Dokumentets metadata

Momsfri virksomhedsoverdragelse - TSA-ydelser

Spørger er en dansk filial af et selskab, etableret i et andet EU-land. Spørger har overdraget et forretningsområde til en dansk filial af et andet selskab, etableret i et andet EU-land. Overdragelsen omfattede immaterielle og materielle aktiver vedrørende det pågældende forretningsområde. Disse aktiver var ikke fyldestgørende for, at køberen kunne drive forretningsområdet videre på closing-tidspunktet (tidspunktet for den juridiske overdragelse). I tilknytning til overdragelsesaftalen forpligtede Spørger sig derfor til i en periode på op til 12 måneder at levere visse ydelser, som var nødvendige for transitionen af forretningen (TSA-ydelser), således at køber kunne levere X-ydelser til de kundeforhold, der blev overdraget som led i overdragelsesaftalen. Det var en betingelse for gennemførelse af overdragelsesaftalen, at der blev indgået aftale om levering af disse ydelser. Efter overdragelsen og udløbet af overgangsperioden på 12 måneder kunne Spørger ikke længere udøve den aktivitet, der varetages af det forretningsområde, der blev overdraget.

Skatterådet vurderede, at overdragelsen først kunne anses for endeligt gennemført efter udløbet af den overgangsperiode på 12 måneder, hvor Spørger skulle levere TSA-ydelserne. Den midlertidige levering af TSA-ydelserne, som var nødvendige for, at køberen kunne videreføre aktiviteten, indebar efter Skatterådets opfattelse ikke, at Spørger skulle anses for at videreføre den virksomhed, der blev overdraget.

Skatterådet bekræftede, at Spørgers overdragelse af forretningsområdet måtte anses som en delvis virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers overdragelse af aktiver med tilhørende transitionsydelser falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 5?

Svar

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1-filial er en dansk filial af et selskab, etableret i et andet EU-land (herefter "Hovedkontoret")

Spørgers formål er at drive virksomhed gennem forskellige forretningsområder. Ét af forretningsområderne var X-forretningen, der henvendte sig til erhvervsdrivende. X-forretningen blev af Spørger drevet som et selvstændigt forretningsområde.

X-forretningen omfattede aktiviteter i flere nordiske lande. De danske aktiviteter vedrørende X-forretningen blev varetaget af Spørger, mens aktiviteterne i de andre lande blev varetaget af Hovedkontoret og dets øvrige filialer.

Efter strategiske overvejelser valgte Hovedkontoret, at der skulle gennemføres et frasalg af X-forretningen så H1 kunne fokusere på den øvrige (kerne)forretning. Derfor valgte Hovedkontoret at indgå en overdragelsesaftale med et selskab, etableret i et andet EU-land, G2 (herefter "Køber") om, at Hovedkontoret og filialerne skulle sælge X-forretningen til Køber og dennes filialer. Det var således ikke alle af Hovedkontorets forretningsområder, der var omfattet af nævnte overdragelsesaftale.

Køber opererer i forvejen på det marked, hvor X-forretningen opererede.

Overdragelsesaftalen vedrørende X-forretningen omfatter aktiviteter i flere

nordiske lande.

Det blev aftalt ved overdragelsesaftalen, at følgende aktiver (og forpligtelser), der var tilknyttet den danske del af X-forretningen, blev overdraget til Køber:

• Alle kundekontrakter vedrørende X-forretningen
• Andre aftaler vedrørende X-forretningen
• Al relevant data, herunder kundedata, der separeres og migreres til køber
• Alle Y-aktiver (materielle aktiver)

Det blev aftalt, at følgende aktiver (og forpligtelser), der var tilknyttet til X-forretningen, ikke blev overdraget til Køber:

• Én aftale med en Y1-leverandør
• 1,5 FTE'er, der direkte eller indirekte arbejdede med X-forretningen
• Tilgodehavender, herunder tilgodehavender fra forudbetalte forhold
• Hovedkontorets IP-rettigheder, herunder IT-systemer

