Dokumentets metadata

Spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og om hjemvisning af skønsmæssig ansættelse

For så vidt angik indkomståret 2012 fandt retten, at skatteyder ikke havde godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, var opfyldt. Det forhold, at der var fremkommet nye oplysninger for Skatteankestyrelsen, kunne endvidere ikke føre til, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

For så vidt angik indkomståret 2014 fandt retten, at skatteyder ikke ved sin forklaring, fremlagte kontoudtog og regnskabsmateriale, der ikke var understøttet af anden dokumentation som f.eks. fakturaer, havde godtgjort, at skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af den skattepligtige indkomst var udøvet på et forkert grundlag eller havde ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Parter

A

(v/advokat Claus Fabricius Nielsen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Søren Horsbøl Jensen)

Denne afgørelse er truffet af dommer

Anne Schultz-Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 22. september 2020.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har krav på ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for 2012 samt, om skatteansættelsen for indkomståret 2014 skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

A har fremsat følgende påstande:

Der nedlægges vedrørende indkomståret 2012 principalt påstand om, at As skatteansættelse for indkomståret 2012 skal genoptages.

Der nedlægges vedrørende indkomståret 2012 subsidiært påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Der nedlægges vedrørende indkomståret 2014 påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har fremsat påstand om, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 761.075,02 kr.

Skatteministeriet har i øvrigt påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at A i perioden 1997-2012 var indehaver af virksomheden G1-virksomhed. A har endvidere været direktør i selskaberne G4-ApS, som var ejet af selskabet G2-ApS, og G3-ApS.

I 2014 indberettede G4-ApS 196.865 kr. i løn. Herudover blev der ikke indberettet eller selvangivet løn fra selskaberne i perioden 2012-2014.

I forbindelse med kontrol gennemgik SKAT As skatte- og momsansættelser for indkomstårene 2012-2014. Under sagens behandling anmodede SKAT den 30. januar 2015 A om at indsende materiale i form af redegørelse og kontoudtog. A besvarede ikke SKATs henvendelse, og SKAT indhentede derfor kontoudtogene fra As bank.

SKAT foretog på den baggrund en skønsmæssig opgørelse over resultatet af As virksomhed og ændrede ved afgørelse af 21. januar 2016 skatte- og momsansættelsen i henhold hertil.

Af Skatteankenævnets afgørelse af 23. juni 2020 vedrørende indkomståret 2012 fremgår blandt andet:

"SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klageren og hans repræsentant har haft et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klagerens repræsentant har endvidere udtalt sig overfor skatteankenævnet.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet virksomheden G1-virksomhed med cvr-nr. ...11. Virksomheden har beskæftiget sig med rengøring af bygninger. Virksomheden er ophørt den 5. marts 2012 og den sidst kendte omsætning var i indkomståret 2011 på 5.086.184 kr. Virksomheden har haft 3 ansatte. Klageren blev erklæret konkurs ved dekret afsagt den 12. april 2012.

Det fremgår af sagen, at klageren har bl.a. har haft bestemmende indflydelse i flere selskaber, heraf følgende:

G4-ApS, CVR. nr. ...13. Selskabet blev stiftet den 16. marts 2012 og ejes af G2-ApS. Klageren har været direktør i selskabet i perioden fra den 1. april 215 til den 13. oktober 2015. Selskabet blev i 2014 tvangsopløst som værende uden ledelse.

G3-ApS, CVR.nr. ...12. Selskabet blev stiftet den 24. februar 2014. SKAT har den 22. maj 2014 truffet afgørelse om, at selskabet er nægtet registrering. Klageren har været direktør i selskabet i perioderne fra den 1. marts 2014 til den 1. juni 2014 og fra den 1. april 2015 til den til den 3. november 2015. Selskabet blev i 2014 tvangsopløst som værende uden ledelse.

SKAT har den 21. januar 2016 truffet afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012. Af afgørelsen, som ikke er påklaget, fremgår bl.a. følgende:

"SKAT er af den opfattelse, at du har "lånt" selskaberne G3-ApS og G4-ApS identitet og drevet virksomhed i disse selskabers navn. Du har haft fuldmagt og hævekort til selskabernes bankkonti.

SKAT har ved bedømmelsen at du har drevet personlig ikke registreret virksomhed lagt vægt på følgende:

Din egen virksomhed er tvangsafmeldt og efterfølgende er du erklæret personlig konkurs.

Du må ikke drive selvstændig virksomhed eller være medlem af direktionen i selskaber, uden at der stilles sikkerhed.

