Dokumentets metadata

Dokumentets dato:	27-09-2022
Offentliggjort:	06-10-2022
SKM-nr:	SKM2022.475.SR
Journalnr.:	21-1035545
Referencer.:	Fondsbeskatningsloven Ligningsloven
Dokumenttype:	Bindende svar

Udlån fra fond - fradragsberettiget uddeling

Skatterådet bekræftede, at fondens tab på udlån kunne anses for uddelinger fra fonden, idet disse omkostninger de facto afholdtes til opfyldelse af fondens formål. Det kunne således ikke anses for afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt tab på udlån skulle anses for uddelinger, om det direkte fremgik af vedtægterne, at fonden kunne opfylde sit formål ved foretagelse af udlån, når fonden rent faktisk opfyldte sit vedtægtsbestemte formål ved foretagelse af sådanne udlån. Derudover ansås de pågældende uddelinger for at være foretaget til almennyttige formål i form af kunstneriske og kulturelle formål, der kom en videre kreds til gode.

Spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at et tab på udlån foretaget af Fonden vil skulle behandles som en fradragsberettiget uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4?
I fald Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at Fonden kan fradrage et tab på et udlån som tab på en fordring efter kursgevinstloven?

Svar:

Ja
Bortfalder

Afgørelsen er offentliggjort i stærkt reduceret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Beskrivelse af Fonden

Fonden […] . Se punkt 3.2. i […]s vedtægter, hvor følgende fremgår:

"3.2. Herudover etableres en vedtægtsbestemt bunden kapital i Fonden i forbindelse med indskud fra […] bidragsydere til brug for udlån - på nærmere af Fonden fastsatte vilkår - til […]."

Fondens vedtægter bestemmer følgende omkring fondens formål:

"2. FORMÅL

2.1. Fondens skal styrke […] s position som attraktivt sted for […]. Det skal ske ved, at Fonden gennem investeringer tiltrækker og fastholder […].

2.2. Fonden stiftes med henblik på […].

2.3. Fonden kan realisere sine mål gennem fuldt eller delvist ejerskab i selskaber med begrænset ansvar."

[…]."

Formålet udøves ved, at Fonden "gennem investeringer tiltrækker og fastholder […].

[…] Disse midler tildeles som lån til […] og skal tilbagebetales til Fonden, i det omfang en række nærmere forudsatte betingelser opfyldes. Udgangspunktet er, at lånene skal indfries, og tilbagebetaling heraf er med til at finansiere Fondens fremadrettede virke i tillæg til eventuelle løbende bidrag og tilskud mv. fra […] bidragsydere.

[…].

Fondens vedtægter bestemmer følgende om anvendelse af overskud:

"11. ANVENDELSE AF OVERSKUD

11.1. Fondens eventuelle årlige overskud opgjort i henhold til årsregnskabsloven med tillæg af frie reserver og efter fradrag af henlæggelser anvendes efter rimelig konsolidering af Fondens formue til Fondens fortsatte drift, jf. vedtægternes formål i pkt. 2.1, samt til uddeling af midler til projekter, […]."

Beskrivelse af Fondens forretningsmodel mv.

Fonden opfylder sit formål ved at låne midler ud til […], der benytter sig af […], se nedenfor.

Disse lån bliver ydet på sædvanlige vilkår gældende i […] til de […]. Der vil således være knyttet sædvanlige tilbagebetalingsklausuler til lånene, således at tilbagebetalingen bl.a. skal ske i takt med den pågældende […]s indtjening mv.

Fondens udlån (investeringer) bevilges af fondens bestyrelse på indstilling af fondens direktør i henhold til de indkomne støtteansøgninger (låneanmodninger).

I forbindelse med stiftelsen af Fonden anmodede fonden om et bindende svar ved SKAT (nu Skattestyrelsen). Kopi af det bindende svar har været vedlagt anmodningen.

Den […] svarede SKAT således "ja" til følgende;

1) At Fonden ikke ville være skattepligtig af tilskud og gaver ydet til fondens vedtægtsmæssigt bundne kapital,

2) At Fondens tab på udlån skattemæssigt skulle behandles som en fradragsberettiget uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, og

3) At Fondens forbrug af den vedtægtsmæssige bundende kapital (tabet på udlånet) skulle indtægtsføres skattemæssigt i det år, hvor forbruget (tabet) realiseres.