I tilknytning til overdragelsesaftalen indgik Hovedkontoret og Køber en aftale, Transitional Services Agreement (herefter "TSA"), hvorefter Hovedkontoret (og dets filialer, herunder Spørger) skal hjælpe Køber (og dets filialer) med transitionen af X-forretningen ved levering af ydelser (herefter "TSA-ydelser"). Både overdragelsesaftalen og TSA'en indeholder en række indbyrdes og gensidige henvisninger, og er begge nødvendige for at gennemføre overdragelsen af X-forretningen. Herudover var det en betingelse for gennemførelsen af overdragelsesaftalen, at TSA'en blev indgået.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at aktiverne, der blev overdraget vedrørende X-forretningen, ikke er fyldestgørende for, at Køber på closing-tidspunktet (dvs. tidspunktet for, at aktiverne juridisk er overdraget til Køber) kan drive X-forretningen videre uden assistance fra Hovedkontoret (og dets filialer, herunder Spørger). Hovedkontoret (og dets filialer, herunder spørger) forpligtede sig derfor til at levere TSA-ydelser, indtil Køber uden assistance fra Hovedkontoret (og dets filialer, herunder Spørger) kan drive X-forretningen. Ifølge TSA'en anerkendte både Hovedkontoret og Køber, at TSA-ydelserne udgør aktiviteter, der er nødvendige for, at Køber kan levere X-ydelser (dvs. udnytte X-forretningen) til de kundeforhold, der blev overdraget som led i overdragelsesaftalen. Omfanget af TSA-ydelser vedrører alene X-forretningen, der blev overdraget, og ikke andre ydelser og/eller forretningsområder.

I TSA'en fremgår det, at partnerne anser de forskellige elementer som én samlet overdragelse fra Hovedkontoret til Køber, og Køber kan ikke frasige sig dele af TSA-ydelserne, der leveres. Herudover fremgår det, at TSA-ydelserne dels er nødvendige for at gennemføre overdragelsen af X-forretningen og dels anses for at være afgørende og vigtige for Køber.

TSA-ydelserne skal leveres i en periode på 12 måneder fra indgåelse af TSA'en (herefter "TSA-perioden").

Ved indgåelse af overdragelsesaftalen og TSA'en blev salgsprisen for X-forretningen og en model for beregning af merprisen for transitionen fastsat. Begge priser udgør tilsammen vederlaget, som Køber skal betale for den fulde udspaltede X-forretning. Den samlede pris for den overdragne aktivitet blev aftalt til [beløb], hvor ca. [beløb] blev allokeret til de danske aktiviteter. Værdien af TSA-ydelserne opgøres på månedlig basis og faktureres ligeså.

Som et led i transitionen er det aftalt, at Spørger tilbagekøber alle rettigheder, adkomster og andele i omsætningen (justeret for visse relaterede omkostninger), der genereres af de kundekontrakter, der blev overdraget, indtil TSA-perioden udløber. Når TSA-perioden udløber, ophører tilbagekøbsklausulen. Dermed tilbagekøber Spørger retten til det fremtidige cash-flow vedrørende de overdragne kundekontrakter, indtil TSA-perioden udløber. Ved at tilbagekøbe retten til fremtidig omsætning overtager Spørger samtidig kreditrisikoen vedrørende de overdragne kundekontrakter i perioden.

Migrationen af kundekontrakterne vil ske gradvist fra Spørger til Købers danske filial, og indtil kundekontrakterne er fuldt migreret over til Køber, udfører Spørger TSA-ydelserne. I TSA-perioden er det nødvendigt for Spørger af systemtekniske årsager at tilbagekøbe omsætningen for de kundekontrakter, der ikke er fuldt migreret til Køber. Det vil også betyde, at i takt med, at Spørger gennemfører migrationen, vil tilbagekøbet af omsætningen falde tilsvarende.