Der er fra SKAT krævet sikkerhedsstillelse for at registrere G3-ApS

G3-ApS er nægtet registrering

Du er i brev meddelt at G3-ApS er nægtet registrering

Alle indsætninger på G4-ApS hidrører fra G3-ApS

Du har fuldmagt til selskabernes bankkonti og hævekort

Udbetalingsbilag er underskrevet af dig

Der er hævet kontanter til betaling af lønninger.

Du har benyttet selskaberne til at drive virksomhed da du efter din personlige konkurs ikke har haft mulighed for at lade dig registrere med virksomhed. Du har udnyttet din stilling som direktør til at disponere over selskabernes bankkonti. Du har haft hævekort og fuldmagt til selskabernes bankkonti og benyttet disse konti til at drive ikke registreret virksomhed med ansatte der er aflønnet "sort" og du har ikke afregnet den moms, der er faktureret og betalt."

SKAT har herefter for indkomståret 2012 opgjort skattepligtig resultat af virksomhed efter et skøn, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. nedenfor. SKAT har opgjort omsætningen ud fra indbetalinger på klagerens bankkonto for perioden 1-12012 til 27-11-2012. Køb er skønnet ud fra tekst på kontoudtog:

Klageren har den 27. april 2017 anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014. Af anmodningen fremgår bl.a følgende for så vidt angår indkomståret 2012:

"For indkomståret 2012 fremgår det af SKATs afgørelse af den 21. januar 2016,(…) at SKAT ved opgørelsen af det ansatte overskud alene har indregnet "Skønnet køb, eks.moms " med kr. 30.185. Det indregnede beløb som "Skønnet moms,eks. moms"skulle imidlertid, og i henhold til SKATs eget bilag, have udgjort det af SKAT opgjorte beløb på kr. 249.404,52.

At der her er tale om en klar fejl ved SKATs egen opgørelse følger deraf, at SKAT ved indregningen af førnævnte beløb på kr. 30.185 som "skønnet køb, eks. moms" alene har medtaget det opgjorte varekøbsbeløb eks. moms, jf.(…). SKAT har derved glemt også at medregne de opgjorte "andre køb" eksklusiv moms for såvel indkomståret 2013 som for indkomståret 2014, jf. (…). Den påpegede fejl vedrørende SKATs opgørelse for indkomståret 2012 fremgår tillige derved, at SKATs opgørelse af købsmoms for indkomståret 2012 ses at være baseret på også SKATs opgørelse af "Andre køb" for indkomståret 2012.(…)

Det kan således konstateres, at SKATs opgjorte overskud af virksomhed til beskatning i indkomståret 2012 beror på en klar fejl (…), idet det af SKAT totalt opgjorte"Køb eks. moms" på kr. 30.184,68 (…) er fejlagtigt opgjort, hvorefter det fejlagtigt opgjorte beløb er indgået i SKATs opgjorte overskud af virksomhed til beskatning (…)

For indkomståret 2012 er der endvidere grundlag for medregning af yderligere køb eksklusiv moms end det følger af ovenstående korrektion.

Af kontoudtoget for As konto (…) fremgår en betaling den 31. oktober 2012 på 6.991,81 til kontonummer (red. information 1 fjernet). Af SKATs bilag 4 fremgår det under SKATs opgørelse for datoen den 14. oktober 2013 samt SKATs opgørelse for datoerne den 6. marts 2014 og den 20. marts 2014, at betalinger til kontonummer(red. information 1 fjernet) udgør varekøb. Det kan herefter lægges til grund, at også betalingen den 31. oktober 2012 på kr. 6.991,81 udgør et fradragsberettiget varekøb.

(…)

For indkomståret 2012 fremgår det videre af SKATs (…), at SKAT ikke har anset hævningen på As bankkonto den 28. februar 2012 på kr. 25.000 med teksten "(red. information 2 fjernet)" som et fradragsberettiget køb. Det fremgår imidlertid af SKATs opgørelse i samme bilag 4, at alle overførsler i øvrigt, som er tekstet med henvisning til "(red. information 3 fjernet)"eller "(red. information 4 fjernet)" udgør fradragsberettigede udgifter, som er medregnet under kolonnen "Andre køb". Det er således en fejl, at SKAT ikke har medregnet hævningen den 28. februar 2012 på kr. 25.000 under opgørelse af "Andre køb." Det af SKAT opgjorte varekøb eksklusiv moms for indkomståret 2012 skal derfor korrigeres med netop omtale varekøb den 28. februar 2012 med kr. 20.000 hvorved det af SKAT opgjorte og ansatte overskud af virksomhed i indkomståret 2012 skal reduceres tilsvarende.

