Dokumentets metadata

Skattemæssig transparens - Family trust

Det ønskedes bekræftet, at en Family Trust skulle anses for at være skattemæssig transparent, således at Spørger skulle anses for at være skattemæssig ejer af trustens aktiver og passiver og dermed skattepligtig af den løbende indkomst, som blev oppebåret af trusten.

Trusten blev stiftet ved en "DEED" mellem Spørgers arbejdsgiver og en trustee. Trustvedtægten var et supplement til den aftale, der blev indgået mellem arbejdsgiveren og trustee. Det var arbejdsgiveren, der havde indbetalt penge til trusten. Trusten blev anset for transparent i forhold til Spørger bl.a. henset til, at Spørger var trustens eneste beneficient, så længe han levede, at Spørger skulle samtykke ved fjernelse eller indsættelse af trustees, og at Spørger kunne bestemme, hvad trustens midler skulle investeres i. Da trusten ikke skulle beskattes som et selvstændigt skattesubjekt i udlandet, kunne trusten ikke få ledelsens sæde her i landet efter reglen i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A Family Trust skal anses for at være skattemæssig transparent, således at Spørger anses for at være skattemæssig ejer af Trustens aktiver og passiver og dermed skattepligtig af den løbende indkomst, som oppebæres af Trusten?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger flyttede omkring år 2000 til England, og bor i dag i Spanien.

Spørger påtænker eventuelt at flytte til Danmark eller Luxembourg, og ønsker inden en eventuel tilflytning til Danmark, at have afklaret de danske skattemæssige konsekvenser vedrørende A Family Trust.

Spørger blev omkring 2010 ansat som Managing Director for H UK, og blev efterfølgende i 2011 forfremmet.

H UK etablerede den 27. september 2010 en "Employer Financed Retirement Benefit Scheme" for Spørger. Denne ordning blev etableret i trust-form, som "A Family Trust".

A Family Trust blev etableret med H UK som settlor, J Limited som daværende trustee, og Spørger som beneficiary, jf. Trust Deed.

Af Trust Deed "Recitals" pkt. (C) fremgår det, at formålet med ordningen er, at arbejdsgiveren H UK indskyder midler i Trusten, som optjenes af Spørger.

Ifølge Trust Deed pkt. 1.1.6 kan der blandt andet ske udbetalinger i forbindelse med Spørgers pensionering, ved Spørgers død, ved ændring i "nature of service" m.v.

Pensionsalderen, ifølge Trust Deed, defineres som Spørgers 75-års fødselsdag, eller tidligere dato, dog ikke tidligere end Spørgers 55-års fødselsdag. Det vil sige, at Spørger i dag kan få Trustens formue udbetalt, da han er fyldt 55 år.

Af Trust Deed pkt. 6.2.2 fremgår, vedrørende investering af trustens aktiver, at Trustees udøvelse af sin bemyndigelse til at investere trustens midler, skal være i overensstemmelse med skriftlige retningslinjer udstedt af Spørger eller en af Spørger bemyndiget person.

Det fremgår af pkt. 8 i Trust Deed pkt. 8, at H UK Ltd. har bemyndigelse til at udpege en eller flere nye trustees, såvel som fjerne eksisterende trustee. Denne bemyndigelse forudsætter indhentelse af samtykke fra Spørger.

I 2015 blev trustee udskiftet med samtykke fra Spørger, se DEED OF RETIREMENT AND APPOINTMENT OF TRUSTEE.

I 2016 blev pkt. 6.5.2 indsat: "The Trustee may, in its absolute discretion, guarantee any debt or other obligation of any beneficiary". Det vil sige, at Trusten kan stille sikkerhed eller garanti for Spørger.

I 2018 blev der indgået en aftale mellem den nuværende Trustee [K] (ISLE OF MAN) LIMITED og Spørger. Ifølge aftalen skal Spørger holde trustee skadesløs i relation til the Trust Deed. Endvidere fremgår det af aftalen, at Spørger giver skriftlige retningslinjer til Trustee om at investere i bestemte aktiver.

Af trustens vedtægt fremgår bl.a. følgende:

THIS DEED is made on September 2010 between:

[H] UK LIMITED (…) whose registered office is at (…) (the Principal Employer) and

(2) [J] LIMITED of […] Isle of Man (the Trustee).