Udspaltningen og afståelse af X-forretningen skete som nævnt til Køber. De danske aktiviteter vedrørende X-forretningen blev udspaltet og afstået til Købers danske filial og det bemærkes, at nærværende anmodning om bindende svar kun relaterer sig til udspaltningen og afståelsen af de danske aktiviteter vedrørende X-forretningen fra Spørger til Købers danske filial samt transitionen udført af Spørger for Købers danske filial.

Spørgers opfattelse og begrundelse

"Udgangspunktet i momsloven er, at enhver leverance, der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person, er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Dette udgangspunkt fraviges, for så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af en virksomhed eller af en del af denne (hel eller delvis virksomhedsoverdragelse), i momslovens § 4, stk. 5, der har følgende ordlyd:

" Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne."

Momslovens § 4, stk. 5, er en implementering af momssystemdirektivets art. 19 og 29, som har henholdsvis følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel".

og

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser"

Såfremt overdragelsen er omfattet af momslovens § 4, stk. 5., vil transaktionen således falde uden for momslovens anvendelsesområde og skal gennemføres uden afregning af moms.

I henhold til EU-Domstolens praksis, er formålet med bestemmelsen om hel eller delvis virksomhedsoverdragelse at "gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms", jf. C-497/01, Zita Modes, præmis 39.

I henhold til Skattestyrelsens juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.4.1.8, er formålet med bestemmelsen følgende:

"Bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser." (understreget her)

I lyset af dette formål, er det vores opfattelse, at momslovens § 4, stk. 5, ikke skal underlægges en indskrænkende fortolkning - uanset at momslovens § 4, stk. 5 afviger fra udgangspunktet om, at leverancer mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Ved vurderingen af, hvorvidt en transaktion er omfattet af bestemmelsen om hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, har EU-Domstolen angivet følgende i sag C-444/10, Schriever, præmis 32:

"Det følger af ovenstående betragtninger, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i [nu momssystemdirektivets] forstand. I denne forbindelse skal der lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført." (understreget her)

Derfor skal der foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der særligt skal lægges vægt på arten af den virksomhed, der søges videreført.

EU-Domstolen har ved flere lejligheder taget stilling til rækkevidden af virksomhedsoverdragelsesreglen. I sag C-497/01, Zita Modes, fastslog EU-Domstolen, at de overordnede betingelser for anvendelsen af bestemmelsen er følgende:

1. De overdragne aktiver skal udgøre en virksomhed eller en selvstændig del af en virksomhed (dvs., at alle aktiver, der er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen).
2. Køber skal have til hensigt at drive den overdragne virksomhed videre.

Det følger af C-497/01, Zita Modes, præmis 40, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab", jf. momssystemdirektivets art. 19, at det skal fortolkes således:

"… at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning."

Momslovens 4, stk. 5 omfatter således overdragelse af en hel eller del af en virksomhed i drift, hvor overdragelsen af materielle og immaterielle aktiver tilsammen udgør en virksomhed eller en del af virksomhed, der selvstændigt kan drives videre.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.4.1.8, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse (helt eller delvist), når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen. Af samme afsnit fremgår:

"I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse."

EU-Domstolen har i sag C-444/10, Schriever, taget stilling til i hvilket omfang overdragne aktiver udgør en virksomhed eller en selvstændig del af en virksomhed.

Sag C-444/10, Schriever vedrørte en situation, hvor en afgiftspligtig person (Christel Schriever) drev en virksomhed fra ejede lokaler. Selve varebeholdningen og forretningsinventaret blev overdraget fra Christel Schriever til en køber, der efterfølgende lejede de lokaler af Christel Schriever, hvorfra den oprindelige virksomhed blev drevet af Christel Schriever. Lejekontrakten var på ubestemt tid, men kunne opsiges af begge parter med kort varsel.

Spørgsmålet i sagen var, om overdragelse af en samlet formuemasse efter bestemmelsen om hel eller delvis virksomhedsoverdragelse fandt anvendelse, når varebeholdningen og forretningsinventaret blev overdraget, men ejendommen blev udlejet til samme køber. Herudover tog EU-Domstolen stilling til, hvorvidt lejekontraktens vilkår havde betydning for kvalifikationen.

EU-Domstolen kom i dommen frem til, at hvis den økonomiske virksomhed ikke forudsætter brugen af særlige lokaler eller lokaler, der er udstyret med faste installationer, som er nødvendige for videreførelsen af den økonomiske virksomhed, er det ikke et krav, at ejendomsretten overdrages for, at en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse foreligger, jf. sag C-444/10, Schriever, præmis 27.

Hvis den faste ejendom er nødvendig for videreførelsen af den økonomiske virksomhed, er det tilstrækkeligt, at den faste ejendom enten overdrages eller udlejes til køber, medmindre køber selv råder over en egnet fast ejendom. jf. sag C-444/10, Schriever, præmis 28-30.

I Spørgers tilfælde omfatter udspaltningen af X-forretningen til Købers danske filial en del (gren) af Spørgers virksomhed, der materialiseres i et selvstændigt forretningsområde, og også drives uafhængigt af de øvrige forretningsområde i Spørger. Selve udspaltningen indebærer, at samtlige aktiver nødvendige for X-forretningen (der muliggør, at Købers filial kan drive aktiviteten videre uforandret) overføres. Dette sker dels gennem overdragelse af aktiver dels ved klargøring af forretningsområdet via TSA-ydelserne, der af både Hovedkontoret og Køber anses for at være væsentlige og afgørende for, at X-forretningen kan drives videre. Overdragelsen sker gennem transitionsaftalen i den hastighed, der i praksis er mulig i lyset af den nødvendige separation fra Spørgers tekniske platform.

Endvidere overdrages alle kundekontrakter og de pågældende leverancer til kunderne bliver gennemført på samme vis som før overdragelsen - blot med Købers filial som leverandør i stedet for Spørger.

Efter principperne i sag C-444/10, Schriever, som angivet ovenfor, er TSA-ydelserne nødvendige for videreførelsen af X-forretningen på præcis samme måde som udlejning af en fast ejendom kan være i forbindelse med overdragelse af varebeholdning og forretningsinventar. Det forhold, at Spørger ikke overdrager ejendomsretten til de materielle og immaterielle aktiver, der er grundlaget for levering af TSA-ydelserne, diskvalificere - efter vores opfattelse - ikke at bestemmelsen om hel eller delvis virksomhedsoverdragelse finder anvendelse. Dette er understøttet af, at Christel Schriever i sag C-444/10, Schriever ligeledes forblev ejer af det aktiv (fast ejendom), der muliggjorde udlejning til den konkrete køber. Med andre ord gennemførte Christel Schriever ydelser til køber ved udlejning af en fast ejendom på samme måde som Spørger gennemfører ydelser til Køber ved levering af TSA-ydelserne.

I modsætning til udlejningsydelserne leveret (på ubestemt tid) af Christel Schriever i sag C-444/10, Schriever, skal TSA-ydelserne leveres i en afgrænset periode. Herudover har Køber i nærværende sag ikke mulighed for at anvende sit eget interne miljø til at drive X-forretningen videre før separationen fra Sælgers tekniske platform er endeligt foretaget. Køber har ej heller mulighed for at købe tilsvarende TSA-ydelser fra tredjemand, da ydelserne specifikt vedrører de aktiviteter, der blev overdraget.

I nærværende tilfælde ønskede Køber at erhverve et forretningsområde, der kunne drives selvstændigt. Muligheden for et driftsklar forretningsområde krævede, at Spørger (og dets filialer) udskiller og klargøre X-forretningen til Køber (og dets filialer). Dette kunne alene muliggøres, hvis Hovedkontoret (og dets filialer) forpligtede sig til at levere TSA-ydelserne, da en række specifikke materielle og immaterielle aktiver tilknyttet X-forretningen ikke blev overdraget. I stedet for overdragelsen af det juridiske ejerskab til de materielle og immaterielle aktiver tilknyttet X-forretningen, der ikke blev overdraget, leverer Spørger adgangen til disse udtrykt via TSA-ydelserne.