For indkomståret 2012 fremgår det af SKATs (…), at SKAT ikke har anset de to hævninger den 27. januar 2012- begge på kr. 6.239,43 udgørende husleje til IN-som erhvervsmæssige driftsudgifter. Der er imidlertid tale om driftsmæssige driftsudgifter til leje af grund tilhørende grillbaren beliggende Y1-adresse. SKATs opgørelse af erhvervsmæssige driftsudgifter skal således korrigeres med de omtalte lejebeløb, hvorefter SKATs opgjorte og ansatte overskud af virksomhed skal nedsættes tilsvarende.

For indkomståret 2012 er der endvidere grundlag for nedsættelse af den af SKAT opgjorte "Omsætning, eks. moms" på kr. 858.777, (…)

(…) Af SKATs (…) fremgår hvorledes SKAT har opgjort den i afgørelsen anførte "Omsætning, eks. moms" til kr. 858.777. Det fremgår endvidere af SKATs bilag 1 under datoerne den 31. oktober 2012 og den 27. november 2012, at SKAT har medregnet beløb på henholdsvis kr. 10.000 inklusiv moms og kr. 42.500 inklusiv moms til den opgjorte omsætning.

(…) Det fremgår, at det af SKAT medregnede beløb på kr. 10.000 inklusiv moms blot er tale om en tilbageførsel af den forudgående hævning samme dag, hvorved de to posteringer udligner hinanden.

For så vidt angår den af SKAT medregnede indsætning den 27. november 2012 på 42.500 fremgår tilsvarende, at der alene er tale om en tilbageførsel af en netop forudgående hævning samme dag, hvorved de to posteringer udligner hinanden.

(…)

For indkomståret 2012 har SKAT i opgørelsen af løn (…), som indgår i beregningen af SKATs opgjorte og ansatte overskud af virksomhed for indkomståret 2012 medregnet en overførsel den 20. januar 2012 på kr. 5.000 til NA samt en yderligere overførsel den 16. februar 2012 på kr. 26.000 til NA. De to overførsler i 2012 til NA på i alt kr. 31.000 vedrører imidlertid ikke løn, men derimod køb af kontorudstyr, herunder printer og scanner, som er erhvervsmæssigt anvendt af A. Det samlede beløb på kr. 31.000, overført til NA i 2012, skal således fragå i SKATs opgjorte løn for 2012, og derimod indgå i opgørelsen af de fradragsberettigede køb/driftsudgifter.

Denne regulering har også den effekt, at der ikke skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af beløbet på i alt kr. 31.000, overført til NA i 2012. SKATs opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skal således reduceres med det opgjorte arbejdsmarkedsbidrag og den opgjorte A-skat af beløbet på kr. 31.000."

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen udleveret en korrektion til bilag 3 i SKATs materialesamling samt yderligere kontoudtog fra G5-virksomhed og fra G6-virksomhed.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Fristen for genoptagelse for indkomståret 2012 udløb 1. maj 2016. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og du kan kun får genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

SKAT har ikke kendskab til forhold, der kan ses at opfylde de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1-7

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der ikke ses at foreligge myndighedsfejl eller forhold i øvrigt, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder. (…)

SKAT har følgende bemærkninger til din rådgivers indsigelse af 27. april 2017:

- Skønnet køb eks. moms 30.185 kr., jf. bilag 4 burde være på 249.404,52 kr. Rådgiver anmoder om, at overskud af virksomhed ændres således:

- Resultat nedsættes med 219.220 kr (566.612 30.185 -249.405=347.392) Således af overskud af virksomhed bliver på 347.392 kr.

SKAT har alene skønnet fradrag for køb ud fra teksten på kontoudtog. Det skønnede beløb er således ansat til 30.185 kr.

Der findes ingen oplysninger om hvad hævninger benævnt (red. information 5 fjernet) vedrører. Der er ikke skønnet fradrag for disse hævninger, da der ikke foreligger nogen form for dokumentation for, at hævningerne kan anses for driftsomkostninger, der er anvendt i forbindelse med den skønnede omsætning. Fradragsretten for driftsomkostninger fremgår i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

- SKATs opgørelse af købsmoms for indkomståret 2012, har SKAT fejlagtigt medregnet køb excl moms 30.185 kr og ikke 7.546 kr. som udgør momsen af købet på 30.185 kr.

Den anførte købsmoms burde være 7.546 kr. i stedet for 30.185 kr.. Regulering af moms ville herved udgøre 178.148 kr. i stedet for 155.509 kr.. Der er ikke foretaget ændringer for moms for 2012 i afgørelse af 21. januar 2016, da denne periode var forældet.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en fejl i det opgjorte resultat af virksomhed.

- Yderligere fradrag for køb i indkomståret 2012, på 6.991,81 kr. Udbetalt fra konto nr. (red. information 6 fjernet) den 31-10-2012 og overført til konto (red. information 7 fjernet).

