Dokumentets metadata

Anvendelse af overførselsreglen

Klageren var en fond, der foretog uddelinger og henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, og ejede et selskab, som for 2013 og 2014 havde foretaget skattefri udlodning til fonden med 5 mio. kr. i hvert af indkomstårene. I de to år havde fonden fortaget uddelinger og henlæggelser med i alt henholdsvis 1.177.124 kr. og 3.801.570 kr. I 2016 anmodede fonden og selskabet SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for 2013 og 2014 med henblik på at overføre hele selskabets skattepligtige indkomster på henholdsvis 18.729.659 kr. og 23.455.961 kr. med anvendelse af transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, med den virkning, at beløbene betragtedes som indtjent i de samme år af fonden. SKAT genoptog skatteansættelserne men fandt, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, ikke fandt anvendelse. Landsskatteretten henviste til prioritetsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, hvorefter fonde ikke har fradragsret for uddelinger og hensættelser efter lovens §§ 4 og 5, før de skattefrie indtægter fuldt ud er benyttet til uddelinger og hensættelser. Videre henviste Landsskatteretten til, at fondens mulighed for efterfølgende hensættelser efter tilladelse fra skatteforvaltningen angik efterfølgende hensættelser til udligning af den skattemæssige virkning af indkomstændringer, hvilket der ikke var tale om i den foreliggende situation. Endelig henviste Landsskatteretten til, at det ifølge cirkulære nr. 136 af 7. november 1998 til selskabsskatteloven, pkt. 57, var en forudsætning for anvendelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, at fonden i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kunne give fradragsret. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

SKAT har vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 ikke imødekommet selskabets anmodning om anvendelse af overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, udover 3.801.570 kr. for indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Indkomståret 2013
Selskabet ejes 100% af X-fonden, cvr-nr. […].

Selskabet har for indkomståret 2013 selvangivet en skattepligtig indkomst på 18.818.797 kr. Selskabet er sambeskattet med datterselskabet, H1 A/S, som har en skattepligtig indkomst på -89.138 kr. Den selvangivne sambeskatningsindkomst udgør 18.729.659 kr.

Ifølge årsrapporten for kalenderåret 2013, som er godkendt på ordinær generalforsamling den 26. maj 2014, er der vedtaget udlodning af udbytte på 5.000.000 kr. til X-fonden.

X-fonden har i 2013 foretaget følgende uddelinger:
Uddelinger til almennyttige formål, bevilget og uddelt 3.379.646 kr.
Heraf uddelinger til almennyttige formål, hensat i 2012 -2.202.522 kr.
Rest årets uddelinger til almennyttige formål 1.177.124 kr.
Uddelinger til øvrige vedtægtsmæssige formål 3.016.875 kr.
Hensat til senere uddelinger 0 kr.
Konsolideringsfradrag, 25% 844.912 kr.
I alt 5.038.911 kr.

Ved brev af 27. april 2016 har selskabets revisor, R1, [navn udeladt], anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013, idet der ønskes fradrag for overført indkomst til moderfonden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på 1.177.124 kr., svarende til den del, moderfonden har uddelt til almennyttige formål i 2013.

SKAT har i brev af 25. november 2016 foreslået, at der ikke godkendes fradrag efter overførselsreglen.

Ved brev af 20. december 2016 har selskabets revisor gjort indsigelse mod SKATs forslag og samtidig anmodet om, at der godkendes fradrag efter overførselsreglen på 18.729.659 kr. i stedet for 1.177.124 kr. Sambeskatningsindkomsten ønskes herved ændret til 0 kr.

Indkomståret 2014:
Selskabet har for indkomståret 2014 selvangivet en skattepligtig indkomst på 24.261.511 kr. Selskabet er sambeskattet med datterselskabet, H1 A/S, som har en skattepligtig indkomst på -213.979 kr. Den selvangivne sambeskatningsindkomst udgør 24.047.532 kr.

SKAT har ved afgørelse af 25. november 2016 genoptaget ansættelsen i overensstemmelse med rådgivers brev af 27. april 2016, således at der er indrømmet fradrag for overførsel til moderfond i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4, med 3.801.570 kr.

Ifølge årsrapporten for kalenderåret 2014, som er godkendt på ordinær generalforsamling den 8. maj 2015, er der vedtaget udlodning af udbytte på 5.000.000 kr.

X-fonden har i 2014 foretaget følgende uddelinger:
Uddelinger til almennyttige formål, bevilget og uddelt 635.000 kr.
Hensat til senere uddelinger 3.166.570 kr.
3.801.570 kr.

Uddelinger til øvrige vedtægtsmæssige formål 1.817.500 kr.
Konsolideringsfradrag, 25% 158.750 kr.
I alt 5.777.820 kr.

Ved brev af 20. december 2016 har selskabets revisor, R1, anmodet om genoptagelse af ansættelsen således, at der godkendes fradrag efter overførselsreglen på 23.315.950 kr. i stedet for 3.801.570 kr. Sambeskatningsindkomsten ønskes herved ændret til 0 kr.

