Dokumentets metadata

Udenlandsk trust - selvstændigt skattesubjekt - båndlagt kapital

Spørgernes mor, der var bosiddende i England og aldrig havde været skattepligtig til Danmark, stiftede i sit testamente trusten "H1 Will Trust". En mindre kontantbeholdning, en bil og en fast ejendom, beliggende i England, blev indskudt i trusten.

Spørgerne og deres søster var begunstigede i trusten og blev tillagt ret til at bebo ejendommen vederlagsfrit til den yngste fyldte 24 år eller mens de var under uddannelse. Spørgerne og deres søster havde vetoret imod trustees salg af ejendommen. Vetoretten gjaldt så længe, at Spørgerne og deres søster havde ret til at bebo ejendommen. Ved trustens opløsning skulle trustens formue fordeles ligeligt mellem Spørgerne og deres søster.

Skatterådet fandt, at formuen i trusten skulle sidestilles med båndlagt kapital med udlagt kapitalejer og Skatterådet kunne således bekræfte, at trusten ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 Will Trust ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

I november 2006 etablerede nu afdøde A trusten "H1 Will Trust" ved testamente.

A døde i maj 2007 og boede indtil sin død i England. A var derfor hverken fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark og har aldrig været det.

H1 Will Trust's formål var at varetage dødsboet efter A og begunstige hendes tre børn B, C og D ("My Beneficiaries") jf. testamentets pkt. 6.1 og 6.2:

""my Beneficiaries´' means those of my three children B, D, C and my remoter issue and any Person or class of Persons nominated in writing by all the Trustees, the perpetuity period applicable to the trusts is 80 years from my death."

Oprindeligt var partnerne i advokatfirmaet Y sammen med L indsat som trustees, jf. testamentets pkt. 2:

"I appoint as my executors the partners at my death in the firm of Y ('the Firm') and I appoint as my trustees those of my executors who obtain probate of this Will together with L.

In this Will the expression 'my Trustees' means (as the context requires) those of my executors who obtain probate and the trustees for the time being of any trust arising under this Will and 'the Firm' means not' only Y but also any other firm which at my death has succeeded to and carries on its practice.

(…)

Any of my Trustees who is a solicitor may charge fees for work done by him or his firm (whether or not the work is of a professional nature) on the same basis as if he were not one of my Trustees but employed to carry out the work on their behalf."

Efter A's død blev M og N udpeget som executors. Herefter var M, N og L trustees i H1 Will Trust. Sidstnævnte er ved Deed of Appointment and Retirement of Trustees, dateret marts 2021, fratrådt som trustee og samtidig er P indtrådt som ny trustee.

Testamentets pkt. 3 indeholder bestemmelse om, hvem der skal være værge for de af A's børn, der var under 18 år, da A afgik ved døden:

"I appoint L and my daughter B when she has attained the age of 18 as guardians of any of my children who are under 18 when I die."

Ud over en ubetydelig kontant beholdning på GBP 300 og A's bil var det eneste aktiv i trusten A's ejendom, jf. testamentets pkt. 5.

A's 3 børn, B, C og D, har ret til at bo vederlagsfrit i ejendommen indtil den yngste fylder 24 år, eller imens de er under uddannelse. Herudover har A's 3 børn vetoret imod trustees salg af ejendommen, så længe de har ret til at bo i ejendommen, jf. testamentets pkt. 5:

"My Trustees shall permit any of my three children B, D and C ('the Occupants') to live in the House without payment to them until the youngest of them attains the age of 24 or whilst they are still in full time education which ever is the latter.

While any of my three children is entitled to live in the House my Trustees shall not sell it without of their consent."

Hertil kommer også vederlagsfri benyttelse af A's bil jf. testamentets pkt. 6.2.

Testamentets pkt. 6.2 indeholder bestemmelse om trustens opløsning:

"My Trustees shall hold the Trust Fund on the following trusts:

(…)

Not later than 80 years after my death to end these trusts by distributing the Trust Fund equally between my three children."