Beløbet 6.991,81 er indgået på konto nr. (red. information 6 fjernet) med teksten "(red. information 8 fjernet)" og er derfor medregnet i den skønnede omsætning. Det er korrekt at der den 30-10-2012 er overført 6.991,81 til konto nr. (red. information 7 fjernet). Der er ikke skønnet fradrag for denne hævning, da der ikke foreligger nogen form for dokumentation for, at hævningen kan anses for driftsomkostning, der er anvendt i forbindelse med den skønnede omsætning. Fradragsretten for driftsomkostninger fremgår i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en fejl i det opgjorte skønnede fradrag.

- Hævning på 25.000 kr. med tekst "(red. information 2 fjernet)" skal anses for et fradragsberettiget køb.

Der findes ingen oplysninger om hvad hævningen benævnt "(red. information 2 fjernet)"vedrører. Der er ikke skønnet fradrag for denne hævning, da der ikke foreligger nogen form for dokumentation for, at hævningen kan anses for driftsomkostning, der er anvendt i forbindelse med den skønnede omsætning.

Fradragsretten for driftsomkostninger fremgår i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en fejl i det opgjorte resultat af virksomhed.

- Hævet til betaling for leje af grund til grillbar den 27-01-2012 på 6.239,43 kr. skal anses som en fradragsberettiget driftsudgift. Grunden er beliggende Y1-adresse.

Det er korrekt, at der ikke er skønnet fradrag for 2 overførsler til IN på 6.239,43 kr. vedrørende husleje. SKAT har ikke haft oplysninger om, hvad huslejen skulle dække. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at udgiften kan anses for driftsomkostning, der er anvendt i forbindelse med den skønnede omsætning. SKAT har intet kendskab til omsætning fra grillbar.

Fradragsretten for driftsomkostninger fremgår i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en fejl i det opgjorte resultat af virksomhed.

- Nedsættelse af omsætning for indkomståret 2012, da beløb den 31-10 og den 27-11-2012 er medregnet forkert, idet der er tale om en tilbageførsel og ikke indtægter. Det er korrekt at beløb indbetalt den 31-10-2012 på 10.000 incl moms og beløb indbetalt den 27-11-2012 på 42.500 kr. incl. Moms er medregnet i den opgjorte omsætning. Der er intet der dokumentere, at beløbene er returneret til indbetaler. Det fremgår ikke af kontoudtoget og der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en fejl i det opgjorte resultat af virksomhed.

- Nedsættelse af opgørelse af A-skat og AM-Bidrag på grund af udbetalinger til NA i 2012. Den 20-01-2012 udbetalt 5.000 kr. den 16-02-2012 udbetalt 26.000 kr. i alt 31.000 kr. Hidrører ikke fra løn med derimod indkøb af kontorudstyr, printer og scanner til erhvervsmæssig brug for As erhverv. Driftsmidler skal indgå i den fradragsberettigede del og Askat og Am-bidrag skal nedsættes.

Det fremgår ikke af kontoudtoget, at der er tale om køb af erhvervsmæssigt udstyr. Der foreligger ingen dokumentation for erhvervsmæssigt køb. Der er givet fradrag for beløbet som løn.

Det er SKATs opfattelse at der ikke er tale om en fejl i det opgjorte resultat af virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der ikke ses at foreligge myndighedsfejl eller forhold i øvrigt, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du er kommet til kundskab om forhold der begrunder af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6 måneders fristen, hvis der er særlige omstændigheder.

(…)

Det er SKATs opfattelse at der ikke foreligger forhold, der udgør "særlige omstændigheder," der kan begrunde en dispensation fra fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 genoptages.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for den primære påstand anført følgende:

"Den 21 januar 2016 traf SKAT afgørelse om at forhøje As skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 samt momsansættelsen for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014.(bilag …)

SKATs afgørelse af den 21.januar 2016 er ikke påklaget til Skatteankestyrelsen.

Ved genoptagelsesanmodning af den 27. april 2017 (bilag) blev SKAT anmodet om at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 samt momsansættelsen for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 med henblik på foretagelse af en række nærmere omtalte ændringer.

Ved afgørelse af den 29. september 2017 traf SKAT afgørelse om ikke at genoptage As skatteansættelse for 2012. (bilag)

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2012 er opfyldte, idet der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2, giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse af dette indkomstår.

Til støtte herfor skal der nærmere henvises til det anførte i genoptagelsesanmodningen af den 27. april 2017 (bilag) og omtalen heri af de fejl, der må anses at være ved SKATs opgørelse af ansat overskud af As virksomhed for indkomståret 2012, jf. SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 (bilag).