SKAT har hertil bemærket, at selskabets revisor har taget udgangspunkt i en forkert selvangiven indkomst på 23.529.929 kr. i stedet for 24.261.511 kr. (difference 731.582 kr.).

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodninger om genoptagelse af henholdsvis indkomstårene 2013 og 2014 med henblik på fradrag i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Indkomståret 2013
Selskabets revisor anmodede i brev af 20. december 2016 om genoptagelse af skatteansættelsen for 2013 således, at der indrømmes fradrag for overførsel til moderfonden af hele den skattepligtige indkomst på 18.729.659 kr. i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at der kun kan gives fradrag inden for rammen af faktiske selskabsretlige udlodninger til fonden efter selskabslovens §§ 179 og 180, jf. praksis som bl.a. er beskrevet i SKM2017.17.SR.

For 2013 er der kun foretaget udlodning med 5 mio. kr. Fonden har i 2013 foretaget uddeling til almennyttige formål med 1.177.124 kr. I henhold til prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 skal fondens skattefrie indtægter efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, og § 10 i størst muligt omfang anses for medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indtægt anses for medgået hertil. Da fondens skattefrie indtægter udgør 3.822.876 kr. (5.000.000 kr. - 1.177.124 kr.), kan ingen del af årets udlodning 1.177.124 kr. fradrages i selskabet efter overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

R1 har i brev af 15. maj 2017 erklæret sig enig i, at hele uddelingen i 2013 på 1.177.124 kr. er omfattet af prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, og at det således umiddelbart er korrekt, at der ikke kan indrømmes et fradrag i selskabet i henhold til transparensreglen.

R1 er imidlertid af den opfattelse, at X-fonden efterfølgende kan foretage hensættelser med den virkning, at der indrømmes fradrag i selskabet for overførsel til fonden af hele den skattepligtige indkomst. Det er således revisors opfattelse, at der ikke kræves nogen forudgående ændring af selvangivelsen for at kunne foretage en efterfølgende hensættelse eller regulering heraf. Revisor henviser bl.a. til dispensationsbestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 10.

SKAT skal bemærke, at fonden ikke efterfølgende kan foretage hensættelse til almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, da hensættelse efter denne bestemmelse skal være foretaget inden fristen for at indgive selvangivelse for 2013, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.9.9.2.1 og bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, § 1.

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, har fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter stk. 4 eller 8, efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvis at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansat indkomst.

SKAT har ikke foretaget nogen ændring af selskabets skatteansættelse, der kan føre til yderligere hensættelse hos fonden efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, jf. også Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.9.9.2.5.

Ved lov nr. 428 af 6/6 2005 (LFF nr. 131 af 24/11 2004, § 22) er der sket en ophævelse af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, sidste pkt. og indsættelse af § 4, stk. 10. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 10 og af lovbemærkningerne, at ændring af hensættelser efter § 4, stk. 4 eller 8 efter udløbet af fristerne i stk. 9 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Efter denne bestemmelse har SKAT således mulighed for at dispensere fra fristen for efterfølgende hensættelse - som er fristen for påklage af skatteansættelsen.

Dispensationsbestemmelsen er således knyttet til efterfølgende hensættelser til udligning af indkomstforhøjelser, som findes i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9.

Der er derimod ingen dispensationsmulighed i forhold til fristen for hensættelse efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

R1 har endvidere gjort gældende, at det ikke er en forudsætning for anvendelse af transparensreglen, at midlerne er afsat til udbytter i regnskabet for det indeværende indkomstår.
Revisor henviser i den forbindelse til R&R SM 322LR, som er refereret i SKM2017.17.SR. Ifølge Ligningsrådets afgørelse er det ikke en betingelse for at anvende transparensreglen, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, skal være afsat eller hensat som udbytte i selskabets årsregnskab.

SKAT skal bemærke, at Skatterådet har omtalt afgørelsen fra Ligningsrådet, men at Skatterådet samtidig bemærker, at transparensreglen praktiseres således, at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres i fonden, som herefter uddeler eller hensætter beløbet. Det er ifølge pkt. 57 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven en forudsætning for transparensreglens anvendelse, at foreningen/fonden i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret.

Det fremgår videre af SKM2017.17.SR, at loven ikke angiver, hvornår overskud skal føres op i fonden som en udlodning efter de selskabsretlige regler. Det må antages, at det er muligt at udlodde et års overskud på det efterfølgende års generalforsamling efter de selskabsretlige regler, således at transparensreglen kan anvendes for det år, hvor overskuddet er optjent.

I afgørelsen TfS 1997,594 LSR var et selskabs overskud for 1993 142.699 kr. Der var imidlertid alene anvendt 100.000 kr. som udbytte til foreningen, som ejede selskabet. Beløbet 100.000 kr. var af foreningen anvendt eller henlagt til formål efter SEL § 3, stk. 2 og 3. Den del af årets overskud, der ikke var overført til foreningen 42.699 kr. kunne derfor ikke fradrages af selskabet.

