Dokumentets metadata

Udkast til styresignal - Aktionærlån - Kreditorskifte fra datterselskab til moderselskab - Praksisændring - Genoptagelse

Styresignalet beskriver den underkendelse af praksis, der fandt sted som følge af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag om beskatning af aktionærlån (Vestre Landsrets dom af 7. december 2021, sag BS-15424/2021-VLR). Skatteministeriet har udsendt en kommentar til dommen, der beskriver baggrunden for, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen. Kommentaren er offentliggjort som SKM2022.206.DEP. Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020, der var til prøvelse ved Vestre Landsret, er offentliggjort som SKM2020.325.LSR.

Efter den hidtidige gældende praksis, som denne er kommet til udtryk i SKM2020.325.LSR, skulle en anpartshaver, der var blevet beskattet ved optagelse af et aktionærlån i sit selskabs datterselskab i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, beskattes en gang til, hvis lånet blev overført fra datterselskabet til moderselskabet ved et kreditorskifte. Af domskommentaren fremgår, at det er Skatteministeriets opfattelse, at et sådant kreditorskifte ikke indebærer, at lånet skal beskattes en gang til.

1. Baggrunden for ændring af praksis

Styresignalet beskriver den underkendelse af praksis, der fandt sted som følge af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag om beskatning af aktionærlån (Vestre Landsrets dom af 7. december 2021, sag BS-15424/2021-VLR). Skatteministeriet har udsendt en kommentar til dommen, der beskriver baggrunden for, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen. Kommentaren er offentliggjort som SKM2022.206.DEP. Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020, der var til prøvelse ved Vestre Landsret, er offentliggjort som SKM2020.325.LSR.

Efter den hidtidige gældende praksis, som denne er kommet til udtryk i SKM2020.325.LSR, skulle en anpartshaver, der var blevet beskattet ved optagelse af et aktionærlån i sit selskabs datterselskab i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, en gang beskattes til, hvis lånet blev overført fra datterselskabet til moderselskabet ved et kreditorskifte. Af domskommentaren fremgår, at det er Skatteministeriets opfattelse, at et sådant kreditorskifte ikke indebærer, at lånet skal beskattes en gang til. Begrundelsen herfor er, at lånet allerede er omfattet af ligningslovens § 16 E, og der således ikke foreligger et lån i skattemæssig henseende, hvorfor det pågældende kreditorskifte fra datterselskabet til moderselskabet efter ministeriets opfattelse ikke indebærer, at lånebeløbet skal beskattes igen i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 16 E.

Styresignalet beskriver den hidtidige og den nye praksis vedrørende beskatning efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 E i tilfælde, hvor et aktionærlån bliver overført fra et datterselskab til et moderselskab ved et kreditorskifte. Ligeledes fastsætter styresignalet frister for genoptagelse, reaktionsfrist samt krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Det retlige grundlag

SKM2020.325.LSR angik indkomståret 2015. Af den i 2015 gældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E fremgik følgende:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

3. Gældende praksis

3.1 Aktionærlån

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.

Når der foreligger et såkaldt aktionærlån, der omfattes af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, består der således i skattemæssig henseende ikke et lån.

3.2 Skattestyrelsens afgørelse af 27. januar 2018

Skattestyrelsen traf den 27. januar 2018 afgørelse i den sag, der var til pådømmelse ved Vestre Landsrets dom af 7. december 2021.

En personlig anpartshaver ejede alle anparterne i moderselskabet M, der ejede alle anparterne i datterselskabet D. Der var en mellemregningskonto mellem anpartshaveren og datterselskabet D, som var i selskabets favør. Anpartshaveren var således blevet beskattet af et aktionærlån i D på 422.675 kr. efter ligningslovens § 16 E. Der var ikke uenighed om denne beskatning. Der blev den 31. december 2015 tilskrevet renter på lånet (48.710 kr.), så den samlede fordring udgjorde 471.385 kr. Rentefordringen på 48.710 kr. var ikke beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Anpartshaveren ønskede at foretage en selskabsretlig udlodning af selskabets fordring til anpartshaveren med henblik på indfrielse af det aktionærlån, der allerede var blevet beskattet. Baggrunden for, at fordringen kan udloddes skattefrit, er, at fordringen kun eksisterer selskabsretligt, men ikke skattemæssigt, idet aktionærlånet skattemæssigt skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det vil derfor i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Dermed vil det allerede beskattede aktionærlån kunne udloddes selskabsretligt, uden at det udløser beskatning. Denne fremgangsmåde er beskrevet i Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3.

Anpartshaveren var imidlertid ikke anpartshaver i det långivende datterselskab D, men i moderselskabet M. Fordringen kunne derfor ikke udloddes direkte til anpartshaveren fra det långivende selskab D. Med henblik på at anvende fremgangsmåden med udlodning af fordringen, måtte fordringen først overføres fra det långivende selskab D til moderselskabet M, hvorefter M kunne foretage en selskabsretlig udlodning af fordringen til anpartshaveren.

Den samlede fordring på 471.385 kr. blev således overført fra D til M den 31. december 2015. Betalingen skete via mellemregningskontoen mellem de to selskaber. Samtidig blev beløbet overført fra anpartshaverens mellemregningskonto med datterselskabet D til anpartshaverens mellemregningskonto med moderselskabet M, hvilket var udtryk for, at anpartshaveren ikke længere skyldte pengene til D, men til M.

På en ekstraordinær generalforsamling den 14. april 2016 udloddede M den samlede fordring til anpartshaveren.

Skattestyrelsen forhøjede ved sin afgørelse anpartshaverens aktieindkomst for indkomståret 2015 med 471.385 kr., idet Skattestyrelsen fandt, at der ved kreditorskiftet var etableret et nyt aktionærlån mellem anpartshaveren og moderselskabet M udgørende 471.385 kr.

3.3 Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020 (SKM2020.325.LSR)

Anpartshaveren indbragte Skattestyrelsens afgørelse for Landsskatteretten, der traf afgørelse i sagen den 2. juli 2020 (SKM2020.325.LSR).

Ved Landsskatterettens afgørelse blev overførslen af den selskabsretlige fordring fra datterselskabet D til moderselskabet M anset for at udgøre et nyt lån fra M til anpartshaveren, som udløste beskatning af anpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 E. Landsskatteretten stadfæstede således Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter anpartshaverens aktieindkomst for 2015 blev forhøjet med 471.385 kr.

Landsskatteretten fandt, at debiteringen af 471.385 kr. den 31. december 2015 på mellemregningskontoen mellem anpartshaveren og moderselskabet M forøgede anpartshaverens lån i M, og at anpartshaveren efterfølgende anvendte lånet til at indfri sit lån i datterselskabet D. Krediteringen af det samme beløb samme dag på anpartshaverens mellemregningskonto med datterselskabet D blev således anset for et afdrag på anpartshaverens gæld til D. Landsskatteretten fandt derfor, at det udløste beskatning for anpartshaveren som et nyt lån, at fordringen blev overført til moderselskabet.

Anpartshaveren indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

4. Vestre Landsrets dom af 7. december 2021 og Skatteministeriets kommentar hertil (SKM2022.206.DEP)

Skatteministeriet tog under sagens behandling ved Vestre Landsret bekræftende til genmæle. Vestre Landsret afsagde på denne baggrund den 7. december 2021 dom i sagen i overensstemmelse med sagsøgers principale påstand, hvorved sagsøgte skal anerkende, at sagsøgers skattepligtige aktieindkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med 471.385 kr.

Skatteministeriet angiver i sin kommentar til dommen (SKM2022.206.DEP) følgende om baggrunden for, at der blev taget bekræftende til genmæle i sagen:

"Hovedstolen

Overførslen af fordringen mellem de to selskaber må anses for et kreditorskifte, hvorved fordringen på i alt 471.385 kr. er overgået fra datterselskabet D til moderselskabet M. Størstedelen af fordringen, nemlig hovedstolen på 422.675 kr., bestod af et aktionærlån, der allerede var omfattet af ligningslovens § 16 E, idet der mellem datterselskabet og hovedaktionæren var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt. Idet denne del af lånet allerede var omfattet af ligningslovens § 16 E, og der således ikke forelå et lån i skattemæssig henseende, indebar kreditorskiftet efter ministeriets opfattelse ikke, at lånebeløbet skulle beskattes igen.

Rentedelen

Efter at moderselskabet M havde erhvervet fordringen på 471.385 kr., blev der afholdt en ekstraordinær generalforsamling i selskabet den 14. april 2016, hvor fordringen blev udloddet til hovedaktionæren.

Den ene andel af mellemværendet på 422.675 kr. (hovedstolen) var som nævnt allerede omfattet af ligningslovens § 16 E, da der mellem datterselskabet og hovedaktionæren var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt.

Den anden andel af mellemværendet, der udgjorde tilskrevne renter (48.710 kr.), var derimod ikke omfattet af ligningslovens § 16 E. De tilskrevne renter ville først blive anset for et nyt skattepligtigt lån, hvis hovedaktionæren ikke betalte renterne inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrørte, jf. Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3.

Rentedelen var således både selskabsretligt og skattemæssigt udtryk for en fordring for selskabet og en modsvarende gældsforpligtelse for hovedaktionæren. Udlodningen af denne del af fordringen kunne derfor ikke ske skattefrit og burde således efter Skatteministeriets opfattelse have udløst beskatning på udlodningstidspunktet, hvor hovedaktionæren blev frigjort for renteforpligtelsen, jf. ligningslovens § 16 A.

I den konkrete sag frafaldt Skatteministeriet imidlertid beskatningen af rentedelen. Det skyldtes de konkrete omstændigheder, herunder at sagen ved domstolene alene vedrørte indkomståret 2015, mens udlodningen fandt sted i 2016, ligesom Skatteforvaltningen i sin tidligere afgørelse havde givet udtryk for, at ansættelsen for indkomståret 2016 var godkendt og afsluttet."

5. Ny praksis

Skattestyrelsen finder på baggrund af Vestre Landsrets dom af 7. december 2021 sammenholdt med Skatteministeriets kommentar hertil offentliggjort som