Det bindende svar tilsikrede således skattemæssig symmetri i Fonden, da fondens tab på vedtægtsmæssigt bundne midler (udlån) efter praksis er skattepligtige, idet fonden dog i tråd med praksis blev indrømmet et korresponderende uddelingsfradrag for tab på lånene. Fondens argumentation i anmodningen om bindende svar var bundet op på Skatterådets afgørelse i SKM2007.693.SR, hvor anvendelse af bundne midler også var skattemæssigt neutralt for den i sagen omhandlede fond som følge af et fradrag, der korresponderede med det skattepligtige beløb som følge af forbrugt grundkapital.

Med vedtagelsen af L 27 (folketingsåret 2016-17), hvormed fondes adgang til fradrag for ikke-almennyttige uddelinger blev ophævet, ophørte den skattemæssige neutralitet imidlertid for ikke-almennyttige fonde, i fald en ikke-almennyttig fond er skattepligtig som følge af tab af grundkapital og/eller vedtægtsmæssigt bundne reserver.

Skatterådet bedes i sin besvarelse af spørgsmålet lægge til grund, at en i forbindelse med udlån opstået fordring udgør en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. Skatterådet bedes ligeledes i sin besvarelse af spørgsmålet lægge til grund, at Fonden ikke kan anses for erhvervs- eller næringsdrivende med udstedelse af udlån.

Fonden har regnskabsmæssigt hidtil udgiftsført udstedelsen af fondens lån i stedet for at aktivere disse på balancen. […]

Skatterådet bedes således ved besvarelsen af nærværende anmodning lægge til grund, at langt størstedelen af Fondens vedtægtsmæssigt bundne reserver forsat er i behold, uagtet den hidtidige regnskabsmæssige behandling heraf. […]

Fondens vilkår for investering i […]

Fondens vilkår for investering i […] er vedlagt anmodningen om bindende svar. Følgende fremgår heraf om Fondens formål:

"1. FORMÅL

1.1 […] har til formål at tiltrække […] med henblik på at skabe vækst og beskæftigelse i områdets […] og relaterede erhverv samt at brande Fondens medlemskommuner og […].

1.2 [...]s investeringer er rettet mod kvalitativt og økonomisk interessante […], som leverer omsætning af hele eller dele af sin produktion i Fondens medlemskommuner og som ellers ville vælge dette område fra.

1.3 [...]s investeringer har yderligere til formål at understøtte […], skabe

praktik og […]jobs, skabe synergi til […]."

Følgende fremgår om de pågældende medlemskommuner:

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at en uddeling med det formål at styrke […]s position som attraktivt sted for […] og herigennem skabe […] kan anses for at være almennyttigt, hvorfor betingelserne for fradrag af eventuelle tab på udlån efter fondsbeskatningslovens § 4 er opfyldte.

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, fremgår bl.a.:

"55.

(…)

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almen velgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænsede efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

(…)

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige…"

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.9.1.3, at "Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger.

(…)

Uagtet at det er […], der i givet fald ender med ikke at betale hele lånet tilbage til Fonden og således "modtager" uddelingen i form af Fondens tab, er det i forhold til Fonden efter vores opfattelse en uddeling, der foretages til gavn for fastholdelse og tiltrækning af det kunstneriske og kulturelle miljø i […].

Som det fremgår af de vedlagte vilkår for investeringer (dvs. udlån) […]

Således er det også vores opfattelse, at Fondens bestræbelser på at tiltrække […] kommer en vis videre kreds til gode - ikke blot de parter, der indgår i selve […], men også det deltagende samfund i øvrigt.

Der henvises i øvrigt til Skatterådet i sag 17-1548517, hvor Skatterådet konkret godkendte almennyttig status af en uddeling til "et nyt erhvervsfremstød […], der samler aktørerne indenfor den kreative branche og skaber en platform, der giver branchen mulighed for at ekspandere til udlandet. (…) Projektet vil være til gavn for yngre danske designvirksomheder og kunstnere, som ikke selv har mulighed for at ekspandere til udlandet samt for etablerede danske designvirksomheder, som kan drage nytte af det kreative Danmark og derved skabe synergier."

Endeligt bemærkes det, at Landsskatteretten i SKM2021.58.LSR bekræftede, at "det forhold at en uddeling sker til et anpartsselskab (her en udenlandsk producent), udelukker ikke, at der kan være tale om en uddeling til et almennyttigt formål, idet det dog må kræves, at der er tale om et formål indeholdt i fondens vedtægter, og at der fra fondens side føres kontrol med, at midlerne anvendes til specifikke almennyttige forhold."