Trustees beføjelser fremgår af testamentets pkt. 7:

"My Trustees shall have the following powers:
(a) To sell or to postpone indefinitely the sale of any property held on trust.
(b) To pay any money to which a beneficiary under eighteen is entitled to his parent or guardian for his benefit or to the beneficiary himself once he has attained sixteen.
(c) To apply for the benefit of any beneficiary who is under 18 or has a contingent interest the whole or any part of the capital to which he is or may become entitled.
(d)To apply for the benefit of any beneficiary who is under 18 or has a contingent interest the whole or any part of the income from any capital to which he is or may become entitled or for a period not exceeding twenty one years after my death to accumulate income.
(e) To invest as if they were beneficially entitled and this power includes the right:
to invest in unsecured loans;
to invest in other non-income producing assets including policies of life assurance;
to invest in property for the occupation or enjoyment of any beneficiary;
to invest in property jointly with another.
(f) To hold investments in the name of such person or body as they think fit.
(g) To make loans which may be interest free or at a rate below the market rate.
(h) To insure any asset of my estate on such terms as they think fit and:
to pay premiums out of capital or with the consent of those entitled to the intermediate income out of income;
to use any insurance money received to restore the asset to apply it as if it were the proceeds of its sale.
(i) To make retentions for any taxes for which they may be liable.
(j) Without the restrictions imposed by Administration of Estates Act 1925, s41:
to appropriate to any Beneficiary in satisfaction or partial satisfaction of the gift to him any asset forming part of my residuary estate and not subject to a specific gift.
to appropriate as the assets or part of the assets of any trust created by this Will any asset forming part of my 'residuary estate and not subject to a specific gift
(k) To do anything incidental to the powers which my Trustees have whether given by statute or under this Will.
(k) To let on an Assured Shorthold Tenancy any property forming part of my estate or acquired by my Trustees after my death.
(m) In exercising the statutory power of appointing new trustees to appoint a professional person and give him the right to charge for work done by him or his firm.
(n) To use the income or capital of the trust at clauses 4 and 6.2 for or towards the cost of maintaining or improving any property forming part of my estate or acquired by my Trustees after my death."

Testamentets pkt. 9 indeholder bestemmelse om, at de begunstigede skal overleve A:

"Any beneficiary who does not survive me or is not proved to have survived me by thirty days shall be treated as having died before me".

Ejendommen blev i juli 2021 solgt med et nettoprovenu på GBP 140.414,50. Efter pkt. 6.2 i testamentet skal dette provenu anvendes til fordel for eller udbetales til de begunstigede, B, C og D.

Den nuværende trustee, advokat P, bekræfter pr. e-mail, at trusten i marts 2022 består af en kontant beholdning stor GBP 106.774,18, hvoraf GBP 96.980,36 er det resterende provenu fra salget af ejendommen og GBP 9.793,82 udgør lejeindkomst fra ejendommen. De nuværende kontante midler i trusten stammer derfor i sin helhed fra ejendommen.

Trustees ønsker nu at udbetale trustens midler til B, C og D. Herefter vil trusten blive afviklet.

Alle tre begunstigede, B, C og D er bosat i og fuldt skattepligtige til Danmark. Spørgerne, C og B, har været fuldt skattepligtige til Danmark siden henholdsvis august 2013 og september 2012.

Under Skattestyrelsens behandling af anmodningen har Spørgers repræsentant oplyst, at trustee i H1 Will Trust har oplyst følgende om beskatningen efter engelsk skatteret:

"The Will Trust is a taxable entity under UK law. The unique tax reference is xxx."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Vi mener, at Skattestyrelsen skal svare JA til spørgsmål 1. H1 Will Trust er ikke et selvstændigt skattesubjekt.

Efter Den juridiske vejledning, 2022-1 C.B.2.15.2 "beskatning af udenlandske trusts (fonde)" skal to betingelser være opfyldt for, at en udenlandsk trust anses som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark:

1) Kapitalen i trusten skal være definitivt udskilt.

2) Kapital i trusten skal være effektivt udskilt.

Det følger af Den juridiske vejledning, 2022-1 C.B.2.15.2 "beskatning af udenlandske trusts (fonde)" med henvisning til de to højesteretsdomme SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR, at hvis stifteren er død, skal vurderingen af definitiv og effektiv udskillelse ske i forhold til den eller de personer, der har "arvet" rådigheden over trustkapitalen.

I Højesterets dom af 4. november 2014 (SKM2015.9.HR) var A begunstiget efter fondens vedtægter. Stifteren af fonden var død. Højesteret fastlagde entydigt, at vurderingen af fondens skattemæssige selvstændighed skulle foretages i forhold til den begunstigede A:

"Spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A må efter vores opfattelse bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham må anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret […..]

Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til A's økonomi må tage udgangspunkt i de seneste vedtægter for F dateret 21. april 1998"

Ved stifter A's død i maj 2007 skal vurderingen af, om kapitalen i H1 Will Trust er definitivt og effektivt udskilt, foretages i forhold til de tre begunstigede B, C og D.