RECITALS:

(A) The Principal Employer has determined to establish with effect from September 2010 an employer financed retirement benefits scheme (the Scheme) for the provision of Relevant Benefits for and in respect of [Spørger] , the managing director of [H] UK Limited.

(B) The Scheme shall be known as the [A] Family Trust and has been established as an employer financed retirement benefits scheme in accordance with Section 393A ITEPA. It is not, nor is it intended to be, a registered pension scheme under the Finance Act 2004.

It is intended that the Scheme will be funded by contributions from the Principal Employer (or any associated or connected employer) such contributions to be an expense incurred for the benefit of such employer's trade.

[…]

Retirement Age means the Member's 75^th birthday or such earlier date (not earlier than the Member's 55^th birthday) as the Member may request and the Trustee may agree as the date on which the Member's Benefits will become payable.

[…]

4.2 The administration and management of the Scheme shall be vested in the Trustee.

[…]

6. POWERS, DUTIES AND DISCRETIONS OF TRUSTEE

6.1 General

6.1.1 The Trustee is hereby granted all such powers and discretions as it may from time to time require for the administration and management of the Scheme.

6.1.2 The Trustee shall have the power to make any regulation or other provision (not being inconsistent with the Trust Deed or the Rules) as it thinks fit relating to any matter or thing not provided for under the Trust Deed or for the administration of the Trust Fund.

[…]

6.2.2 The Trustee shall be entitled to exercise its powers of investment in accordance with written directions from time to time issued to it (in such form as the Trustee may require) by the Member or a duly appointed agent of the Member. Any such direction shall constitute good and sufficient authority to the Trustee to make the investments contemplated by it, and the Trustee shall not be liable for any loss which may arise in respect of the Trust Fund or any other consequence (i) as a result of acting upon such instructions; (ii) in the absence of such instructions being received, by retaining monies in cash; or (iii) as a result of retaining any asset or …

[…]

8.1 The Principal Employer with the consent of the Member has the power by deed to appoint a new or additional Trustee or a body corporate as sole trustee and to remove the Trustee and to appoint replacements. The said powers may be exercised without giving any reason.

8.2 There shall be no requirement that there be more than one Trustee and no limit on the number of trustees.

[…]

RULES OF THE [A] FAMILY TRUST

1. INTERPRETATION

So far as is consistent with the subject matter and context the words and expressions defined in these Rules shall have the meanings set opposite them in the Trust Deed and the provisions as to interpretation contained in the Trust Deed shall apply as if the same were included in this Schedule.

[…]

4.1 On the retirement from Service of the Member at or after Retirement Age during the Trust Period all or part of the Trust Fund may be applied by the Trustee in provision of a pension to the Member for his life or in provision of such other Relevant Benefits (whether or not in addition to, or instead of, any such pension, and including without limitation a pension or other benefit payable on the Member's death to any one or more of the Member's wife, widow or former wife, the Member's children or grandchildren, or any other dependants) as the Trustee may agree with the Member, subject to Rule 4.5. The Trustee and the Member may in particular (but without limitation) agree that all or part of the Trust Fund be realised to provide a cash lump sum.

4.4 If the Member leaves Service before Retirement Age, the Trust Fund shall be applied in accordance with Rule 7.

[…]

5 DEATH BENEFITS

5.1 if it is shown to the satisfaction of the Trustee that the Member has died, the Trustee shall realise the Trust Fund. After doing so the Trustee shall pay the net proceeds together with any interest obtained thereon to or for the benefit of all or such one or more of the Named Class in such shares and proportions if more than one and on such trusts (including discretionary trusts) and generally in such manner as the Trustee may from time to time in its discretion (without having to give any reason) determine within two years of the death of the Member and in default of and subject to such determination to any one or more individuals entitled under the Member's will or in accordance with the rules relating to intestacy to any interest in the Member's estate as the Trustee shall decide. Any lump sum due to be paid may, however, if the Trustee so decides, be satisfied in whole or in part by way of transfer of assets rather than cash, provided such transfer of assets shall be consistent with the object of the provision of Relevant Benefits.

5.2 The Member may from time to time notify the Trustee how he would wish the Trustee to exercise its discretion under Rule 5 but the Trustee shall not be bound in any way by any such notice.

I aftale af september 2015 blev trustee udskiftet.

Af aftale fra marts 2018 fremgår bl.a. følgende:

BETWEEN:

1 [K] (ISLE OF MAN) LIMITED a company incorporated in the Isle of Man (…), as Trustee of the [A] Family Trust (the "Trustee"); and

2 [Spørger] (…) (the "Member").