I TSA-perioden er adgangen til de materielle og immaterielle aktiver tilknyttet X-forretningen, der ikke blev overdraget, nødvendige. Formålet med TSA-ydelserne er derfor at modne og endeligt selvstændiggøre den overdragne X-forretning. Når X-forretningen er moden (dvs. på tidspunktet for TSA-periodens afslutning), er TSA-ydelserne ikke nødvendige for driften af X-forretningen, da Køber (og dets filialer) på det tidspunkt kan drive X-forretningen uden assistance fra Hovedkontorets (og dets filialer). Det forhold, at køber allerede opererer på det pågældende marked, understreger netop, at TSA-ydelserne er så tæt knyttet til X-forretningen, da Køber allerede har kompetencerne til at drive forretningen videre, når X-forretningen er moden.

Køber har juridisk erhvervet X-forretningen på closingtidspunktet (dvs. efter indgåelse af overdragelsesaftalen), men X-forretningen bliver de facto først overdraget 12 måneder efter closingtidspunktet (dvs. på tidspunktet for udløbet af TSA-perioden). Den økonomiske realitet er derfor, at Spørgers virksomhed reelt først er overdraget på tidspunktet for TSA-periodens udløb. Dette er understøttet af, at Hovedkontoret (og dets filialer) tilbagekøber omsætningen i TSA-perioden for derved at kunne levere TSA-ydelserne. X-forretningen bliver derfor drevet af Hovedkontoret i en 12-måneders periode dog med Køber som juridisk ejer af X-forretningen i perioden, men omsætning tilfalder Spørger.

Ved at tilbagesælge omsætningen sikrer Køber derfor, at X-forretningen er under normal drift og ikke taber værdi i TSA-perioden. Herudover sikres det, at den nødvendige migration af kundekontrakter kan gennemføres. Formålet for Køber har derfor alene været at købe et forretningsområde i drift, og har anerkendt, at X-forretningen er driftsklar, når TSA-perioden udløber. Karakteren af delvis virksomhedsoverdragelse støttes endvidere af, at det kun er muligt for Spørger at tilbagekøbe omsætningen, hvis Spørger samtidig leverer TSA-ydelser. Med andre ord medfører ophøret af TSA'en ligeledes ophøret af retten til at tilbagekøbe fremtidig omsætning. Dette udtrykker således, at Køber de facto først køber virksomheden på tidspunktet for TSA-periodens udløb.

Efter vores opfattelse må overdragelsen af X-forretningen og TSA-ydelserne anses for at være én overdragelse af en del af en virksomhed, hvor alle aktiver, der er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i den endelige overdragelse. Det forhold, at der er en tidsmæssig forskydning mellem juridisk closing og den endelige faktiske og økonomiske overdragelse af aktiviteterne efter en periode med transition bør ikke ændre kvalifikationen som virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. En successiv overdragelse af aktiviteter medfører således efter vores opfattelse ikke en diskvalifikation af, at der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse. Det er iboende i en successiv overdragelse, at aktiviteter overdrages løbende, og de aktiviteter, der efterfølgende overdrages, vil blive drevet af sælger, indtil disse er overført. Dette understøttes desuden af Højesterets dom af 17. november 1999, refereret i U.2000.345H.

Det er dermed vores opfattelse, at overdragelsen af aktiverne og TSA-ydelserne er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig økonomisk leverance, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er både reflekteret i overdragelsens realitet og det kontraktuelle grundlag, hvor overdragelsesaftalen og TSA'en er indbyrdes gensidige. TSA-ydelserne kan ikke adskilles fra overdragelsen aktiverne og omvendt. TSA-ydelserne er en integreret del af overdragelsen, således det samlet udtrykker én overdragelse af en del af en virksomhed.