Det afgørende for H1 Will Trusts skattemæssige selvstændighed er altså, om kapitalen i trusten er definitivt og effektivt udskilt fra B's, C's og D's økonomi.

I Den juridiske vejledning, 2022-1 afsnit C.B.2.15.2 "Beskatning af udenlandske trusts (fonde)" er de to kriterier defineret som:

"Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt."

Kapitalen, dvs. ejendommen i H1 Will Trust, har ikke været effektivt udskilt i forhold til B, C og D, da de har haft rådighed over ejendommen i form af, at de har ret til at bebo ejendommen vederlagsfrit indtil det fyldte 24 år, eller så længe de er under uddannelse jf. pkt. 5 i testamentet:

"My Trustees shall permit any of my three children B, D and C (‘the Occupants') to live in the House without payment to them until the youngest of them attains the age of 24 or whilst they are still in full time education which ever is the latter."

Efter klausulens ordlyd, pkt. 5 i testamentet, har alle børn ret til at bebo ejendommen ("any of my three children"), så længe blot én af dem er under fuldtidsstudie eller så længe blot én af dem er under 24 år.

Det yngste barn, C, blev 24 år i oktober 2017 og afsluttede sin bachelor i januar 2018.

Datteren B studerer fuldtid i perioden fra august 2020 og indtil juni 2023.

Med undtagelse af en kort periode fra januar 2018 (C afslutter sin bachelor) til 2020 (B starter uddannelse) har B, C og D i perioden fra A's død i maj 2007 til salget af ejendommen i juli 2021 opfyldt betingelserne for at anvende og bebo ejendommen vederlagsfrit.

Adgangen til fysisk at benytte trustens ejendom vederlagsfrit medfører, at ejendommen indgår i B's, C's og D's formuesfære, hvilket jf. Den juridiske vejledning, 2022-1 C.B.2.15.2 "Beskatning af udenlandske trusts (fonde)" er lig med rådighed.

Det er åbenbart, at man har rådighed over et aktiv, som man har ret til at benytte vederlagsfrit.

Allerede af denne grund er kapitalen i H1 Will Trust ikke effektivt udskilt fra B, C og D.

B, C og D er også tillagt en vetoret i forhold til trustees salg af ejendommen, idet trustee ikke kan sælge ejendommen uden samtykke fra B, C og D, så længe blot én af dem har ret til at bo i ejendommen jf. testamentets pkt. 5:

"While any of my three children is entitled to live in the House my Trustees shall not sell it without of their consent."

Også af denne grund har B, D og C bevaret rådigheden over kapitalen i H1 Will Trust jf. f.eks. Højesterets dom af 15. december 2011 (U 2012.908 H / SKM2012.95.HR).

I Højesterets dom U 2012.908 H / SKM2012.95.HR var kapitalen i en trust ikke effektivt udskilt fra den begunstigede (stifter var død), da den begunstigede havde vetoret i forhold til anvendelsen af visse dele af trustkapitalen (repræsentantens fremhævelse):

"Når henses til, at B således ved testamentet er tillagt ret til at testere over trust-kapitalen, og når endvidere henses til, at hun som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, finder landsretten, at B i dansk afgiftsmæssig henseende må anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at B i 2009 har erklæret, at hun afstår fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kan ikke føre til et andet resultat". (Landsrettens begrundelse)

"Som beskrevet af landsretten havde B en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltræder, at hun på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen." (Højesterets begrundelse)

Sammenfattende er kapitalen i H1 Will Trust ikke effektivt udskilt, da:

• Vurderingen af effektiv udskillelse skal ske i forhold til de begunstigede, B, C og D, fordi stifter døde i maj 2007.
• B, C og D har ret til vederlagsfri anvendelse af ejendommen jf. pkt. 5 i testamentet,
• B, C og D har vetoret i forhold til trustees salg af ejendommen jf. pkt. 5 i testamentet, så længe blot én af de begunstigede har ret at bebo ejendommen vederlagsfrit.

Den ikke-effektive udskillelse af kapitalen i H1 Will Trust medfører, at trusten ikke er et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

Vi mener, at udbetalingerne fra H1 Will Trust er arv efter afdøde A og fritaget for arveafgift efter boafgiftslovens § 9.

Da H1 Will Trust ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt efter dansk praksis, vil udbetalinger fra trusten til de tre begunstigede B, Alexander C og D skattemæssigt hidrøre fra dødsboet efter afdøde A.