Det gøres således nærmere gældende, at der i nærværende sag er begået fejl af den skatteansættende myndighed, og at fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse samt at det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen under hensyntagen til den økonomiske betydning heraf for A. Det vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af A, såfremt ansættelsen for indkomståret 2012 opretholdes.

Det gøres således gældende, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8 og stk. 2, og at der således er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2012."

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Supplerende sagsfremstilling

(…)

Som bilag 5 fremlægges udskrift af kontoudtog af den 2. maj 2017 fra G6-virksomhed vedrørende 2012.

(…)

Som bilag 6 fremlægges udskrift af regnskabet for G1-virksomhed for 2012.Heraf fremgår, at årets resultat er opgjort til kr. 17.713,54.

Som bilag 7 fremlægges udskrift af regnskabet for G4-ApS for 2012. Heraf fremgår, at årets resultat er opgjort til kr. 161.336,14.

Det samlede resultat i henhold til regnskaberne for 2012 for G1-virksomhed og G4-ApS udgør således i alt kr. 179.049,68 i henhold til regnskaberne.

SKAT har ved afgørelsen af den 21. januar 2016 anset A for at have benyttet de i sagen omhandlede selskaber til at drive personlig, ikke registreret virksomhed og skønsmæssigt ansat overskud af virksomhed for indkomståret 2012 til i alt kr. 566.612.

Det må imidlertid under henvisning til de fremlagte regnskaber (…) lægges til grund, at det samlede resultat i beskatning hos A for 2012 alene andrager kr. 179.049,68, og således kr. 387.562,32 mindre end SKATs skønsmæssigt ansatte overskud/resultat på kr. 566.612.

Supplerende anbringender:

Skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 8 har følgende ordlyd:

(…)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er en videreførelse af § 35, stk.1, nr. 8 i den tidligere skattestyrelseslov. Af forarbejderne til § 35, stk. 1, nr. 8 i den tidligere skattestyrelseslov fremgår bl.a. følgende:

(…)

Forslaget indebærer at ændring af skatteansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområder er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. (…), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9 i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

(…)

(…)

(…)

Af SKATs egen juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8, fremgår bl.a. følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (…)

Af samme afsnit fremgår endvidere følgende (…) Desuden fremgår af samme afsnit (…)

Nedenfor fremgår en række eksempler fra praksis (…):

Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 22. december 2009, Landsskatterettens j.nr. 09-00437 (…). Landsskatteretten udtalte på den baggrund følgende: (…) "På baggrund af oplysningerne afgivet af SKAT under mødet i Landsskatteretten, anses resultatet af virksomhedens drift i 2001 for at være behæftet med en sådan usikkerhed, at Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2001."

Det kan således efter Landsskatterettens afgørelse konstateres, at blot der er tilknyttet en fornøden usikkerhed til rigtigheden af en ansættelse foretaget af SKAT, vil det ifølge formålet med bestemmelsen og i praksis berettige til en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8, idet der således foreligger særlige omstændigheder.

I forlængelse heraf skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 24. august 2011, Landsskatterettens j.nr. 11-02151.(…) Landsskatteretten udtalte følgende(…) "Selv om SKAT har udarbejdet årsopgørelsen og dermed skatteansættelsen for indkomståret 2004 på baggrund af oplysningssedlen fra A/S. og selv om SKAT dermed ikke har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelsen for indkomståret 2004 ubestridt forkert, idet bonussen på 350.000 kr. fejlagtigt er medregnet til helårsindkomst. Hertil kommer, at skatteansættelsen har væsentlig(økonomisk) betydning for klageren, idet restskatten inkl. Renter beløber sig til ca. 100.000 kr."

Det kan efter Landsskatterettens begrundelse konstateres, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uanset, at SKAT ikke har besået ansvarspådragende fejl, når blot ansættelsen er materielt urigtig, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen under hensyntagen til, at denne også har en væsentlig økonomisk betydning for skatteyderen.

Det samme følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af den 30. januar 2013, Landsskatterettens j.nr. 12-0248081. (…)

Desuden kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. juni 2013, Landsskatterettens j.nr. 12-0189340(…) og Landsskatterettens afgørelse af 19. august 2013, Landsskatterettens j.nr. 13-0157513 (…)

Landsskatteretten nåede således helt i overensstemmelse med de ovenfor anførte Landsskatteretsafgørelser, Landsskatterettens j.nr. 11-02151 samt Landsskatterettens j.nr. 12-0248081 frem til, at da ansættelsen var materielt urigtig, og da den havde en væsentlig økonomisk betydning for klageren, da forelå der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, særlige omstændigheder, som begrundede en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Landsskatteretten nåede endvidere i en afgørelse af den 8. maj 2014, Landsskatterettens j.nr. 13-0100396, offentliggjort i TfS 2015,7( SKM2014.637 LSR) frem til, at det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen blev opretholdt, og der var således grundlag for ekstraordinær genoptagelse (…). Uanset at skatteyderen således ikke indleverede selvangivelse, hvorfor SKAT sendte en agterskrivelse med skønnet indkomst, uanset at skatteyderen ikke reagerede på dette, og uanset at SKAT-ifølge Landsskatteretten- ikke havde begået nogen fejl, fastslog Landsskatteretten i denne sag således, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse, da det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen blev opretholdt.

Ved Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2015, Landsskatterettens j.nr. 13-6438005, fandtes der også at være grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 8 (…). Uanset at SKAT ikke havde begået ansvarspådragende fejl, lagde Landsskatteretten således afgørende vægt på, at skatteansættelsen faktisk var forkert, men at skatteansættelsen havde væsentlig(økonomisk) betydning for klageren, hvorefter der fandtes at være tale om særlige omstændigheder som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 4. juli 2018, Landsskatterettens j.nr. 16-0056014, hvor der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse (…)

Af det ovenstående fremgår, at skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 8 er en opsamlingsbestemmelse, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor inden af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 kan føre til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Videre fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,nr. 8 finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsens stk. 1, nr. 1-7.

Det er i den forbindelse en betingelse, at der kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at ansættelsen materiel er forkert.

Af bemærkningerne i forarbejderne til bestemmelsen fremgår videre, at bestemmelsen blandt andet finder anvendelse i tilfælde, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen (…)

Ovenstående praksis viser i overensstemmelse hermed, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uanset at SKAT ikke har begået ansvarspådragende fejl, når blot ansættelsen er materielt urigtig, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Ved vurderingen af, hvorvidt det kan anses for urimeligt at opretholde en materielt forkert ansættelse, viser praksis desuden, at såfremt der er tale om en materielt urigtig skatteansættelse af væsentlig økonomisk betydning for skatteyder, så indgår dette i sig selv som et yderligere moment i vurderingen af, hvorvidt det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Jo større økonomisk betydning den urigtige ansættelse har for skatteyder, desto tungere vejer dette moment i den samlede vurdering.

Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i nærværende sag fremgår blandt andet følgende: "Nævnet er af den opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret, at SKAT har begået fejl i forbindelse med udøvelsen af skønnet over skatteansættelsen."

Hertil bemærkes, at ovenfor omtalte praksis klart viser, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 uanset, at SKAT ikke har begået fejl, når blot ansættelsen er materielt urigtig og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det gøres gældende, at der under henvisning til det fremlagte regnskabsmateriale for G1-virksomhed og G4-ApS, jf. bilagene 6 og 7, er sket tilstrækkelig godtgørelse af, at SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2012 er materielt urigtig og dermed forkert.

Det gøres samtidigt gældende, at det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2012, idet der ses at være tale om en materielt urigtig skatteansættelse af væsentlig økonomisk betydning for A, idet SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse må lægges til grund at være kr. 387.562,32 for høj.

Det gøres således fortsat gældende, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder i nærværende sag, som berettiger til ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,nr. 8

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

(…)

Under henvisning til det ovenfor anførte i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, gøres det gældende, at der konkret foreligger sådanne særlige omstændigheder som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., hvorefter der er grundlag for at dispensere for en overskridelse af fristen efter 1. pkt.

Til støtte herfor henvises til Landsskatterettens praksis i:

Landsskatterettens afgørelse af den 23. maj 2006, j.nr. 2-3-1926-1795 som er offentliggjort i TfS2006,760(SKM2006.412 LSR)

Landsskatterettens afgørelse af den 24. maj 2006, j.nr. 2-5-1890-2322, som er offentliggjort i TfS2006.799(SKM2006467 LSR)

Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2015, Landsskatterettens j.nr. 13-0186177, offentliggjort som TfS2015. 879 (SKM2015.647 LSR)

Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017, Landsskatterettens j.nr. 13-6438005

Disse sager angår særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 samt spørgsmålet om opfyldelsen i betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Afgørelserne må forstås sådan, at Landsskatteretten fandt, at de samme "særlige omstændigheder" opfyldte betingelserne efter både skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og § 27, stk. 2, sidste punktum.

Det gøres således gældende, at når der i nærværende sag i henhold til det ovenfor anførte foreligger "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, så foreligger der konkret også i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, "særlige omstændigheder," hvorfor betingelserne for genoptagelse er opfyldt i nærværende sag."

Klagerens repræsentant har som begrundelse for den subsidiære påstand anført følgende:

"Det gøres gældende, at det fulde fremlagte materiale, herunder det senest fremlagte materiale, i sagerne kræver egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering hos Skattestyrelsen.

I det omfang, der under en klagesag fremlægges nye oplysninger, som SKAT/Skattestyrelsen ikke har kunnet tage stilling til, på tidspunktet, hvor SKAT/ Skattestyrelsen har truffet afgørelse, men som kræver egentlig sagsbehandling at vurdere, er det helt i tråd med følgende landsskatteretspraksis, at foretage hjemvisning med henblik på fornyet behandling:

Landsskatterettens afgørelse af 29.03.2019, j.nr. 18-0005126

Landsskatterettens afgørelse af 25.10.2019, j.nr. 16-0504422

Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 9 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådet afgørelsesdatabase)

Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 10 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådets afgørelsesdatabase)"

Skatteankenævn Midt- og Østsjællands afgørelse

Primær påstand.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt betingelserne, oplistet i pkt. 1-8 er opfyldte. Af pkt. 8 fremgår, at told og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Der kan dog ved særlige omstændigheder ses bort fra 6 måneders fristen.

Klagerens anmodning om genoptagelse er fremsat den 27. april 2017 og skal således behandles efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

SKAT har den 21. januar 2016 truffet afgørelse vedrørende forhøjelse af klagerens skatteansættelse. SKAT har i den forbindelse udøvet et skøn. Dette skøn er for så vidt angår omsætningen, foretaget ud fra indbetalinger på klagerens bankkonto for perioden 1-1-2012 til 27-11-2012. SKAT har endvidere foretaget et skøn over køb, der vedrører indkomståret. Dette skøn er dannet ud fra teksten på kontoudtog.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at skatteansættelsen er fejlagtig, idet skønnet over både omsætning og køb ikke tager udgangspunkt i de faktiske forhold.

Nævnet er af den opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret, at SKAT har begået fejl i forbindelse med udøvelsen af skønnet over skatteansættelsen. At SKAT ikke har inddraget samtlige tilgængelige regnskabsposter i det foretagne skøn er ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, pkt. 8. At klageren til Skatteankestyrelsen har indsendt kontoudtog og regnskab findes heller ikke i sig selv at kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Nævnet bemærker hertil, at reglerne for ekstraordinær genoptagelse generelt er meget restriktive. Det er derfor med rette, at SKAT har anset betingelserne for ændring af skatteansættelsen for ikke at være opfyldte, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, pkt. 8.

Nævnet er endvidere af den opfattelse, at klageren den 21. januar 2016 ved SKATs afgørelse fik kundskab om forhold, der kan begrunde fravigelse af 6- måneders fristen. Nævnet finder derfor, at anmodningen om genoptagelse ikke er rettidigt indgivet. Klageren har ikke dokumenteret forekomsten af konkrete, personlige forhold, der vil kunne suspendere fra denne frist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum. Nævnet finder således ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for, at der bortses fra 6- måneders fristen. Nævnet finder, at de af klagerens repræsentant anførte afgørelser vedrørende ekstraordinær genoptagelse ikke kan føre til andet resultat.

Subsidiær påstand

Ved en hjemvisning overlades det til førsteinstansen at træffe en fornyet afgørelse i sagen.

Hjemvisning kan eksempelvis ske i de tilfælde, hvor afgørelsen ophæves på grund af sagsbehandlingsfejl, eller hvor sagen ved fremlæggelse af nye oplysninger har ændret sig så væsentligt, at førsteinstansen på dette grundlag bør træffe en ny afgørelse.

Som anført finder nævnet ikke, at klageren i tilstrækkelig grad har godtgjort, at SKAT har begået fejl i forbindelse med skønsudøvelsen. Nævnet er derfor af den opfattelse, at der ikke foreligger omstændigheder eller er fremkommet nye oplysninger, der han begrunde, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen.

Nævnet stadfæster således SKATs afgørelse."

Af Skatteankenævnets afgørelse af 23. juni 2020 vedrørende indkomståret 2013 og 2014 fremgår blandt andet:

"2013

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse.

2014

SKAT har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2014. SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning fuldt ud.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse

Møde mv.

Klageren og hans repræsentant har haft et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klagerens repræsentant har endvidere udtalt sig overfor skatteankenævnet.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet virksomheden G1-virksomhed med cvr-nr. ...11. Virksomheden har beskæftiget sig med rengøring af bygninger. Virksomheden er ophørt den 5. marts 2012 og den sidst kendte omsætning var i indkomståret 2011 på 5.086.184 kr. Virksomheden har haft 3 ansatte. Klageren blev erklæret konkurs ved dekret afsagt den 12. april 2012.