Det vil derfor være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen om hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, at de overdragne aktiver og TSA-ydelser samlet udgør en selvstændig virksomhed efter momslovens § 4, stk. 5, jf. sag C-444/10, Schriever, præmis 31.

Det følger af C-497/01, Zita Modes, præmis 44:

"Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab«, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning."

Køber skal derfor erhverve virksomheden med hensigt om at drive forretningen videre, og ikke blot have til hensigt at øjeblikkeligt likvidere den pågældende virksomhed.

Det er dog ikke et krav, at køberen forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren, jf. sag 497/01, Zita Modes, præmis 45, ej heller er påkrævet, at køberen har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve, jf. sag 497/01, Zita Modes, præmis 55.

X-forretningen udspaltes til Køber med henblik på videreførelse af aktiviteten. Som nævnt vil kunderne således efter udspaltningen er gennemført modtage fuldstændigt de samme ydelser som Spørger leverede før overdragelsen af X-forretningen. Forskellen er blot, at det er Køber, der er leverandør og modpart.

Som nævnt opererer Køber i forvejen på markedet for X-forretningen, og Købers henblik er således at drive den overdragne virksomhed videre.

Køber overtager dermed en samlet økonomisk virksomhed med hensigt om at drive X-forretningen videre, når TSA-perioden udløber, og Køber har ikke til hensigt øjeblikkeligt at likvidere X-forretningen.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.4.1.8, at:

"Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed."

Efter Skattestyrelsen praksis skal sælgeren ophøre med at drive den virksomhed eller del af virksomhed, der overdrages.

Spørger kan efter overdragelsen af aktiver og udløbet af TSA-perioden ikke længere udøve den aktivitet, der varetages af forretningsområdet X-forretningen. Spørger har hverken adgang til eller juridisk ejerskab over de aktiver, der udtrykker X-forretningen. Yderligere vil alle fremtidige leverancer leveres af Købers danske filial - og ikke af Spørger.

Dette understøttes endvidere af det forhold, at overdragelsen er sket på baggrund af en større omstrukturering på tværs af Hovedkontorets etablering, og det ikke kun er i Danmark, at aktiviteterne ophører.

Når en virksomhed er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet.

I den forbindelse bemærkes det, at Købers danske filial er momsregistreret.

Ved en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder og henset til formålet med momslovens § 4, stk. 5, er det vores opfattelse, at overdragelsesaftalen og TSA'en skal anses for at være én samlet overdragelse af en del af en virksomhed, idet betingelserne i momslovens § 4, stk. 5 er opfyldt.

Derfor er det vores opfattelse, at det indstillede spørgsmål skal besvares "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers overdragelse af aktiver med tilhørende transitionsydelser falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Begrundelse

Spørger er en dansk filial af et selskab, etableret i et andet EU-land, der driver virksomhed gennem forskellige forretningsområder. Spørger er dermed en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Spørgers hovedkontor har indgået aftale om overdragelse af selskabets X-forretning til et selskab, etableret i et andet EU-land. Overdragelsen omfatter aktiviteter i flere nordiske lande.

De danske aktiviteter vedrørende X-forretningen blev udspaltet og afstået til købers danske filial. Anmodningen om bindende svar relaterer sig kun til afståelsen af de danske aktiviteter vedrørende X-forretningen fra Spørger til købers danske filial samt transitionen udført af Spørger for købers danske filial.

Overdragelsen af virksomhedens aktiviteter medfører som udgangspunkt en række momspligtige transaktioner i form af levering af varer og ydelser. Se momslovens § 4, stk. 1. Visse af disse transaktioner har momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) i Danmark, idet overdragelsen af Y-aktiver har karakter af et momspligtigt varesalg i Danmark, da Y-aktiverne befinder sig i Danmark og ikke transporteres ud af Danmark i forbindelse med overdragelsen. Se momslovens § 14, stk. 1.