I lovforslag L 71, pkt. 3.1.3 fremgår det, at

"Overførselsreglen indebærer, at indkomsten i selskabet er skattefri, i det omfang den overføres til fonden eller foreningen og her uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål eller hensættes til senere uddeling til sådanne formål. Overførselsreglen omtales undertiden også som transparensreglen. Denne betegnelse er dog ikke retvisende, da reglen netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål."

Selv om det ikke direkte fremgår af loven, hvornår et overskud skal føres op i fonden, er det SKATs opfattelse, at bestemmelserne i selskabslovens §§ 179 og 180 om uddeling af selskabets midler som udbytte må lægges til grund for den skattemæssige behandling. Udlodning af udbytte skal derfor ske på grundlag af det seneste godkendte årsregnskab. Ifølge det godkendte årsregnskab for 2013 er der vedtaget udlodning af udbytte på 5 mio. kr.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke efterfølgende er muligt at udlodde yderligere udbytte for 2013.
Derudover er det ikke muligt for fonden efterfølgende at foretage hensættelse efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

SKAT kan derfor ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Indkomståret 2014:
Selskabets revisor anmoder i brev af 20. december 2016 om genoptagelse af skatteansættelsen således, at der indrømmes fradrag for overførsel til moderfonden af hele den skattepligtige indkomst på 23.315.950 kr. (skulle være 24.047.532 kr.) i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at der kun kan gives fradrag inden for rammen af faktiske selskabsretlige udlodninger til fonden efter selskabslovens §§ 179 og 180, jf. praksis som bl.a. er beskrevet i SKM2017.17.SR.

For 2014 er der kun foretaget udlodning med 5 mio. kr. Fonden har i 2014 foretaget uddeling og hensættelse til almennyttige formål med 3.801.570 kr. I henhold til prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 skal fondens skattefrie indtægter efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, og § 10 i størst muligt omfang anses for medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indtægt anses for medgået hertil. Da fondens skattefrie indtægter udgør 1.198.430 kr. (5.000.000 kr. - 3.801.570 kr.) kan der ikke foretages yderligere fradrag i selskabet efter overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

R1 har i brev af 15. maj 2017 erklæret sig enig i, at fondens skattefrie indtægt i 2014 udgør 1.198.430 kr. således at det efter prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 umiddelbart er korrekt, at der ikke kan indrømmes et fradrag i selskabet i henhold til transparensreglen ud over det allerede godkendte beløb 3.801.570 kr.

R1 er imidlertid af den opfattelse, at X-fonden efterfølgende kan foretage hensættelser med den virkning, at der indrømmes fradrag i selskabet for overførsel til fonden af hele den skattepligtige indkomst. Det er således revisors opfattelse, at der ikke kræves nogen forudgående ændring af selvangivelsen for at kunne foretage en efterfølgende hensættelse eller regulering heraf. Revisor henviser bl.a. til dispensationsbestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 10.

SKAT skal bemærke, at fonden ikke efterfølgende kan foretage hensættelse til almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, da hensættelse efter denne bestemmelse skal være foretaget inden fristen for at indgive selvangivelse for 2014, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.9.9.2.1 og bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, § 1.

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, har fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter stk. 4 eller 8, efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvis at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansat indkomst.

SKAT har ikke foretaget nogen ændring af selskabets skatteansættelse, der kan føre til yderligere hensættelse hos fonden efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, jf. også Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.9.9.2.5.

Ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 (LFF nr. 131 af 24/11 2004, § 22) er der sket en ophævelse af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, sidste pkt. og indsættelse af § 4, stk. 10. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 10, og af lovbemærkningerne, at ændring af hensættelser efter § 4, stk. 4 eller 8, efter udløbet af fristerne i stk. 9 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Efter denne bestemmelse har SKAT således mulighed for at dispensere fra fristen for efterfølgende hensættelse - som er fristen for påklage af skatteansættelsen.

Dispensationsbestemmelsen er således knyttet til efterfølgende hensættelser til udligning af indkomstforhøjelser, som findes i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9.

Der er derimod ingen dispensationsmulighed i forhold til fristen for hensættelse efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

R1 har endvidere gjort gældende, at det ikke er en forudsætning for anvendelse af transparensreglen, at midlerne er afsat til udbytter i regnskabet for det indeværende indkomstår.
Revisor henviser i den forbindelse til R&R SM 322LR, som er refereret i SKM2017.17.SR. Ifølge Ligningsrådets afgørelse er det ikke en betingelse for at anvende transparensreglen, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, skal være afsat eller hensat som udbytte i selskabets årsregnskab.

SKAT skal bemærke, at Skatterådet har omtalt afgørelsen fra Ligningsrådet, men at Skatterådet samtidig bemærker, at transparensreglen praktiseres således, at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres i fonden, som herefter uddeler eller hensætter beløbet. Det er ifølge pkt. 57 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven en forudsætning for transparensreglens anvendelse, at foreningen/fonden i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret.

Det fremgår videre af SKM2017.17.SR, at loven ikke angiver, hvornår overskud skal føres op i fonden som en udlodning efter de selskabsretlige regler. Det må antages, at det er muligt at udlodde et års overskud på det efterfølgende års generalforsamling efter de selskabsretlige regler, således at transparensreglen kan anvendes for det år, hvor overskuddet er optjent.

I afgørelsen TfS 1997,594 LSR var et selskabs overskud for 1993 142.699 kr. Der var imidlertid alene anvendt 100.000 kr. som udbytte til foreningen, som ejede selskabet. Beløbet 100.000 kr. var af foreningen anvendt eller henlagt til formål efter SEL § 3, stk. 2 og 3. Den del af årets overskud, der ikke var overført til foreningen 42.699 kr. kunne derfor ikke fradrages af selskabet.

I lovforslag L 71, pkt. 3.1.3 fremgår det, at

"Overførselsreglen indebærer, at indkomsten i selskabet er skattefri, i det omfang den overføres til fonden eller foreningen og her uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål eller hensættes til senere uddeling til sådanne formål. Overførselsreglen omtales undertiden også som transparensreglen. Denne betegnelse er dog ikke retvisende, da reglen netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål."

Selv om det ikke direkte fremgår af loven, hvornår et overskud skal føres op i fonden, er det SKATs opfattelse, at bestemmelserne i selskabslovens §§ 179 og 180 om uddeling af selskabets midler som udbytte må lægges til grund for den skattemæssige behandling. Udlodning af udbytte skal derfor ske på grundlag af det seneste godkendte årsregnskab. Ifølge det godkendte årsregnskab for 2014 er der vedtaget udlodning af udbytte på 5 mio. kr.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke efterfølgende er muligt at udlodde yderligere udbytte for 2014. Derudover er det ikke muligt for fonden efterfølgende at foretage hensættelse efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

SKAT kan derfor ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014.

Selskabets opfattelse
Repræsentanten har på vegne selskabet nedlagt påstand om, at SKATs afgørelser ændres, således, at skatteansættelserne for 2013 og 2014 genoptages, og anmodningen om, at selskabets fulde indkomst overføres til fonden i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4, imødekommes.

Det er repræsentantens opfattelse, at der er mulighed for at korrigere indkomsten i såvel H2 Holding A/S og X-fonden, som følge af korrigerede overførsler fra H2 Holding A/S til X-fonden, således at den skattepligtige indkomst for H2 Holding A/S kommer til at udgøre 0 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

Repræsentanten har anført, at argumentation herfor er den samme som sendt til SKAT ved brev af 15. maj 2017.

Skattefrie udbytter kontra overførsler af indkomst i henhold til transparensreglen
Når et selskab udlodder udbytter på baggrund af årets regnskabsmæssige resultat, sker dette nødvendigvis det efterfølgende indkomstår eller senere, da det ikke er muligt at opgøre det endelige regnskabsmæssige resultat forinden regnskabsåret er afsluttet. Derfor vil der altid være en periodemæssig forskydning i forhold til den egentlige overførsel af midler fra Holding til Fonden.

I indkomståret 2013 foretog Holding således en faktisk udbytteudlodning på 4 mio. kr. på baggrund af resultatet i selskabet for indkomståret 2012, der var et "transparensindkomstår", jf. SKATs afgørelse af 25. november 2016 vedrørende Fonden. Det fremgår af afgørelsen, at det modtagne udbytte i Fonden fra Holding i indkomståret 2012 (udloddet på baggrund af det regnskabsmæssige resultat for 2011) på 2,5 mio. kr. således fradrages i Holding og overføres til Fonden efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 4. Dette er efter vor opfattelse en forkert regelanvendelse, og i strid med SKATs egen argumentation i forhold til de foreliggende forslag til afgørelser for de efterfølgende indkomstår 2013 og 2014.

Den faktiske overførsel af midler, der foretages fra Holding til Fonden på baggrund af transparensindkomståret 2012 foretages først i forbindelse med vedtagelsen af udlodningen af udbytter på Holdings generalforsamling i 2013. Her udlodder Holding 4 mio. kr. til Fonden (afsat i regnskabet for 2012), hvorfor der for så vidt angår 2.485.938 kr. af udbytteudlodningen (dvs. det beløb der blev bragt til fradrag i Holdings skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 og omvendt til indtægt i Fondens skattepligtige indkomst for samme indkomstår, jf. transparensreglen) på i alt 4 mio. kr. ikke er tale om skattefrie udbytter i Fonden, men en reel overførsel af midler, der allerede er blevet bragt til beskatning i Fonden, jf. SKATs afgørelse af 25. november 2016. Således udgør Fondens skattefrie udbytte for indkomståret 2013 alene (4.000.000 - 2.485.938) 1.514.062 kr., og ikke 3.822.876 kr. som det fremgår af SKATs seneste forslag til afgørelse af 12. april 2017. På samme vis kan Fondens "skattefrie udbytte" opgøres til (5.000.000 - 3.801.570) 1.198.430 kr. for indkomståret 2014.

Opgørelsen af et "skattefrit udbytte" for indkomståret 2014 forudsætter dog, at Landsskatteretten fastholder, at transparensreglen ikke finder anvendelse for indkomståret 2013 - hvilket vi ikke er enige i - i det hele det udloddede udbytte fra Holding til Fonden på 5 mio. kr. ellers ville være at betragte som en overførsel af midler på baggrund af transparensåret 2013, jf. ovenfor.

For så vidt angår sammenspillet mellem transparensreglen og prioriteringsreglen, henvises i det hele til vores bemærkninger til forslagene til afgørelser af 25. november 2016 som ligeledes er refereret i SKATS afgørelser af 8. juni 2017.

Under forudsætning af, at Fonden ikke kan foretage efterfølgende hensættelser, se dog nedenfor, er det således korrekt, at der ikke kan indrømmes et fradrag i Holding i henhold til transparensreglen, da der alene i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2013 er selvangivet relevante uddelinger og hensættelser i Fonden for 1.177.124 kr. Hele uddelingen for 2013 vil i givet fald således være omfattet af prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6.

Efterfølgende hensættelser
SKAT bemærker, at

"fonden ikke efterfølgende kan foretage hensættelse til almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, da hensættelse efter denne bestemmelse skal være foretaget inden fristen for selvangivelsen for 2013, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.9.9.2.5 og bekendtgørelse nr. 900 af 22/9 2005 § 1.

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9 har fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter stk. 4 eller 8, efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse adgang til indenfor lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansat(te) indkomst.

SKAT har ikke foretaget nogen ændring af selskabets skatteansættelse, der kan føre til yderligere hensættelse hos fonden efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, jf Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.9.9.2.5."

Det skal hertil bemærkes, at bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, var og er en objektivering af allerede gældende praksis, hvormed det blev tilsikret, at den skattepligtige ikke i forbindelse med en efterfølgende ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst, skulle anmode om særskilt tilladelse til at ændre hensættelserne for at imødegå effekten af den ændrede ansættelse (en tilsvarende mekanisme gælder i forhold til afskrivninger), der henvises i det hele til L 87 af 13. november 1998 (Objektivering, justering af reglerne for beskatning ved død samt afgrænsning af told og afgiftsområdet m.v.):

Af de indledende bemærkninger til lovforslaget lyder det således at;

"Det foreslås, at der som hovedregel ikke mere kræves tilladelse til at ændre fondes og foreningers hensættelser for helt eller delvist at udligne de skattemæssige virkninger af en ændring af den selvangivne indkomst."

Det er således forsat muligt uden for en forhøjelse eller nedsættelse af selvangivelsen - under forudsætning af opnåelse af tilladelse af told- og skatteforvaltningen - efterfølgende at foretage en ændring af hensættelserne, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 10. Dette forhold redegøres der for i lovforslagets specielle bemærkninger til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 8 (nu stk. 9):

"Efter forslaget afskaffes Ligningsrådets/de kommunale skattemyndigheders tilladelse til efterfølgende hensættelser i tilfælde af ændret skatteansættelse. Herefter har fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter lovens § 4, stk. 3 eller 7, adgang til (ret til) inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en forhøjelse eller en nedsættelse af den selvangivne eller den ansatte indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt den ændrede skatteansættelse er bødegivende.

Ændringen af hensættelserne forudsætter en meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Meddelelsen skal gives inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen.

Hvis fonden eller foreningen ved påklage eller ved indbringelse af sagen for domstolene får helt eller delvist medhold, tilbageføres i samme omfang eventuelle efterfølgende hensættelser, der er foretaget til udligning af den påklagede ændring.

Efter forslaget kan efterfølgende ændring af hensættelser i andre tilfælde end de ovenfor nævnte kun ske med tilladelse af skatteministeren. Skatteministeren kan, jf fondsbeskatningslovens § 15 A, der er omtalt ovenfor i bemærkningerne til nr. 2 og 6, bemyndige de statslige eller kommunale skattemyndigheder til at træffe afgørelse efter loven." (Repræsentantens fremhævninger).

Reglerne for fonde og foreningers efterfølgende hensættelser har således ikke ændret sig med objektiveringen af tidligere praksis i forbindelse med indsættelsen af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 8, (nu stk. 9), jf. lov nr. 166 af 24. marts 1999.

Det kræver således ikke nogen forudgående ændring af selvangivelsen for at kunne foretage en efterfølgende hensættelse eller regulering heraf. Det kræver blot en tilladelse fra told- og skattemyndighederne. Det er således ikke korrekt, når SKAT begrunder afslaget på genoptagelse af Holding og Fondens selvangivelser for indkomstårene 2013 og 2014 med, at der ikke kan foretages yderligere hensættelser omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4 og 8.

Det må lægges til grund, at Fonden med indsendelse af genoptagelsesanmodningen af 20. december 2017 har anmodet told- og skattemyndighederne om tilladelse til at foretage en efterfølgende ændring af Fondens hensættelser for indkomstårene 2013 og 2014.

Er det en forudsætning for anvendelsen af transparensreglen i indeværende indkomstår, at midlerne fysisk være overført til foreningen m.v.?

SKAT anfører, at

"der kun kan gives fradrag (efter transparensreglen) inden for rammen af de faktiske selskabsretlige udlodninger til fonden efter selskabslovens §§ 179 og 180, jf praksis som bl.a. er beskrevet i SKM2017.17.SR."

Det følger af selskabslovens § 179 at "uddeling af selskabets midler til kapitalejerne kun kan ske 1) som udbytte på grundlag af det seneste godkendte årsregnskab, jf selskabslovens § 180, 2) som ekstraordinært udbytte, jf selskabslovens §§ 182 og 183, 3) som udlodning i forbindelse med nedsættelse af kapitalen, jf selskabslovens §§ 185-193, eller 4) som udlodning i forbindelse med selskabets opløsning."

Repræsentanten er enig med SKAT så langt, at det er en klar forudsætning for at indrømme fradraget efter transparensreglen i Holding, at midlerne faktisk overføres fra Holding til Fonden. Det er jo en åbenbar forudsætning for, at Fonden løbende kan forbruge de hensatte beløb til egentlige uddelinger, at midlerne faktisk også overføres til Fonden. Repræsentanten er imidlertid ikke enig i, at det er en forudsætning for anvendelsen af transparensreglen, at midlerne skal være afsat til udbytter i regnskabet for det indeværende indkomstår.

Repræsentanten henviser til Ligningsrådets besvarelse på spørgsmålet "Skal det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, være hensat som udbytte eller lignende (fondens overskudsandel) i årsregnskabet, for at selskabet kan opnå fradrag i sin skattepligtige indkomst i henhold til bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5 (nu stk. 4)", jf. R&R SM 322 LR som refereret i SKM2017.17.SR. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse".

Af begrundelsen fremgår det, at

"det ikke er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5 (nu stk. 4), at det beløb der ønskes fratrukket i selskabet skal være afsat eller hensat som udbytte eller lignende i selskabets årsregnskab. Denne opfattelse støtter skatteforvaltningen på, at der efter cirk. til SEL, punkt 57, afsnit 5, er en betingelse, at selskabets selvangivelse vedlægges fondens regnskab for vedkommende regnskabsår."

Af punkt 57, afsnit 5, i CIRK 1988-11-07 nr. 136 følger det rigtig nok, at "det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5 (nu stk. 4), at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår." Det bemærkes i forlængelse her af, at det videre af punkt 57, afsnit 2 og 3, følger, at "reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent i foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. pkt."

Det er således intet belæg for at SKAT anfører, at "der kun kan gives fradrag (efter transparensreglen) inden for rammen af de faktiske selskabsretlige udlodninger til fonden efter selskabsskattelovens §§ 179 og 180, jf praksis som bl.a. er beskrevet i SKM2017.17.SR."

Der er ikke i L 71 som fremsat den 20. november 2015 støtte for at konkludere anderledes.

Af eventuelt relevant praksis som beskrevet i SKM2017.17.SR skal fremhæves TfS 1997, 594 LSR:

Landsskatterettens kendelse omhandler en alment velgørende m.v. forening, der ejede en restaurationsvirksomhed. Af restaurationsvirksomheden regnskab fremgik det, at der ud af et resultat på i alt 142.699 kr. var 100.000 kr. overført til foreningen og de resterende 42.699 kr. overført virksomhedens egenkapital. Omvendt fremgik det af foreningens regnskab, at der var blevet indtægtsført et beløb svarende til resultatet i virksomheden (146.754 kr.) og 42.699 kr. udgiftsført som overført til virksomhedens egenkapital. De 42.699 kr. var således de facto blevet tilbageført fra foreningen til virksomheden, hvorfor der naturligvis ikke kunne indrømmes fradrag herfor efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, for de 42.699 kr. i virksomheden.

Det bemærkes, at de yderligere overførte beløb, jf. transparensreglen, i henhold til nærværende genoptagelsesanmodning indtægtsføres skattemæssigt i Fonden og i samme indkomstår hensættes i Fonden til senere uddeling. Der er således intet i ovenstående kendelse, der er til hinder for at SKAT kan imødekomme nærværende genoptagelsesanmodning.

I og med der henvises til, at repræsentanten ikke har været opmærksomme på, at transparensreglen også fandt anvendelse for fondsejede selskaber, jf. repræsentantens oprindelige genoptagelsesanmodning af 27. april 2016, har det naturligvis ikke været muligt hidtil at tilrette udbyttebetalingerne i Holding således, at der er en betydelig sammenhæng mellem de deklarerede udbytter i Holdings årsregnskaber for 2013-2015, der umiddelbart hjælper til at "understøtte" indrømmelsen af fradraget efter transparensreglen. Dette vil der alt andet lige blive rettet op på fremadrettet. Der skal i den forbindelse henvises til, at der i lyset af denne ikke irrelevante sammenhæng er blev foretaget en ekstraordinær udbytteudlodning fra Holding til Fonden på ca. 11 mio. kr. i efteråret 2016 for at bringe overensstemmelse mellem fradraget efter transparensreglen for indkomståret 2015 og de i forbindelse hermed de facto overførte midler i 2016.

Det bemærkes i den forbindelse, at Holdings overførte resultat under egenkapitalen for indkomståret 2013 henholdsvis 2014 udgjorde ca. 272 mio. kr. og ca. 291 mio. kr. Det vil således være fuldt forsvarligt for Holding at foretage den ekstraordinære udbytteudlodning på de ca. 42 mio. kr., der som konsekvens af SKATs imødekommelse af de fornyede genoptagelsesanmodninger for 2013 og 2014 vil skulle efterudloddes fra Holding op til Fonden.

Fornyet genoptagelsesanmodning for indkomstårene 2013-2015

Repræsentanten bemærker, at han er enig i, at den skattepligtige indkomst for Holding for indkomståret 2014 udgør 24.261.511 kr. Der ønskes for indkomståret 2014 som følge heraf fradrag for 24.047.532 kr. efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4. For Fonden foretages der for indkomståret 2014 yderligere hensættelser til Almenvelgørende formål for indkomståret 2014, således at Fondens skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 udgør 0 kr.

Den fornyede genoptagelsesanmodning imødekommer den af SKAT foreslåede forhøjelse af Fondens indkomst for indkomståret 2014 med 775.020 kr., anvendelsen af det fejlagtige beløb for så vidt angår ansættelsen af Holdings skattepligtige indkomst samt ændring af opgørelsen af de skattefrie udbytter i Fonden, jf. umiddelbart nedenfor.

Repræsentanten er i forbindelse med ovenstående gennemgang af lovforarbejder og administrativ praksis blevet opmærksom på, at hele det overførte beløb, jf. anvendelsen af transparensreglen, skal kvalificeres som sådan og ingen del heraf skal kvalificeres som skattefrit udbytte.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens opfattelse, at Landsskatteretten bør give tilladelse til at ændre hensættelserne i Fonden inden for de ordinære genoptagelsesfrister, da der ikke er belæg for hverken i lovgivningen eller administrativ praksis i øvrigt at begrænse anvendelsen af transparensreglen til et beløb svarende til det i årsrapporten for indeværende indkomstår afsatte beløb til udbytter for regnskabsåret.

Retsmødet
Repræsentanten fastholdt på retsmødet den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at Skattestyrelsen havde imødekommet anmodningen om genoptagelse, og når der overføres indkomst fra selskabet til fonden, er der tale om skattepligtig indkomst for fonden. Hvis der ikke kan foretages yderligere hensættelser i fonden, er genoptagelsen ligegyldig. Det anførtes endvidere, at der ikke er dækning i loven for at kræve, at reglen alene angår beløb, der faktisk overføres. Der er tale om en teknisk hindring, der ikke er hensigtsmæssig, ligesom der ikke er noget beskyttelseshensyn.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, gælder reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, om fradragsret for udlodninger og henlæggelser, der er foretaget af foreninger mv. til almenvelgørende eller almennyttige formål, også for aktieselskaber, når den altovervejende del af selskabskapitalen ejes af en fond, forening mv. med almenvelgørende eller almennyttigt formål.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 4, nævner ikke direkte fonde, men bestemmelsen finder også anvendelse, når selskabet ejes af en fond, jf. SKM2007.104.LSR.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 4, hjemler mulighed for, at indkomst indtjent i et af fonden ejet selskab kan overføres til fonden, således at fonden anses at have haft indkomsten. Ved anvendelse af bestemmelsen reduceres indkomsten i selskabet ved et ligningsmæssigt fradrag for beløbet. I fonden er det en forudsætning ved anvendelse af transparensreglen, at fonden foretager uddelinger eller hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål.

I henhold til prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 gælder det, at fonde mv. ikke har fradragsret efter §§ 4-5, før de skattefrie indtægter fuldt ud er benyttet til uddelinger og hensættelser. Fradrag for uddelinger og hensættelser efter §§ 4 og 5 kan kun opnås i det omfang, uddelingerne og hensættelserne overstiger bundfradraget og eventuelle helt eller delvis skattefri aktieudbytte.

X-fonden har vedrørende indkomståret 2013 uddelt 1.177.124 kr. til almennyttige formål. Der er ikke for indkomståret 2013 foretaget hensættelser til senere uddelinger. I indkomståret 2014 har fonden uddelt 635.000 kr. til almennyttige formål og hensat 3.166.570 kr. til senere uddelinger.

Selskabet har anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for henholdsvis indkomståret 2013 og 2014, således at hele selskabets skattepligtige indkomst overføres fra selskabet til fonden i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, at

"Indkomst, der i et indkomstår er indtjent af aktieselskabet mv., skal herved betragtes som indtjent i samme indkomstår af den forening mv., der ejer aktie- eller andelskapitalen (…)"

Det fremgår således at bestemmelsens ordlyd, at sammenhængen mellem beskatningen af fonden og selskabet knytter sig til det enkelte indkomstår derved, at indkomst, der i det givne indkomstår er indtjent i selskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår i fonden.

Det fremgår af bemærkninger til LFF 2015/2016 71, pkt. 3.1.3, at der skal være tale om beløb, der faktisk overføres fra selskabet til fonden.

Overførsler fra et selskab til en aktionær, her fonden, kan i henhold til selskabslovens § 179 kun finde sted som udbytte på grundlag af det senest godkendte årsregnskab, som ekstraordinært udbytte eller som udlodning i forbindelse med kapitalnedsættelse eller selskabets opløsning.

I praksis anerkendes det ved anvendelse af transparensreglen, at overførslen til fonden kan ske det efterfølgende år på baggrund af det på generalforsamlingen foreliggende regnskab for det foregående indkomstår, jf. SKM2017.17.SR.

Ifølge selskabets årsrapport for 2013, som er godkendt på ordinær generalforsamling den 26. maj 2014, er der vedtaget udlodning af udbytte på 5.000.000 kr. Tilsvarende er der ifølge selskabets årsrapport for 2014, godkendt på ordinær generalforsamling den 8. maj 2015, vedtaget udlodning af udbytte på 5.000.000 kr.

Det fremgår af SKM2008.625.SKAT, at det maksimale fradrag for selskabet udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i fondsbeskatningslovens § 6.

Hos den modtagende fond er det ifølge bestemmelsens ordlyd en forudsætning ved anvendelse af reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, at fonden foretager uddelinger eller hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål.

I den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det fremgår af fondsbeskatningsloven, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 1192 af 11. oktober 2007, § 4, stk. 1. Tilsvarende gælder hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Hensættelser på grundlag af indkomstårets overskud til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, jf. § 9, stk. 1, skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det fremgår af bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, § 1.

Ved L 1999,166 blev adgangen til ændring af hensættelser delvist objektiveret. I henhold til tidligere fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, jf. lovbekendtgørelse 2004-10-23 nr. 1037, gjaldt det, at fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter stk. 4 eller 8, efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse har adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvis at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst. Meddelelse herom skal indsendes inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen. Af bestemmelsens 5. pkt. fremgik det, at "Efterfølgende ændring af hensættelser kan i andre tilfælde kun ske med tilladelse af skatteministeren".

Ved Lov 2005-06-06 nr. 428 blev dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, 5. pkt., ophævet, og § 4, stk. 10, blev indsat. Af ordlyden af stk. 10 fremgik det, at "ændring af hensættelser efter stk. 4 eller 8 efter udløbet af fristerne i stk. 9 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen (…)".

Af forarbejderne til lov nr. 428 af 6. juni 2005, jf. LFF nr. 131 af 24/11 2004, § 22, nr. 3 og 4, om adgangen til efterfølgende hensættelser, der tidligere er foretaget efter stk. 4 eller 8, til hel eller delvis udligning af den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst fremgår det:

" (…) Det foreslås, at den skattepligtige som hidtil frit kan ændre sådanne hensættelser, hvis dette sker inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen, og der gives told- og skatteforvaltningen meddelelse herom inden for fristen. Senere ændring af hensættelserne kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. (…)"

Det fremgår heraf, at adgangen til efterfølgende hensættelser i fonden efter tilladelse fra skatteforvaltningen vedrører efterfølgende hensættelser til udligning af den skattemæssige virkning af en ændring af indkomsten. Der er ikke i den foreliggende sag tale om ændring af indkomsten i fonden. Der findes ikke i den foreliggende situation hjemmel til at ændre hensættelserne i fonden.

Den omstændighed, at SKAT har genoptaget skatteansættelserne med henblik på at vurdere, om der er grundlag for ændring af indkomsten, indebærer ikke i sig selv, at der er sket indkomstændring, der giver mulighed for efterfølgende hensættelser. Genoptagelserne har netop ikke ført til indkomstændring.

Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 57, at det er en forudsætning for anvendelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, at fonden i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret.

Efter prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 gælder det, at fonde ikke har fradragsret efter fondsbeskatningslovens §§ 4-5, før de skattefrie indtægter fuldt ud er benyttet til uddelinger og hensættelser.

Det er derfor med rette, at SKAT vedrørende indkomståret 2013 ikke har imødekommet anmodningen om genoptagelse for så vidt angår anvendelse af transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, for hele resultatet i selskabet med henvisning til, at fonden ikke har mulighed for at foretage efterfølgende hensættelser, ligesom der ikke fra selskabet kan overføres yderligere udbytte vedrørende det omhandlede indkomstår 2013.

Det tiltrædes med samme begrundelse, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om anvendelse af transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, ud over de 3.801.570 kr. for indkomståret 2014.

SKATs afgørelse stadfæstes.