Der kan f.eks. henvises til Skatterådets bindende svar af 17. november 2020 (SKM2020.478.SR):

"Skattestyrelsen finder af de ovenfor nævnte grunde, at den pågældende trust må anses for skattemæssig transparent i relation til den danske beneficient ved stifteres død, og at beneficienten må anses for i væsentligt omfang at indtræde i stifterens rettigheder samt rådighed over trustkapitalen ved stifterens død. Den herboende beneficient, der er datter af og arving efter stifteren, må derfor anses for at arve en forholdsmæssig andel af trustkapitalen, når stifteren afgår ved døden"

Da A testamenterer sine aktiver til sine tre børn ved sin død, er udbetalingerne fra trusten følgelig arv fra A.

A var ved sin død bosiddende i England. A har aldrig været fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Udbetalingerne fra trusten til B, C og D er derfor fritaget fra boafgift efter boafgiftslovens § 9.

Spørgers repræsentant har i mail af juni 2022 skrevet, at han ikke har nogen bemærkninger til Skattestyrelsens udkast til sagsfremstilling og afgørelse.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 Will Trust ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt.

Begrundelse

H1 Will Trust blev stiftet af Spørgernes mor i testamente i november 2006. Testamentet indeholder bestemmelser om trusten.

Efter testamentets pkt. 6.1 er Spørgerne (B og C) og deres søster (D) begunstigede i trusten.

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet efter dansk skatteret, hvis trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, jfr. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

I nærværende sag stiftes trusten på tidspunktet for stifterens død.

Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jfr. SKM2015.9.HR.

Spørgsmålet er herefter, hvordan trusten efter dansk skatteret skal kvalificeres i forhold til Spørgerne.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgår bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital kan være med eller uden kapitalejer.

Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen. Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder.

Båndlagt kapital anses for at være med udlagt kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en eller flere personer har ret til kapitalen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.1. Når der er udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

I SKM2018.612.LSR var der tale om, at en amerikansk trust blev oprettet i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. Trusten var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres. Trusten var således ikke stiftet af klageren og klageren havde ikke foretaget indskud, men klageren var "the beneficiary". Trustens formål var at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til "the then living issue of the beneficiary" eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, da trusten nærmere skulle sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren. Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der skulle begunstiges, hvor klageren var "the beneficiary" og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence". Det fremgik også, at trusten skulle ophøre ved klagerens død med uddeling enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke fandtes, til stifternes arvinger. Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere ansås at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

I SKM2019.595.SR fandt Skatterådet, at en amerikansk trust skulle sidestilles med en båndlagt kapital med kapitalejere. Skatterådet lagde vægt på, at det ved stifterens død var sikkert, hvem der skulle have penge fra trusten, da der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem stifterens overlevende søskende.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.15.2, at der ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Skattestyrelsen forstår testamentets pkt. 6.2 således, at trusten skal opløses og midlerne fordeles ligeligt mellem Spørgerne og deres søster senest 80 år efter, at Spørgernes mor afgik ved døden.

Skattestyrelsen forstår testamentets pkt. 7 om trustees beføjelser således, at trustees beføjelser er begrænset til at forvalte trustens formue og forestå udbetalingen. Trustee har således ikke indflydelse på størrelsen af udbetalingerne til den enkelte begunstigede.

Henset til, at midlerne i H1 Will Trust skal deles ligeligt mellem Spørgerne og deres søster, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod en båndlagt kapital med udlagte kapitalejere.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ved vurderingen af, om der er en kapitalejer eller ej til den båndlagte kapital, ikke kan tillægges afgørende betydning, at Spørgerne og deres søster ikke skulle anses for at overleve stifteren, hvis de dør 30 dage eller mindre efter stifteren.

Da kapitalen i H1 Will Trust skal anses som båndlagt kapital med udlagt kapitalejer, er trusten således ikke et selvstændigt skattesubjekt.

Kapitalen i trusten blev ved stifterens død båndlagt kapital med tre kapitalejere. Benificienterne skulle derfor efter dansk skatteret i princippet fra det tidspunkt beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter. Det vil sige, at når der i alt var 3 søskende, som overlevede stifteren, skal hver især beskattes af 1/3 af indtægterne i trusten. Dette skulle ske fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Indtægterne skal beskattes på samme måde, som hvis aktiverne var ejet direkte.

Det er dog først fra det tidspunkt, hvor de to Spørgere hver især blev skattepligtige til Danmark, at de skal beskattes af deres forholdsmæssige andel af indtægter i trusten, da Spørgerne må anses for at eje aktiverne i trusten ved tilflytningen.