Det fremgår imidlertid af momslovens § 4, stk. 5, at der ikke skal betales moms, hvis overdragelsen sker som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Momslovens § 4, stk. 5 har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

EU-Domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Se sag C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Momslovens § 4, stk. 5 forudsætter, at der er tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), der er nødvendige for virksomhedens drift, og som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Det er ifølge praksis yderligere en betingelse, at sælger ophører med at drive den virksomhed eller del af virksomhed, der overdrages. Det har Højesteret fastslået i TfS 1986.285H, ligesom Skatterådet har lagt afgørende vægt herpå. Se fx SKM2019.348.SR og SKM2022.203.SR.

Ved vurderingen af, om der er tale om overdragelse af virksomheden eller en del af denne, lægges der derfor vægt på, om sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Det er oplyst, at Spørger har overdraget X-forretningen, som Spørger har drevet som et selvstændigt forretningsområde.

Det er desuden oplyst, at aktiverne, der blev overdraget vedrørende X-forretningen, ikke er fyldestgørende for, at køber på closing-tidspunktet, hvor aktiverne juridisk blev overdraget til køber, kan drive X-forretningen videre uden assistance fra Spørgers hovedkontor og dets filialer. Hovedkontoret og dets filialer har derfor forpligtet sig til i en periode på 12 måneder at hjælpe køber med transitionen af X-forretningen ved at levere TSA-ydelser, indtil køber uden assistance fra Spørgers hovedkontor og dets filialer kan drive X-forretningen. TSA-ydelserne udgør aktiviteter, der er nødvendige for, at køber kan levere X-ydelser til de kundeforhold, der blev overdraget som led i overdragelsesaftalen

Ud fra de fremlagte oplysninger, er det Skattestyrelsens vurdering, at overdragelsen af X-forretningen omfatter aktiver, som tilsammen udgør en selvstændig del af Spørgers virksomhed, og at overdragelsen sker med henblik på, at køber skal drive X-forretningen videre.

Det må imidlertid lægges til grund, at køberen ikke kan drive X-forretningen videre på closing-tidspunktet, men først efter udløbet af den overgangsperiode på 12 måneder, hvor Spørgers hovedkontor og filialer har forpligtet sig til at levere TSA-ydelser til køberen. Spørgsmålet er, om Spørgers levering af disse TSA-ydelser medfører, at overdragelsen ikke kan anses som en virksomhedsoverdragelse.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at overdragelsen først kan anses for endeligt gennemført efter udløbet af den overgangsperiode, hvor Spørger skal levere TSA-ydelserne. Der er lagt vægt på, at Spørgers levering af TSA-ydelserne i overgangsperioden efter det oplyste er nødvendige for, at køber kan levere X-ydelser til de kundeforhold, der blev overdraget som led i overdragelsesaftalen.

Den midlertidige levering af TSA-ydelserne indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at Spørger skal anses for at videreføre den virksomhed, der overdrages. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at leveringen af TSA-ydelserne sker i en begrænset periode. Desuden må Spørger anses for at levere TSA-ydelserne til køberen og ikke til de tidligere kunder. Spørger bliver således underleverandør til køber i en begrænset periode.

Der er desuden lagt vægt på Spørgers oplysning om, at Spørger efter overdragelsen af aktiverne og udløbet af TSA-perioden ikke længere kan udøve den aktivitet, der varetages af forretningsområdet X-forretningen.

Efter en samlet konkret vurdering af de oplyste forhold, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers overdragelse af X-aktiviteterne må anses som en delvis virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5.

Det er ved besvarelsen forudsat, at Spørger efter udløbet af TSA-perioden ophører med at drive X-forretningen, herunder at Spørgers bevarelse af en aftale med en Y1-leverandør samt IT-systemer mv. ikke medfører, at Spørger fortsat leverer ydelser, svarende til de ydelser, der blev leveret af forretningsområdet X-forretningen.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er taget stilling til den momsmæssige håndtering af Spørgers levering af TSA-ydelser til køber.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag 16 her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(…)

Stk. 5. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne.

(…)

ML § 14, stk. 1:

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

(…)

Artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel

Artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser

(…)

Praksis

C-444/10, Christel Schriever

Ejendomsretten til en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar blev overdraget til en køber. Samtidig blev forretningens lokaler på ubestemt tid, men opsigeligt med kort varsel af begge parter, udlejet til køberen. Under forudsætning af, at de overdragne varer (varebeholdning og erhvervsinventar) er tilstrækkelige til, at køberen på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed, udgør overdragelsen en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den betydning, som begrebet anvendes i artikel 5, stk. 8 i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 19).

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2022.203.SR

Spørger aktivitet bestod i at levere tjenesteydelser til entreprenør-industrien, herunder simple ydelser samt komplekse projektløsninger. Som led i en omstrukturering påtænkte Spørger at udskille sin virksomhed med udlejning af materiel til et selvstændigt selskab. Ændringen påtænktes gennemført via en grenspaltning af Spørger, hvor al materiel tilknyttet grenen blev udskilt til et andet selskab.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelsen opfylder betingelserne for at blive anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5. Overdragelsen af aktiverne er derfor momspligtig. Der er herved bl.a. henset til, at Spørger viderefører en del af den overdragne virksomhed, ligesom en væsentlig del af materiellet lejes tilbage til Spørger.

SKM2019.348.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, når en udlejer sælger udvalgte leasingaktiver, lejer dem tilbage og i øvrigt fortsætter udlejningen til de pågældende leasingkunder på uændrede vilkår.

TfS 1986,285

Overdragelse af entreprenørmateriel til hovedaktionær ansås ikke som momsfri virksomhedsoverdragelse.

Hovedparten af et aktieselskabs entreprenørmateriel overdroges til en af de hidtidige hovedaktionærer, to brødre, stiftet interessentskab, medens aktieselskabet, hvis aktier overtoges af den enes søn, lejede maskinerne af interessentskabet og fortsatte driften af entreprenørvirksomheden. Der antoges ikke sket en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, og aktieselskabet kunne således ikke forlange moms svaret efter momslovens § 12, stk. 5

Uddrag af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.8

(…)

Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 4, stk. 5, forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Sondringen betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler fx automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl., og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter jo ikke driften af virksomheden.

Når man overdrager en virksomhed, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger fx varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der sammen danner et fundament for driften. Derimod behøver en virksomheds debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det er heller ikke et krav, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter. Salg af udvalgte aktiver til en samarbejdspartner som led i en sale-and-lease-back transaktion kan derimod ikke anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse. Se Højesterets dom i sag TfS 1986, 285, og SKM2019.348.SR.

Eksempler

Køber overtog den væsentligste del af sælgers varelager. Samtidig med købet, blev sælgers personale og lejede lokaler opsagt. Sælger drev herefter ikke længere virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Sælgers bortviste salgschef og salgsassistent, varetog for køber de samme arbejdsopgaver med salg til de samme kunder. Salget af varelageret er derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed og køber af varelageret er dermed ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se TfS1999, 87HD eller nærmere TfS1997, 475VLD, idet Højesteret henviser til de af Landsretten anførte grunde.

Køber erhvervede væsentlige dele af sælgers varelager. Sælger besluttede en uge efter, at indstille den drevne virksomhed. Køber erhvervede senere inventaret, og ansatte sælgers direktør samt overtog sælgers to hovedagenturer. Overdragelsen af varelageret og inventaret er derfor sket som led i en virksomhedsoverdragelse og køber har ikke fradrag for momsen. Se TfS1999, 918HD eller nærmere TfS1998, 254VLD, da Højesteret henviser til de af Landsretten anførte grunde.

EU-domstolens fortolkning af begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse"

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, 1. pkt.), skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Se C-497/01, Zita Modes Sàrl.