Der henvises i det hele til Fondens vilkår for investering i […], der detailregulerer betingelser og vilkår for Fondens udbetaling af lånene mv. til låntager.

Fondens formål med disse udlån og potentielle villighed til at risikere et tab på disse er således efter vores opfattelse med til at understøtte en hel kunstnerisk branche samt skabe den nødvendige grobund for videreudviklingen og konsolideringen af denne. Herudover kommer disse udlån også de pågældende medlemskommuner og det øvrige samfund til gode.

Det følger også af Skattestyrelsens praksis, at beskatning af forbrug af grundkapital/bundne midler forudsætter eksistensen af et korresponderende fradrag, jf. følgende afsnit fra Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.5.5.1:

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital."

Vi henviser endvidere til Skatterådets bindende svar i SKM2012.192.SR, hvor Skatterådet fandt, at den i sagen omhandlede fond ville være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder, men at fonden i samme indkomstår ville opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på de pågældende investeringer.

Af de ovenfor anførte grunde er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 2

Såfremt Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, er det vores opfattelse, at der bør kunne indrømmes Fonden fradrag for tab på udlån som tab på en fordring efter kursgevinstlovens regler.

Den skattepligtige indkomst for fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige for aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-6 samt §§ 4-6, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Selskaber og fonde mv., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstloven, jf. kursgevinstlovens § 2.

Fonden, der er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, er således generelt skattepligtig af gevinst og tab på fordringer omfattet af kursgevinstloven.

Henset til, at Fonden med vedtagelsen af L 27 (folketingsåret 2016-17) forudsætningsvist, se spørgsmål 1, ikke længere kan opnå fradrag for sine tab som vedtægtsmæssige uddelinger i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, er det vores opfattelse, at fonden - i stedet for at omkvalificere tab på udlån til uddelinger - retteligt bør kvalificere et tab på udlån som et egentligt tab på en fordring omfattet af kursgevinstloven. Det forhold, at Fonden udøver sit formål ved at foretage disse for […] sædvanlige udlån, bør ikke ændre på, at et tab på en sådan pengefordring som udgangspunkt er skattepligtig efter kursgevinstlovens almindelige regler.

Spørgsmålet er, om den skattemæssige (om-)kvalifikation i henhold til det i 2013 indhentede bindende svar, hvorefter Fondens tab på udlån skattemæssigt kan omkvalificeres til uddelinger, er til hinder for, at tab alternativt kan behandles efter kursgevinstlovens almindelige regler.

Af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.6.2 fremgår følgende:

"Der er fradragsret for tab på debitorer efter reglerne i kursgevinstloven. Hvis fonden mv. har til formål at låne ud på meget risikobetonede vilkår, kan tabet i stedet anses at være en uddeling."

Fondens formål er som anført ovenfor at styrke […]

Følgende fremgår af vedtægternes punkt 11:

"Fondens eventuelle årlige overskud … anvendes … til Fondens forsatte drift, jf. vedtægternes formål i punkt 2.1., samt til uddeling af midler til projekter, der skal styrke […]"

Med henvisning til ovenstående citater fra Fondens vedtægter er det efter vores opfattelse ikke korrekt at anføre, at fondens formål varetages via tab på udlån. At anse tab på udlån for en formålsopfyldelse stemmer heller ikke overens med, at fonden efter vedtægterne er tiltænkt en varig tilstedeværelse, og at fondens fremadrettede drift (delvist) er baseret på (eventuelle) overskud fra driften. Fonden er således på sigt afhængig af, at udlån af de vedtægtsmæssigt bundne midler tilbagebetales inklusiv renter.

Da det således ikke kan anses for en formålsopfyldelse at lide tab på udlån, bør den tidligere af skatteforvaltningen anerkendte adgang til skattemæssigt at (om-)kvalificere tab på udlån til en skattemæssig uddeling ikke være til hinder for, at fonden alternativt kan vælge at behandle sådanne tab på udlån efter kursgevinstlovens almindelige regler. Dette ville også tilsikre den tiltænkte skattemæssige symmetri i tilfælde af skattepligt som følge af tab af en del af den vedtægtsmæssigt bundne reserve, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.5.5.1, hvor følgende er anført:

"I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst… Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital."

Af de ovenfor anførte grunde er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja", i fald Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et tab på udlån foretaget af Fonden vil skulle behandles som en fradragsberettiget uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4.

Begrundelse

Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, at de i fondsbeskatningslovens § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger kan foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Det er oplyst, at fonden er en erhvervsdrivende fond. Det lægges derfor til grund ved besvarelsen af nærværende anmodning om bindende svar, at fonden er en fond omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fondens formål er ifølge vedtægternes pkt. 2.1, at "styrke […] som attraktivt sted for […] og herigennem skabe vækst i […] og tilknyttede erhverv. Det skal ske ved, at Fonden gennem investeringer tiltrækker og fastholder […]."

Det er oplyst, at fonden opfylder sit formål ved at låne midler ud til […], der benytter sig af […].

Spørgsmålet angår, om tab på sådanne udlån udgør fradragsberettigede uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Uddelinger

Af de specielle bemærkninger i forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 4 fremgår bl.a. følgende om afgrænsningen af uddelinger, jf. lovforslag nr. 108, folketingsåret 1985/86:

"(…) medens uddelinger normalt vil være de omkostninger, der afholdes til vedtægtsbestemte formål."

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget angav Skatteministeren følgende om afgrænsningen af uddelinger, jf. betænkningen til lovforslag nr. 108, folketingsåret 1985/86, besvarelse af spørgsmål 23 (Folketingstidende 1985/86, Tillæg B, spalte 878):

"Ved uddelinger forstås derimod den disposition, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål."

Det fremgår af de specielle bemærkninger i forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 4, jf. lovforslag nr. 108, folketingsåret 1985/86, at en uddeling ikke kan bestå i et udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse m.v.

Efter Skatterådets praksis kan tab på lån, der er ydet til opfyldelse af en fonds formål, efter omstændighederne dog skulle anses som uddelinger.

I SKM2007.693.SR havde en fond til formål at støtte erhvervsudviklingen i en række nærmere afgrænsede kommuner, svarende til en samlet befolkning pr. 1. januar 2000 på 212.033 personer. Fondens formål skulle opnås ved, at fonden kunne yde rentelettede lån til små og mellemstore virksomheder i deres etablerings-, begyndelses- eller ekspansionsfase. Der skulle være tale om lønsomme virksomheder, og der kunne ikke gives støtte til kriseramte virksomheder.

Af SKATs indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet, fremgår bl.a. følgende:

"Uddelinger

Derimod er det SKATs vurdering, at selve det at foretage udlån skal betragtes som opfyldelse af fondens formål, jf. at fondens formål i vedtægterne er beskrevet som det, at foretage rentelettede lån til små og mellemstore virksomheder.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses efter praksis ikke som en uddeling. Af anmodningen om bindende svar fremgår bl.a. at der i relation til fondens udlån ikke er en helt ringe risiko for, at fonden vil lide tab.

Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling, f.eks. ved eftergivelse af et lån.

Det er SKATs vurdering, at fondens eventuelle tab på disse udlån - henset til fondens vedtægter/formålsbestemmelse må karakteriseres som en uddeling fra fonden."

I SKM2012.192.SR havde en fond ifølge sine vedtægter følgende formål:

"2.1. Fonden skal støtte almennyttige formål, navnlig ved finansiering af virksomheder med fokus på sociale formål, der skaber bedre muligheder for samfundets udsatte. Et eventuelt overskud fra støtten skal ligeledes anvendes til almennyttige formål.

2.2. Finansieringen kan f.eks. ske i form af lån, ansvarlig lånekapital, underskudsgarantier, equity investeringer eller vederlagsfri økonomisk bistand".

I relation til spørgsmål 3, hvor det ønskedes bekræftet, at fonden ikke ville være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder, fremgår følgende bl.a. af Skatteministeriets indstilling, som Skatterådet tiltrådte (Skattestyrelsens fremhævelser):

"I SKM2007.693.SR (refereret under spørgsmål 1) var det at foretage udlån en del af fondens formål. Udlån, kaution og anden sikkerhedsstillede anses efter praksis ikke som en uddeling. Af anmodningen om bindende svar fremgik bl.a., at der i relation til fondens udlån ville være en ikke helt ringe risiko for, at fonden ville lide tab. Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling. Henset til fondens formål var det Skatterådets vurdering, at fondens eventuelle tab på udlån måtte karakteriseres som en uddeling. Skatterådet meddelte derfor, at i det omfang fonden taber en del af reservefonden/den del af kapital, som er bunden i henhold vil vedtægterne, som konsekvens af, at fonden lider tab på udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler. Da grundkapitalen/den vedtægtsmæssige bundne kapital var skattefri for fonden ved stiftelsen som følge af, at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker.

I nærværende sag fremgår det af anmodningen om bindende svar, at der i relation til fondens udlån er en risiko for, at fonden vil lide tab.

Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling, f.eks. ved eftergivelse af et lån, jf. SKM2007.693.SR.

Udlån med en i forhold til markedsrenten lav rente anses ligeledes for at være en uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2. Uddelingen udgør forskellen mellem markedsrenten og den faktisk betalte rente, jf. SKM2007.693.SR.

Skatteministeriet finder, at fondens eventuelle tab på disse udlån - henset til fondens vedtægter/formålsbestemmelse - må karakteriseres som en uddeling fra fonden, jf. SKM2007.693.SR. (…)"

I både SKM2007.693.SR og SKM2012.192.SR fremgik det af fondenes vedtægter, at fondene kunne opfylde deres formål ved foretagelse af udlån.

I nærværende sag fremgår det ikke direkte af fondens vedtægter, at fonden kan opfylde sit formål ved foretagelse af udlån. Imidlertid fremgår det, at opfyldelse af fondens formål skal ske ved, "at Fonden gennem investeringer tiltrækker og fastholder […], jf. vedtægternes pkt. 2.1.

Det er samtidig oplyst, at fonden de facto opfylder sit vedtægtsbestemte formål ved at låne midler ud til […], der benytter sig af […].

Skattestyrelsen finder, at fondens eventuelle tab på de pågældende udlån må anses for uddelinger fra fonden, idet disse omkostninger efter det oplyste rent faktisk afholdes til opfyldelse af fondens formål. Skattestyrelsen finder således ikke, at det er afgørende for, om tab på udlån skal anses for uddelinger, om det direkte fremgår af vedtægterne, at fonden kan opfylde sit formål ved foretagelse af udlån, når fonden rent faktisk opfylder sit vedtægtsbestemte formål ved foretagelse af sådanne udlån.

[…]

Almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Uddelinger fra fonden vil som nævnt være fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, såfremt uddelingerne foretages til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Følgende fremgår af de specielle bemærkninger i forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 4 om afgrænsningen af almennyttige og almenvelgørende formål, jf. lovforslag nr. 108, folketingsåret 1985/86:

"Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende."

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, fremgår bl.a. følgende:

"Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne."

Af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.9.1.3 fremgår endvidere følgende:

"Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser."

For at et formål kan anses for almenvelgørende, skal uddelingerne ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Dette krav kan ud fra de foreliggende oplysninger efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for opfyldt i nærværende sag.

For at et formål kan anses for almennyttigt, skal i) kredsen af modtagere, der kan komme i betragtning til uddelingerne, være afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg, ii) uddelingerne skal komme en vis videre/ubestemt kreds til gode, og iii) der skal være tale om et formål, der ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Blandt sådanne almennyttige formål er: sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse, nationale, idrætsmæssige og dyreværnsformål.

Organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, kan derimod ikke anses for almennyttige.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er ovenstående oplistede almennyttige formål ikke udtømmende, ligesom begrebet almennyttigt må anses for et dynamisk begreb, hvis indhold følger den almindelige og aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet.

Ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om en uddeling til et almennyttigt formål, skal der foretages en konkret vurdering af det, der sker uddeling til.

Der foretages efter det oplyste konkret uddelinger til […].

Kredsen af modtagere, der kan komme i betragtning til uddelingerne, opfylder efter Skattestyrelsens opfattelse betingelsen om at være afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg.

Da fondens formål er at styrke […] som attraktivt sted for […] og herigennem skabe vækst i […] og tilknyttede erhverv, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fondens uddelinger (tab på udlånene) til opfyldelse af dette formål, der efter det oplyste sker ved at låne midler ud til […], der benytter sig af […], kommer en vis videre/ubestemt kreds til gode.

Da uddelingerne varetager kunstneriske og kulturelle formål, er betingelsen om, at der skal være tale om et formål, der ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, efter Skattestyrelsens opfattelse ligeledes opfyldt.

Da de pågældende uddelinger anses for almennyttige, er uddelingerne fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt Skatterådet besvarer spørgsmål 1 benægtende, ønskes det bekræftet, at Fonden kan fradrage et tab på et udlån som tab på en fordring efter kursgevinstloven.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1

Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

1) Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love.

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2

I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonde, hvis formål er at betrygge og forbedre kårene for medarbejdere m.v., jf. ligningslovens § 14 F, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til sådanne formål.

Stk. 2. Uddelinger efter stk. 1 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden m.v. eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling.

Ligningslovens § 7 V, stk. 2

Modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, skal alene medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, som er hjemmehørende i udlandet, er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende, og ikke har fradrag for uddelingen. Uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, når de enkelte rater forfalder. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse for uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Forarbejder

Lovforslag nr. 108, folketingsåret 1985/86, de specielle bemærkninger til § 4

"§ 4 indeholder reglerne om fondes og foreningers fradrag for uddelinger til og hensættelser til sikring af almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål. For arbejdsmarkedssammenslutninger findes reglerne herom dog i § 9.

Desuden indeholder bestemmelsen reglen om fondes og foreningers fradrag for vedtægtsmæssige uddelinger i øvrigt.

Fradraget foretages i den efter § 3 opgjorte indkomst, dvs. efter bl.a. reduktion af rente- og udbytteindtægter m.v. med bundfradraget på enten 25.000 kr. eller 200.000 kr. Uddeles eller hensættes beløb, der overstiger årets indkomst opgjort efter § 3, kan det herved fremkomne underskud ikke fremføres til modregning i de følgende års skattepligtige indkomst.

Det er således i visse tilfælde nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter § 3, og uddelinger og hensættelser til senere uddelinger, der kan fradrages efter § 4. Driftsomkostninger vil normalt bestå af udgifter, der er nødvendige for foreningen at afholde for at opnå den skattepligtige indkomst, medens uddelinger normalt vil være de omkostninger, der afholdes til vedtægtsbestemte formål. Fonde og registreringspligtige foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - kan for det første fradrage uddelinger til almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål. Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende.

For at muliggøre gennemførelse af større almennyttige eller almenvelgørende formål, der overstiger fondens eller foreningens økonomiske evne i et enkelt år, foreslås det for det andet at give fonde og foreninger fradrag for hensættelser til sikring af konkrete formål af denne art.

Det skal på hensættelsestidspunktet oplyses, hvilket konkret almennyttigt eller almenvelgørende formål, hensættelsen sker til sikring af. Hensættelsen skal effektivt være udskilt fra den øvrige formue. Hvert års hensættelse indsættes på konto for sig. Afkast af henlagte beløb skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre disse indtægter udskilles og henlægges til senere anvendelse til et almennyttigt formål. Hensættelsen skal benyttes til det konkrete formål senest fem år efter udløbet af hensættelsesåret. Er hensættelsen ikke anvendt til formålet på dette tidspunkt, eller er den anvendt til et andet formål end det oprindeligt angivne, medregnes hensættelsesbeløb til den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år efter hensættelsesårets udløb.

I ganske særlige tilfælde kan statsskattedirektoratet tillade, at fristen for anvendelse af hensatte beløb forlænges, eller at hensatte beløb anvendes til et andet almennyttigt eller almenvelgørende formål end det oprindeligt fastsatte. Afgørelser herom kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed. For det tredie kan fonde og foreninger, der ikke kan anses for arbejdsmarkedssammenslutninger og kun disse skattepligtige - med fradragsret foretage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almennyttige eller almenvelgørende, forudsat at modtageren af udlodningen er fuldt eller begrænset skattepligtig. Der er således ingen fradragsret for uddelinger fra disse fonde og foreninger til arbejdsmarkedssammenslutninger, hvis skattepligtige indkomst er begrænset til de i § 8 nævnte indkomstarter. Dette gælder dog ikke, såfremt der er tale om egentlige driftsomkostninger, som kan fradrages efter § 3, f.eks. kontingentindbetalinger fra en erhvervsdrivende fond til en arbejdsgiverorganisation.

Det er ingen betingelse, at der er tale om uddeling af et nærmere fastsat pengebeløb. Uddelingen kan også bestå i fysiske aktiver eller lignende. Et tilsagn om at afholde en udgift er at anse for en uddeling på det tidspunkt, hvor tilsagnet opfyldes. En uddeling kan derimod ikke bestå i et udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse m.v."

Praksis

SKM2021.58.LSR

Sagen omhandlede, hvorvidt en fonds uddelinger til et konkret projekt kunne anses som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig og således fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at uddelingen skete til et anpartsselskab, ikke udelukkede, at der kunne være tale om en uddeling til et almennyttigt formål, idet det dog måtte kræves, at der var tale om et formål indeholdt i fondens vedtægter, og at der fra fondens side blev ført kontrol med, at midlerne blev anvendt til det specifikke almennyttige forhold. På baggrund af fondens vedtægter og oplysningerne om det konkrete projekt fandt Landsskatteretten, at der ikke var tale om en almennyttig uddeling. Der blev herved henset til, at uddelingen blev anset for overvejende at have et erhvervsmæssigt formål, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, og forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 4. Landsskatteretten fandt endvidere under henvisning til projektets målgruppe, at projektet ikke kunne anses for at komme en vis videre kreds til gode afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55. Uddelingen til det konkrete projekt var derfor ikke fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skatterådets afgørelse.

SKM2012.192.SR

Fonden A er en fond, som via investeringer skal støtte almennyttige formål, herunder projekter med fokus på sociale formål, der skaber bedre muligheder for samfundets udsatte. Et eventuelt overskud fra denne aktivitet skal ligeledes anvendes til det almennyttige formål. Investering skal tilgå forretningsbaserede sociale iværksættere, der løser sociale og velfærdsmæssige udfordringer på et forretningsmæssigt grundlag. Konceptet kendes fra udlandet, men Fonden vil være den første af sin slags i Danmark.

Det fremgår af vedtægternes pkt. 2, at Fonden A's formål er følgende:

2.2. Finansieringen kan f.eks. ske i form af lån, ansvarlig lånekapital, underskudsgarantier, equity investeringer eller vederlagsfri økonomisk bistand".

Skatterådet kunne bekræfte, at fonden, henset til fondens vedtægter, ikke ville være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf. Skatterådet kunne desuden bekræfte, at fondens anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke ville være skattepligtigt for fonden. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at fonden ikke ville være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder. Skatterådet fandt ikke, at det ville gøre en forskel, om fonden måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs. Skatterådet kunne bekræfte, at fonden i samme indkomstår ville opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at fonden ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder. Til slut kunne Skatterådet bekræfte, at fonden i samme indkomstår ville opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

I relation til spørgsmål 3, hvor det ønskedes bekræftet, at Fonden A ikke ville være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder, fremgår følgende bl.a. af Skatteministeriet indstilling, som Skatterådet tiltrådte:

I nærværende sag fremgår det af anmodningen om bindende svar, at der i relation til fondens udlån er en risiko for, at fonden vil lide tab.

Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling, f.eks. ved eftergivelse af et lån, jf. SKM2007.693.SR.

Skatteministeriet finder, at fondens eventuelle tab på disse udlån - henset til fondens vedtægter/formålsbestemmelse - må karakteriseres som en uddeling fra fonden, jf. SKM2007.693.SR.

Skatteministeriet finder, at såfremt fonden taber en del af grundkapitalen/de bundne midler som konsekvens af, at fonden taber på fondens udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler.

Da grundkapitalen er skattefri ved stiftelsen som følge af, at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker.

I det år, hvor fonden forbruger af grundkapitalen/de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab, skal fonden indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Årsagen til, at beløbet skal tillægges ved indkomstopgørelsen, skal findes i, at såfremt beløb hidrørende fra grundkapitalen bruges til dækning af tab, opfylder midlerne ikke længere betingelserne om at være bundne efter fondsbeskatningslovens § 3, jf. SKM2007.693.SR.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.

Skatteministeriet skal ligeledes gøre opmærksom på, at såfremt debitor opnår en gevinst som følge af lavt forrentede lån, vil debitor være skattepligtig af gevinsten."

SKM2007.693.SR

Fonden havde til hensigt at støtte erhvervsudviklingen i en række nærmere afgrænsede kommuner, svarende til en samlet befolkning pr. 1. januar 2000 på 212.033 personer. Fondens formål skulle opnås ved, at fonden kunne yde rentelettede lån til små og mellemstore virksomheder i deres etablerings-, begyndelses- eller ekspansionsfase. Der skulle være tale om lønsomme virksomheder, og der kunne ikke gives støtte til kriseramte virksomheder.

Af SKATs indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet, fremgår bl.a. følgende:

"Uddelinger

Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling, f.eks. ved eftergivelse af et lån.

Det er SKATs vurdering, at fondens eventuelle tab på disse udlån - henset til fondens vedtægter/ formålsbestemmelse må karakteriseres som en uddeling fra fonden.