Efter det oplyste består kapitalen i H1 Will Trust dels af et provenu fra salget af ejendommen og dels af indkomst fra udlejning af ejendommen.

Spørgerne blev fuldt skattepligtige til Danmark henholdsvis ca. 5 og 6 år efter moderens død. Efter kildeskattelovens § 9, stk. 1, skal der for de aktiver, der ikke i forvejen var omfattet af dansk beskatning, fastsættes en handelsværdi på tilflytningstidspunktet i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der skal fastsættes en handelsværdi af aktiverne i H1 Will Trust på Spørgernes tilflytningstidspunkt samt at det i forbindelse med afståelse af ejendommen skal vurderes, om der skal ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Den del af kapitalen i H1 Will Trust, der vedrører indkomst fra udlejningen af ejendommen, har efter Skattestyrelsens opfattelse været skattepligtigt for Spørgerne, såfremt indtægterne vedrører den periode, hvor Spørgerne har været skattepligtige til Danmark.

Da kapitalen i H1 Will Trust skal anses som båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejer, og Spørgerne har skullet beskattes af deres andel af afkastet fra tilflytningen til Danmark, skal udbetalingen af kapitalen til Spørgerne anses som frigivelse af den båndlagte kapital, som ikke skal beskattes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 9, stk. 1

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

b. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)

Forarbejder

Bemærkninger til lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) - pkt. 2.1 Gældende ret (Skattestyrelsens fremhævning)

(…)

Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.

Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital

Praksis

SKM2018.376.HR

Stifteren af en nederlandsk fond blev anset for skattepligtig til Danmark af udbytte fra et holdingselskab, som fonden var eneaktionær i, da fonden ikke kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt følgelig ikke anvendelse. Den manglende anerkendelse af fonden som værende et selvstændigt skattesubjekt stred endvidere ikke mod EU-retten. Da fondens stifter skulle anses for skattepligtig af udbyttet, havde holdingselskabet været ubeføjet til at undlade at indeholde udbytteskat. Holdingselskabet var ansvarlig over for det offentlige for den manglende indeholdelse af udbytteskatten.

SKM2015.9.HR

Skattemyndighederne fik af Landsskatteretten medhold i, at A skulle beskattes af skønsmæssigt ansatte renteindtægter af en formue i en fond, F, i Liechtenstein. A var nevø til en af stifterne af F. Stifterne var alle afgået ved døden. A og A's familie var begunstigede efter F's vedtægter. A havde gennem årene modtaget udlodninger fra F. A indbragte sagen for domstolene i en sag mod Skatteministeriet, S. Til støtte for kravet mod A anførte S, at F ikke var et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, og at A i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i F. A gjorde gældende, at liechtensteinsk ret udelukkede, at han havde mulighed for at råde over F. Landsretten gav S medhold, men Højesteret nåede til det modsatte resultat. Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning af F's indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, om F i forhold til A måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Højesteret fandt det på baggrund af bl.a. F's vedtægter ikke godtgjort, at F's formue var overgået til A, og A var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen, jf. statsskattelovens § 4. (Dissens).

SKM2012.95.HR

A fik et beløb på godt 9 mio. kr. udbetalt fra en engelsk trust stiftet af A's afdøde morfar, C. I henhold til C's testamente og engelsk trustret var beløbet et forskud på A's ret til trustkapitalen. A's mor, B, var begunstiget som rentenyder af trustkapitalen og havde givet samtykke til udbetalingen. Der opstod herefter uenighed mellem Skatteministeriet og A om, hvorvidt beløbet var en gave fra B, i hvilket tilfælde der skulle betales dansk gaveafgift, eller arv fra C, i hvilket tilfælde der ikke skulle betales afgift. Udbetalingen af forskuddet var besluttet af trustee som administrator, men udbetalingen kunne kun ske med B's samtykke. B var ved C's testamente tillagt en ret til i eget testamente frit at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen. Højesteret lagde vægt på, at B havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live. På den baggrund måtte B anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave fra B, og A blev pålagt bl.a. at betale gaveafgift.

SKM2018.612.LSR

En amerikansk trust blev oprettet i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. Trusten var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary".

Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til "the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".

SKM2019.595.SR

Spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, ønskede bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.

Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.B.2.15.1 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer

En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen

a) definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære

b) har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.

Ad a.
Skattestyrelsen finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.

Ad b.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Fx beskattes gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst. (…)

Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

Regel

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

(…)

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

Bemærk

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen. Se SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR.

(…)

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret."