Dokumentets metadata

Uenighed om opgørelse af fradragskonto

Sagen angik opgørelsen af klagerens fradragskonto ved klagerens deltagelse i tre kommanditselskaber. Landsskatteretten fandt bl.a., at hverken praksis eller rapporten om de skattemæssige principper for opgørelsen af fradragskontoen støttede SKATs fremgangsmåde, hvor SKAT kun havde opgjort én fælles fradragskonto, og hvor SKAT havde begrænset tilgang i form af hæftelse/stamkapital til beløb svarende til anskaffelsessummerne for kommanditselskabernes skibe. Med udgangspunkt i arbejdsgruppens løsningsmodel B, punkt 5.2, fandt Landsskatteretten, at der dels skulle foretages opgørelser af tre separate driftsfradragskonti for de enkelte kommanditselskaber, hvor primo tilgangen udgjordes af klagerens hæftelse i det enkelte kommanditselskab. Herved blev klageren sikret adgang til fradrag for skattemæssige driftsunderskud i overensstemmelse med sin hæftelse. Herudover skulle der opgøres en fælles fradragskonto, som bl.a. sikrede, at saldoafskrivningerne ikke oversteg den samlede anskaffelsessum for kommanditselskabernes driftsmidler og skibe.

Denne afgørelse omhandler klagepunkterne om fradragsbegrænsning for klagerens [As] adgang til fradrag for tab på driftsmidler og skibe grundet saldo på den samlede fradragskonto for tre kommanditselskaber og opgørelse af en skattepligtig gevinst ved gældseftergivelse samt underskudsbegrænsning som følge af personskattelovens § 13 a.

Klagepunktet om kursværdien af de lån, der blev stiftet ved klagerens salg af kommanditanparter i to kommanditselskaber til G1 A/S i 2013, og som indgår ved opgørelser af de skattemæssige overdragelsessummer for kommanditanparterne og dermed aktiverne i kommanditselskaberne, er behandlet under samme sagsnummer men i en anden afgørelse, da dette klagepunkt ligeledes medfører, at køberen af kommanditanparterne er part i klagesagen for dette klagepunkt.

* Det fremgår af gældseftergivelsen fra 1. december 2014, at det eftergivne beløb er 3.437.034 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren ejede 5 % af anparterne i henholdsvis K/S H1, CVR-nr. […], K/S H2, CVR-nr. […], og K/S H3, CVR-nr. […].

I alle tre kommanditselskaber bestod virksomhedsaktiviteten i at eje og drive et skib. Klageren har for indkomstårene 2007 og fremefter foretaget saldoafskrivning på skibene på en fælles driftsmiddelsaldo for de tre kommanditselskaber, ligesom klageren har opgjort en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber.

Af vedtægterne for de 3 kommanditselskaber fremgår følgende om finansiering og hæftelse:

Vedtægter for K/S H1:

"II. Kapitalforhold og ejerforhold
Capital and ownership

4. Kapitalforhold og finansiering
Capital and Financing

4.1. Kommanditselskabskapitalen udgør DKK 75.000.000,00, fordelt på 100 kommanditanparter à DKK 750.000,00 tegnet i henhold til tegningsliste, der vedhæftes nærværende vedtægter som en integreret del heri. Heraf andrager egenkapitalen (stamkapitalen) DKK 10.000.000,00, og de resterende DKK 65.000.000,00 består som resthæftelse for kommanditisterne."

(…)

5.2 Kommanditisterne hæfter solidarisk for kommanditselskabets forpligtelser over for kommanditselskabet, idet hæftelsen for hver kommanditist er begrænset til de af kommanditisten tegnede anparter, men fradrag af kontante indbetalinger på anparten. Kommanditisterne hæfter dog tillige med en i kommanditselskabet eventuelt opsparet overskudsandel."

Vedtægter for K/S H3:

"II. Kapitalforhold og ejerforhold
Capital and ownership

4. Kapitalforhold og finansiering
Capital and Financing

4.1. Kommanditselskabskapitalen udgør DKK 80.000.000,00, fordelt på 100 kommanditanparter à DKK 800.000,00 tegnet i henhold til tegningsliste, der vedhæftes nærværende vedtægter som en integreret del heri. Heraf andrager egenkapitalen (stamkapitalen) DKK 12.000.000,00, og de resterende DKK 68.000.000,00 består som resthæftelse for kommanditisterne.

(…)

5.2 Kommanditisterne hæfter solidarisk for kommanditselskabets forpligtelser over for kommanditselskabet, idet hæftelsen for hver kommanditist er begrænset til de af kommanditisten tegnede anparter, men fradrag af kontante indbetalinger på anparten. Kommanditisterne hæfter dog tillige med en i kommanditselskabet eventuelt opsparet overskudsandel."

Vedtægter for K/S H2:

"II. Kapitalforhold og ejerforhold
Capital and ownership

4. Kapitalforhold og finansiering
Capital and Financing

4.1. Kommanditselskabskapitalen udgør DKK 120.000.000,00, fordelt på 100 kommanditanparter à DKK 1.200.000,00 tegnet i henhold til tegningsliste, der vedhæftes nærværende vedtægter som en integreret del heri. Heraf andrager egenkapitalen (stamkapitalen) DKK 17.500.000,00, og de resterende DKK 102.500.000,00 består som resthæftelse for kommanditisterne.

(…)

5.2 Kommanditisterne hæfter solidarisk for kommanditselskabets forpligtelser, idet hæftelsen for hver kommanditist er begrænset til de af kommanditisten tegnede anparter, men fradrag af kontante indbetalinger på anparten. Kommanditisterne hæfter dog tillige med en i kommanditselskabet eventuelt opsparet overskudsandel."

Klagerens salg af anparterne og resthæftelserne i kommanditselskaberne
Klageren solgte anparterne i H4 ApS og K/S H1 til B den 28. december 2011 med virkning fra den 31. december 2011. Af aftalen fremgår, at salgsprisen blev aftalt til 6.250 kr. for anparterne i komplementarselskabet samt en betaling på cirka 700.000 kr. til køberen for anparterne i kommanditselskabet, som blev finansieret ved et lån optaget af klageren hos køberen. Betalingen fra klageren til køber var fastsat til 5 % af egenkapitalen i kommanditselskabet ifølge det reviderede regnskab for 2011, eksklusivt et ansvarligt lån fra A/S G2 og justeret således, at skibet var medtaget til en værdi af 9 millioner dollars.

Af salgsaftalen fremgår følgende:

"ERLÆGGELSE AF KØBESUM FOR KOMMANDITSTANPARTER I H1

Sælger fremsender opgørelse over endelig købesum for Kommanditistanparterne i H1 senest den 31. maj 2012. Parterne forventer, at købesummen vil være negativ med DKK 700.000,00 og det er aftalt, at Køber og Sælger skal indgå separat låneaftale vedrørende dette beløb, samtidig med indgåelse af denne aftale, dog således at lånebeløbet justeres med tilbagevirkende kraft, når den endelige købesum er fastlagt.

RESTHÆFTELSE I H1

Køber overtager med virkning fra 31. december 2011 Sælgers tilbageværende andel af resthæftelsen overfor H1."

I låneaftalen mellem klageren og kreditor B fremgår følgende:

"1.
The Lender has provided the Borrower with an annuity loan in the amount of DKK 700,000 (the "Loan") under the terms and conditions as provided under this loan agreement (the "Loan Agreement").

2.
The Loan shall solely be used for financing the amount payable by the Borrower under a sales agreement as of today's date between the Borrower B according to which the Borrower sells his shares in K/S H1 and Komplementarselskabet H1 to G2. The amount payable under the above mentioned sales agreement are to be adjusted during the first half of 2012 in which case the amount referred to In Clause 1 shall be adjusted accordingly with effect from today's date."

I tillægget til låneaftalen, som finansierede klagerens salg af kommanditanparterne i K/S H1, fremgår følgende:

"ADDENDUM NO. 1 TO DKK 700.000 LOAN AGREEMENT DATED 28 DECEMBER 2011 BETWEEN G2 AS LENDER AND A AS BORROWER.

With reference to clause 2 of the above mentioned loan agreement (the "Loan Agreement"), the parties to the Loan Agreement agrees as follows:

The loan amount referred to in Clause 1 of the Loan Agreement shall be DKK 725,244."

Klageren solgte anparterne i H5 ApS og K/S H2 til G1 A/S den 2. januar 2013 med virkning fra den 1. januar 2013. Af aftalen fremgår, at salgsprisen blev aftalt til 6.250 kr. for anparterne i komplementarselskabet samt en betaling på 655.000 kr. til køberen for anparterne i kommanditselskabet, som blev finansieret ved klagerens optagelse af et lån herpå hos køberen. Betalingen fra klageren til køber var fastsat til 5 % af egenkapitalen i kommanditselskabet ifølge det reviderede regnskab for 2012, dog måtte købesummen ikke overskride klagerens resthæftelse i K/S H2.

Klageren solgte anparterne i H6 ApS og K/S H3 til G1 A/S den 2. januar 2013 med virkning fra den 1. januar 2013. Af aftalen fremgår, at salgsprisen blev aftalt til 6.250 kr. for anparterne i komplementarselskabet samt en betaling på 385.000 kr. til køberen for anparterne i kommanditselskabet, som blev finansieret ved, at klageren optog et lån herpå hos køberen. Betalingen fra klageren til køber var fastsat til 5 % af egenkapitalen i kommanditselskabet ifølge det reviderede regnskab for 2012, dog måtte købesummen ikke overskride klagerens resthæftelse i K/S H3.

Efter salget af anparterne i de 3 kommanditselskaber havde B - enten gennem direkte ejerskab eller bestemmende indflydelse gennem sine selskaber G3 ApS, G4 ApS, G1 A/S og A/S G2 - fuldt ejerskab i K/S H3 og K/S H1, mens B ejede eller havde bestemmende indflydelse på 85 % af anparterne i K/S H2. K/S H3 og K/S H2 er i CVR registreret ophørt pr. 23. juli 2014.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen for indkomstårene 2013-2014 efter korrespondance med klagerens revisor lavet følgende oversigt over klagerens frigørelse fra resthæftelserne i kommanditselskaberne ved salget af anparterne:

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen medsendt følgende oversigt over klagerens resthæftelser i de tre kommanditselskaber:

Klagerens lån relateret til kommanditselskaberne
Klageren havde optaget i alt seks lån hos henholdsvis G1 A/S, G2 A/S og B. Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremsendt følgende oversigt over klagerens lån pr. 31. december 2014:

På baggrund af låneaftalerne samt oplysninger fra SKAT, klagerens revisor og klagerens repræsentant i klagesagen kan følgende fastlægges om lånene:

Lån nr. 1 - A/S G2 - H1
Lånet blev etableret den 29. juni 2011 til finansiering af et kapitalindskud i K/S H1. Lånet blev optaget hos A/S G2, hovedstolen var 1.260.992 kr., renten var 4,5 %, og lånet skulle tilbagebetales ved 26 rater á 48.500 kr. begyndende den 30. september 2011. Det fremgår af oplysninger fra klagerens repræsentant, at lånet pr. 31. december 2014 var nedbragt til 775.992 kr. Det fremgår dog af oplysninger fra kreditor, at restgælden var 637.742 kr. pr. 31. december 2014. Klageren betalte i 2014 ifølge oplysninger fra SKAT 32.062 kr. i renter.

Lån nr. 2 - B - H1
Lånet blev etableret den 28. december 2011 i forbindelse med salget af anparterne i K/S H1. Lånet blev optaget hos B. Lånet skulle finansiere klagerens salg af anparterne i K/S H1 til långiver. Hovedstolen var oprindeligt 700.000 kr., renten var 3 %, og lånet skulle tilbagebetales over 20 år ved månedlige ydelser på 3.875 kr. begyndende den 31. januar 2012. Ved tillæg til låneaften blev hovedstolen justeret til 725.244 kr. Det fremgår af oplysninger fra klagerens repræsentant, at lånet pr. 31. december 2014 var nedbragt til 654.513 kr.

Lån nr. 3 - G1 - H2 - indskud
Lånet blev etableret den 1. november 2012 i forbindelse med et kapitalindskud i K/S H2. Lånet blev optaget hos G1 A/S, hovedstolen var 4.099.556,50 kr., renten var fastlagt til 2,858 % i de første 5 år af afviklingsperioden. Lånet var afdragsfrit indtil den 1. november 2017, hvorefter det først skal afdrages kvartalsvis med 30.000 kr. indtil den 1. november 2022 og dernæst 60.000 kr. frem til den 1. november 2027, hvorefter resthovedstolen skulle indbetales fuldt ud. Det fremgår af oplysninger fra klageren, at der pr. 31. december 2014 ikke var foretaget afdrag herpå. Klageren betalte ifølge oplysninger fra SKAT i 2013 og 2014 henholdsvis 118.179 kr. og 118.792 kr. i rente på dette lån.

Lån nr. 4 - G1 - H1
Lånet blev etableret den 1. november 2012 i forbindelse med kapitalindskud i K/S H3. Lånet blev optaget hos G1 A/S, hovedstolen var 2.397.034,50 kr., renten var fastlagt til 2,858 % i de første 5 år af afviklingsperioden. Lånet var afdragsfrit indtil den 1. november 2017, hvorefter det først skulle afdrages kvartalsvis med 30.000 kr. indtil den 1. november 2022 og dernæst 60.000 kr. frem til den 1. november 2027, hvorefter resthovedstolen skulle indbetales fuldt ud. Klageren betalte ifølge oplysninger fra SKAT i 2013 og 2014 henholdsvis 69.459 kr. og 69.458 kr. i rente på dette lån.

Lån nr. 5 - G1 - H2
Lånet blev etableret den 2. januar 2013 i forbindelse med salget af anparterne i K/S H2 til G1 A/S, hovedstolen var 655.000 kr., renten var aftalt til 3,5 %, og lånet var afdragsfrit med forfald den 31. december 2017. Lånet skulle finansiere klagerens salg af anparterne i K/S H2 til långiver. Klageren betalte ifølge oplysninger fra SKAT i 2013 og 2014 årligt 23.243 kr. i renter.

Lån nr. 6 - G1 - H3
Lånet blev etableret den 2. januar 2013 i forbindelse med salget af anparterne i K/S H3 til G1 A/S, hovedstolen var 385.000 kr., renten var aftalt til 3,5 %, og lånet var afdragsfrit med forfald den 31. december 2017. Klageren betalte ifølge oplysninger fra SKAT i 2013 og 2014 henholdsvis 13.662 kr. og 13.661 kr. i rente på dette lån. Lånet skulle finansiere klagerens salg af anparterne i K/S H3 til långiver.

SKAT har oplyst, at klageren i henholdsvis 2013 og 2014 samlet har betalt 257.146 kr. og 224.543 kr. i renter på lånene. Af de seks lån var fire afdragsfri til den 1. november 2017, lån nr. 1 var nedbragt med ca. 50 % til 637.742 kr., og lån nr. 2 var nedbragt med ca. 10 % til 654.513 kr. pr. 31. december 2014.

Oplysninger om kreditor, lånebeløb og tidspunkt for lån 1-6 kan for overskueligheden opstilles som følger:

* Oprindeligt 700.000 kr., forhøjet ved tillæg til låneaftalen

Gældseftergivelsen
Klageren fik den 1. december 2014 en gældseftergivelse fra G1 A/S med virkning fra den 31. december 2014. Gældseftergivelsen omfattede 3 lån, to lån optaget i forbindelse med indgåelsen af aftalerne om salg af anparterne i K/S H2 (lån nr. 5) og K/S H3 (lån nr. 6) den 2. januar 2013 til G1 A/S og et lån optaget den 1. november 2012 forbindelse med kapitalindskud i kommanditselskabet K/S H3 (lån nr. 4).

Af aftalen om gældseftergivelse mellem G1 A/S og klageren (i aftalen benævnt "A") fremgår:

"(…)

B.
A henset til øvrige gældsforpligtelser med G1 og øvrige tilknyttede selskaber ikke har udsigt til at kunne tilbagebetale udestående lån under Låneaftalerne når disse forfalder til betaling.

Indgået følgende aftale ("Aftalen")

1.
G1 eftergiver al udestående gæld under Låneaftalerne med virkning fra 31. december 2014, hvorefter Låneaftalerne bortfalder i deres helhed.

2.
Det udestående beløb under Låneaftalerne udgør 3.437.034,00 kr. per 31. december 2014."

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen anmodet om korrespondance relateret til gældseftergivelsen mellem fordringshaveren og klageren. Der er ikke fremsendt dokumentation for forgæves inddrivelse eller øvrig korrespondance relateret til selve gældseftergivelsen. Dialogen om lånene forgik ifølge klageren mundtligt på arbejdspladsen. Klageren og klagerens långiver for de 6 lån relateret til de 3 kommanditselskaber og således også køberen af klagerens anparter var begge ansat hos G5 A/S i de påklagede indkomstår.

Klageren har som bilag til klagen indsendt "G1 A/S. Notat: Gælds eftergivelse A", som er et notat fra G1 A/S om baggrunden for aftalen om gældseftergivelsen, som ifølge notatet er udarbejdet i forbindelse med revideret regnskab 2014. G1 A/S' årsrapport for 2014 er underskrevet af direktionen og bestyrelsen den 27. maj 2015. Notatet om gældseftergivelsen er gengivet under afsnittet om klagerens opfattelse nedenfor.

Det fremgår ikke af klagerens revisors henvendelse til SKAT den 6. august 2015 vedrørende genoptagelse, at der var udarbejdet et notat om gældseftergivelsen af G1 A/S. Revisoren medsendte alene aftalen om gældseftergivelse fra den 1. december 2014. Klagerens revisor var ligeledes regnskabs- og skatteansvarlig i G1-koncernen.

Følgende fremgår om gældseftergivelserne i oplysninger fra klagerens revisor til SKAT:

"Så er det endelig lykkedes mig at udarbejde en specifikation af As gæld i forbindelse med skibsanparterne - og det jeg har fundet stemmer ikke overnes med de nævnte DKK 9.002.830.

Jeg kan helt ærligt ikke finde, hvad jeg har sendt til dig tidligere - men her er specifikationen.

Der er i forbindelse med klagesagen afholdt syn og skøn. I syns- og skønsrapporten besvares 6 spørgsmål formuleret af klagerens repræsentant. Skattestyrelsen havde ingen spørgsmål til syn og skøn.

Skønsmanden udtalte følgende om den overordnede ramme for den foretagne kursfastsættelse:

"Der er tale om - ved sammenligning med det normale marked for blanco gældsbreve/lån - ikke markedsmæssige vilkår for gældsbrevene:

1. Hovedstolene er ganske betydelige og overstiger langt det normale for lån uden pant.
2. Afviklingsvilkårene med afdragsfrie perioder og forfald efter et antal år eller lange afviklingsperioder er heller ikke normale for markedet.
3. Gældsbrevenes nominelle rente er langt lavere end markedsrenten, da man ikke kan sammenligne med renten for blancolån ydet af pengeinstitutter, pga. afdragsfrihed, afvikling og debitors forhold
4. Debitor har en indkomst på et pænt niveau, men har på grund af engagementerne med anparter en betydelig tabsrisiko og en latent skattebyrde.

På grund af de nævnte forhold er en kursfastsættelse af gældsbrevene derfor meget vanskelig, da det vil være svært at finde en køber og dette forventeligt kun for samtlige gældsbreve.

Under henvisning til argumentationen i G6 A/S vurdering i skrivelse af 20. august 2020 (se nærværende blankets pkt. 8 Dokument F. bilag F.08a) er jeg enig i, at man er nødt til at vurdere alle gældsbrevene under et, hvis man skal finde et niveau for den faktiske handelsværdi, på grund af den samlede gæld på ca. 9 mio.kr.

Gældsbrevene har jo ikke - som typisk for pantebreve - en indbyrdes rangorden, så de skal også derfor vurderes under et. En omsætning af gældsbrevene enkeltvis - vil med samme argumentation - i praksis ikke være mulig.

En udregning af gældsbrevenes kurs på grundlag af den stipulerede afvikling kan ikke anvendes, da man må forvente et betalingskollaps, når nogle af gældsbrevene forfalder.

En model for en beregning vil derfor være, at debitor betaler ydelserne indtil ultimo 2017 og derefter opnår en gældssanering efter et frasalg af den købte ejendom.
Jeg vedlægger bilag 1. med et stipuleret betalingsforløb efter denne model"

Skønsmanden vurderede, at et salg af fordringerne enkeltvis eller et delsalg af fordringerne, herunder eksempelvis et delsalg af gældsbrevene for lån nr. 4, 5 og 6 ved en aftale indgået den 1. december 2014 med virkning fra den 31. december 2014 ville medføre en maksimalværdi på kurs 2, da debitor ville anses for insolvent, og misligholdelse af betaling ville medføre retsforfølgelse og muligvis en konkursbegæring med fyldestgørelse i konkurrence med de øvrige gældsbrevskreditorer.

Om kursværdien på tidspunktet for stiftelsen for henholdsvis lån nr. 4 optaget den 1. november 2012 og lån 5 og 6, begge optaget den 2. januar 2013, udtaler skønsmanden:

"Problematikken ved salg af et eller flere, men ikke alle gældsbrevene samlet er, at debitor er insolvent og en udeblivelse af en ydelse, vil medføre en øjeblikkelig retsforfølgelse og formentlig en konkursbegæring og en efterfølgende fyldestgørelse i konkurrence med de øvrige gældsbrevskreditorer.

Spørgsmålet kan derfor ikke besvares, idet et salg i praksis ikke vil kunne gennemføres.

Der findes dog et marked for nødlidende udækkede fordringer med personlig hæftelse f.eks. ikke dækkede fordringer på et pantebrev efter en tvangsauktion. Scrapværdien for sådanne fordringer er i niveau kurs 2"

Om kursværdien ved en samlet afståelse af de 6 gældsbreve ved en aftale indgået den 1. december 2014 med virkning fra den 31. december 2014 anfører skønsmanden følgende:

"Svar på spørgsmål 3:
Under henvisning til argumentationen i G6 A/S vurdering i skrivelse af 20. august 2020 (se nærværende blankets pkt. 8 Dokument F. bilag F.08a) er jeg enig i, at kursen for gældsbrevene under et vil være i samme kursniveau.

I vedlagte bilag 1. har jeg beregnet kursen på gældsbrevene efter forskellige effektive rentekrav fra en eventuel investor til gældsbrevene.

Med henvisning til mine bemærkninger som nævnte under pkt. 9.a. vil jeg skønne, at en mulig investor pr. ultimo 2014 vil forlange en effektiv rente på 25% hvorefter kursen kan beregnes til et kursniveau på 27

På grund af debitors insolvens, gældsbrevenes opståen og sagens karakter og forløb i øvrigt, vil jeg dog igen anføre, at det - på trods af den relativt høje effektive investorrente - vil være meget vanskeligt at finde en investor og dette igen under forudsætning af, at samtlige gældsbreve handles."

I det medfølgende bilag 1 har skønsmanden beregnet kursen på gældsbrevene efter forskellige effektive rentekrav fra en eventuel investor til gældsbrevene:

Klagerens personlige og økonomiske forhold i årene 2013-2015
Klageren var ifølge repræsentantens oplysninger gift med en […]. Der er ikke oplyst om ægtefællens indkomst. Det fremgår af oplysninger fra [fagforening], at den gennemsnitlige månedsløn inkl. pension for en […] i 2015 var ca. 30.000 kr.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2013, at han havde en lønindkomst på 1.079.917 kr. Klageren havde endvidere en gæld til et realkreditinstitut på primo 2.735.504 kr. og ultimo 2.740.866 kr. samt et indestående i bank på primo 1.037.915 kr. og ultimo 399.648 kr. Klageren var på dette tidspunkt ejer af fast ejendom med en ejendomsværdi opgjort til 2.950.000 kr. i skatteoplysningerne.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2014, at klageren den 1. november 2014 solgte sin faste ejendom for 4,425 mio. kr. Der var ved salget en gæld til et realkreditinstitut på 2.740.866 kr. Ultimo 2014 var der ikke registreret gæld til realkreditinstitut eller bank. Det fremgår endvidere af skatteoplysningerne, at klageren 2014 havde et indestående i en bank på primo 399.648 kr. og ultimo 2.243.666 kr. I 2014 havde klageren en lønindkomst på 1.688.188 kr.

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2015 havde klageren dette år en lønindkomst på 1.661.295 kr. og erhvervede fast ejendom, delvist finansieret ved et lån i realkreditinstitut. Boligen blev ifølge G7 købt for 5.650.000 kr. i februar 2015. Ejendommen er pr. 10. maj 2021 ikke registreret solgt efterfølgende. I den mellemliggende periode boede klageren ifølge skatteoplysningerne på en c/o-adresse.

Oplysninger om renteniveau for udlån
Nationalbanken har oplyst følgende til Skatteankestyrelsen om det gennemsnitlige renteniveau for henholdsvis realkreditlån, banklån og forbrugslån på tidspunkterne for klagerens lånoptagelse for lån 1, 2, 4, 5 og 6 i henholdsvis 2011, 2012 og 2013 samt ved gældseftergivelsen i 2014 for lån 4-6:

SKATs afgørelse
For indkomståret 2013 har SKAT opgjort fradragskontoen til -2.698.868 kr. Dette medførte en fradragsbegrænsning på 2.698.868 kr. for klagerens tab på anparter, som SKAT følgelig reducerede fra 4.697.962 kr. til 1.999.904 kr.

For indkomståret 2014 har SKAT anset gældsnedsættelsen på 3.434.034 kr. for skattepligtig kapitalindkomst, jf. kursgevinstlovens § 24, da kursværdien af fordringen på klageren efter SKATs vurdering var kurs 100 på tidspunktet for gældseftergivelsen.

SKAT har begrundet dette med følgende:

"Indkomståret 2013
Tab ved afhændelse af skibsanparter
I det indkomstår hvori en virksomhed ophører, kan der ikke afskrives på driftsmidler og skibe. Tab eller fortjeneste medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Reglerne fremgår af afskrivningslovens § 9.
Din rådgiver har opgjort et tab på -4.697.962 ved salg af dine anparter i K/S H1, K/S H3 og K/S H2.

Fradragskontoen
For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og fratrækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter m.v. Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
Din rådgiver har opgjort fradragskontoen efter reduktion for tabet i 2013 til 609.172 kr. pr. 31/12 2013 jf. nedenstående opgørelse.

Vi er af den opfattelse, at din fradragskonto skal opgøres til -2.698.868 kr., som dermed udgør din fradragsbegrænsning.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår ikke af lovgivningen. Hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis. Du kan læse mere om fradragskontoen i Den Juridiske vedledning 2014, afsnit C.C.3.3.4

Vi har opgjort din fradragskonto med udgangspunkt i de foreliggende oplysninger fra det nu indsendte "Bilag til selvangivelsen - korrigeret" og de efterfølgende modtagne oplysninger om hæftelser i de enkelte kommanditselskaber.

I forhold til din opgørelse har vi reduceret fradragskontoen med en frigjort hæftelse i forbindelse med, at du udtræder af kommanditselskaberne. K/S H1 resthæftelse udgør 29/6 2011 71.752.197 kr. heraf 5 % ialt 3.587.610 kr. Salgspris 700.000 kr. K/S H2 resthæftelse 655.116,50 kr. Salgspris 655.000 kr. K/S H3 resthæftelse 805.430,94 kr. Salgspris 385.000 kr.

Samlet en nedsættelse af din personlige indkomst på 1.999.904 kr.

Skematisk er det opgjort som følger af nedenstående

Indkomståret 2014
Der er modtaget korrektion til selvangivelsen omkring gældseftergivelsen på 3.437.034 kr. af G1 A/S.

Den tilbageværende usikrede udgør efter gældseftergivelsen ultimo 2014, ifølge din rådgiver:
A/S G2 775.992 kr.
B 654.513 kr.
G1 A/S 4.099.556 kr.

Gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 24. Der er henset til, at B er den ultimative ejer af G1 A/S og A/S G2. Herudover er B personlig kreditor. Idet B har bestemmende indflydelse og beslutningskompetence på hele din usikrede gæld, anses gældseftergivelsen at være en samlet ordning, hvor alle kreditorer deltager.

Kursgevinstlovens § 24 medfører, at gevinst ved eftergivelse af gæld, hvis gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, er skattepligtig.
Gevinsten skal medregnes ved opgørelse af kapitalindkomsten efter personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 2.
Er gældseftergivelsen skattefri skal der derimod ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a.

Det er skyldnerens betalingsevne på eftergivelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Er gælden nedsat til det beløb skyldner ud fra en konkret vurdering må anses at kunne betale, er gældseftergivelsen ikke skattepligtig.

Din gældeftergivelse omfatter 3 lån opstået i forbindelse med indskud og salg af anparter og er ydet af G1 A/S:

Lån optaget Oprindelig Opstået ved gæld 31/12 2014
2/1 2013 655.000 kr. Salg K/S H2 655.000 kr.
1/11 2012 2.397.034 kr. Indskud K/S H3 2.397.034 kr.
2/1 2013 385.000 kr. Salg K/S H3 385.000 kr.
Samlet 3.437.034 kr. 3.437.034 kr.

Det fremgår af låneaftalerne, at lånene er afdragsfri frem til 2017 og i den mellemliggende periode forrentes. Der er fremsendt opgørelse over gælden, hvoraf fremgår, at renterne er betalte. Låneaftalerne er således overholdt ligesom gælden ikke er forfalden til betaling ved gældseftergivelsen.

Omkring din betalingsevne er det anført i forbindelse med gældseftergivelsen, at henset til de øvrige gældsforpligtigelser med G1 A/S og øvrige kreditorer, er der ikke udsigt til, at du kan tilbagebetale udestående lån, når disse forfalder.

Din betalingsevne skal vurderes på eftergivelsestidspunktet. Kreditor har alene foretaget en skønsmæssig vurdering af din fremtidige betalingsevne ved gældens forfald i 2017. SKAT er af den opfattelse, at du overholder låneaftalerne med hensyn til betaling af renter ligesom gælden ikke er forfalden til betaling i 2014. Vi vurderer, at du på eftergivelsestidspunktet har mulighed for at kunne overholde dine låneaftaler og dermed dine forpligtigelser. Hvad din betalingsevne i 2017 angår, er denne ikke konstaterbar på nuværende tidspunkt.

Gældseftergivelsen anses derfor for skattepligtig jf. kursgevinstlovens § 24 og medregnes efter personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 2 som kapitalindkomst med 3.434.034 kr.

Da hele gældseftergivelsen er anset for skattepligtig, resterer der ikke et skattefrit beløb, som er omfattet af underskudsbegrænsning i personskattelovens § 13 a.

Samlet en ændring af din kapitalindkomst med 3.434.034 kr.

Øvrige bemærkninger
I forbindelse med gældseftergivelsen er der modtaget en opgørelse fra din rådgiver af den resterende gæld ultimo 2014 opgjort til 5.530.061 kr. Det skal hertil bemærkes,
- at gæld til A/S G2 opr. 1.260.992 kr. er medregnet til 775.992 kr. mod ifølge kontokort 637.742 kr.
- at der mangler kontokort over gæld til B opr. 700.000 kr. og med en restgæld ultimo 2014 på 654.513 kr. Umiddelbart ses ikke fratrukket renter af dette låneforhold.

Din rådgiver har efterspurgt en specifikation af de af jer indberettede renteoplysninger i forbindelse med selvangivelsen for 2014. De fremgår således af de tilgængelige oplysninger for SKAT:

Privat gæld og pantebreve (privat indberettet)
Modtager […] 32.064
Modtager […] 225.082
Sum (485)..................... 257.146

Betingelserne for, at du kan få ændret din skatteansættelse, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Årsopgørelsen er alene behandlet vedrørende de anmodede punkter, hvorfor du på et senere tidspunkt kan blive kontaktet om andet vedrørende årsopgørelsen."

SKAT har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende om klagen:

"Vi har følgende kommentarer til de af skatteyder fremsendte bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

Afhændelse af anparter i 2013:
SKAT medgiver, på det givne grundlag, at den frigjorte resthæftelse på afståelsestidspunktet skal udgøre kr. 1.387.610, hvorfor det indstilles, at negativ indkomst ved salg af skib ansættes til kr. -3.499.094 som anført af R1.
Se vedlagte bilag "Revideret opgørelse af fradragskonto"

Såfremt SKAT's subsidiære påstand under punktet "Gældseftergivelse underskrevet i 2014" tages til følge, indstilles at negativ indkomst ved salg af skib ansættes til kr. - 65.060.

SKAT har ikke anmodet om eller modtaget regnskaber/bilag med specifikationer til selvangivelsen for perioden 2011-2014 med deraf følgende usikkerhed for den beregnede indkomst i 2013.

Gældseftergivelse underskrevet i 2014:
Beløbet skal rettelig være kr. 3.437.034 og ikke 3.434.034 som anført i SKAT's forslag.

Revisor har i mail af den 18.04.2016 anført et gældseftergivet lån på kr. 650.000, dette anser SKAT som en fejl hvor der skulle have stået kr. 655.000.

Beskrivelse af gæld og eftergivelse:

Der afvikles på lån nr. 1 og 2 og renter betales på alle lån.
På lån nr. 1 er den årlige afvikling kr. 194.000 plus renter. Lånet er efter optagelsen den 29.06.2011 færdigafviklet efter 26 kvartalsvise terminer på kr. 48.500. Ifølge kontokort fra kreditor G1 A/S fremgår det, at restgælden den 31.12.2014 er på kr. 637.742 og ikke kr. 775.992 som anført i mail fra bogholder. Gældens er tænkelig kr. 138.250 mindre end sammentalt ovenfor.
Vikårene for lån nr. 2 kendes ikke.
Lån nr. 3 og 4 skal fra den 01.11.2017 begge kvartalsvis afvikles med kr. 30.000.
Den samlede rentebetaling for alle lånene udgjorde i både 2013 og 2014 ca. kr. 255.000.
Der er således betalt en ydelse i årene på mindst kr. 450.000.

Lån nr. 1 og 2 vedrører K/S H1, der er solgt i 2011
Lån nr. 3 og 5 vedrører K/S H2, der er solgt i 2013
Lån nr. 4 og 6 vedrører K/S H3, der er solgt i 2013

Lån nr. 4, 5 og 6 er eftergivet.
Lån nr. 5 og 6 er ydet i umiddelbar sammenhæng med afhændelsen af anparterne, idet lånene finansierede den negative salgssum af anparterne i henholdsvis K/S H2 og K/S H3
Lån nr. 4 blev oprindelig ydet to måneder inden salget af anparterne i K/S H3. Lånet blev anvendt til indskud.
De fysiske pengestrømme er ikke fulgt.

G1 A/S cvr.nr. […] er på papiret den gældseftergivende kreditor.

Den ultimative långiver er B, idet han er hovedaktionær i alle de nævnte selskaber.
B er ligeledes den ultimative køber af anparterne.
Gældseftergivelsen gives ultimativt af B.

Kommentarer til bemærkninger punkt 3 - fremsendt af R1 på vegne af skatteyder

På bilag nr. 5(1) og (2) fremsendt af skatteyder til Skatteankestyrelsen, fremgår det, at skatteyders formue - foruden gælden til B eller de af ham tilhørende selskaber - pr. 31.12.2014 er på ca. kr. 1.273.000.

Det er SKAT's opfattelse at formuen pr. 31.12.2014 er på ca. kr. 2.324.000:

Tilgodehavende skat 2013 er på bilag 5 anført med tkr. 166, hvilket beløb stammer fra årsopgørelse dateret den 04.07.2016, der er dannet på baggrund af den påklagede afgørelse.

Det er SKAT's opfattelse at da gældseftergivelsen er dateret den 01.12.2014 og gennemført i 2014, skal der tages udgangspunkt i den økonomiske situation på dette tidspunkt. Årsopgørelsen dateret den 16.07.2014 viser en overskydende/tilgodehavende skat på ca. tkr. 304 for år 2013.

Restskat for 2014 er på bilag 5 anført med tkr. -1090. Beløbet er incl. skatteværdien af den påklagede forhøjelse.
Restskatten for 2014 der opstår i 2015 inden påklagede ændring udgør ca. tkr. -181.

SKAT er enig i at formuen skal ses i sammenhæng med gælden til B og dennes selskaber. Gælden er på i alt ca. tkr. 8.967.000 inden gældseftergivelsen. (eller tkr. 8.829 - se ovenfor under "Beskrivelse af gæld og gældseftergivelse")

SKAT er også enig i at formueoplysningerne ikke alene giver mulighed for vurdering af skatteyders tilbagebetalingsevne, men at der også skal vurderes på ubehæftede aktiver, indkomstforhold, løbende forpligtelser, privatforbrug mv. Af de fremsendte bilag ses ikke, at være foretaget en nærmere vurdering, idet det ikke anses for tilstrækkeligt at konstatere at en gæld der er ca 4,4 gange større end indkomsten ikke er betalbar. Der savnes beregninger der understøtter, at der er henset til husstandsindkomsten for 2014 og der understøtter den lange afviklingstid.

SKAT fastholder ændringen idet der lægges vægt på at:

Skatteyder har betalt renter på alle lån og ydelse på lån nr. 1 og 2.

Lån nr. 3, 4, 5 og 6 forfalder først til afvikling ultimo 2017. Lån nr. 1 er indfriet i 2017/2018 jf. aftalen hvorved der frigives likviditet til anden afvikling.

Skatteyders økonomiske forhold tilsiger ikke, at fordringens værdi ved stiftelse skulle være ændret på tidspunktet for eftergivelse.
B kan ikke have været uvidende om den fulde usikrede gæld, idet han er den ultimative kreditor på alle lånene. Såfremt kursen ved eftergivelse ikke anses for 100, kan den heller ikke anses for 100 ved gældsstiftelsen.

Lånenes forrentning tilsiger ikke en kurs under pari.

Lønindkomsten er steget med tkr. 588 i 2014 fra tkr. 1.080 i 2013.

Lønindkomsten ligger på godt tkr. 1660 i både 2014 og 2015.
I 2016 er lønindkomsten til og med november tkr. 1614..

Ejerlejlighed er afhændet, således indestående fra år 2013 til 2014 er øget med tkr. 1.844.
Ejerlejligheden blev solgt for kontant tkr. 4.425 og gælden blev indfriet med ca. tkr. 2.722.

Skatteyder og ægtefælle har i 2015 købt ejendom til kontant tkr. 5.650. I den forbindelse er der påtaget gældsforpligtelse på i alt ca. 4 millioner.

SKAT er ikke bekendt med, at lånevilkårene herunder renter er reguleret på gældsforholdene til B eller de af ham ejede selskaber.

Samlevers økonomiske forhold ændret i positiv retning i perioden 2013 til 2014, men ikke af væsentlig betydning.

SKAT har ikke modtaget eller anmodet om regnskaber/bilag til selvangivelsen med specifikationer for perioden 2011 til 2014.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at gældseftergivelsen er skattepligtig jf. kursgevinstlovens § 24.

Subsidiært:

Gældseftergivelsen behandles skattemæssigt i 2013 som frigjort hæftelse ved opgørelse af fradragskonto, hvorved negativ indkomst ved salg af skib ansættes til kr. -65.060 i stedet for kr. -3.499.094 som angivet i bilaget "Revideret opgørelse af fradragskonto". (3.499.094-3.437.034)
Alternativt indarbejdes underskudsbegrænsning jf. personskattelovens § 13a i 2013.

Opgørelse af fradragskonto og deraf følgende negativ indkomst i 2013 er fremkommet på baggrund af lån til indskud/salg anparter. Lånene er ydet af B eller selskaber under dennes bestemmelse. Anparterne er afhændet til samme "person" i årene 2011 og 2013 i direkte sammenhæng med långivning, som eftergives. Långivningen er anvendt henholdsvis til indskud i K/S selskab umiddelbart inden salg og til finansiering af negativ salgssum.

Under hensyn til den direkte sammenhæng mellem lån og skattemæssigt fradrag i 2013 er det SKAT's opfattelse at salget af anparterne og gældseftergivelsen skal ses i sammenhæng.

Der er en sådan umiddelbar sammenhæng mellem drift, afhændelse af kommanditselskaber, låneoptagelse og gældseftergivelse, at det ses som et udslag af skattetænkning at gældseftergivelsen er henlagt til år 2014.
Fordringens værdi ved stiftelse ses ikke at være ændret i nedadgående retning i forhold til på tidspunktet for eftergivelse.

Det er SKAT's påstand, at B og dennes selskaber ultimo 2012 og primo 2013 som usikret kreditor ikke kunne være uvidende om gældens størrelse og skatteyders mulighed for at afvikle denne. Dette også henset til tidligere långivning af lån nr. 1 og 2.

Anparterne i komplementarselskaberne "H1", "H2" og "H3" er ligesom anparterne i kommanditistselskaberne solgt til B eller selskab under dennes bestemmelse.
Anparterne i komplementarselskaberne er solgt til kurs 100 jf. vedlagte købsaftaler.

Regnskaber for kommanditselskaberne og komplementarselskaberne "H1", "H2" og "H3" foreligger kun til og med 2012 på "virk.dk" hvorfor overdragelserne ikke kan følges videre i 2013 og til afvikling."

Skattestyrelsen har efter anmodning fra Skatteankestyrelsen efterfølgende indsendt den reviderede opgørelse af fradragskontoen, som Skattestyrelsen har henvist til i udtalelsen af 7. december 2016:

Skatteankestyrelsen har bedt Skattestyrelsen om at redegøre for den praksis, der er grundlaget for en indledningsvis reduktion af saldoen på fradragskontoen på baggrund af klagerens afskrivningsgrundlag for driftsmidlerne i de 3 kommanditselskaber.

Skattestyrelsen har udtalt følgende:

"(…)

Svar
Reglerne om fælles fradragskonto fremgår af den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.6.

Der er findes ikke afgørelser omkring principperne for opgørelsen af den fælles fradragskonto i forbindelse med salg af anparter, der indgår i den fælles fradragskonto, herunder som i denne sag hvor samtlige anparter sælges.

Det ses af repræsentantens bemærkninger at han er enig i principperne for opgørelsen."

Skattestyrelsen har udtalt følgende om syns- og skønsrapporten:

"Långiver vurderer, at lånet ikke kan tilbagebetale og "bytter" derfor lånet på kr. 8.962.096,00 ud med et lån på kr. 5.619.062,00 (forskel er eftergivelse på kr. 3.343.034,00).

Det er dermed långivers vurdering, at et lån på kr. 8.962.096,00 til kurs 62,7 har en værdi, som er lige med et lån på kr. 5.619.062,00 til kurs 100. (lånet kr. 8.962.096,00 havde en kurs på 62,7 på tidspunktet af eftergivelse (kr. 5.619.062,00 / kr. 8.962.096,00 = 62,7)).

Kurs kan konstatere på basis af objektive faktum i sagen.

Skønsmandens subjektive vurdering og ovenstående kursberegning ses dog umiddelbart ikke af væsentlighed, da debitors økonomiske forhold ikke tilsiger, at kursen på stiftelsestidspunktet (fordringernes værdi) skulle have været ændret på tidspunktet for eftergivelse. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at kursen på långivningstidspunktet og på gældseftergivelsestidspunket har været identisk. Overkursen ved stiftelse er ikke beskattet.

Vi vil bemærke, at B er den ultimative kreditor i forhold til de anførte lån, ligesom han er den ultimative bagmand bag 10-mands projekterne, som debitor har været med i.
Debitor har haft betragtelige underskud i 10-mands projekterne, og på trods af millionindkomster, bevirkede underskuddene, at debitor i perioden fra 2006-2013 havde 0 eller meget lav skattepligtig indkomst.
I 2014 havde debitor underskud fra tidligere år, der blev modregnet med 1.624.845 kr.
Det har desværre ikke været muligt at kontrollere debitors pengestrømme, men vi henviser til vores oprindelige udtalelse om debitors formuedispositioner.
Kreditor kan, som hovedmand bag både 10-mands projekterne og lånene, ikke undgå at have været vidende om debitors økonomiske forhold på lånetidspunkterne.

Vi ser, jf. vores oprindelige udtalelse, en sammenhæng mellem deltagelsen i 10-mands projekterne og långivningen."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse:

"Opgørelse af fælles fradragskonto - indkomståret 2013.
SKAT har i fremsendelsesbrev dateret 7. december 2016 til Skatteankestyrelsen medgivet klagers rådgiver, at den frigjorte resthæftelse ved afståelsen i 2013 udgjorde 1.387.610 kr., hvorved begrænsningen med baggrund i fradragskontoens saldo kan opgøres til 1.198.868 kr, hvorefter tab på driftsmidler og skibe i indkomståret 2013 udgør 3.499.094 kr., og der med i overensstemmelse med klagers opfattelse.

SKATs bemærkninger hvilede imidlertid på den forudsætning, at fordringerne - benævnt lån 4, 5 og 6 - var kurs 100 både ved stiftelsen og ved gældseftergivelsen.

På baggrund af syn- og skønserklæringen fra skønsmanden ændrer Skattestyrelsen nu indstilling til kursen, således at den svarer til skønsmandens vurdering - og Skatteankestyrelsens - til en kurs på 27. Vurderingen bygger på salg af samtlige kreditors fordringer. jf. nedenfor.

På baggrund af de korrigerede tal har Skatteankestyrelsen opgjort den frigjorte hæftelse, fradragskontoen og saldo fradragskonto før underskud 2013 til 3.038.042 kr. hvorefter fradragsbegrænsningen kan opgøres til 900.720 kr.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsen på dette punkt.

Beskatning af kursgevinst ved gældseftergivelsen i 2014.
Parterne er enige om, at kursgevinstlovens § 21 og 24 finder anvendelse, herunder at vurderingen af forholdene, skal ske på tidspunktet for eftergivelsen, den 1. december 2014, samt at der er tale om en samlet ordning, idet B, må anses at være den ultimative ejer eller kreditor uagtet kreditor er selskaber ejet 100 %. af B.

Konsekvensen heraf er, at en gevinst eventuel er skattefri. Der er tale om en eftergivelse af 3 lån fra selskabet G1 A/S på et samlet beløb på 3.434.034 kr. (rettelig nok 3.437.034 kr.), som kreditor har eftergivet helt.

Syn og skøn over gældsbrevene
Der har været afholdt syn og skøn til fastlæggelse af værdien af gældsbrevene på tidspunktet for eftergivelsen, og skønsmanden anfører i sine besvarelser om værdien, at et salg i markedet af de 3 fordringer samlet eller hver for sig må anses for en umulighed. Et samlet salg af alle kreditors lån - klager havde lån for yderligere godt 5 mio. hos kreditor - under et, vurderer skønsmanden med udgangspunkt i en effektiv rente på 25%, kan omsættes til kurs 27. Gælden er dermed nedskrevet til en lavere beløb for kreditor end fordringernes værdi, hvorfor dette beløb er skattepligtigt, såfremt skønsmandens vurdering lægges til grund.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kurs 27 bør lægges til grund.

Det skal afklares, hvad værdien af gældsbrevene var ved stiftelsen. Om baggrunden for lånene, er det forståelsen, at disse er opstået i forbindelse med overdragelse af anparterne i K/S H2 og K/S H3. Disse anparter var formentlig kurs 0 før og efter overdragelsen, men på anparterne hvilede en hæftelse overfor K/S erne, som klageren næppe kunne honorere, sammenholdt med klagers betydelige låneengagement hos kreditor.

Det lidt specielle er herefter, at anparterne overdrages med negativ værdi. Klager skal altså betale for at komme ud af engagementet. For så vidt angår lån 5 og lån 6 finansierer disse indskud i K/S`erne, og indkudskonto nulstilles og hæftelse indfriet.

Lån nummer 4 er optaget 1. november 2012. Lån nummer 5 er optaget 2. januar 2013 og lån nummer 6 ligeledes 2. januar 2013.

Lånene bliver eftergivet fra kreditor, G1 A/S, den 1. december 2014 med virkning fra den 31. december 2014.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt der er sket nogen ændring i gældsbrevenes værdi i den mellemliggende låneperiode, idet gældsbrevene som anført har kurs 27 ved eftergivelsen.

Med hensyn til opgørelse af klagers formue, renteforhold i samfundet på forskellige markeder herunder forbrugslån, løbetider og gældsbrevenes rente- og afdragsforhold henvises til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, og Skattestyrelsens bemærkninger herom.

Supplerende anføres, at kreditors forklaringer om klagers arbejdssituation, erhvervelse af ny og dyrere bolig samt udvikling i lønindkomst ikke tilsiger, at der skulle være nogen nævneværdig forskel i klagers forhold, som kan begrunde en ændret kurs i forhold til tidspunktet for gældseftergivelsen, herunder også i forhold til lån nummer 4.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsen i den samme kurs på 27.

Herefter jf. kursgevinstlovens § 24 vil den skattefri kursgevinst være 0 kr, og den samlede kursgevinst opgjort til 27% af gældsbrevenes nominelle værdi andrage 927.999 kr. som er skattepligtig.

Underskudsbegrænsning
Parterne er enige om, at der skal ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13a, hvis gældseftergivelsen er skattefri."

Skatteankestyrelsen har bedt Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse om opgørelse af fradragskontoen og vurdering af gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 24. Skattestyrelsen har i denne forbindelse udtalt følgende:

"På side 35 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse er anført følgende:

"Landsskatteretten finder, at praksis om de skattemæssige principper for opgørelsen af fradragskontoen ikke støtter SKATs fremgangsmåde, hvor SKAT har begrænset fradragskontoen til det maksimale afskrivningsgrundlag. Retten finder således, at klageren kan medregne sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse i de tre kommanditselskaber som tilgang på fradragskontoen."

Skattestyrelsen er ikke enige.

Reglerne om fradragskontoen er herefter indført ved administrativ praksis der fremgår af TS-cirkulære 1990-1. TS-cirkulæret er ophævet og overført til Den juridiske vejledning C.C.3.3.4, hvor det blandt andet fremgår:

I den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 står følgende (uddrag):

Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto
Hvis en kommanditist har indkomst, der er omfattet af reglerne om fradragskonto, og kommanditisten foruden at eje anpart i aktiver i kommanditselskabet også ejer aktiver i andre, personlige virksomheder (herunder andre kommanditselskaber), der afskrives efter saldometoden, indgår aktiverne på en fælles saldoværdikonto.

Der gælder følgende begrænsninger i kommanditistens fradrag:

A. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:
· Anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
· Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (dvs. andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger)
· Anpart i formuetab vedrørende kommanditselskabet, der er realiserede, men ikke trukket fra,

hvis summen af disse fradrag er større end den hæftelse, der hører til kommanditistens anpart.

Hvis der er flere indkomstår, lægges fradragene sammen. Summen af fradrag er den samlede sum for indkomstårene.

B. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:
· Anpart i kommanditselskabets (kommanditselskabernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
· Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (kommanditselskabernes) aktiver, samt
· Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto

hvis summen af de skattemæssige fradrag og formuetab, der er realiserede, men ikke trukket fra, er større end summen af de pågældende anparters hæftelse.

Det betyder, at der skal føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

På den fælles fradragskonto indgår:

· Hæftelsen, der hører til anparterne.

På den fælles fradragskonto fratrækkes:
· Skattemæssige driftsunderskud
· Nedskrivninger og separate afskrivninger
· Realiserede formuetab
· Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Der kan ikke indgå en større hæftelse for en anpart på den fælles fradragskonto end det beløb, der indgår i den fælles saldoværdi fra anparten.

Hvis der i saldoværdikontoen indgår beløb fra virksomhed, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud, indgår der på den fælles fradragskonto et beløb, der svarer til beløbet, der indgår i den fælles saldoværdi for virksomheden, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud.

På den fælles fradragskonto fratrækkes de samlede, skattemæssige afskrivninger, der er på den fælles saldoværdikonto.

Skattestyrelsen er derfor uenig med Skatteankestyrelsen i, at SKAT i afgørelsen har opgjort fradragskontoen ud fra en praksis, som ikke er beskrevet nogen steder.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der skal ske reduktion af frigjort hæftelse reguleret for lån til kurs 50 og kurs 27.

Skatteankestyrelsens opgørelse ser sådan ud:

Den frigjorte hæftelse i 2013 kan opgøres således:

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at fradragskontoen skal opgøres således:

Skattestyrelsens nye/redigerede opgørelse ser sådan ud (ændringer markeret og med kursiv)

Den frigjorte hæftelse i 2013 kan opgøres således:

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen, at fradragskontoen skal opgøres således:

Der er således en [uenighed] vedrørende H2 på 157.376 kr. (4.353.536 kr. - 4.196.160 kr. eller 635.682 kr. - 478.306 kr.)

Skatteankestyrelsens opgørelse:

Skatteankestyrelsen ændrer følgelig SKATs afgørelse for dette punkt. Af tabet på driftsmidler og skibe efter afskrivningsloven, som Skatteankestyrelsen ændrer til 3.938.762 kr., kan klageren fratrække 3.038.042 kr., idet fradragsbegrænsningen som følge af saldoen på fradragskontoen udgør (3.938.762 kr. - 3.038.042 kr.) = 900.720 kr.

Skattestyrelsens opgørelse:

Af tabet på driftsmidler og skibe efter afskrivningsloven, som Skatteankestyrelsen ændrer til 3.938.762 kr., kan klageren fratrække 2.880.666 kr., idet fradragsbegrænsningen som følge af saldoen på fradragskontoen udgør (3.938.762 kr. - 2.880.666 kr.) = 1.058.096 kr.

Det bemærkes, at klageren i sin opgørelse, jævnfør side 11 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, har reduceret fællesfradragskonto med: "Nedsættelse til max køb af skib svarende til tilgang på skibet"."

Skatteankestyrelsen har bedt Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse om opgørelse af en fælles fradragskonto. Skattestyrelsen har den 22. juni 2022 fremsendt følgende bemærkninger:

"Skattestyrelsens bemærkninger
Fradrag for tab på driftsmidler og skibe efter fradragsbegrænsning som følge af saldo på samlet fradragskonto for 3 kommanditselskaber.
SKATs fremgangsmåde, hvorefter SKAT kun har opgjort én fælles fradragskonto, hvor SKAT har begrænset tilgang i form af hæftelse/stamkapital til beløb svarende til anskaffelsessummerne for kommanditselskabernes skibe og driftsmidler har ikke støtte i hverken Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.C.3.3.6 og den dagældende udgave af Den Juridiske Vejledning 2013-2.

Skattestyrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen i, at punktet skal hjemvises til Skattestyrelsen, med henblik på ny opgørelse i overensstemmelse med principperne anført i Den Juridiske Vejledning, og som anført af Skatteankestyrelsen i indstilling til Landsskatteretten af 7. juni 2022 - øverst side 5 af 9 og konklusion nederst side 5 af 9.

Skattestyrelsens tidligere udtalelse af 17. februar 2022 samt efterfølgende supplerende udtalelser bortfalder herefter.

Beskatning af kursgevinst ved gældseftergivelsen i 2014
Parterne er enige om, at kursgevinstlovens § 21 og 24 finder anvendelse, herunder at vurderingen af forholdene, skal ske på tidspunktet for eftergivelsen, den 1. december 2014, samt at der er tale om en samlet ordning, idet B, må anses at være den ultimative ejer eller kreditor uagtet kreditor er selskaber ejet 100%. af B.

Konsekvensen heraf er, at en gevinst eventuel er skattefri. Der er tale om en eftergivelse af 3 lån fra selskabet G1 A/S på et samlet beløb på 3.434.034 kr. (rettelig nok 3.437.034 kr.), som kreditor har eftergivet helt.

Syn og skøn over gældsbrevene
Der har været afholdt syn og skøn til fastlæggelse af værdien af gældsbrevene på tidspunktet for eftergivelsen, og skønsmanden anfører i sine besvarelser om værdien, at et salg i markedet af de 3 fordringer samlet eller hver for sig må anses for en umulighed. Et samlet salg af alle kreditors lån - klager havde lån for yderligere godt 5 mio. hos kreditor - under et, vurderer skønsmanden med udgangspunkt i en effektiv rente på 25%, kan omsættes til kurs 27. Gælden er dermed nedskrevet til en lavere beløb for kreditor end fordringernes værdi, hvorfor dette beløb er skattepligtigt, såfremt skønsmandens vurdering lægges til grund.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kurs 27 bør lægges til grund.

Det skal afklares, hvad værdien af gældsbrevene var ved stiftelsen. Om baggrunden for lånene, er det forståelsen, at disse er opstået i forbindelse med overdragelse af anparterne i K/S H2 og K/S H3. Disse anparter var formentlig kurs 0 før og efter overdragelsen, men på anparterne hvilede en hæftelse overfor K/S erne, som klageren næppe kunne honorere, sammenholdt med klagers betydelige låneengagement hos kreditor.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt der er sket nogen ændring i gældsbrevenes værdi i den mellemliggende låneperiode, idet gældsbrevene som anført har kurs 27 ved eftergivelsen.

Med hensyn til opgørelse af klagers formue, renteforhold i samfundet på forskellige markeder herunder forbrugslån, løbetider og gældsbrevenes rente- og afdragsforhold henvises til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, og Skattestyrelsens bemærkninger herom.

Supplerende anføres, at kreditors forklaringer om klagers arbejdssituation, erhvervelse af ny og dyrere bolig samt udvikling i lønindkomst ikke tilsiger, at der skulle være nogen nævneværdig forskel i klagers forhold, som kan begrunde en ændret kurs i forhold til tidspunktet for gældseftergivelsen, herunder også i forhold til lån nummer 4.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsen i den samme kurs på 27.

Herefter jf. kursgevinstlovens § 24 vil den skattefri kursgevinst være 0 kr, og den samlede kursgevinst opgjort til 27% af gældsbrevenes nominelle værdi andrage 927.999 kr. som er skattepligtig.

Underskudsbegrænsning
Parterne er enige om, at der skal ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13a, idet klager har opnået en gældseftergivelse på 3.437.034 kr. og skal beskattes af en kursgevinst på 927.999 kr. ved gældseftergivelsen.

Sagen hjemsendes til Skattestyrelsen til vurdering af dette.

Samlet kan Skatteankestyrelsens indstilling kan herefter tiltrædes."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den frigjorte resthæftelse ved afståelsen i 2013 udgjorde 1.387.610 kr., hvorved begrænsningen på grund af fradragskontoens saldo skal opgøres til 1.198.868 kr., og fradrag for tab på skib i indkomståret 2013 herved udgør 3.499.094 kr.

For indkomståret 2014 har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at den skattepligtige kursgevinst ved gældseftergivelsen var 0 kr., samt at der på årsopgørelsen for indkomståret 2014 skal indarbejdes en underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a.

Klagerens repræsentant har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:

"1. Indledende bemærkninger

(…)

A har haft en ejerandel i tre K/S'er (K/S H1, K/S H3 og K/S H2), der alle har ejet skibe. Da K/S'erne har ejet skibe har A været omfattet af de praksis bestemte regler omkring fælles fradragskonto, jf. juridisk vejledning C.C.3.3.6, idet skibene er skattemæssigt afskrevet på en fælles afskrivningssaldo.

Da skibsprojekterne har været tabsgivende, modtog A i forbindelse med afvikling af K/S-projekterne i indkomståret 2014, en gældseftergivelse fra sine væsentligste kreditorer i relation til sine personlige gældsforhold som følge af projekterne. Gældseftergivelsen blev af kreditor individuelt vurderet i forhold til A personlige formue (negative formue) samt A forventelige, fremtidige indkomst fra arbejde mv. og dermed betalingsevne på tidspunktet for gældseftergivelsen.

2. Bemærkninger til SKATs opgørelse af fælles fradragskonto for indkomståret 2013

Det følger af SKATs afgørelse, at A' fælles fradragskonto ultimo indkomståret 2012 er opgjort til kr. 1.999.094. Der er foretaget nedsættelse af den fælles fradragskonto med en frigjort resthæftelse i K/S H1. Den frigjorte resthæftelse er af SKAT opgjort til kr. 2.887.610.

Vi er enige med SKAT i de anførte skattemæssige principper for opgørelse af den fælles fradragskonto i henhold til juridisk vejledning C.C.3.3.6 samt de generelle regler for opgørelse af fradragskonto, jf. juridisk vejledning C.C.3.3.4. Vi er dog ikke enige i den talmæssige opgørelse for den frigjorte resthæftelse.

SKAT har i sit forslag til afgørelse lagt til grund, at den frigjorte resthæftelse i K/S H1 på tidspunktet for salg af K/S anparterne den 29. juni 2011 skal baseres på en resthæftelse på samlet kr. 71.752.197. A ejede 5% af K/S H1 svarende til, at A' resthæftelse udgjorde kr. 3.587.610. Da anparterne i K/S H1 er solgt mod, at A til køberen har givet kr. 700.000, den frigjorte resthæftelse til 2.887.610 kr.

Vi er ikke enige med SKAT i, at A fælles fradragskonto skal opgøres til kr. 1.999.094 ultimo indkomståret 2012. Årsagen skyldes, at vi ikke er enige i størrelsen af den frigjorte resthæftelse for K/S H1, idet vi mener denne samlet er kr. 1.500.000 mindre end den af SKAT anførte på kr. 3.587.610. Vi har vedlagt vores opgørelse af resthæftelsen (bilag 4).

Den samlede hæftelse i K/S H1 udgjorde oprindelig 75 mio. kr., hvoraf A' andel udgjorde kr. 3.750.000, svarende til hans ejerandel på 5%. A har frem til den 29. juni 2011 (afståelsestidspunktet) indskudt i alt kr. 1.662.390 i K/S H1. Dermed kan resthæftelsen opgøres til kr. 2.087.610, som skal reduceres med den betaling, som er foretaget af A på kr. 700.000 i forbindelse med overdragelse af K/S anparterne til tredjemand.

På den baggrund er det vores vurdering, at den frigjorte resthæftelse på afståelsestidspunktet udgjorde kr. 1.387.610 og således ikke kr. 2.887.610, som anført af SKAT. Det er derfor vores vurdering, at rubrik 112 på selvangivelsen for indkomståret 2013 skal udgøre (minus) kr. 3.499.094 fremfor (minus) kr. 1.999.094 svarende til ændringen i den frigjorte resthæftelse på kr. 1.500.000, som medfører forøget mulighed for tabsfradrag. Begrænsning efter reglerne for fradragskonto bliver herefter kr. 1.198.868.

3. Bemærkninger vedrørende beskatning af gældseftergivelse for indkomståret 2014

Det følger af SKAT's forslag til afgørelse, at kursværdien af fordringen på A på tidspunktet for gældseftergivelsen udgjorde kurs 100, idet A på gældseftergivelsestidspunktet havde mulighed for at overholde sine låneaftaler og forpligtelser. SKAT har derfor beskattet A af den fulde gældseftergivelse på kr. 3.434.034, som kapitalindkomst i rubrik 39 på selvangivelsen for indkomståret 2014.

Det følger af SKAT afgørelse, at ved en gældseftergivelse er debitor som udgangspunkt skattefri af det beløb, som bringer fordringen ned til kursværdien for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 24. Såfremt fordringen nedbringes til en lavere kursværdi end den kursværdi, som fordringen har for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet, så er denne andel af gevinsten skattepligtig for debitor. Som modstykke til skattefriheden sker der underskudsbegrænsning for debitor i henhold til personskattelovens § 13a.

Det er SKATs opfattelse, at A var i stand til at overholde sine låneaftaler og forpligtelser på eftergivelsestidspunktet, hvorfor fordringens kursværdi ifølge SKAT er kurs 100. SKAT har i afgørelsen anført, at: "hvad din betalingsevne i 2017 angår, er denne ikke konstaterbar på nuværende tidspunkt". Det er endvidere SKATs vurdering, at: "kreditor alene har foretaget en skønsmæssig vurdering af din fremtidige betalingsevne ved gældens forfald i 2017".

Vi er ikke enige med SKAT i, at fordringen på A på gældseftergivelsestidspunktet havde en kursværdi svarende til kurs 100.

A og den pågældende kreditor har ikke haft et interessesammenfald. Der er derfor tale om en samlet ordning, hvor kreditor har vurderet A ubehæftede aktiver, indkomstforhold, løbende forpligtelser, privatforbrug mv., jf. juridisk vejledning C.B.1.5. SKAT kan ikke tilsidesætte den uafhængige kreditors vurdering af, at fordringen på gældseftergivelsestidspunktet ikke var kurs 100 værd.

Vi har vedlagt udtalelse fra den pågældende kreditor i forhold til dennes begrundelse for den delvise gældseftergivelse på kr. 3.434.034 (bilag 6), ligesom vi har vedlagt dokumentation for A formueforhold på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. bilag 5. Bilag 5 viser, at A på gældseftergivelsestidspunktet have en negativ formue på ca. 7 mio. kr. før gældseftergivelsen.

Kreditor har i henhold til vedlagt erklæring vurderet, at A formue var negativ med ca. 7 mio. kr. på gældseftergivelsestidspunktet, ligesom det var kreditors vurdering, at den fremtidige indtjening ikke var tilstrækkelig til at servicere den gæld som forelå. Det er endvidere vores vurdering, at en hver gældseftergivelse uanset, hvorvidt gælden er forfalden eller ej skal vurderes i forhold til fordringens kursværdi for kreditor på tidspunktet for en gældseftergivelse, idet der skal henses til størrelsen af de samlede forpligtelser mv.

Det er derfor vores opfattelse, at de af SKAT anførte punkter ikke er tilstrækkelige til at tilsidesætte den uafhængige kreditors vurdering af de samlede fordringers kursværdi på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det er derfor vores vurdering, at rubrik 39 på selvangivelsen for indkomståret 2014 skal udgøre kr. 0 fremfor kr. 3.434.034, ligesom der i stedet på årsopgørelsen for indkomståret 2014 skal indarbejdes en underskudsbegrænsning jf. personskattelovens §13a."

Klagerens repræsentant har til klagen medsendt følgende redegørelse fra G1 A/S om gældseftergivelsen for klageren:

"Notat: Gælds eftergivelse A

Begrundelse for gældseftergivelse:

- den samlede gæld til G1 vedrørende skibsanparter havde nået en størrelse, hvor en tilbagebetaling fra A (A) indenfor hans resterende arbejdsliv efterhånden var blevet en umulighed. En grovkalkule viste at hvis 50 pct. af hans samlede hustandsindkomst efter skat blev brugt til renter og afdrag på den samlede gæld, ville en gældsafvikling tage ca 78 år.

- en situation, hvor der ikke blev skabt en mulighed for A for at normalisere sin økonomiske situation, og bl.a. skabe en fundament for fortsat at have ejet bolig, blev vurderet som en stor risiko for negativ påvirkning af hans fremtidige arbejdsevne, og dermed evne og mulighed for at afvikle en del af det udestående lån.

- med andre ord blev gældseftergivelse foretaget for at forøge mulighederne for at reducere truende tab på en stor del af lån til A.

- selv efter gældseftergivelse er de udestående lån en stor belastning for A's økonomi, og behov for yderligere gældseftergivelse i fremtidige år kan ikke udelukkes.

I perioden op til gældseftergivelsen var der mange samtaler med A inklusiv detaljeret indsigt i hans privatøkonomiske forhold. Salg af hans og hans partners lejlighed ville forøge hans samlede aktiver til godt DKK 2 mio. Dette skulle sammenholdes med samlede gældsforpligtelser på daværende tidspunkt på godt DKK 9 mio. og dermed en negativ formue omkring DKK 7 mio.

Notat udarbejdet i forbindelse med revideret regnskab for 2014."

Klagerens repræsentant har supplereret med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse i forbindelse med klagesagen:

"Vi skal på vegne af ovenstående kunde i henhold til aftale besvare udtalelsen fra SKAT dateret den 7. december 2016.

Bemærkninger vedrørende opgørelse af fradragskonto for indkomståret 2013

Som det fremgår af SKAT's fremsendelsesbrev af den 7. december 2016 til Skatteankestyrelsen vedrørende diverse materiale, har SKAT medgivet, at der på det givne grundlag, skal ske en ændring i den frigjorte resthæftelse på afståelsestidspunktet til kr. 1.387.610 og ikke kr. 2.887.610, hvorfor SKAT til Skatteankestyrelsen indstiller, at den negative indkomst ved salg af skib ansættes til minus kr. 3.499.094, som anført af R1.

Vi anmoder derfor Skatteankestyrelsen om accept af, at den frigjorte resthæftelse på afståelsestidspunktet udgjorde kr. 1.387.610 og således ikke kr. 2.887.610. Det er derfor vores vurdering, at rubrik 112 på selvangivelsen for indkomståret 2013 skal udgøre minus kr. 3.499.094 fremfor minus kr. 1.999.094 svarende til ændringen i den frigjorte resthæftelse på kr. 1.500.000, som medfører forøget mulighed for tabsfradrag. Begrænsning efter reglerne for fradragskonto bliver herefter kr. 1.198.868.

Bemærkninger vedrørende beskatning af gældseftergivelse for indkomståret 2014

Vi er fortsat ikke enige med SKAT i, at fordringen på A på gældseftergivelsestidspunktet havde en kursværdi svarende til kurs 100. Vi henviser fortsat til vores bemærkninger i brev af den 1. november 2016 til Skatteankestyrelsen. Vi er desuden ikke enig med SKAT i, at formuen kan opgøres til t.kr. 2.324, idet formuen har været negativ med t.kr. 7.689 på gældseftergivelsestidspunktet, hvoraf der er gældseftergivet t.kr. 3.437 (se tidligere indsendte bilag 5 i brev af den 1. november 2016 til Skatteankestyrelsen).

A og den pågældende kreditor har ikke haft et interessesammenfald. Der er derfor tale om en samlet ordning, hvor kreditor har vurderet A ubehæftede aktiver, indkomstforhold, løbende forpligtelser, privatforbrug mv., jf. juridisk vejledning C.B.1.5. SKAT kan ikke tilsidesætte den uafhængige kreditors vurdering af, at fordringen på gældseftergivelsestidspunktet ikke var kurs 100 værd.

SKAT nævner i sin udtalelse en lønstigning i 2014 på t.kr. 588 for A. Dette vedrører en fastholdelsesbonusaftale i årene 2014 til 2016. Sidste udbetaling kommer i 2017. Herefter er ordningen tilendebragt, og A har ingen forventning om at få en tilsvarende bonusordning for de efterfølgende år. Fra indkomståret 2018 er A lønniveau derfor årligt ca. 1,3 mio. kr. Det er vores vurdering, at dette vil have en direkte påvirkning på A evne til at tilbagebetale lånene. A's [partner] er […] og har ikke udsigt til væsentlige lønstigninger.

SKAT har i sin udtalelse anført, at en gæld der er 4,4 gange større end bruttoindkomsten for A og hans samlever ikke er tilstrækkelig til, at konstatere om gælden er betalbar for A. Det er almindeligt anerkendt ved optagelse af lån hos Realkreditinstitutter mv., at der er begrænsning på hvad der maksimalt kan ske lånoptagelse med ud fra den normale bruttoindkomst som husstanden har. På baggrund heraf vil A og hans husstand efter vores umiddelbare vurdering kunne have haft en samlet gæld i størrelsesorden 6,3 mio. kr. (1,8 mio. kr. * 3,5 gange). Den modtaget gældseftergivelse medfører derfor ikke en mindre gæld, end hvad et Realkreditinstitut antageligt havde accepteret som maksimal belåning, idet gældseftergivelsen alene medfører en nedskrivning af den samlede gæld til 6,6 mio. kr. inkl. gæld til SKAT på 1,1 mio. kr. (se tidligere indsendte bilag 5 i brev af den 1. november 2016 til Skatteankestyrelsen).

De kontanter som A havde stående på gældseftergivelsestidspunktet, er som anført af SKAT, anvendt på erhvervelse af en ny bolig efterfølgende i 2015. Det skal bemærkes som anført af SKAT, at likviditetsprovenuet fra salg af ejendommen (forskellen mellem salgspris og gæld i ejendomme) er genplaceret i den nye ejendom i 2015, således at der alene skulle optages Realkreditlån med pant ejendommen, idet ingen banker ville finansiere den resterende andel af købesummen for ejendommen grundet A økonomiske situation.

SKAT nævner endvidere i udtalelsen, at der er en sådan sammenhæng mellem drift, afhændelse, lånoptagelse og gældseftergivelse at det er udtryk for skattetænkning. Vi skal i denne forbindelse anføre, at A ikke havde mulighed for skattetænkning, da driften i K/S'erne og gældsforpligtelsernes opståen har været ude for hans kontrol grundet de generelle markedskonjunkturer for skibsfarten i de pågældende år.

Det er derfor vores opfattelse, at de af SKAT anførte punkter ikke er tilstrækkelige til at tilsidesætte den uafhængige kreditors vurdering af de samlede fordringers kursværdi på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det er derfor vores vurdering, at rubrik 39 på selvangivelsen for indkomståret 2014 skal udgøre kr. 0 fremfor kr. 3.437.034, ligesom der i stedet på årsopgørelsen for indkomståret 2014 skal indarbejdes en underskudsbegrænsning jf. personskattelovens § 13a."

På et møde med Skatteankestyrelsen forklarede repræsentanten og klageren, at baggrunden for optagelsen af lån i 2012 og 2013 var, at B på dette tidspunkt troede på projekterne, og da klageren var en mindre aktør, ønskede kreditor og deltager i kommanditselskaberne B ikke, at klageren kunne bremse projektet ved manglende indbetalinger.

Repræsentanten påpegede på mødet, at havde klageren ikke optaget de nye lån, så ville der være sket misligholdelse, da klageren ellers måtte have brugt sine finansielle ressourcer på indbetaling i kommanditselskaberne. Kreditor gav gældseftergivelsen for at sikre betaling af de yderligere lån. Repræsentanten gjorde gældende, at man var nødt til at se på det samlede billede, at var der ikke kommet nye penge til, så var renterne på lånene ikke blevet betalt.

Klagerens repræsentant har i bemærkningerne til referatet fra kontormødet efterfølgende oplyst, at lånene i 2013, det vil sige lån nr. 5, etableret den 2. januar 2013 i forbindelse med salget af anparterne i K/S H2 til G1 A/S, og lån nr. 6, etableret den 2. januar 2013 i forbindelse med salget af anparterne i K/S H3 til G1 A/S, blev optaget til dækning af renteomkostningerne på lån optaget i 2011 og 2012, det vil sige lån nr. 1-4. Repræsentanten har ønsket at understrege, at såfremt klageren ikke havde indbetalt penge til K/S projekterne i overensstemmelse med klagerens betalingsforpligtelse, så kunne kommanditselskaberne erklære klageren konkurs.

Repræsentanten har påpeget, at i indkomståret 2013 var der påløbet renter på de oprindelige lån, der blev optaget i 2011 og 2012. Klageren havde i 2013 imidlertid ikke midler til at betale de renter, der var påløbet lånene. B gav på denne baggrund klageren yderligere lån, således at klageren havde midler til at betale renteomkostningerne, der var påløbet og kommet til betaling i 2013. Hvis B ikke havde ydet yderligere lån i 2013, lån til betaling af renter, så ville klageren utvivlsomt have været nødsaget til at misligholde de eksisterende lån fra 2011 og 2012, og at der i den situation under alle omstændigheder ville opstå et "nyt lån" til B svarende til de ikke‐betalte renter.

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til klagesagen den 7. april 2020:

"(…)

Indledningsvist skal vi bemærke, at handlen med K/S-anparterne og låneaftalerne m.v. er indgået mellem uafhængige parter. Det er derfor vores opfattelse, at parternes aftaler skal lægges til grund og lånene er udstedt til kurs 100, jf. nærmere nedenfor.

I relation til det af Skatteankestyrelsen anførte om, at kursværdien af lånene udstedt den 2. [januar] 2012 på tidspunktet for optagelsen af lånene var under kurs 100, skal vi henvise til de vedhæftede låneaftaler. Som det fremgår af låneaftalerne, så er rentesatsen på de lån, der blev optaget i november 2012 på 2,858 %, mens rentesatsen på lånene, der blev optaget i 2013, var på 3,5 %.

Der ses altså en markant stigning i rentesatserne, hvilket skyldes, at [G1 A/S] som långiver har vurderet, at långivningen i 2013 var behæftet med mere usikkerhed end det var tilfældet i 2012. Denne højere usikkerhed blev der således taget højde for, hvilket underbygger og understreger, at kursværdien for lånene ved lånoptagelsen i både 2012 og 2013 var kurs 100.

Da handlen med K/S-anparterne er indgået mellem uafhængige parter, og derfor skal lægges til grund, samt at lånene blev optaget til kurs 100, jf. redegørelsen ovenfor, så er det vores opfattelse, at salgspriserne for K/S-anparterne i 2013 svarer til det tidligere provenu anvendt i forbindelse med selvangivelsen. Der er således ikke grundlag for at antage, at den betaling/gæld som skal fratrækkes ved opgørelse af salgssummen vil være lavere end den nominelle værdi af lånene på 655.000 kr. og 385.000 kr., som anført i Skatteankestyrelsens anmodning om oplysninger af den 27. marts 2020."

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling nr. 1 af 16. juli 2020:

"1. Bemærkninger til ændring af kursværdien ved salg af K/S anparter og påvirkning på fradragskontoen

Skatteankestyrelsen har ændret det skattemæssige fradrag i den personlige indkomst efter Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, ved salg af K/S anparterne i indkomståret 2013 til DKK. 3.458.553 i stedet for det af Klageren anførte på DKK. 3.499.094 (Bilag 2). Klageren er uforstående overfor denne ændring, idet bl.a. også Skattestyrelsen efterfølgende har givet Klageren medhold i et fradrag på DKK 3.499.094 jf. bl.a. side 15/29 og 16/29 (Bilag 1), som refererer til en udtalelse fra Skattestyrelsen af den 7. december 2016.

Klageren har vanskeligt ved at forstå og følge de talmæssige sammenhænge i den korrigeret opgørelse, som Skatteankestyrelsen har udarbejdet på side 25/29 (Bilag 1), og Klageren vurderer, at opgørelsen er fejlagtig og ikke i henhold til den administrative praksis, som foreligger for reglerne for fradragskonto.

Som anført under hele sagsforløbet er det Klagerens klare opfattelse, at Skattemyndighederne ikke har hjemmel til at foretage en korrektion af de salgssummer mv. som Klageren og hhv. A/S G2, G1 A/S og B ("parterne") har aftalt henset til, at parterne ikke er interesseforbundne i skattemæssig henseende. Skattemyndighederne har på intet tidspunkt under hele sagsforløbet redegjort for, hvorfor parterne skal anses for interesseforbundne skattemæssigt, herunder eventuelt henvist til konkret og korrekt retsgrundlag, praksis mv. Parterne er bl.a. ikke omfattet af ligningslovens § 2, ligesom parterne ikke er i familie eller på anden måde nærtstående, hvorfor henvisningen til bl.a. SKM2018.49.BR jf. side 26/29 i Bilag 1, omkring en mosters udlån til en niece ikke er relevant i den pågældende sag. Det er derfor Klagerens opfattelse, at Skattemyndighederne ikke har hjemmel til at tilsidesætte en aftale mellem de to uafhængige parter.

Det er Klagerens klare opfattelse, at der for indkomståret 2013 skal være et fradrag på DKK 3.499.094 i den personlige indkomst i henhold til Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

2. Bemærkninger vedrørende beskatning af gældseftergivelse for indkomståret 2014

Klageren henviser til de tidligere fremsendte bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse for A vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 i brev af den 1. november 2016 (Bilag 2), bemærkninger vedrørende A, sagsnr. 16-1485648 i brev af den 10. januar 2017 (Bilag 3) og Klagerens bemærkninger til [navn udeladt], Skatteankestyrelsen, i mail af den 7. april 2020 (Bilag 4) mv.

2.1 Primær påstand - Ikke interesseforbundne parter

Det er Klagerens klare opfattelse, at Skattemyndighederne ikke har hjemmel til at foretage en korrektion på baggrund af en anden kursværdi af fordringerne end den kursværdi som den uafhængige hovedkreditor har vurderet. A og A/S G2, G1 A/S og B (herefter betegnet under et som "hovedkreditor") har ikke haft et interessesammenfald. Der er derfor tale om en samlet ordning, hvor hovedkreditor har vurderet A ubehæftede aktiver, indkomstforhold, løbende forpligtelser, privatforbrug mv., jf. juridisk vejledning C.B.1.5. Skattemyndighederne har derfor ikke hjemmel til at tilsidesætte den uafhængige hovedkreditors vurdering af kursværdien for fordringerne på gældseftergivelsestidspunktet.

Klageren henviser til den tidligere fremlagte udtalelse fra den pågældende hovedkreditor, hvori den pågældende hovedkreditor redegør og begrunder den delvise gældseftergivelse på DKK 3.434.034 (Bilag 5), ligesom Klageren henviser til den tidligere fremlagte dokumentation for sine formueforhold på tidspunktet for gældseftergivelsen (Bilag 6).

Det anføres af Skattemyndighederne, at gælden til hovedkreditoren ikke var forfalden, og dermed at der ikke forelå indikationer på misligholdelse af gælden til hovedkreditoren. Det er imidlertid Klagerens vurdering, at enhver gældseftergivelse, uanset hvorvidt gælden er forfalden eller ej, skal vurderes i forhold til fordringens kursværdi for kreditor på tidspunktet for en gældseftergivelse, idet der skal henses til størrelsen af de samlede forpligtelser (herunder eventualforpligtelser i K/S-projekterne jf. nedenfor) mv.

Skatteankestyrelsen nævner endvidere, at de af A' forestået dispositioner og den af hovedkreditor efterfølgende gældseftergivelse i den konkrete sag indikerer, at forholdet mellem hovedkreditor og A er præget af andre overvejelser end alene forretningsmæssige dispositioner.

Som anført tidligere til Skattemyndighederne er midlerne, som A har lånt af hovedkreditor, anvendt til betaling af enten renter på tidligere låneforhold til hovedkreditor eller til indskud i K/S-projekterne som følge af negativ drift. I forhold til K/S-projekterne har A haft en resthæftelse/forpligtelse på indbetaling af midler til K/S-projekterne. Såfremt indbetalinger til K/S-projekterne ikke var foretaget af A, når K/S-projekterne anmodede herom, ville K/S-projekterne kunne erklære A konkurs grundet manglende opfyldelse af sin forpligtelse overfor K/S-projekterne (der var således tale om en eventualforpligtelse, der blev en aktuel forpligtelse). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at hovedkreditor også var medejer af de samme K/S-projekter som A. Hovedkreditor havde derfor en forretningsmæssig interesse i, at A opfyldte sine forpligtelser overfor K/S-projekterne, således at hovedkreditor ikke alene skulle hæfte for de forpligtelser, som forelå i K/S-projekterne. Hovedkreditor har derfor ved at låne A midler til indskud i K/S-projekterne minimeret sit eget tab fra K/S-projekterne. Klageren er derfor uforstående overfor Skattemyndighedernes bemærkninger på side 27/29 i Bilag 1, herunder at rentesatsen på gældsbrevene ikke skulle være på markedsmæssige vilkår.

Det er på baggrund af ovenstående Klagerens fortsatte opfattelse, at der er tale om uafhængige parter og dermed, at Skattemyndighederne ikke har hjemmel til at tilsidesætte den uafhængige hovedkreditors vurdering af de samlede fordringers kursværdi på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det er derfor Klagerens opfattelse, at der ikke skal ske en kursgevinstbeskatning ved gældseftergivelsen, men alene en underskudsbegrænsning i henhold til Personskattelovens § 13a.

2.2 Sekundær påstand - Kursværdien af fordringerne på tidspunktet for gældseftergivelsen

Klageren er ikke enig i Skatteankestyrelsen opfattelse af fordringernes kursværdi for hovedkreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, herunder metoden for opgørelsen af kursværdien af fordringerne.

Skatteankestyrelsen har ved deres indstilling til afgørelse til Landsskatteretten alene set på de gældsforhold som eftergives, og dermed ikke på de samlede udlån fra hovedkreditor til A. Det er Klagerens klare opfattelse, som også understøttes af notat fra G6 A/S, CVR-nr. […] (Bilag 8), at der skal ses på de samlede gældsforhold. Klageren er derfor grundlæggende ikke enig med Skatteankestyrelsen i den fremgangsmåde, som anvendes for opgørelse af kursværdien af gælden der eftergives, idet kursværdien skal ses samlet for alle udlån fra hovedkreditor til A. Skattemyndighederne kan derfor ikke alene se på gældsbrevene individuelt.

Klageren har i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse indhentet det vedlagte notat fra G6 A/S, vedrørende kursværdien af fordringerne på A (Bilag 8). Som det fremgår af notatet, er det G6 A/S klare vurdering, at fordringerne på Klageren er vanskelige at omsætte (handle) og at alle gældsbrevene til hovedkreditor skal ses samlet, idet A er teknisk insolvent, og at ingen kreditorer vil ligge i "konkurrence" med en anden kreditor om at modtage betalinger på deres fordringer. Endvidere er det G6 A/S' opfattelse, at såfremt gældsbrevene skulle vurderes individuelt ville kursen være meget tæt på 0, da enhver misligholdelse vil medføre øjeblikkelig retsforfølgelse og formentlig konkursbegæring af Klageren.

G6 A/S har foretaget to tekniske beregninger (dels en beregning baseret på betalingsevne og en beregning baseret på renteniveau), som udviser, at de samlede fordringer, som hovedkreditor havde på A havde en kursværdi på ca. 40 dvs. en markedsværdi på ca. DKK 3,5 mio. (DKK 8,7 mio. * 40%). Henset til usikkerheder i øvrigt, er det G6 A/S' opfattelse, at såfremt fordringerne ses under ét vil en markedsværdi af de samlede fordringer udgøre ca. DKK 2,6 mio. svarende til en kursværdi på 30 (DKK 8,7 mio. * 30 %).

Hovedkreditor har i forbindelse med gældseftergivelsen samlet eftergivet DKK 3,4 mio. ud af en samlet gæld på DKK 8,7 mio., dvs. at hovedkreditor har nedskrevet de samlede fordringer til en kursværdi på ca. 60 svarende til en markedsværdi på DKK 5,3 mio. Hovedkreditor har derfor ikke nedskrevet sit tilgodehavende på Klageren til under kursværdien af fordringerne, og som følge heraf skal der ikke ske kursgevinstbeskatning af Klageren, men alene en underskudsbegrænsning efter Personskattelovens § 13a i indkomståret 2014.

Klageren har desuden svært ved at forstå Skattemyndighedernes beregning af fordringernes kursværdi på gældseftergivelsestidspunktet, som baseres på renteniveauet for forbrugslån. Det er Klagerens opfattelse, at forbrugslån adskiller sig væsentlig fra hovedkreditors fordringer, for så vidt angår beløbsstørrelser, løbetid, usikkerhed grundet teknisk insolvens hos Klageren mv.
Forbrugslån kan efter Klagerens opfattelse ikke optages med en hovedstol på DKK 8,7 mio. Det er derfor Klagerens opfattelse, at anvendelsen af markedsrenten for forbrugslån til brug for fastsættelse af kursværdien på fordringerne på Klageren er stærkt misvisende og reelt ubrugeligt.

3. Bemærkninger til manglende medtagelse af eventuelle skattemæssige konsekvenser ved underskudsbegrænsning jf. Personskattelovens § 13a i indstilling til afgørelse til Landsskatteretten

Skatteankestyrelsen behandler i sin indstilling til afgørelse ikke, hvordan en mulig underskudsbegrænsning jf. Personskattelovens § 13a, vil påvirke Klageren, men henviser til, at dette skal behandles af Skattestyrelsen efterfølgende. Det er Klagerens opfattelse, at dette medfører, at der ikke skabes en fuld og endelig afklaring af de skattemæssige konsekvenser for Klageren af den af Skatteankestyrelsen foreslået indstilling til afgørelse til Landsskatteretten. Det er derfor Klagerens opfattelse, at spørgsmålet omkring eventuel underskudsbegrænsning efter Personskattelovens § 13a, skal indgå som en del af indstillingen til afgørelse til Landsskatteretten. Klageren imødeser derfor at modtage et opdateret udkast til indstilling til afgørelse, som også omfatter behandlingen af en eventuel underskudsbegrænsning efter Personskattelovens § 13a. Som anført i brev af den 1. november 2016 (Bilag 2) er det Klagerens opfattelse, at underskudsbegrænsningen jf. Personskattelovens § 13a, skal medtages for indkomståret 2014 (tidspunktet for gældseftergivelsen).

(…)"

Klagerens repræsentant har til bemærkningerne til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling medsendt en kursfastsættelse for klagerens 6 lån. Kursfastsættelsen består af et notat samt 11 siders beregninger for tilbagebetalingen af de 6 lån. Notatet er udarbejdet af G6 A/S. Det konkluderende notat om vurderingsopgaven, tabellen "Samlet ydelser lån" og "A Beregning af rådighedsbeløb" gengives nedenfor. Beregningerne for tilbagebetaling, rentebetaling og lånenes kurs er opsummeret i en samlet tabel:

"Vurderingsopgave

Vurderingstema

Vi er blevet bedt om at foretage en vurdering af kursværdien af 6 lån ydet af hhv. A/S G2, G1 A/S og B til A pr. ultimo 2014 til brug for den skattemæssige behandling af en gældseftergivelse.

Vores baggrund

G6 A/S udsteder samt formidler handel med pante- og gældsbreve. G6 A/S er godkendt af Finanstilsynet.
Vi har gennem de sidste 10 år handlet med gældsbreve dels i markedet, ved porteføljehandler fra flere af de store banker (Nykredit, Jyske Bank, Sydbank og Finansiel Stabilitet) og løbende ved handel med konkursboer administreret af bl.a. Horten, DLA Piper og Accura omsat en lang række gældsbreve.

Fælles for alle de handler vi har lavet er, at der har været flere budgivere inde, og vi har som oftest været højstbydende og efterfølgende omsat gældsbrevene.
Vi byder også løbende på konkurser.dk på de fordringer, der kommer til salg der.
Vi er selv medejere af et porteføljeselskab, […], der er kreditor på en lang række gældsbreve og vi foretager månedlig værdifastsættelse af denne portefølje.

Modtaget materiale

Vi har til brug for vurderingen modtaget følgende materiale:
• Årsopgørelse for A for 2013
• Årsopgørelse for A for 2014
• Låneaftaler for de 6 lån
• Betalingshistorik for de 6 lån
• Formueopgørelse for A pr. 31.12.2014 (urevideret)

Debitor

Vi kan forstå, at A i slutningen af 2014 har solgt sin ejerlejlighed og at provenuet herfra, ca. DKK 2,2 mio. står kontant. Vi er endvidere blevet oplyst, at dette indestående er anvendt som udbetaling på en ny ejendom til brug for familiens bopæl.
A har ikke andre væsentlige aktiver ultimo 2014, men har før gældseftergivelsen en samlet gæld på de 6 lån på ca. DKK 8,7 mio., som udgør den eneste væsentlige gældspost og formuen er således negativ med ca. DKK 6,5 mio.

As lønindkomst har vi antaget er ca. DKK 1,5 mio. årligt og husstandsindkomsten er oplyst at være DKK 1,8 mio. årligt for indkomståret 2014. Det er dog kun A, der hæfter for gælden.

Gældsbrevene

Samtlige gældsbreve er etableret således de er uopsigelige for Debitor. De er ligeledes etableret uden nogen form for sikkerhed bortset fra det personlige gældsansvar.
Storset alle gældsbrevene er indgået som afdragsfrie gældsbreve frem til 2017, hvorfor vi ikke har set debitors betalingsevne med afdragsprofil. 2 af gældsbrevene forfalder til betaling ultimo 2017.

Ingen af gældsbrevene er misligholdte og Kreditor kan således ikke forlange dem helt eller delvis indfriet i forbindelse med Debitors salg af ejerlejligheden.

Betalingshistorisk og betalingsevne

På 2 af gældsbrevene er de første 2 terminer betalt for sent og på forfaldsdagen for den tredje termin (d.v.s. hhv. 3 og 6 måneder for sent). På gældsbrevet opr. DKK 700.000 har der ikke været betalt oprindeligt og restgælden er forhøjet, hvorefter betalinger er påbegyndt. De første 10 måneders betaling af slået sammen og betalt 1-9 måneder for sent.

I forbindelse med de 2 lån som forfalder i 2017 vil debitor på ingen måde kunne indfri disse med mindre han får frigjort noget af den udbetaling, som er lagt i det nye hus. Det er i det hele taget tvivlsomt, om Debitor er i stand til at betale renterne, og det står klart, at Debitor fra og med 2018 ej heller vil kunne servicere de øvrige lån, idet ydelserne overstiger Debitors nettoindkomst.

Kursfastsættelse og omsættelighed

Det er vores klare vurdering med kendskab til markedet gennem mere end 10 år, at de nævnte gældsbreve er meget svært omsættelige. For overhovedet at kunne omsætte gældsbrevene skal alle 6 gældsbreve sælges samlet, idet debitor er insolvent og [ingen] kreditor vil ligge i "konkurrence" med en anden kreditor om at få ydelser. Værdiansættelsen af gældsbrevene i dette notat er derfor baseret på, at gældsbrevene ses under et. Måtte man skulle vurdere gældsbrevene individuelt vil kursen være meget tæt på 0, da enhver misligholdelse vil medføre øjeblikkelige retsforfølgelse og formentlig konkursbegæring.

En så stor restgæld på en Debitor vil blive kursfastsat ud fra det forventede cashflow over en relativ kort periode, max. 5 år og derefter blive tilbagediskonteret.

En engangsbetaling på DKK 2,2 mio. og en 5-årig aftale vil medføre en kursværdi på ca. 40 for gældsbrevene samlet jf. de vedhæftet beregninger. Der er heri ikke indregnet et yderligere risikoelement for det fremtidige cashflow mv. til afdrag på gældsbrevene. Dette vil være normal praksis. Der er dog ikke hjemmel i gældsbrevene til at forlange betaling af de DKK 2,2 mio. i provenu fra lejligheden og kreditor kan intet gøre så længe gælden er fuldt serviceret.

Såfremt vi skulle have formidlet lånet, ville vi kunne formidle et mindre lån, som Debitor ville have mulighed for at tilbagebetale og på betingelse af, at den øvrige del af lånet blev eftergivet.
Den effektive rentesats ville have været minimum 25% p.a. på daværende tidspunkt henset til, at udlånet vil være et "blanko" lån uden sikkerhed, og at A teknisk var insolvent på daværende tidspunkt. I forhold til fastsættelse af rentesatsen er det ikke taget i betragtning, at Debitor har misligholdt betalinger indenfor de sidste 2 år på tidligere låneforhold.

Hvis den effektive rentesats på gældsbrevene fastsættes til 25% p.a. ville dette svare til en kursværdi på ca. 43 for gældsbrevene samlet jf. de vedhæftet beregninger.

Konklusion:

Forholdene taget i betragtning er det vores opfattelse, at kursværdien af gældsbrevene samlet set ultimo 2014 før gældseftergivelsen kunne fastsættes til 30 svarende til ca. DKK 2,6 mio., idet der også skal indregnes et risikoelement i forhold til det fremtidige cashflow mv. til afdrag på gældsbrevene.

Habilitetserklæring

Nærværende opdrag har vi fået af R1 på vegne af en klient. Vi erklærer ikke at have nogen økonomiske eller retslige interesser i denne sag, ligesom vi ingen relationer eller kendskab i øvrigt har til A og Kreditorerne på gældsbrevene."

"A
Samlet ydelser lån

"A
Beregning af rådighedsbeløb

Af de medsendte 11 siders beregninger over tilbagebetalingen for de 6 lån og fastsættelse af kursen og rente for disse kan følgende opsummering opstilles:

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med syns- og skønsrapporten:

"1. Ikke interesseforbundne parter
Vi bemærker, at Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at B som medejer af K/S-projekterne og som ultimativ kreditor bag lånene til Klageren, har været vidende om Klagerens økonomiske forhold på lånetidspunktet. Som anført i vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. august 2020 (Bilag 1) er det dog fortsat Klagerens opfattelse, at Skattemyndighederne ikke på baggrund af kreditor viden om Klagerens økonomiske forhold, har hjemmel til at foretage korrektion af den kursværdi som B som uafhængig hovedkreditor har vurderet.

Klagerens klare opfattelse er således fortsat, at Klageren og A/S G2, G1 A/S og B (herefter betegnet under samlet som "hovedkreditor") ikke har haft et interessesammenfald. Der er følgeligt tale om en samlet ordning, hvor hovedkreditor har vurderet Klagerens ubehæftede aktiver, indkomstforhold, løbende forpligtelser, privatforbrug mv. i henhold til juridisk vejledning C.B.1.5. Skattemyndighederne har derfor ikke hjemmel til at tilsidesætte den uafhængige hovedkreditors vurdering af kursværdien for fordringerne på gældseftergivelsestidspunktet.

Der henvises i denne sammenhæng ligeledes til den tidligere fremlagte udtalelse fra den pågældende hovedkreditor, hvori den pågældende hovedkreditor redegør og begrunder den delvise gældseftergivelse på DKK 3.434.034 (Bilag 2), ligesom Klageren henviser til den tidligere fremlagte dokumentation for sine formueforhold på tidspunktet for gældseftergivelsen (Bilag 3).

Som tidligere anført i bemærkninger til Skattemyndighederne er midlerne, som A har lånt af hovedkreditor, anvendt til betaling af enten renter på tidligere låneforhold til hovedkreditor eller til indskud i K/S-projekterne som følge af negativ drift. I forhold til K/S-projekterne har A haft en resthæftelse/forpligtelse på indbetaling af midler til K/S-projekterne. Såfremt indbetalinger til K/S-projekterne ikke var foretaget af A, når K/S-projekterne anmodede herom, ville K/S-projekterne kunne erklære A konkurs grundet manglende opfyldelse af sin forpligtelse overfor K/S-projekterne (der var således tale om en eventualforpligtelse, der blev en aktuel forpligtelse). Hovedkreditor havde derfor en forretningsmæssig interesse i, som medejer af K/S-projekterne, at A opfyldte sine forpligtelser overfor K/S-projekterne, således at hovedkreditor ikke alene skulle hæfte for de forpligtelser, som forelå i K/S-projekterne. Hovedkreditor har derfor ved at låne A midler til indskud i K/S-projekterne minimeret sit eget tab fra K/S-projekterne.

Det er på baggrund af ovenstående Klagerens fortsatte opfattelse, at der er tale om uafhængige parter, hvormed Skattemyndighederne ikke har hjemmel til at tilsidesætte den uafhængige hovedkreditors vurdering af de samlede fordringers kursværdi på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Det er derfor Klagerens opfattelse, at der ikke skal ske en kursgevinstbeskatning ved gældseftergivelsen, men alene en underskudsbegrænsning i henhold til Personskattelovens § 13a.

2. Uafhængig skønsmandsvurdering af sagkyndig 3. mand
Vi bemærker, at Skattestyrelsen i udtalelsen anfører, at den indhentede syn- og skønsrapport fra skønsmanden [navn udeladt] ("Skønsmanden") skal anses som en "subjektiv vurdering". Klageren er dog uforstående overfor Skattestyrelsen opfattelse af, at en syn- og skønsrapport udarbejdet af en uafhængig tredje mand med faglig ekspertise […] kan anses som en subjektiv vurdering.

Det er Klagerens klare opfattelse, at den foreliggende syn- og skønsrapport bygger på konkrete beregninger og vurderinger udarbejdet med udgangspunkt i Skønsmandens faglig viden og konkrete indsigt i gældsforhold ud fra markedsforhold og markedskonjunkturer. Syn og skønsrapporten kan således ikke anses for en subjektiv vurdering, men bygger på konkrete og faktisk forhold, som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke kan forkaste i behandlingen af den konkrete sag.

Ligeledes er det Klagerens opfattelse, at den af Skattestyrelsen i udtalelsen anførte beregning af kursen på eftergivelsestidspunktet ikke kan anses som retvisende og fyldestgørende. Klageren henviser i den forbindelse til de af Skønsmanden foretaget beregninger vedlagt som bilag til syn- og skønsrapporten, som må anses for udarbejdet med udgangspunkt i de faktiske forhold og med nødvendig iagttagelse af Klagerens økonomiske forhold."

Der blev på baggrund af syns- og skønsrapporten udarbejdet en ny sagsfremstilling af Skatteankestyrelsen. Repræsentanten har i sine bemærkninger til sagsfremstilling nr. 2 af 31. august 2021 gentaget sin primære påstand om, at der ikke var tale om interesseforbundne parter, hvorfor skattemyndighederne mangler hjemmel til at tilsidesætte kursværdien ved gældseftergivelsen. Repræsentanten har ligeledes igen gjort gældende, at skattemyndighederne mangler hjemmel til at foretage en korrektion af de salgssummer mv., som klageren og henholdsvis A/S G2, G1 A/S og B ("parterne") har aftalt. Repræsentanten har endvidere gentaget, at man ønsker Landsskatterettens stillingtagen til en eventuel underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a. Derudover har repræsentanten uddybet følgende om kursværdien af lånene på tidspunktet for stiftelse og gældseftergivelse:

"(…)

Kursværdi af fordringerne på tidspunktet for gældseftergivelse
Klageren er ikke enig i Skatteankestyrelsen opfattelse af fordringernes kursværdi for hovedkreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, herunder metoden for opgørelsen af kursværdien af fordringerne.

Skatteankestyrelsen har ved deres forslag til indstilling til afgørelse af den 31. august 2021 til Landsskatteretten (Bilag 1) anført, at gældsforholdene og den foreliggende gældseftergivelse mellem Klageren og hovedkreditor skal anses som en samlet ordning for alle foreliggende 6 lån mellem hovedkreditor og Klageren efter kursgevinstlovens § 24. Skatteankestyrelsens har endvidere anført, at der i overensstemmelse med ordlyden i kursgevinstloven § 24, skal foretages en vurdering af fordringernes værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Skatteankestyrelsen har yderligere anført, at gevinst og tab på gæld i henhold til kursgevinstloven § 26, stk. 3, opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelse og værdien ved frigørelse eller indfrielse af gælden.

Klageren henviser til den uafhængige skønsmandsvurdering, som foreligger i den indhentede syn- og skønsrapport afgivet den 1. maj 2021 (herefter "skønsrapporten") af [navn udeladt] (herefter "Skønsmanden") (Bilag 9). Den uafhængige Skønsmand anfører, at de foreliggende fordringer skal vurderes samlet, herunder da det er Skønsmandens klare vurdering, at omsætning af gældsbrevene enkeltvist ikke i praksis vil være muligt. Skønsmanden anfører endvidere, at han er enig i argumentationen i G6 A/S' vurdering i skrivelse af den 20. august 2020 (Bilag 10), hvormed Skønsmanden tiltræder, at alle gældsbreve skal vurderes under et, hvis man skal finde et niveau for den faktiske handelsværdi på grund af den samlede gæld på ca. DKK 9 mio. Det er derfor Klagerens opfattelse, at de foreliggende 6 fordringer mellem Klageren og hovedkreditor skal vurderes samlet i henhold til kursgevinstloven § 24, dvs. at gældseftergivelsen af fordringerne anses som en samlet ordning.

Hovedkreditor har i forbindelse med gældseftergivelsen samlet eftergivet Klageren for DKK 3,4 mio. ud af en samlet gæld på DKK 8,7 mio. Hovedkreditor har således nedskrevet de samlede fordringer til en kursværdi på ca. 60 svarende til en markedsværdi på DKK 5,3 mio. Klageren er således af den opfattelse, at hovedkreditor ikke har nedskrevet sit tilgodehavende på Klageren til under fordringernes værdi for kreditor, og som følge heraf skal der ikke ske kursgevinstbeskatning af Klageren.

Klageren er på baggrund af ovenstående uforstående overfor, hvorledes Skatteankestyrelsen kan nå frem til en kursgevinstbeskatning på DKK 927.999, da der ikke kan ske en kursgevinstbeskatning af A henset til, at der er tale om en samlet ordning i henhold til kursgevinstloven § 24, og at der ikke sket en nedskrivning af fordringerne til en lavere værdi end kursværdien for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen

(…)"

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen:

"Vi har nu haft mulighed for at gennemgå de fremsendte foreløbige vurderinger dateret den 23. juni 2022, herunder særligt omkring ændringerne til klagepunktet vedrørende fradragskontoen for A. Vi forstår, at Skatteankestyrelsen ikke er enig med den af Skattestyrelsen oprindeligt foretagne opgørelse af fradragskontoen, men at Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen nu er enige. Skattestyrelsen har således tiltrådt den måde, hvorpå Skatteankestyrelsen anser fradragskontoen for at skulle opgøres - vi henviser i den forbindelse til de af Skatteankestyrelsen anførte principper for opgørelsen af fradragskontoen i Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten af den 7. juni 2022 (s. 5 af 9 i Skatteankestyrelsens indstilling).

For skatteyder i sagen, A, syntes denne ændring i opgørelsen af fradragskontoen fra tidligere DKK 3.038.042 (Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 31. august 2021) til nu at være hjemvist til ny behandling og derpå opgørelse af fradragskontoen af Skattestyrelsen efter "nye" principper, for at være direkte uigennemskuelig og behæftet med utrolig meget uvished. A kan nu blot udlede af de fremsendte udtalelser, at Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen er af den opfattelse, at fradragskontoen skal opgøres efter nye principper, men A har ikke i øvrigt mulighed for at udlede de økonomiske konsekvenser, som dette i givet fald vil have for ham, når sagen engang er behandlet af Skattestyrelsen. Vi mener ikke, at dette opfylder retssikkerheden for A.

Vi beder Skatteankestyrelsen (og Skattestyrelsen) have i erindringen, at denne sag startede i 2016 og sidenhen har været under en uhørlig langvarig og komplekst sagsforløb, hvor Skatteankestyrelsen løbende har ændret opfattelse omkring klagepunkterne. A sidder således som skatteyder og "frygter", at en hjemvisning til Skattestyrelsen kan medføre endnu et sagsforløb af opslidende karakter - herunder såfremt Skattestyrelsens opgørelse af fradragskontoen vil blive genstand for endnu en klagesag - hvilket ikke synes rimeligt, henset til sagens allerede langvarige karakter.

Vi skal derfor klart bede om, at der skabes klarhed over de økonomiske konsekvenser denne ændring i principperne for opgørelsen af fradragskontoen har for A, dvs. at der af Skatteankestyrelsen fremlægges konkrete opgørelser af fradragskontoen i henhold til de principper, som Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens nu anser for korrekte at foretage opgørelsen på baggrund af. Såfremt Skatteankestyrelsen ikke vil imødekomme vores anmodning om opgørelse, skal vi bede om møde med Skatteankestyrelsen.

For A synes sagen nu igen at have udviklet sig på en sådan måde, at A føler sig efterladt magtesløs og som den eneste egentlige "omkostningsbærer" i både økonomisk henseende (uanset omkostningsdækning), men i særdeleshed også i forhold til den store påvirkning dette lange og indviklede sagsforløb har og har haft på A personligt.

Vi håber, at Skattestyrelsen for As skyld vil imødekomme ovenstående anmodning om en opgørelse af de økonomiske konsekvenser, således at nærværende sag snarest muligt kan blive afsluttet."

I forbindelse med klagesagen har Skatteankestyrelsen partshørt køber af kommanditanparterne, G1 A/S (herefter 3. parten), der også var kreditor på 4 af de 6 lån, om kursen på gældsbrevene. Der blev i forbindelse med høring afholdt et telefonmøde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler, selskabets ejer B og dennes repræsentant.

Køber af kommanditanparterne oplyste, at kursen på gældsforpligtelsen ved stiftelsen var kurs 100, fordi på tidspunktet hvor lånene blev givet, var der ingen formodning for, at klageren ikke kunne betale sin forpligtelse.

Markedet for shipping var volatilt, det var ikke kun den pågældende låntager, som var nervøs for sin situation. Selskabets ejer B kunne se, at fandt man ikke en løsning, kunne klageren ikke løse sit arbejde. B foretog en samlet risikovurdering ud fra låntagers evne til at tilbagebetale så meget som muligt. Selskabets ejer B oplyste, at eneste årsag til gældseftergivelsen var klagerens dårlige økonomiske situation.

Selskabets ejer B oplyste, at han ikke kunne lokalisere materiale, der belyste fordelingen på anparter, herunder andel på skibe. B havde efterfølgende skiftet e-mailkonto/udbyder, og e-mailvolumen var på dette tidspunkt af anseelig størrelse. Repræsentanten supplerede med, at der alene var 5 års opbevaringspligt for disse dokumenter.

3. parts repræsentant fremsendte efter mødet med Skatteankestyrelsen følgende bemærkninger:

"Vi har gennemgået det fremsendte høringsbrev af den 7. september 2021 og mødereferat af den 28. september 2021 vedrørende de skattemæssige konsekvenser for G1 A/S og B i klagesagen vedrørende A.

Grundlæggende er B og G1 A/S uforstående overfor henvendelsen fra Skatteankestyrelsen, og særligt at Skatteankestyrelsen/Skattestyrelsen vil foretage korrektioner til de aftaler som er indgået mellem de uafhængige parter B/G1 A/S og A. Det er således B og G1 A/S' klare holdning, at Skattestyrelsen/Skatteankestyrelsen ikke kan foretage korrektioner til de aftaler som er indgået.

Det er endvidere B og G1 A/S' klare holdning, at alle fordringerne er stiftet til kurs pari, og at den senere gældseftergivelse ultimo indkomståret 2014 er gennemført således, at kursværdien på de samlede tilgodehavender på A efter gældseftergivelsen er gennemført (nedskrevet til ca. kurs 60) er højere end den kursværdi som fordringerne samlet kunne realiseres for ved et salg til en tredjemand på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Baseret på ovenstående er det således B og G1 A/S' klare holdning, at der ikke skal foretages korrektioner fra Skatteankestyrelsen/Skattestyrelsen til de overdragelsessummer som de uafhængige parter har aftalt.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Tab på driftsmidler og skibe ved salg af kommanditanparter i 2013
Det ene klagepunkt vedrører opgørelsen af fradrag for tab ved afhændelse af driftsmidler og skibe, herunder fradragsbegrænsning som følge af saldo på den samlede fradragskonto for tre kommanditselskaber. Det er således nødvendigt at fastlægge det konkrete tab ved afhændelse af driftsmidlerne for at klarlægge den skattemæssige konsekvens af en eventuel fradragsbegrænsning for tab ved afhændelsen.

Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. 16-1485648 for klageren truffet afgørelse om, at kursen for gældsbrevene for lån 5 og 6 skal skønnes til kurs 27 ved stiftelsen den 2. januar 2013.

Trods anmodning herom har klageren ikke indsendt de bagvedliggende beregninger af tab ved salg af driftsmidlerne i form af skibe i K/S H3 og K/S H2 i 2013. SKAT har ikke indhentet disse i forbindelse med skatteansættelsen for 2013. Landsskatteretten lægger derfor de af klageren oplyste tal til grund og foretager følgende korrigerede opgørelse af tab efter afskrivningsloven ved afhændelsen på baggrund heraf. Landsskatteretten har ved den korrigerede opgørelse forudsat, at hele salgssummen henføres til skibene i de to kommanditselskaber:

Fradragsbegrænsning som følge af reglerne om fradragskonto
Hjemmelsgrundlag
Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i administrativ praksis blandt andet ved Landsskatterettens kendelse af 7. januar 1974. Heraf fremgår, at en kommanditists adgang til at foretage fradrag for underskud, herunder skattemæssige afskrivninger vedrørende kommanditselskabet, er begrænset, idet kommanditistens underskudsfradrag ikke kan overstige hæftelsen som kommanditist. Denne praksis blev stadfæstet ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H.

Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen er beskrevet i Den juridiske vejledning for 2021-2, afsnit C.C.3.3.4.

Af Den juridiske vejledning fremgår, at blandt andet følgende beløb tilgår på fradragskontoen:

a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud

Af Den juridiske vejledning fremgår endvidere, at blandt andet følgende beløb fragår på fradragskontoen:

g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er trukket fra ved indkomstopgørelsen
h) Skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der er trukket fra på anpart i selskabets aktiver
i) (…)
j) (…)
k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang, beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

På fradragskontoen medregnes således på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital, det vil sige det, som kommanditisten kan risikere at tabe ved deltagelsen, og på den anden side fratrækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsunderskud med videre. Størrelsen af disse fradrag, man som kommanditist kan anvende ved eksempelvis afskrivninger, driftsunderskud og renter, er begrænset til saldoen på fradragskontoen. Er saldoen nul eller negativ, kan der ikke ske fradrag.

Tilgang på klagerens fradragskonto
Skattestyrelsen har begrænset tilgangen i form af hæftelse/stamkapital på klagerens fradragskonto til anskaffelsessummerne for to af de tre kommanditselskabers driftsmidler og skibe.

Repræsentanten er enig med SKAT i de skattemæssige principper for opgørelsen af den fælles fradragskonto. Det fremgår endvidere af SKATs udtalelse af 7. december 2016 i forbindelse med klagesagen, at SKAT er enig i repræsentantens talmæssige opgørelse af fradragskontoen i klagen. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Landsskatteretten som følge heraf ikke har adgang til at ændre omfanget af det skattemæssige fradrag for tab på driftsmidler som følge af fradragsbegrænsning på baggrund af fradragskontoen.

Klageren har påklaget denne del af SKATs afgørelse. Landsskatteretten skal således behandle dette klagepunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 11, og retten er ikke bundet af parternes eventuelle enighed om principperne for opgørelsen eller de konkrete beløb. Retten bemærker herved, at SKATs tilslutning til klagerens opgørelse af fradragskontoen er ud fra en forudsætning om, at kursværdien for lån 5 og 6 var kurs 100 både ved stiftelsen og ved gældseftergivelsen. Retten finder, at denne forudsætning ikke kan lægges til grund. Retten henviser til sin behandling af klagepunktet om tab efter afskrivningsloven ovenfor og rettens behandling af klagepunktet om kursgevinst ved gældseftergivelsen nedenfor.

Som begrundelse for begrænsningen af tilgang i form af hæftelse/stamkapital på fradragskontoen til anskaffelsessummerne for kommanditselskabernes driftsmidler og skibe har Skattestyrelsen henvist til rapport om kommanditister udarbejdet af en arbejdsgruppe i maj 1980. Skattestyrelsen har henvist til, at arbejdsgruppen anbefalede løsningsmodel B, som fremgår af rapportens punkt 5.1.3, i den situation, hvor en kommanditist saldoafskriver på kommanditselskabers driftsmidler og skibe på en fælles saldoværdikonto.

Af rapportens punkt 5.2 fremgår følgende:

"Arbejdsgruppen skal derfor anbefale, at den vejledende anvisning præciseres, således at løsningsmodel B fastsættes som gældende.

Dette indebærer, at man i tilfælde af fælles saldoværdikonto, skal foretage beskæring af fradragene således:

1. Der kan ikke fratrækkes skattemæssige driftsunderskud på en anpart, hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for skattemæssige underskud samt konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger den pågældende anparts hæftelse.

Dette kan kontrolleres ved at beregne såkaldt driftsfradragskonto fra hver anpart. Saldo herpå må således ikke blive negativ.

2. Der kan ikke fratrækkes skattemæssige driftsunderskud og skattemæssige afskrivninger på anparter, der indgår i en fælles saldoværdikonto, hvis de samlede skattemæssige fradrag og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse, idet en anparts hæftelse reduceret med driftsunderskud og formuetab ikke kan indgå med et større beløb end det, der indgår i saldoværdikontoen som tilgang fra den pågældende anpart.

Dette kontrolleres ved at beregne en fælles fradragskonto for de anparter, der indgår i fælles saldoværdikonto. Denne fradragskontos saldo må altså heller ikke være negativ.

(…)

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større en tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning."

Rapportens løsningsmodel B er indføjet i Den juridiske vejledning og fremgår både af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.3.3.6, og den dagældende udgave af Den juridiske vejledning 2013-2.

Landsskatteretten bemærker, at rapportens løsningsmodel B består af to delelementer. For det første skal der opgøres separate driftsfradragskonti for de enkelte kommanditselskaber, hvorved kommanditisten sikres adgang til fradrag for det enkelte kommanditselskabs skattemæssige driftsunderskud i overensstemmelse med sin hæftelse i kommanditselskabet. For det andet skal der opgøres en fælles fradragskonto, som dels sikrer, at fradrag for driftsunderskud og saldoafskrivninger ikke overstiger kommanditistens samlede hæftelser i kommanditselskaberne, og dels sikrer, at fradrag for saldoafskrivninger ikke overstiger den samlede anskaffelsessum for kommanditselskabernes driftsmidler og skibe, når den skattepligtige kun ejer driftsmidler og skibe via ejerandele i kommanditselskaber. Løsningsmodel B opstiller derimod ikke en generel begrænsning af kommanditistens samlede fradragsret for driftsunderskud og saldoafskrivninger til anskaffelsessummerne for kommanditselskabernes driftsmidler og skibe, således som SKAT lægger til grund ved beregning af saldo på fradragskontoen i afgørelsen, og som Skattestyrelsen lægger til grund i sin supplerende udtalelse af 23. maj 2022.

Formålet med fradragskontoreglerne er, at kommanditisten højst kan foretage skattemæssige fradrag svarende til kommanditistens hæftelse, jf. Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H.

Landsskatteretten finder, at hverken praksis eller rapporten om de skattemæssige principper for opgørelsen af fradragskontoen støtter SKATs fremgangsmåde, hvor SKAT kun har opgjort én fælles fradragskonto, og hvor SKAT har begrænset tilgang i form af hæftelse/stamkapital til beløb svarende til anskaffelsessummerne for kommanditselskabernes skibe.

Landsskatteretten finder med udgangspunkt i arbejdsgruppens løsningsmodel B, punkt 5.2, at der dels skal foretages opgørelser af tre separate driftsfradragskonti for de enkelte kommanditselskaber, hvor primo tilgangen udgøres af klagerens hæftelse i det enkelte kommanditselskab. Herved sikres kommanditisten adgang til fradrag for skattemæssige driftsunderskud i overensstemmelse med sin hæftelse. Herudover skal der opgøres en fælles fradragskonto, som bl.a. sikrer, at saldoafskrivningerne ikke overstiger den samlede anskaffelsessum for kommanditselskabernes driftsmidler og skibe.

Nedsættelse af fradragskonto med frigjort hæftelse
SKAT har nedsat fradragskontoen med frigjort hæftelse. SKAT har opgjort frigjort hæftelse som klagerens resthæftelse minus de negative salgssummer, som klageren skulle betale til køberen for at sælge sine anparter. Ved opgørelsen af de beløb, som klageren skulle betale til køberen, har SKAT anvendt de nominelle lånebeløb for de tre lån, som blev oprettet som betaling for kommanditanparterne, det vil sige kurs 100. Hvis de oprettede lån 2, 5 og 6 havde en kursværdi ved stiftelsen på under kurs 100, har klageren reelt betalt mindre end de nominelle lånebeløb for at sælge sine anparter. Dermed skal de negative salgssummer, som indgår ved opgørelse af frigjort hæftelse, være mindre end de beløb, som SKAT har anvendt. Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. 16-1485648 for klageren skønnet kursen til 27 ved stiftelsen af lån 5 og 6 i 2013. Retten finder, at det ved opgørelsen af fradragskontoen for de tre kommanditselskaber følgelig er nødvendigt ligeledes at foretage en vurdering af kursen for lån 2 optaget i december 2011 for at fastslå den reelle frigjorte hæftelse for anparterne i K/S H1.

Markedsrenten for forbrugslån var 6,72 % ved stiftelsen af lån 2 i december 2011. Renten på lånet var 3 %. Ved optagelsen af lån 2 i 2011 var klagerens økonomiske situation ikke i samme omfang tynget af gæld, således som det efterfølgende var tilfældet ved stiftelsen af lån 5 og 6, hvor klagerens gæld til kreditor var øget med 6,3 mio. kr. ved lån 3 og 4. Risikoen på tidspunktet for stiftelsen af lån 2 var derfor mindre end ved stiftelsen af lån 5 og 6 i 2013. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at kursen ved stiftelsen af lån 2 passende kan skønnes til kurs 50.

Det fremgår af salgssaftalen for anparterne i K/S H1, at klageren solgte anparterne ved en betaling på 700.000 kr. til køber. Den negative salgspris blev finansieret ved optagelsen af lån nr. 2. Det fremgår af sagens oplysninger, at lånet efterfølgende blev justeret til 725.244 kr. Landsskatteretten finder, at det på baggrund af salgsaftalen samt låneaftalen og tillægget hertil må lægges til grund, at kursværdien af lånet på nominelt 725.244 kr. er den endelige negative salgspris på anparterne.

Konklusion
Landsskatteretten hjemviser på baggrund af ovenstående SKATs afgørelse på dette punkt om fradragsbegrænsning som følge af reglerne om fradragskonto med henblik på at opgøre tre separate driftsfradragskonti for de tre kommanditselskaber og en fælles fradragskonto efter ovenstående metode og dermed en fornyet opgørelse af fradragsbegrænsning af tab ved salg af driftsmidler i indkomståret 2013.

Beskatning af kursgevinst ved gældseftergivelsen i 2014
Kursgevinstlovens § 21 fastlægger beskatning af kursgevinst ved gældseftergivelse ved singulære eftergivelser for fysiske personer. Kursgevinstlovens § 24 fastlægger beskatning ved gældseftergivelse ved en samlet ordning med debitors kreditorer.

Af praksis fremgår det, at der skal ske en konkret vurdering af, om der foreligger en samlet ordning, hvor den resterende usikrede gæld kun må udgøres af småkrav. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 3. maj 2000, offentliggjort som TfS 2000,605, hvor 2/3 af kreditorerne for en usikret gæld ikke udgjorde en samlet ordning. Ligeledes kom Skatterådet i bindende svar af 25. september 2007, offentliggjort som SKM2007.677.SR, frem til, at en aftale dækkende 67,7 % ikke kunne anses for en samlet ordning, da debitors næststørste og tredjestørste kreditor ikke var omfattet af aftalen. Omvendt kom Skatterådet i bindende svar af 26. januar 2010, offentliggjort som SKM2010.95.SR, frem til, at en ordning dækkende 82 % af den usikrede gæld var en samlet ordning (afgørelser offentliggjort med SKM-nummer kan findes på www.skat.dk).

Det fremgår af sagens oplysninger, at fire lån var optaget hos G1 A/S, og at to lån var optaget hos henholdsvis A/S G2 og B. Klagerens samtlige gældsforhold var derfor på tidspunktet for gældseftergivelsen optaget hos B eller selskaber, som B ejede eller havde bestemmende indflydelse i. Da den ultimative kreditor for klageren i alle låneforhold var B, er det Landsskatterettens opfattelse, at gældseftergivelsen af tre lån hos G1 A/S på samlet 3.437.034 kr. skal anses for en samlet ordning og følgelig er omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår blandt andet, at gevinst på gæld som følge af en aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst, som eventuelt opnås herved, opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

På baggrund af lovens ordlyd skal fordringens værdi for kreditor bedømmes ud fra forholdene på tidspunktet for gældseftergivelsen. Retten er således enig med SKAT i, at gældseftergivelsen, herunder klagerens formueforhold, må vurderes ud fra de økonomiske forhold for klageren, der var kendt på tidspunktet for gældseftergivelsen den 1. december 2014. De økonomiske konsekvenser ved SKATs senere afgørelse af 4. juli 2016, årsopgørelse nr. 4, skal således ikke inddrages i en vurdering af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det er klageren, der har bevisbyrden for, at fordringerne havde en lavere værdi for kreditor end den nominelle restgæld på lånene. Der henvises til Retten i Koldings dom af 30. november 2017, offentliggjort som SKM2018.49.BR.

Landsskatteretten bemærker, at kreditor i 2012 indgik låneaftaler på samlet ca. 6,3 mio. kr. og i 2013 endnu to lån på samlet ca. 1 mio. kr. med klageren. Der er ikke konstateret en udvikling i klagerens privatøkonomi, som kan forklare, hvorfor kreditor gik fra at låne klageren over 7 mio. kr. i 2012 og 2013 til ultimo 2014 at anse klageren for at være ude af stand til at afvikle gælden helt eller delvis, når denne forfalder i fremtiden.

Kreditor har begrundet sin gældseftergivelse med, at en tilbagebetaling af den samlede gæld til G1 A/S var blevet en umulighed, idet tilbagebetalingshorisonten var på ca. 78 år. Det fremgår ligeledes af erklæringen fra kreditor, at gældsbyrden gjorde det umuligt for klageren at normalisere sin økonomiske situation, bl.a. ved fortsat at eje en bolig, hvilket kreditor mente havde stor risiko for at påvirke klagerens fremtidige arbejdsevne negativt og dermed evne og mulighed for at afvikle en del af de udestående lån. Gældseftergivelsen blev derfor foretaget for at forøge mulighederne for at reducere truende tab på en stor del af klagerens gæld til kreditor. I perioden op til gældseftergivelsen havde kreditor mange samtaler med klageren inklusiv detaljeret indsigt i hans privatøkonomiske forhold.

Landsskatteretten bemærker, at ved den af kreditor forudsatte negative formue på 7 mio. kr. og tilbagebetaling på 50 % af husstandsindkomsten vil en tilbagebetalingshorisont på 78 år forudsætte en årlig husstandsindkomst efter skat på ca. 180.000 kr. Et sådant lavt niveau for husstandsindkomsten stemmer ikke overens med klagerens årlige lønindkomst på 1,6 mio. kr. Retten bemærker endvidere, at klagerens mulighed for at erhverve en ny og dyrere ejerbolig til 5,65 mio. kr. ikke kan anses at være en fornuftig forretningsmæssig disposition for kreditor, men derimod i den konkrete sag indikerer, at forholdet mellem kreditor og klageren var præget af andre overvejelser. At eje bolig har ingen sammenhæng med muligheden for at erhverve indtjening ved arbejde og herved tilbagebetale gæld. Retten finder, at klagerens og kreditors forklaringer om baggrunden for gældseftergivelsen ikke i sig selv kan medføre, at kursværdien af fordringerne omfattet af gældseftergivelsen kan anses for at være 0.

Landsskatteretten finder, at forholdene for klageren, som var kendt af kreditor på tidspunktet for eftergivelsen, ikke afveg afgørende fra forholdene på tidspunktet for lånoptagelsen ved kreditor. Det må således lægges til grund, at kreditor var fuldt ud bekendt med de øvrige lån relateret til kommanditselskaberne, da disse lån ligeledes var udstedt af hovedaktionæren i G1 A/S.

Retten anser det på baggrund af ovenstående ikke for godtgjort af klageren, at fordringernes værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen var 0. Retten finder yderligere, at SKATs vurdering af kurs 100, når de konkrete faktiske forhold tages i betragtning, ikke kan anses for retvisende. Det skal følgelig vurderes, hvilken kursværdi fordringerne havde ved gældseftergivelsen.

Der er i forbindelse med klagesagen foretaget syn og skøn. Formålet med syn og skøn var at fastlægge kursværdien for de eftergivne lån på tidspunktet for gældseftergivelsen den 1. december 2014. Skønsmanden udtaler, at man er nødt til at vurdere gældsbrevene samlet, hvis man skal finde et niveau for den faktiske handelsværdi. Hvis gældsbrevene skulle sælges enkeltvis, anslår skønsmanden en værdi på kurs 2. Ved en samlet afståelse af gældsbrevene anslår skønsmanden en kurs på 27.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at situationen i nærværende klagesag, hvor den ultimative kreditor i alle 6 lån er den samme, må antages at være bedst sammenlignelig med en samlet afhændelse. Gældseftergivelsen fra kreditor må formodes at være givet med udgangspunkt i en samlet vurdering på baggrund af de 6 lån, og kreditor vil efterfølgende ikke være i konkurrence med andre kreditorer for de 6 lån, hvilket ville være tilfældet ved enkeltstående salg af fordringerne til tredjemand.

Med henvisning til skønsmandens vurdering og begrundelsen herfor finder Landsskatteretten, at kursværdien på tidspunktet for gældseftergivelsen kan sættes til kurs 27 for de tre eftergivne lån.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen af gælden.

Landsskatteretten finder, at det følger af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, og § 24, at gældens værdi ved påtagelsen og ved eftergivelsen skal opgøres for hvert af de eftergivne lån for sig. Der kan bl.a. være tale om forskellige lånevilkår, herunder forskellige underliggende sikkerheder, hvilket vil påvirke værdien/kursen. Uanset at kreditor ultimativt er den samme, så kan opgørelsen af gevinst eller tab efter kursgevinstlovens § 26 og bedømmelse af fordringens værdi for kreditor efter § 24 ikke inddrage lån, som ikke eftergives. Dette gælder også, når gældseftergivelsen anses som en samlet ordning efter kursgevinstlovens § 24.

Ved gældseftergivelsen fik klageren ud af samlet 6 lån eftergivet lån 4, 5 og 6. Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. 16-1485648 for klageren taget stilling til kursen ved stiftelsen af lån 5 og 6, som retten har fastsat til kurs 27 for begge lån. Det er følgelig nødvendigt at tage stilling til kursværdien for lån 4 ved stiftelsen i november 2012.

Ved stiftelsen af lån 4 var markedsrenten for forbrugslån 6,7 %. Lån 4 havde en pålydende rente på 2,858 %, og sammenholdt med lån 5 og 6 var renten lidt lavere. Klageren var på tidspunktet for stiftelse af lån 4 omvendt ikke tynget af lån 5 og 6 på godt 1 mio. kr., som klageren stiftede i 2013. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at kursen ved stiftelse af lån 4 kan skønnes til kurs 27, svarende til kursen på lån 5 og 6 ved stiftelsen af disse lån.

Som begrundet ovenfor finder retten, at kursen ved gældseftergivelsen kan skønnes til kurs 27 for lån 4, 5 og 6. Både værdien ved stiftelsen (anskaffelsessummen) og fordringernes værdi for kreditor af de eftergivne gældsposter på tidspunktet for gældseftergivelsen kan således beregnes til:

Da gældsposterne eftergives fuldt ud, vil klagerens kursgevinst efter kursgevinstlovens § 26, stk. 3, være lig med gældsposternes anskaffelsessum. På baggrund af kursgevinstlovens § 24, som fastslår, at den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen (gældens anskaffelsessum) og fordringens værdi for kreditor, vil den skattefri kursgevinst være 0 kr. Hele kursgevinsten på 927.999 kr. er dermed skattepligtig.

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse for dette punkt. Klageren er skattepligtig af 927.999 kr., svarende til hele kursgevinsten ved den samlede gældseftergivelse.

Underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a
Det fremgår af personskattelovens § 13 a, stk. 1, at opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat.
Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår.

Reglerne i personskattelovens § 13 a, stk. 1, finder ifølge § 13 a, stk. 5, tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld - frivillig akkord.

Klageren har opnået en gældseftergivelse på 3.437.034 kr. og skal beskattes af en kursgevinst på 927.999 kr. ved gældseftergivelsen, jf. begrundelsen ovenfor. Som følge heraf skal der tages stilling til underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a.

Landsskatteretten hjemviser dette punkt til Skattestyrelsen.