Af vedtægterne fremgår endvidere, at fondens udlån er "rentelettede". SKAT forstår begrebet "rentelettede," som udlån med en i forhold til markedsrenten lav rente.

Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at forskellen mellem markedsrenten og den faktisk betalte rente kan anses for at være en uddeling fra fonden, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Det er således SKATs vurdering, at fonden har mulighed for at uddele."

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55

"55. Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

En række foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger. Der henvises i øvrigt til punkt 80.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter § 3, stk. 2 og 3. Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se punkt 80."

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.5.5.1

"Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

Det følger af praksis, at ikke kun egentlige uddelinger medfører beskatning. Se SKM2012.192.SR om tab på udlån, SKM2017.699.LSR om kapitalnedsættelse til dækning af underskud.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Såfremt nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond sker med henblik på at dække et underskud, skal fonden også i dette tilfælde beskattes af nedsættelsen. Se SKM2017.699.LSR."

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.6.2

"Driftsomkostninger

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden mv., vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må også ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til aktiviteterne i fonden mv.

I en række tilfælde kan det ikke entydigt afgøres, om der foreligger en udgift, der kan fradrages som driftsomkostninger/gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til at opfylde formålet.

Som eksempel kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse mv. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger.

Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom. Se dog afsnit C.D.9.6.4 om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Fundatsens ordlyd kan være af betydning for, om en udgift konkret skal anses for at være en uddeling eller en driftsomkostning, som eventuelt skal aktiveres. Se de konkrete afgørelser nedenfor.

Det er nødvendigt, at fonden mv. på erhvervelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter, idet der dog ikke altid er frit valg mellem, om en udgift karakteriseres som en uddeling eller en driftsomkostning. Ordlyden i fonden mv.s fundats vil være afgørende for, om en udgift konkret kan eller skal karakteriseres som en uddeling. For at en udgift kan anses som en driftsomkostning, vil det desuden være et krav, at der rent faktisk er en sammenhæng med fonden mv.s indkomsterhvervelse.

I konkrete situationer kan det forekomme, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning eller fradrages som en omkostning. Fonden mv. må i disse tilfælde foretage en opdeling. Udgifter, der fradrages som uddelinger, kan ikke samtidig fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Som eksempel kan nævnes behandlingen af tab på debitorer. Der er fradragsret for tab på debitorer efter reglerne i kursgevinstloven. Hvis fonden mv. har til formål at låne ud på meget risikobetonede vilkår, kan tabet i stedet anses at være en uddeling. Når et tab anses for en uddeling, er der ikke fradragsret for tabet i den almindelige indkomstopgørelse, hverken i den erhvervsmæssige indkomst eller i anden indkomst. Det betyder også, at reglerne om lagerbeskatning af fordringer ikke kan anvendes.

Afgrænsningen mellem uddelinger og driftsomkostninger er nærmere belyst i et svar fra skatteministeren, hvoraf fremgår, at som driftsomkostninger kan fradrages udgifter, som afholdes for at fonden kan varetage sine formål ifølge vedtægterne. Ved uddelinger forstås derimod den disposition, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål. Se Folketingstidende 1985/1986, tillæg B, spm. 878.

Udgangspunktet er derfor, at der skal sondres mellem driftsomkostninger og uddelinger. Se i overensstemmelse hermed SKM2006.417. LSR, hvor det blev lagt til grund, at en ejendomsfonds omkostninger til drift og vedligeholdelse af et sommerhus stillet til rådighed for stifterens familie ikke kunne fradrages som driftsudgifter, men var uddelinger, som derfor kun var fradragsberettigede i det omfang, modtageren var skattepligtig i Danmark.

Den enkelte fond kan derfor ikke frit vælge, om en udgift skal anses for en driftsomkostning eller en uddeling. Kun hvor der er rimelig begrundet tvivl om resultatet - og sondringen i øvrigt er af begrænset betydning - fordi udgiften både vil være fradragsberettiget som uddeling og som driftsomkostning, kan fonden derfor falde tilbage på praksis om, at fonden selv kan afgøre, om en udgift skal anses for en uddeling eller en driftsomkostning. Se SKM2020.416.SR.

Uddelinger skal også afgrænses over for rene formuedispositioner."

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.9.9.1.3

"Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Skatteforlaget

Dokumentets metadata

Udlån fra fond - fradragsberettiget uddeling