RECITALS:

1 This Deed is supplemental to a Deed made on September 2010 (the "Trust Deed") between (1) [H] UK Limited as the Principal Employer and (2) [J] Limited (the "Trustee") which established the [A] Family Trust (the "Settlement").

[…]

1 Written Direction

1 .1 The Member in terms of the provisions of clause 6.2.2 of the Trust Deed, hereby directs that the Trustee shall exercise its powers of investment and to make the following investments:

1.1.1 subscribe for 1 1 Ordinary Shares of El each in the capital of the company [L] Limited (…), at a subscription price of El 8, 181.81 each;

1.1.2 acquire 21 Shares in the company [M] S.A.R.L. (…), from [N] Limited for a consideration of €[X].

Den 11. juli 2022 oplyste rådgiver følgende:

Vi har fået oplyst af Trustee, at "A Family Trust is not liable to taxation and not an income tax payer and hence not registered for Income Tax in the Isle of Man and the Trust therefore does not have a Isle of Man tax reference number."

Trusten bliver derfor ikke beskattet som et selvstændigt skattesubjekt i udlandet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og den skattemæssige behandling af personer, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror udelukkende på praksis, jf. afsnit C.B.2.15.2 i Den juridiske vejledning 2022-1.

Der kan, jf. afsnit 3.1.1. i lovforslag nr. L 167 vedrørende lov nr. 540 af 29. april 2015, ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en udenlandsk trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark.

En udenlandsk trust vil efter dansk skatteret enten skulle behandles som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed.

I dansk skatteret anerkendes trusten i de tilfælde, hvor trusten er stiftet uigenkaldeligt, og trustformuen er endeligt udskilt fra stifterens formue. Det er således en forudsætning for at anse en trust som et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Efter praksis skal normalt "Trustee" være uvildig og uafhængig i forhold til "the beneficiaries".

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det, at kapitalen ikke er effektivt udskilt, jf. afsnit C.B.2.15.2 i Den juridiske vejledning 2022-1.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Stifteren (eller beneficiaries) bliver i givet fald beskattet af afkastet i trusten, jf. afsnit 3.1.1. i lovforslag nr. L 167 vedrørende lov nr. 540 af 29. april 2015.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at ligningslovens § 16 K ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor stifteren ikke har givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen. Stifteren vil i disse tilfælde skulle beskattes af aktiverne og passiver i trusten, idet trusten fortsat ikke anerkendes skattemæssigt, jf. punkt 3.1.2 på side 8 i lovforslag L 167 (2014/2015) vedrørende lov nr. 540 af 29. april 2015.

Der er tale om en ordning, hvor Spørgers arbejdsgiver i henhold til aftale har overført beløb optjent af Spørger til en til formålet oprettet trust, og som har til formål at sikre udbetaling af ydelser til Spørger eller dennes nærtstående, når nærmere fastsatte begivenheder indtræder (pensionsalder, død m.v.).

Trusten og dens kapital skal forvaltes af Trustee efter anvisninger fra Spørger, og udbetalinger fra trusten skal ske til Spørger eller ved hans død nærtstående personer.

"Employer Financed Retirement Benefit Scheme" kan efter vores opfattelse ikke anses for at være omfattet af pensionsbeskatningsloven, blandt andet fordi Trustee ikke er underlagt en vis finansiel regulering gældende for pensionsinstitutter i det pågældende land, hvor enheden har hjemsted eller er godkendt, og hvor ordningen omfatter flere pensionsberettigede.

Efter vores opfattelse har pensionsordningen "Employer Financed Retirement Benefit Scheme" karakter af en privat opsparingsordning til fordel for Spørger, og Trusten kan i den forbindelse ikke anses for en selvstændig juridiske enhed i skattemæssig forstand.

Efter vores opfattelse bør Spørger efter dansk skatteret anses for at være den reelle indskyder af formuen i Trusten, idet indskuddene alene sker på grundlag af Spørgers arbejdsindsats. Dertil kommer, at Spørger allerede fra stiftelsen har den reelle indflydelse og beslutningsret i Trusten i kraft af, at han reelt skal godkende alle beslutninger, herunder er beslutningstager i form af skriftlige retningslinjer til Trustee om at investere i bestemte aktiver. Endvidere skal Spørger holde Trustee skadesløs vedrørende dispositionerne i the Trust Deed.

Af afsnittet "TRANSFERS" pkt. 8.1. i rules of the A Family Trust fremgår det endvidere, at Trustee er berettiget til at udbetale kontanter eller aktiver til Spørger, og da Spørger selv kan udskifte Trustee må han anses for den reelle beslutningstager med hensyn til udbetalinger fra Trusten.

A Family Trust må derfor anses for at være skattemæssig transparent således, at Spørger skattemæssigt anses for at være ejer af Trustens aktiver og passiver, og derfor beskattes af det løbende skattepligtige afkast fra Trusten.

Sammenfattende anses der efter danske retsregler ikke for at foreligge en endelig og effektiv udskillelse af Trustens midler i forbindelse med Trustens stiftelse. A Family Trust må derfor anses for at være skattemæssigt transparent, hvor Trustens formue og indkomst efter dansk skatteret må anses for at henhøre under Spørgers formuesfære.

Sammenfattende er det vores opfattelse at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A Family Trust skal anses for at være skattemæssig transparent, således at Spørger anses for at være skattemæssig ejer af Trustens aktiver og passiver og dermed skattepligtig af den løbende indkomst, som oppebæres af Trusten.

Begrundelse

Anmodningen er stillet i anledning af, at Spørger overvejer at flytte til Danmark, hvorfor det forudsættes ved besvarelsen, at Spørger flytter til Danmark.

Faktiske oplysninger

Trusten blev stiftet ved "DEED" af september 2010 mellem Spørgers arbejdsgiver og en trustee. Trustvedtægten for A Family Trust er et supplement til den aftale, der blev indgået mellem arbejdsgiveren og trustee.

Det er Spørgers arbejdsgiver, som har foretaget indbetalinger til "pensionstrusten".

Midlerne i trusten skal udbetales til Spørger.

I henhold til artikel 6.2.2 kan Spørger anvise trustee, hvad trusten skal investere i.

I henhold til artikel 5 i vedtægten for "THE [A] FAMILY TRUST" har Spørger testationsret over midlerne i trusten.

I henhold til artikel 8.1 i aftalen af september 2010 kan arbejdsgiveren med samtykke fra Spørger fx fjerne en trustee.

Trusten beskattes ikke som et selvstændigt skattesubjekt på Isle of Man, hvor trusten er hjemmehørende.

Kan trusten "A Family Trust" efter dansk skattepraksis i udgangspunktet anses for transparent?

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal de to dokumenter, hvor arbejdsgiveren opretter pensionstrusten til fordel for Spørger og vedtægten for A Family Trust, læses som en samlet aftale.

Trust-instituttet kendes ikke i dansk ret. Der er imidlertid skabt en praksis, der bl.a. er kommet til udtryk i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.2 efter hvilket en udenlandsk trust kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra "stifteren".

Med udtrykket "definitivt" menes, at trustkapitalen ikke må kunne tilbageføres til stifterens formuesfære. Med udtrykket "effektivt" menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over trustkapitalen. Dette indebærer bl.a. ifølge praksis, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse.

I SKM2018.376.HR fandt Højesteret, at efter fast og langvarig praksis var det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Stifteren blev i den sag anset for at være skattepligtig til Danmark af udbytte fra et holdingselskab, som fonden var eneaktionær i, da fonden ikke kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

I SKM2017.637.SR bekræftede Skatterådet, at Spørger (stifteren) var personligt skattepligtig af indtægter og udgifter oparbejdet i en trust indregistreret i Schweiz fra tidspunktet for Spørgers skattepligt til Danmark, idet det alene var Spørger, der havde den reelle indflydelse og beslutningsret i trusten, uanset at trustens vedtægter gav indtryk af, at det var trustens trustee, der uden indblanding fra Spørger kunne træffe beslutninger på trustens vegne. Der blev lagt vægt på, at Spørger var begunstiget i trusten, og at Spørger på et hvilket som helst tidspunkt kunne afsætte den fungerende trustee, såfremt personen ikke rettede sig efter Spørgers ønsker.

I nærværende sag er der en aftale, hvoraf det fremgår, dels at det er Spørgers arbejdsgiver, der har indbetalt penge til trusten, mens Spørger fra stiftelsen har været beneficient, og dels at Spørger fra stiftelsen har kunne testere over trustens formue, og fx bestemme, hvad der skal investeres i. Spørgsmålet om, hvorvidt trusten er et selvstændigt skattesubjekt skal derfor bedømmes i forhold til Spørger.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er trusten transparent i forhold til Spørger bl.a. henset til, at Spørger er trustens eneste beneficient, så længe han lever, at Spørger skal samtykke ved fjernelse eller indsættelse af trustees, og at Spørger kan bestemme, hvad trustens midler skal investeres i.

Det kan derfor bekræftes, at trusten ikke kan anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, således at trusten efter dansk skattelovgivning ikke skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Da trusten ikke beskattes som et selvstændigt skattesubjekt i udlandet, kan trusten ikke få ledelsens sæde her i landet efter reglen i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Ved Spørgers tilflytning til Danmark bliver Spørgers aktiver i trusten omfattet af skattepligten her til landet og anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunket, se herunder kildeskattelovens § 9.

Når Spørger bliver fuldt skattepligtigt til Danmark, vil Spørger være skattepligtig her til landet af afkast, udbytte og indtægter af de underliggende aktiver efter de for det relevante aktiv gældende regler. Beskatningen afhænger således af, hvilken type af aktiver trustkapitalen består af.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Transparens

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. […] gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d […]

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Ligningslovens § 16 K

Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og hvor stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget højst 2 år inden indtræden af fuld skattepligt.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af bestemmelser, som er nævnt i stk. 1, selv om de ikke var fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelsestidspunktet og indskudstidspunktet, hvis de tidligere har været fuldt skattepligtige, og hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts genindtræden. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis stiftelsen eller indskuddet foretages af en nærtstående til den skattepligtige, jf. § 16 H, stk. 6, 3. og 4. pkt.

[…]

Kildeskattelovens § 9, stk. 1

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.

Ledelsens sæde

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4 og stk. 2

Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

[…]

4) Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C.

Stk. 2.Skattepligten efter stk. 1, nr. 1, omfatter ikke fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven eller fonde, der udbyder pensionsordninger omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1.

Forarbejder

Transparens

Af bemærkninger til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

[…]

En trust er kendetegnet ved, at stifteren (settlor) overfører aktiver til en person (trustee), idet stifteren samtidig instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede (beneficiaries). Trustee har ejendomsretten til at råde over de overførte aktiver (legal owner), og de begunstigede har den økonomiske ejendomsret (equity owner).

[…]

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

[…]

Af bemærkninger til lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/1) fremgik bl.a. følgende:

3.1.1. Gældende ret

[…]

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Der kan ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget. Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum. Den skatteretlige kvalifikation foretages på baggrund af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler.

Hvis trusten anerkendes skattemæssigt, vil den person eller det selskab, der har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust, ikke længere blive beskattet af afkastet (f.eks. renter, udbytter og aktieavancer) af den indskudte formue. Praksis viser, at trusten i givet fald skattemæssigt behandles som en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, selv om ikke alle formkrav er opfyldt. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne behandles som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed.

I dansk skatteret anerkendes trusten i de tilfælde, hvor trusten er stiftet uigenkaldeligt, og trustformuen er endeligt udskilt fra stifterens formue. Det er således en forudsætning for at anse en trust som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret efter danske regler, at kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at »tilbagekalde« trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren af trusten f.eks. er indsat som trustee eller som begunstiget, er formuen ikke definitivt og effektivt udskilt.

Kravet om definitiv og effektiv udskillelse af formuen svarer til betingelserne ved stiftelsen af en dansk fond om, at stifteren af fonden har givet uigenkaldeligt afkald på formuen.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Stifteren bliver i givet fald fortsat beskattet af afkastet i trusten.

Praksis

Transparens

SKM2018.376.HR

Højesteret udtalte, at efter fast og langvarig praksis er det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

SKM2012.95.HR

Østre Landsret lagde vægt på, at sagsøgtes mor ved morfaderens testamente var tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og derved var tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, havde rådighed over kapitalen, mens hun var i live, måtte sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skulle fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moren havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

SKM2012.138.ØLR

En person, som nu var skattepligtig til Danmark, havde været medstifter af en trust på Isle of Man, og blev senere indsat som "Protector". Under Landsskatterettens bemærkninger fremgår bl.a. følgende: "Vedrørende sagens realitet bemærkes, at det er en forudsætning for at anse en udenlandsk trust for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til danske regler, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af trustformuen fra den person, der indskyder midler i trusten. (...) Klageren ansås for at have haft den fulde råden over trustens formue, som dermed ikke var adskilt fra klagerens formue. På baggrund heraf var det ikke dokumenteret, at der var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af trustens midler fra klagerens formue, hvorfor beskatning af trustens indtægter skulle ske hos ham.

SKM2022.149.SR

Sagen omhandlede den skattemæssige behandling af en trust etableret i England. Skatterådet havde ved et tidligere bindende svar truffet afgørelse om, at Spørgeren, der på daværende tidspunkt var bosiddende i England, skulle anses for kapitalejer af trustkapitalen. Spørgeren ønskede nu at flytte til Danmark og ønskede i den anledning en afklaring af hendes skattemæssige situation i relation til den pågældende trust. Skatterådet fandt i denne forbindelse, at eftersom der ikke var sket ændringer af vedtægterne, og da trusten ikke fik ledelsens sæde i Danmark, var Spørgeren fortsat kapitalejer som anført i det tidligere bindende svar. Som følge af tilflytningen til Danmark var Spørgeren derfor skattepligtig af det løbende afkast af aktiverne i trusten efter de regler, der gjaldt for de pågældende aktivtyper.

SKM2021.124.SR

Spørger og hendes afdøde mand stiftede i sin tid en såkaldt Pension Scheme i Storbritannien. Spørger overvejede nu at flytte tilbage til Danmark. Det ønskedes for det første bekræftet, at trusten The Pension Scheme i skattemæssig henseende ansås som en transparent enhed. Det kunne bekræftes, at trusten i skattemæssig henseende i udgangspunktet ansås for transparent i forhold til Spørger. Henset til, at Spørger var trustee, og at det var trustee, som traf alle beslutninger i trusten, ville trusten med flytningen få ledelsens sæde i Danmark, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Spørgsmålet kunne derfor ikke bekræftes.

Hvis der blev svaret nej til spørgsmål 1, ønskede det desuden bekræftet, at værditilvæksten i The Pension Scheme blev lagerbeskattet i Danmark. Da trusten ved Spørgers eventuelle tilflytning til Danmark blev skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 4, var det ikke Spørger, som fra tilflytningstidspunktet skulle beskattes af værditilvækst m.v. i trusten, og derfor kunne spørgsmålet ikke besvares bekræftende.

SKM2017.637.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger (stifteren) var personligt skattepligtig af indtægter og udgifter oparbejdet i en trust indregistreret i Schweiz fra tidspunktet for Spørgers skattepligt til Danmark, idet det alene var Spørger, der havde den reelle indflydelse og beslutningsret i trusten, uanset at trustens vedtægter gav indtryk af at det var trustens trustee, der uden indblanding fra Spørger kunne træffe beslutninger på trustens vegne. Der blev lagt vægt på, at Spørger var begunstiget i trusten og at Spørger på et hvilket som helst tidspunkt kunne afsætte den fungerende trustee, såfremt han ikke rettede sig efter spørgers ønsker.

Den juridiske vejledning 2022-1 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

[…]

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

[…]

Ledelsens sæde

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.9.1.5.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet

[…]

Regel

Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, hvis ledelsen har sæde her i landet. Se FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden, trusten eller den selvejende institution er skattemæssigt hjemmehørende (indregistreret).

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser.

Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet, er en konkret vurdering af de faktiske forhold, herunder hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden, trusten eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden, trusten eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt står for den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

Se også afsnit C.D.1.1.1 for mere om vurderingen af ledelsens sæde.

Selvom et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark, medfører det ikke nødvendigvis, at fonden anses for hjemmehørende i Danmark, hvis det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Se også afsnit C.D.1.1.1.5 om retsvirkninger af, at selskabet er hjemmehørende her i landet.

[…]

Lov nr. 1723 af 27. december 2018 - udvidelse af skattepligt

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er FBL § 1, stk. 1, nr. 4, blevet ændret.

Regel

Hvis en fond, trust eller anden selvejende institution er oprettet i udlandet, men har ledelsens sæde i Danmark, er den omfattet af skattepligten i fondsbeskatningsloven. Det gælder både, når trusten i såvel udlandet som i Danmark anses for et selvstændigt skattesubjekt, se FBL §, stk. 1, nr. 4, 1. og 2. pkt., og når trusten i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt, men i Danmark ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt (transparent), se FBL § 1, stk. 1, nr. 4, 3. pkt.