhøjelse af kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold.

o En særlig del af lønnen (fx en bonus eller pensionsindbetaling) ændres til en løn i goder i et fortsat ansættelsesforhold.

o Ved fastsættelse af lønnens sammensætning ved nyansættelse.

Der har primært været fokus på den første situation. I det følgende er det også denne situation, der bliver taget som udgangspunkt. De principper, der er beskrevet, gælder dog ved alle former for ændringer i lønnens sammensætning." (mine understregninger)

En lønomlægning er således karakteriseret ved, at der mellem en virksomhed og en medarbejder indgås en aftale om, at medarbejderen modtager en vare eller en ydelse, som helt eller delvist finansieres ved, at medarbejderen f.eks. accepterer en lønnedgang i forhold til det eksisterende lønniveau eller udviser løntilbageholdenhed i relation til fremtidige lønstigninger. For medarbejderen medfører lønomlægningen en skattebesparelse svarende til skatten af lønnedsættelsen. En lønomlægningsordning er som udgangspunkt attraktiv for lønmodtageren, når varen eller ydelsen er skattefri eller lavere beskattet end skatten af den løn, lønmodtageren mister ved lønnedgangen.

I forbindelse med en kontrol i selskabet, H1-A/S, undersøgte Skattestyrelsen forholdene omkring udbetaling af en såkaldt produktionsbonus til medarbejderne i selskabet.

Produktionsbonusordningen hos H1-A/S blev indført i 2005 for selskabets piloter, stewardesser og tekniske personale, jf. bilag 2, side 4, 1. afsnit (i sagsnr. BS-39033/2020-SON). For nogle medarbejdere fremgik ordningen om tildeling af produktionsbonus direkte af deres ansættelsesaftale, jf. eksempelvis bilag A i sagsnr. BS-39033/2020-SON), som er en (anonymiseret) ansættelsesaftale med en af selskabets piloter. For andre fremgik ordningen af en kollektiv aftale, jf. bilag B (i sagsnr. BS-39033/2020SON), som er den seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen.

Ordningen indebar, at de ansatte ud over deres faste løn kunne optjene en "produktionsbonus" for hvert påbegyndt døgn med aktiv tjeneste uden for Y1-by. Produktionsbonussen udgjorde 700 kr. for det første påbegyndte døgn og 900 kr. for de efterfølgende. Af denne produktionsbonus blev en del udbetalt som "skattefrie diæter", hvorefter den resterende del blev indbetalt på den såkaldte bonuskonto.

Bonussen tillagdes bonuskontoen i forbindelse med, at der afleveredes dokumentation for rejserne.

Fra bonuskontoen kunne medarbejderne dernæst indkøbe en lang række goder - eller alternativt vælge at indbetale bonussen på en pensionsordning eller få bonussen udbetalt som almindelig A-indkomst. Det er ubestridt, at medarbejderne selv - og altså ikke H1-A/S - stod for indkøbet af goderne, jf. bilag 2 (i sagsnr. BS-39033/2020-SON), side 36, 4. afsnit, og købene blev tillige i mange tilfælde gjort i medarbejdernes egne navne, jf. bilag C (i sagsnr. BS-39033/2020-SON), som er eksempler på kvitteringer på køb foretaget af to medarbejdere og siden refunderet af H1-A/S via bonuskontoen.

Der er stor variation i, hvad medarbejderne har benyttet bonuskontoen til at købe. Indkøbene omfatter bl.a. indkøb af MacBook, iPad, HD-studie og bøger, vedligeholdelse af certifikater, telefon og internet, adgang til lounge, faglige kontingenter og medlemskaber, transport til og fra danske lufthavne samt parkering i lufthavnen, uniform, pilotbriller, massage, kiropraktor og fysioterapi, flybilletter og opgradering af billetter og i et enkelt tilfælde køb af billetter til familiemedlemmer, jf. bilag 2, side 10-12 (i sagsnr. BS-39033/2020-SON).

Det fremgår af referat af møde afholdt mellem Skattestyrelsen og H1-A/S den 21. april 2016, jf. bilag D (i sagsnr. BS-39033/2020-SON), side 2, 1. afsnit, at H1-A/S ikke stillede krav om tilbagelevering af det indkøbte udstyr, når medarbejderne købte nyt udstyr via bonuskontoen, ligesom H1-A/S ikke varetog forsikring af goderne.

Det fremgår videre af referatet, jf. bilag D, side 1, 4. afsnit, at piloterne tillige kunne vælge af købe fridage ved brug af bonuskontoen.

Den del af bonussen, som blev indbetalt på bonuskontoen og bl.a. udbetalt som udlæg efter regning, blev ikke indberettet til Skattestyrelsen af H1-A/S.

Ved sagens behandling for Landsskatteretten oplyste H1-A/S ved indlæg af 12. juni 2019 (bilag 2, side 14, sidste afsnit i sagsnr. BS-39033/2020-SON), at bonuskontoen udgjorde "en sædvanlig lønstigning i henhold til kollektiv aftale":

"Såfremt der ikke afholdes udlæg fra produktionskontoen, er indholdet af ordningen, at medarbejderen opnår en kontant bonus i form af en A-skattepligtig udbetaling eller indbetaling på medarbejderens pensionsordning. Produktionskontoen udgør således en sædvanlig lønstigning i henhold til kollektiv aftale og er ikke sig selv udtryk for en lønomlægning." (min understregning)

Produktionsbonusordningen trådte således - også efter selskabets egen opfattelse - i stedet for en kontantlønstigning.

Reglerne om lønomlægning omfatter alle ændringer i lønnens sammensætning, f.eks. også hvor en særlig del af lønnen (f.eks. en bonus eller en pensionsindbetaling) ændres til en løn i goder, eller hvor godet finansieres ved tilbageholdenhed med forhøjelse af kontantlønnen, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, pkt. C.A.5.1.7.

Det gøres på denne baggrund gældende, at vurderingen af produktionsbonusordningen skal behandles efter reglerne om lønomlægning.

3.2 Betingelserne for anerkendelse af lønomlægning er ikke opfyldte

En lønomlægning skal overholde retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4, således at beskatningen som udgangspunkt sker på retserhvervelsestidspunktet.

Derudover skal en lønomlægning overholde modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, for at kunne accepteres skattemæssigt. Ifølge denne bestemmelse går indeholdelsen af A-skat efter § 46, stk. 1, forud for andre krav mod den pågældende indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige.

Modregningsforbuddet er udtryk for, at det ikke kan accepteres, at medarbejderne i realiteten betaler for varer eller ydelser fra arbejdsgiveren med ubeskattede midler, ved at arbejdsgiveren erhverver en modregningsadgang over for A-indkomsten (som den ansatte allerede har erhvervet ret til) før beregning af A-skatten.

I praksis opstilles følgende betingelser for, at skattemyndighederne accepterer en lønomlægning i skattemæssig henseende, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, pkt. C.A.5.1.7.1:

"Skattestyrelsen har opstillet tre generelle betingelser, der skal være opfyldt, for at Skattestyrelsen kan bruge aftalen om lønomlægning ved skatteansættelsen. De tre generelle betingelser er udlægninger af generelt relevante regler og principper. Betingelserne er:

1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL § 4 og afsnit C.A.1.2.1.

3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler."

Det er Skatteministeriets opfattelse, at H1-A/S ikke opfylder betingelse nr. 2 og 3.

3.2.1 Betingelse nr. 2 - aftaletidspunktet for ændringen af lønnens sammensætning ligger ikke før retserhvervelsestidspunktet

Det følger af retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4, at beskatningen sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person erhverver endelig ret til et formuegode, jf. UfR 1981.968 H.

Medarbejderne hos H1-A/S erhvervede endelig ret til produktionsbonussen straks efter rejsens afslutning, på hvilket tidspunkt det endelige bonuskrav kunne gøres op. Dette udgør således retserhvervelsestidspunktet, hvilket der også var enighed mellem parterne om ved sagens behandling for Landsskatteretten, jf. bilag 2, side 18, pkt. 24 (i sagsnr. BS39033/2020-SON). Retserhvervelsestidspunktet er ej heller bestridt for retten (replikken, s. 4-5, pkt. 12).

Aftaletidspunktet er ifølge Den juridiske vejledning 2022-1, pkt.

C.A.7.1.5.3, det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig bindende aftale.

For nogle medarbejdere hos H1-A/S fremgik aftalen om tildeling af produktionsbonus direkte af deres ansættelsesaftale, mens den for andre fremgik af en kollektiv aftale, jf. bilag A-B (i sagsnr. BS-39033/2020-SON). Fælles var imidlertid, at den aftale, der var indgået om produktionsbonus var af helt generel karakter. Det var således ikke med hverken pilotaftalen eller aftalen i ansættelsesaftalerne fastlagt nærmere, om produktionsbonussen skulle anvendes på erhvervelse af en række forskelligartede goder, skulle indbetales på pensionsordning eller udbetales som A-indkomst - eller anvendes på en kombination af de tre nævnte muligheder. Dette valg blev først truffet af medarbejderne på et tidspunkt, der principielt kunne ligge ganske lang tid efter retserhvervelsestidspunktet.

Skatteministeriet gør på denne baggrund gældende, at aftaletidspunktet for den specifikke ændring i lønnens sammensætning var det tidspunkt, hvor det reelt aftaltes, hvordan den optjente bonus skulle komme til udbetaling, hvilket vil sige på det tidspunkt, hvor medarbejderne foretog det faktiske indkøb af goder efter udlæg.

Det betyder, at aftaletidspunktet ikke lå før retserhvervelsestidspunktet, og at den anden betingelse dermed ikke er opfyldt. Allerede af denne grund kan H1-A/S' lønomlægningsordning ikke accepteres skattemæssigt.

3.2.2 Betingelse nr. 3 - Lønomlægningen indebærer betaling af private goder med ubeskattede midler

Skatteministeriet gør gældende, at den tredje betingelse om, at lønomlægningen ikke må indebære betaling af private goder med ubeskattede midler, heller ikke er opfyldt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, pkt. C.A.5.1.7.4, at det skal afgøres ud fra de faktiske forhold, om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning, eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Videre fremgår det, at det typisk er relevant at tage fire følgende momenter i betragtning:

- Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?

- Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

- Er lønnedgangen af længere varighed?

- Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

Såfremt der ikke kan svares bekræftende på spørgsmålene, vil den tredje betingelse ikke være opfyldt.

3.2.2.1 Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?

Om det første moment står der uddybende i Den juridiske vejledning 2022-1, pkt. C.A.5.1.7.4:

"Hvis godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, er det ikke en egentlig del af lønnen. Ordningen er så en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler og dermed ikke en reel ændring af lønnens sammensætning.

Dette er typisk relevant i tilfælde, hvor godet er udbudt af tredjemand. I så fald har det betydning, om det er arbejdsgiver eller medarbejder, der er kontraktspart med - og dermed forpligtet overfor - tredjemand. Alle faktiske forhold kan indgå i vurderingen af, hvem der er kontraktspart med udbyderen af godet. Jo mere involveret i forhandlingerne og jo større indflydelse arbejdstager har på aftalerne med udbyderen af godet, jo mere peger det i retning af, at arbejdstager - og ikke arbejdsgiver - er kontraktspart.

Hvis arbejdstageren er direkte forpligtet over for tredjemand, taler det med stor vægt for, at det er arbejdstageren, der reelt er kontraktspart med tredjemand. Hvem der er forpligtet, kan ofte udledes af, hvad der sker, hvis aftalen med udbyderen ændrer sig i aftaleperioden, eller hvad der er aftalt om ordningens ophør. Handler aftalen fx om løsøre, der ikke bliver forbrugt, kan der være aftaler om, at arbejdstager ejer godet ved ordningens ophør. Det vil pege i retning af, at ordningen indebærer en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler." (mine understregninger)

De goder, som medarbejderne indkøbte for produktionsbonussen, blev ikke stillet til rådighed af H1-A/S. Det var således medarbejderne selv, der foretog indkøbene, og siden fik udgiften refunderet efter udlæg. Indkøbene blev desuden i vidt omfang foretaget i medarbejderens egne navne, jf. bilag 2, side 36, 4. afsnit, og bilag C (begge i sagsnr. BS39033/2020-SON), som er eksempler på kvitteringer på køb foretaget af medarbejdere, og siden refunderet af H1-A/S via bonuskontoen. Det var derudover medarbejderne selv, der skulle holde goderne forsikret, ligesom H1-A/S har oplyst, at selskabet ikke stillede krav om, at goderne skulle tilbageleveres, jf. bilag D (i sagsnr. BS-39033/2020-SON).

Det bestrides desuden, at den "sædvanlige fratrædelsesaftale", som sagsøgerne henviser til på replikkens side 6, 3. afsnit, godtgør, at H1-A/S skulle have stillet krav om, at medarbejderne skulle tilbagelevere det indkøbte udstyr ved fratræden. Det fremgår af fratrædelsesaftalen, at "udleverede arbejdsredsskaber" skal tilbageleveres. Imidlertid er medarbejdernes indkøbte goder netop ikke blevet udleveret af H1-A/S, men er i stedet indkøbt af medarbejderne selv for egne optjente produktionsbonusser, og det bestrides på den baggrund, at goderne skulle være omfattet af "udleverede arbejdsredskaber". H1-A/S har da også selv den 21. april 2016 oplyst til Skattestyrelsen, at H1-A/S ikke stillede krav om tilbagelevering af det indkøbte udstyr, jf. bilag D, side 2, 1. afsnit (i sagsnr. BS-39033/2020-SON).

Det bemærkes i den forbindelse, at det forekommer ulogisk, at A og B begge som principal påstand gør gældende, at forhøjelsen af A-indkomsten hidrørende fra udbetaling af produktionsbonus skal nedsættes til 0 kr. samtidigt med, at de påstår at have ret til fradrag for udgifterne afholdt til erhvervelse af goderne via produktionsbonusordningen. Et sådant fradrag forudsætter, at A og B må anses for selv at have afholdt udgifterne, som de påstår at have ret til fradrag for i henhold til ligningslovens § 9, stk. 1. Det vil sige, at både H1-A/S og henholdsvis A og B påstår at have afholdt udgifterne til og eje de samme goder.

Skatteministeriet opfordrede (C) i duplikken (s. 3. første afsnit) endvidere til at redegøre for og dokumentere, hvordan proceduren for medarbejdernes træk på produktionsbonussen var, herunder om der foregik en kontrol af, hvad medarbejderne anvendte produktionsbonussen på.

I processkrift 1 af 24. maj 2022 (s. 2, pkt. 1-4) oplyser H1-A/S, at selskabet løbende udarbejdede en liste over de erhvervsmæssige aktiver, som medarbejderne - i stedet for at få beløbet udbetalt som enten almindelig A-indkomst eller få beløbet indsat på medarbejderens pensionskonto - kunne vælge at bruge udbetalingen til dækning af, og at der i hvert tilfælde bestod en "særdeles grundig kontrol". H1-A/S har dog ikke dokumenteret det anførte. Synspunktet harmonerer da heller ikke med, at det tilsyneladende var muligt at foretage køb af ikke-erhvervsmæssig karakter, eksempelvis Bs køb af et HD-studie, jf. nærmere herom i afsnit 3.5.3, fridage og af private flybilletter (bilag 2, side 1012 i sagsnr. BS-39033/2020-SON).

3.2.2.2 Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Om det andet moment i vurderingen er det uddybende beskrevet i Den juridiske vejledning 2022-1, pkt. C.A.5.1.7.4:

"Hvis lønnedgangen svinger med de varierende udgifter til godet, peger det i retning af, at det ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det er ikke afgørende, om der er et variabelt forbrug af godet, men kun om et eventuelt variabelt forbrug afspejles i lønnedgangen. For visse goder er der ikke varierede udgifter afhængigt af forbrug. Det gælder fx medarbejderaktier, deltagerbetaling for uddannelse og sundhedsforsikring. Ved sådanne goder giver det derfor ikke mening at vurdere, om forbruget bliver afspejlet i lønnedgangen.

Eksempel på en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler Ansatte fik - mod en nedgang i kontantlønnen - en månedlig massage- eller zoneterapeutisk behandling. Hvis en ansat ønskede mere end én månedlig behandling, ville kontantlønsnedgangen være tilsvarende større den pågældende måned. Nedgangen i kontantløn afhang af det faktiske forbrug og var derfor egentlig en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Se SKM2006.289.SR." (mine understregninger)

H1-A/S' medarbejderes lønsammensætning varierede betydeligt, eftersom der var stor variation i, om medarbejderne foretog indkøb for produktionsbonussen og i givet fald for hvor meget. Trækket fra bonuskontoen var således afhængigt af varierende udgifter, og der var dermed et varierende overskydende beløb, som medarbejderne frit kunne disponere over til enten indbetaling på pensionsordning eller udbetaling som A-indkomst.

3.2.2.3 Er lønnedgangen af længere varighed og fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

For så vidt angår de to sidste momenter bemærkes det, at lønnedgangen end ikke havde nogen fastsat varighed; det beroede alene på, hvordan medarbejderne valgte at anvende produktionsbonussen. Anvendelsen af produktionsbonussen fremgik ikke af medarbejdernes lønsedler.

Den tredje betingelse for anerkendelse af lønomlægning er således heller ikke opfyldt, og også af denne grund kan H1-A/S' lønomlægningsordning ikke accepteres skattemæssigt.

Det gøres således opsummerende gældende, at H1-A/S' lønomlægning fremstår som en opsparing af ubeskattede midler i strid med både retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3.

H1-A/S var således forpligtet til at indeholde A-indkomst forinden udbetalingen af produktionsbonussen, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1-2, ligesom H1-A/S skulle have indberettet de udbetalte bonusser på 1.491.153 kr. for indkomståret 2015 og på 1.039.309 kr. for indkomståret

2016 til indkomstregistret som A-indkomst, jf. dagældende skattekontrollovs § 7, stk. 1-2.

3.3 Produktionsbonusordningen er under alle omstændigheder i strid med statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 1-3

Ex tuto bemærkes det, at det ikke gør en forskel for den skattemæssige bedømmelse af produktionsbonusordningen, om den begrebsmæssigt betegnes som en "lønomlægning" eller ej.

H1-A/S' produktionsbonusordning fremstår - uanset, om der er tale om en "lønomlægning" - som en opsparing af ubeskattede midler i strid med både retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 1-3. Det er da også disse bestemmelser, som ligger til grund for særligt de to sidste krav, der opstilles til bedømmelse af lønomlægninger, jf. ovenfor i afsnit 3.2 om betingelserne for anerkendelse af lønomlægning.

Løn- og bonusudbetalinger fra H1-A/S til medarbejderne skal overholde retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4, således at beskatning som udgangspunkt sker på retserhvervelsesprincippet, jf. UfR 1981.968 H. Medarbejderne hos H1-A/S erhvervede endelig ret til produktionsbonussen straks efter rejsens afslutning, på hvilket tidspunkt det endelige bonuskrav kunne gøres op, og på hvilket tidspunkt indkomsten anses for skattepligtig.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst påhviler det H1-A/S at indeholde foreløbig skat i det udbetalte, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Såfremt udbetalingen ikke har fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at medarbejderne har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst (altså ved rejsens afslutning), skal indeholdelsen foretages på dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Der kan således ikke erhverves ret til en produktionsbonus, uden at der skal ske indeholdelse af A-skat senest 6 måneder senere.

Derudover skal løn- og bonusudbetalinger fra H1-A/S overholde modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Ifølge denne bestemmelse går indeholdelsen af A-skat efter § 46, stk. 1, forud for andre krav mod den pågældende indkomst, herunder krav fra den indeholdelsespligtige, jf. TfS 1998,154.

Det vil sige, at H1-A/S ikke - forinden indeholdelse af A-skat - havde nogen adgang til at modregne med medarbejdernes senere erhvervede goder i produktionsbonussen, som medarbejderne allerede havde erhvervet ret til. På tidspunktet for erhvervelsen af retten til produktionsbonus bestod der ikke noget konkret, retskraftigt modregningskrav.

Om et beløb, som der søges modregnet med, er helt eller delvist fradragsberettiget for den ansatte gør i relation til modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, ikke nogen forskel. Det bestrides derfor, at der i relation til vurderingen af produktionsbonusordningens overensstemmelse med statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 1-3, kan foretages en "individuel vurdering" af de enkelte udgifter, således som det anføres på replikkens side 7, pkt. 21.

3.4 Særligt om A (BS-39031/2020-SON)

3.4.1 Lønomlægningen kan ikke anerkendes skattemæssigt

A har siden den 1. juni 2013 været ansat hos H1-A/S som stewardesse.

A var omfattet af H1-A/S' produktionsbonusordning og optjente en "produktionsbonus" for hvert påbegyndt døgn med aktiv tjeneste uden for Y1-by.

A købte den 18. august 2016 en bærbar computer fra G1-virksomhed for 5.248 kr., jf. bilag A (i sagsnr. BS-39031/2020-SON).

Hun fik efterfølgende købet refunderet hos H1-A/S som en del af sin produktionsbonus, og der skete således udbetaling fra bonuskontoen som udlæg efter regning, jf. bilag 2, side 4, samt bilag B, side 3 (begge i sagsnr. BS-39031/2020-SON).

Det fremgår af referat af møde afholdt mellem Skattestyrelsen og H1-A/S den 21. april 2016, jf. bilag C (i sagsnr. BS-39031/2020-SON), at indkøb foretaget via bonuskontoen ikke blev tilbageleveret ved køb af nye goder, ligesom H1-A/S ikke varetog forsikring af goderne.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1-A/S' udbetaling af produktionsbonus til A udgør en lønomlægning, og at betingelserne for at anerkende en sådan i skattemæssig henseende ikke - af de grunde som er anført ovenfor i afsnit 3.2 - er opfyldt.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at aftaletidspunktet var det tidspunkt, hvor det reelt aftaltes, hvordan den optjente bonus skulle komme til udbetaling, hvilket vil sige på det tidspunkt, hvor A foretog det faktiske indkøb af godet (computeren) efter udlæg. Den anden betingelse er således ikke opfyldt.

Derudover blev det gode, som A indkøbte for produktionsbonussen, ikke stillet til rådighed af H1-A/S. Det var derimod A selv, der foretog indkøbet, og siden fik udgiften refunderet efter udlæg. Indkøbet blev desuden foretaget i hendes eget navn, jf. bilag A (i sagsnr. BS-39031/2020-SON). Det var derudover A selv, der (om ønsket) skulle holde godet forsikret, ligesom H1-A/S har oplyst, at goderne indkøbt via bonuskontoen ikke skulle tilbageleveres ved indkøb af nye goder, jf. bilag C (i sagsnr. BS39031/2020-SON).

As lønsammensætning varierede, eftersom hun efter eget valg kunne vælge, om hun ville foretage indkøb fra bonuskontoen og i givet fald for hvor meget. Trækket fra bonuskontoen var således afhængigt af varierende udgifter, og der var dermed et varierende overskydende beløb, som A frit kunne disponere over til enten indbetaling på pensionsordning eller udbetaling som A-indkomst.

Det bemærkes kort, at lønnedgangen end ikke havde nogen fastsat varighed; det beroede på, hvordan A valgte at anvende produktionsbonussen. Ændringen i lønnen fremgik ikke på lønsedlen; kun As udlæg fremgik på lønsedlen for oktober 2016, jf. bilag B (i sagsnr. BS-39031/2020-SON), side 3.

Den tredje betingelse er således heller ikke opfyldt, og også af denne grund kan lønomlægningsordningen ikke accepteres skattemæssigt.

Det gøres på denne baggrund gældende, at lønomlægningen fremstår som en opsparing af ubeskattede midler i strid med både retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3.

3.4.2 A kan ikke opnå fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

Skatteministeriet gør gældende, at A ikke er berettiget til et fradrag på 5.248,10 kr. for indkøb af computer, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Det følger af statsskattelovens § 6, litra a, at der kan opnås fradrag for driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er specifikt reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår heraf, at:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010niveau)."

Det nævnte grundbeløb udgjorde i 2016 5.800 kr., jf. personskattelovens § 20.

Kravene til fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, nr. 1, er i vidt omfang de samme som efter statsskattelovens § 6, litra a. Det er således en forudsætning for fradrag, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem udgiften og erhvervelsen af indkomsten, hvilket betyder, at der ikke kan gives fradrag for udgifter, som må anses for at være private.

Ved vurderingen af, om A er berettiget til fradrag for indkøb af sin computer via bonuskontoen, må der derfor foretages en vurdering af, i hvilket omfang computeren må anses for at have været benyttet rent erhvervsmæssigt eller også privat. Der kan kun gives fradrag for den del af udstyrets pris, som kan henføres til den erhvervsmæssige benyttelse, jf. TfS 1997.330 VLR.

Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. UfR 2004.1516 H og UfR 2016.3592 H. A har således bevisbyrden for, at udgiften til indkøb af computer ikke har karakter af en privat udgift. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Der består derimod en formodning for, at computeren også har været anvendt privat, eftersom den er bærbar og således også har kunnet anvendes uden for As arbejdsplads i privat øjemed. Computeren er desuden indkøbt af A selv, hvilket underbygger denne formodning.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte det af Skattestyrelsen udøvede skøn, hvorefter den erhvervsmæssige del af computeren er ansat til 50 %.

Da udgiften til 50 % af computeren er under bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, nr. 1, kan A ikke opnå fradrag.

3.5 Særligt om B

3.5.1 Lønomlægningen kan ikke anerkendes skattemæssigt

B har siden 2007 været ansat som pilot i H1-A/S. Det fremgår af Bs ansættelsesaftale, at han var underlagt kollektive aftaler om bl.a. løn for piloter indgået med H1-A/S, jf. bilag A (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB), side 5, pkt. 12.

En af disse kollektive aftaler vedrørte H1-A/S' produktionsbonusordning. Denne produktionsbonusordning er reguleret af aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen, jf. bilag B (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

B foretog indkøb af en række goder. Det var B selv - og altså ikke H1-A/S - som varetog dette indkøb, jf. bilag C (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB), som er kvitteringer på de indkøb, som B foretog i årene 2015-2016 og fik refunderet af H1-A/S via bonuskontoen. Det fremgår også af kvitteringerne, at indkøbene i vidt omfang blev gjort i Bs eget navn.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1-A/S' udbetaling af produktionsbonus til B udgør en lønomlægning, og at betingelserne for at anerkende en sådan i skattemæssig henseende ikke - af de grunde som er anført ovenfor i afsnit 3.2 - er opfyldt.

B er som følge heraf skattepligtig af yderligere Aindkomst på 46.726 kr. i indkomståret 2015 og 32.790 kr. i indkomståret 2016, jf. statsskattelovens § 4.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at aftaletidspunktet var det tidspunkt, hvor det reelt og konkret aftaltes, hvordan den optjente bonus skulle komme til udbetaling, hvilket vil sige på det tidspunkt, hvor B foretog de faktiske indkøb af goderne efter udlæg.

Derudover blev de goder, som B indkøbte for produktionsbonussen, ikke stillet til rådighed af H1-A/S. Det var derimod B selv, der foretog indkøbet, og siden fik udgiften refunderet efter udlæg (bilag C i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

Det var desuden B selv, der (om ønsket) skulle holde de relevante goder forsikret, ligesom H1-A/S generelt har oplyst, at goderne indkøbt via bonuskontoen ikke skulle tilbageleveres, jf. bilag F (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

Bs lønsammensætning varierede, eftersom han efter eget valg kunne vælge, om han ville foretage indkøb fra bonuskontoen og i givet fald for hvor meget. Trækket fra bonuskontoen var således afhængigt af varierende udgifter, og der var dermed et varierende overskydende beløb, som B frit kunne disponere over til enten indbetaling på pensionsordning eller udbetaling som A-indkomst, jf. bilag D (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

Det bemærkes kort at lønnedgangen end ikke havde nogen fastsat varighed; det beroede alene på, hvordan B valgte at anvende produktionsbonussen. Ændringen af Bs løn fremgik ikke på lønsedlen; kun hans udlæg fremgik - lejlighedsvist - på lønsedlerne, jf. bilag E (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

Det gøres på denne baggrund opsummerende gældende, at lønomlægningen fremstår som en opsparing af ubeskattede midler i strid med både retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3.

3.5.2 B kan ikke opnå fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

Skatteministeriet gør gældende, at B ikke er berettiget til fradrag på 46.726 kr. for indkomståret 2015 og på 32.790 kr. for indkomståret 2016, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Som også anført i afsnit 3.4.2, følger det af statsskattelovens § 6, litra a, at der kan opnås fradrag for driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, ligesom det følger af ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., at der alene ydes fradrag såfremt de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.700 kr. i 2015 og i 5.800 kr. 2016, jf. personskattelovens § 20.

Kravene til fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, nr. 1, er i vidt omfang de samme som efter statsskattelovens § 6, litra a. Det er således en forudsætning for fradrag, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem udgiften og erhvervelsen af indkomsten, hvilket betyder, at der ikke kan gives fradrag for udgifter, som må anses for at være private, jf. også SKM 2010.549 H.

Nedenfor gennemgås de enkelte klynger af udgifter, som B gør gældende er fradragsberettigede.

B har bevisbyrden for, at de enkelte udgifter ikke har karakter af private udgifter, jf. herved UfR 2004.1516 H og UfR 2016.3592 H. Denne bevisbyrde er ikke løftet, jf. nærmere herom i de følgende afsnit 3.4.3 til 3.4.9:

3.5.3 HD-studie og bøger

B har fra bonuskontoen afholdt udgifter til tre semestre af HD-studie på G6-universitet og har desuden indkøbt studiebøger hertil. I indkomståret 2015 udgjorde udgifterne hertil 34.374 kr., jf. bilag C, side 13-15 og 18, mens udgifterne hertil i indkomståret 2016 udgjorde 18.897,95 kr., jf. bilag C, side 1-3 og 11 (i sagsnr. BS-39032/2020ALB).

Om der kan gives fradrag for udgifter til en uddannelse, herunder kurser, beror på, om uddannelsen har karakter af en driftsudgift eller en anlægsudgift. Således fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.4.3.1.4:

"Om der er fradrag for en uddannelse, herunder studierejser og kurser, afhænger af om uddannelsen har karakter af en driftsudgift, der er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, eller om det er en anlægsudgift, der etablerer et nyt indkomstgrundlag. Det samme gælder for faglitteratur. Se SL §§ 5 og 6.

Der er ikke fradrag for udgifter i forbindelse med grund- eller videregående uddannelse. Sådan uddannelser, der giver helt nye kompetencer eller kvalificerer til andre stillinger eller helt andre funktioner, er en etablering af et nyt indkomstgrundlag. Etablering af et nyt indkomstgrundlag er ikke fradragsberettiget. Se SL §§ 5 og 6.

Der er derimod fradrag for udgifter til efteruddannelse, hvis uddannelsen har den fornødne forbindelse til ens lønnede arbejde. Efteruddannelse er uddannelse der er egnet til at vedligeholde ens viden og kvalifikation."

Skatteministeriet gør gældende, at HD-uddannelsen samt bogindkøbene ikke var nødvendige for at kunne besidde stillingen som pilot, og at uddannelsen m.v. således ikke havde den fornødne forbindelse til Bs arbejde som pilot. HD-uddannelsen har nærmere karakter af en efteruddannelse, som kvalificerer B til at varetage andre stillinger og funktioner end stillingen som pilot, og udgifter hertil er derfor ikke fradragsberettigede.

3.5.4 Telefoni og internet

B har fra bonuskontoen afholdt udgifter til telefoni og internet.

De ansatte piloter hos H1-A/S havde fri telefon. H1-A/S havde imidlertid sat en begrænsning på det månedlige forbrug, således at et månedligt forbrug på 500 kr. som udgangspunkt ansås som tilstrækkeligt til at dække det erhvervsmæssige behov, jf. bilag 2, side 11, første afsnit (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

Skatteministeriet gør på denne baggrund gældende, at beløbene afholdt til telefoni og internet fra bonuskontoen er udgifter af privat karakter, der ikke er fradragsberettigede.

Det gøres herudover gældende, at der vedrørende posten "telefoni" i bilag D (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB) end ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for udgiften, og at udgiften også af denne grund ikke er fradragsberettiget.

3.5.5 Beklædning og sko

B har fra bonuskontoen den 6. maj 2015 og den 8. marts 2016 afholdt udgifter på i alt 9.326,50 kr. til køb af tøj hos en butik med navnet LK, jf. bilag C, side 9 og 19 (i sagsnr. BS-39032/2020ALB).

Udgifter til tøj er som hovedregel en privat udgift, der ikke giver lønmodtageren ret til fradrag. Selvom lønmodtageren har særlige udgifter til det tøj, vedkommende bruger på sit arbejde, er det i sig selv ikke tilstrækkeligt til at give lønmodtageren ret til fradrag, jf. Den juridiske vejledning 20202, pkt. C.A.4.3.1.7.

Undtagelsesvis kan en lønmodtager få fradrag for merudgifter til arbejdstøj. Dette forudsætter dog, at der er en direkte sammenhæng mellem udgiften, som der kræves fradrag for, og indkomsterhvervelsen, jf. SKM 2010.549 H. Mere konkret skal der være tale om en specialbeklædning, der ikke er egnet til privat brug, og at lønmodtageren på grund af den specielle arbejdsbeklædning skal have udgifter til tøj, der er større end almindelige udgifter på områder, hvor der bliver brugt almindeligt tøj i arbejdstiden, jf. Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.4.3.1.7.

Af de to kvitteringer på Bs tøjkøb fremgår det end ikke, hvilke beklædningsgenstande, der er tale om; på begge kvitteringer står der med håndskrift blot "uniformsbeklædning". Det er således ikke med kvitteringerne dokumenteret, at der er en direkte sammenhæng mellem tøjindkøbet og indkomsterhvervelsen, herunder at det indkøbte tøj er en specielbeklædning, som ikke er egnet til privat brug. Allerede af denne grund kan B ikke opnå fradrag for udgifterne.

3.5.6 Rens af uniform

B har fra bonuskontoen afholdt en udgift på 435 kr. til renseri den 4. september 2015, jf. bilag C, side 17 (i sagsnr. BS39032/2020-ALB). Det fremgår ikke af kvitteringen, hvad der er tale om rens af.

Skatteministeriet gør på denne baggrund gældende, at det ikke er godtgjort, at udgiften blev afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og at B dermed ikke kan opnå fradrag for udgiften.

3.5.7 Transportudgift

B har fra bonuskontoen afholdt en udgift på 402 kr. til en togbillet den 19. juli 2015, jf. bilag C, side 16 (i sagsnr. BS-39032/2020ALB).

Der foreligger imidlertid ingen dokumentation for, at denne togbillet har nogen relation til Bs arbejde som pilot, herunder at udgiften blev afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. B er på denne baggrund ikke berettiget til fradrag herfor.

Det bemærkes i øvrigt, at B ikke i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., jf. ligningslovens § 9 C, har foretaget nogen indberetning af befordringsfradrag.

3.5.8 Lounge

Det fremgår af oversigten over Bs produktionskonto, jf. bilag D, at han har afholdt en udgift til lounge, jf. bilag D (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB).

I forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen fremlagde han da også kvittering for indkøb af bøger påført en håndskrevet notits med teksten "lounge 22/10-2015 = kr. 150", jf. bilag C, side 14 (i sagsnr. BS39032/2020-ALB).

Der er imidlertid ikke fremlagt nogen dokumentation for udgiften, og allerede af denne grund kan B ikke opnå fradrag for den påståede udgift.

3.5.9 It-udstyr og lignende

B har afholdt udgifter til IT-udstyr i form af kabler, adapter, USB, trådløs router samt computersoftware (TomTom navigation), jf. bilag C, side 7-8 og 21 (i sagsnr. BS-39032/2020-ALB). Der er i alt tale om køb for 1.453,90 kr.

Da B ikke har godtgjort, at udgifterne er af erhvervsmæssig karakter, og at de blev afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, gør Skatteministeriet gældende, at udgifterne ikke er fradragsberettigede.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Der er herunder ændret påstand for så vidt angår A og B, således at den principale påstand om lønmodtagerfradrag gøres til en subsidiær påstand.

Rettens begrundelse og resultat

H1-A/S

Efter oplysningerne om produktionsbonusordningens sammensætning og anvendelse tiltrædes Landsskatterettens vurdering af, at ordningen skal behandles efter reglerne om lønomlægning.

Det er ubestridt, at lønomlægning kan anerkendes, såfremt de af Landsskatteretten anførte tre betingelser er opfyldt:

1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretligt gyldig.

2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det er desuden ubestridt, at den omhandlede aftale er civilretligt gyldig, hvorfor bedømmelsen af ordningen afhænger af betingelse nr. 2-3.

Ad 2. Aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet

Det lægges til grund som ubestridt, at medarbejderne hos H1-A/S erhvervede endelig ret til produktionsbonus straks efter afslutning af en bonusgivende rejse.

Efter bevisførelsen tiltrædes Landsskatterettens vurdering af, at aftaletidspunktet ikke ligger før retserhvervelsestidspunktet. Retten har herved lagt vægt på bonusordningens generelle karakter, hvorefter det ikke har været nærmere fastlagt, hvorvidt bonussen skulle anvendes på erhvervelse af goder, indbetales på pensionsordninger eller udbetales som A-indkomst. Det tilkom medarbejderen at træffe dette valg på et senere tidspunkt, der også strakte sig ud over den aktuelle lønningsperiode. Allerede derfor opfylder bonusordningen ikke betingelserne for lønomlægning.

Ad 3. Reel ændring af lønnens sammensætning, der ikke indebærer betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Efter bevisførelsen tiltrædes Landsskatterettens vurdering af, at den tredje betingelse for at anerkende bonusordningen som lønomlægning heller ikke er opfyldt. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at medarbejderne generelt selv stod for indkøb i eget navn, hvorefter de fik udgifterne refunderet på produktionskontoen, samt at H1-A/S som regel ikke krævede goderne tilbageleveret. Retten har desuden lagt vægt på, at det efter bevisførelsen har været muligt at trække på produktionskontoen til køb af private goder.

Herefter og i øvrigt af de af landsskatteretten anførte grunde tiltrædes det, at bonusordningen heller ikke opfylder den tredje betingelse, hvorfor Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1-A/S stadfæstes.

A og B

Det lægges til grund som ubestridt, at A og B begge er omfattet af ordningen vedrørende produktionsbonus.

Det følger af det ovenfor anførte vedrørende H1-A/S, at bonusordningen heller ikke i relation til medarbejderne opfylder betingelserne for lønomlægning. Det tiltrædes derfor, at beskatning og vurdering af muligheden for fradragsret for A og B skal ske efter reglerne for øvrige lønmodtagerudgifter.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter - A

Af de grunde, der er anført af Landsskatteretten, tiltrædes det, at den omhandlede computer må anses for blandet benyttet. Derfor, og idet retten ikke har grundlag for at tilsidesætte vurderingen af, at den erhvervsmæssige del af den blandede benyttelse kan fastsættes til 50 %, er udgifterne under bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., hvorfor udgiften ikke kan fradrages som lønmodtagerudgift.

Herefter stadfæstes Landsskatterettens afgørelse vedrørende A.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter - B

Bedømmelsen af fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter må ske på baggrund af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvoraf det følger, at private udgifter ikke kan fratrækkes, og at fradragsberettigede udgifter skal være relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen.

HD-Studie og bøger

Efter bevisførelsen og af de af Landsskatteretten anførte grunde tiltrædes Landsskatterettens vurdering af, at HD-uddannelsen samt bogindkøbene ikke var nødvendige for, at B kunne bestride den aktuelle stilling som pilot. Udgifterne hertil er således ikke fradragsberettigede.

Telefoni og internet

Det lægges til grund som ubestridt, at H1-A/S' piloter havde fri telefon begrænset til et månedligt forbrug på 500 kr. Allerede på denne baggrund og efter det af Landsskatteretten anførte tiltrædes det, at Bs telefonforbrug over 500 kr. pr. måned må anses som en privat udgift.

Beklædning og sko, rens og transportudgifter samt it-udstyr og lignende

Efter bevisførelsen, herunder de fremlagte kvitteringer og bilag, tiltrædes Landsskatterettens vurdering af, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for udgiften til at opnå fradrag. Herunder tiltrædes det, at det ikke er dokumenteret, at udgifterne til det omhandlede it-udstyr er af erhvervsmæssig karakter og afholdt for at sikre og vedligeholde indkomsten. Disse udgifter er således heller ikke fradragsberettigede.

Herefter stadfæstes Landsskatterettens afgørelse vedrørende B.

Efter sagernes udfald skal H1-A/S, A og B betale sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagernes værdi, karakter, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med i alt 147.500 kr. med tillæg af moms. Heraf skal H1-A/S betale 125.000 kr. med tillæg af moms, A skal betale 7.500 kr. med tillæg af moms og B skal betale 15.000 kr. med tillæg af moms.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-A/S skal betale sagsomkostninger med 125.000 kr. med tillæg af moms til Skatteministeriet.

A skal betale sagsomkostninger med 7.500 kr. med tillæg af moms til Skatteministeriet.

B skal betale sagsomkostninger med 15.000 kr. med tillæg af moms til Skatteministeriet.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.