Det fremgår af sagen, at klageren har haft bestemmende indflydelse i flere selskaber, heraf følgende:

G4-ApS, CVR. nr. ...13. Selskabet blev stiftet den 16. marts 2012 og ejes af G2-ApS. Klageren har været direktør i selskabet i perioden fra den 1. april 215 til den 13. oktober 2015. Selskabet blev i 2014 tvangsopløst som værende uden ledelse.

G3-ApS, CVR.nr. ...12. Selskabet blev stiftet den 24. februar 2014. SKAT har den 22. maj 2014 truffet afgørelse om, at selskabet er nægtet registrering. Klageren har været direktør i selskabet i perioderne fra den 1. marts 2014 til den 1. juni 2014 og fra den 1. april 2015 til den til den 3. november 2015. Selskabet blev i 2014 tvangsopløst som værende uden ledelse.

SKAT har den 21. januar 2016 truffet afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"SKAT er af den opfattelse, at du har "lånt" selskaberne G3-ApS og G4-ApS identitet og drevet virksomhed i disse selskabers navn. Du har haft fuldmagt og hævekort til selskabernes bankkonti.

SKAT har ved bedømmelsen at du har drevet personlig ikke registreret virksomhed lagt vægt på følgende:

Din egen virksomhed er tvangsafmeldt og efterfølgende er du erklæret personlig konkurs.

Du må ikke drive selvstændig virksomhed eller være medlem af direktionen i selskaber, uden at der stilles sikkerhed.

Der er fra SKAT krævet sikkerhedsstillelse for at registrere G3-ApS

G3-ApS er nægtet registrering

Du er i brev meddelt at G3-ApS er nægtet registrering

Alle indsætninger på G4-ApS hidrører fra G3-ApS

Du har fuldmagt til selskabernes bankkonti og hævekort

Udbetalingsbilag er underskrevet af dig

Der er hævet kontanter til betaling af lønninger.

Du har benyttet selskaberne til at drive virksomhed da du efter din personlige konkurs ikke har haft mulighed for at lade dig registrere med virksomhed. Du har udnyttet din stilling som direktør til at disponere over selskabernes bankkonti. Du har haft hævekort og fuldmagt til selskabernes bankkonti og benyttet disse konti til at drive ikke registreret virksomhed med ansatte der er aflønnet "sort" og du har ikke afregnet den moms, der er faktureret og betalt."

2013:

I forbindelse med denne afgørelse har SKAT for indkomståret 2013 opgjort resultat af virksomhed, jf. nedenfor. Omsætningen er foretaget på basis af et skøn ud fra indbetalinger på klagerens bankkonto for perioden 5-2-2013 til 13-8-2013. Køb er skønnet ud fra tekst på kontoudtog:

2014:

I forbindelse med afgørelsen har SKAT for indkomståret 2014 opgjort overskud af virksomhed, jf. nedenfor. Opgørelsen er foretaget efter et skøn med udgangspunkt i indsætninger på bankkonto og ud fra tekst på kontoudtog:

SKATs afgørelse er ikke påklaget.

Anmodningen om genoptagelse er fremsat til SKAT den 27. april 2017. For så vidt angår anmodningen om genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2014 fremgår følgende:

"For indkomståret 2013 fremgår det af SKATs opgjorte omsætning i SKATs (…) på baggrund af kontoudtoget fra As bankkonto i SKATs (…) 15, at SKAT har medregnet en indsætning den 11. februar 2013 på kr. 9.394,10 som omsætning, selv om indsætningen åbenbart er udlignelig med en negativ postering samme dag på eksakt samme beløb. Det må således stå klart, at der ikke er grundlag for at medregne indsætningen den 11. februar 2013 på kr. 9.394,10 som omsætning. Fastholdes det, at nævnte indsætning skal medregnes i omsætningen, må den tilsvarende negative postering (betaling) samme dag på eksakt samme beløb tillægges SKATs opgørelse af erhvervsmæssige og fradragsberettigede udgifter, således at fradraget udligner beløbet på kr. 9.394,10 medregnet som omsætning. Uanset hvorledes beløbet korrigeres, bevirker det en beløbsmæssig tilsvarende korrektion af det af SKAT opgjorte og ansatte resultat og overskud af virksomhed for indkomståret 2013.

For indkomståret 2014 fremgår det af (…), at en betaling den 18. marts 2014 på kr. 10.000 med teksten "(red. information 14 fjernet)." ikke er medregnet i opgørelsen af "Andre køb". Det fremgår imidlertid af SKATs opgørelse i(…) i øvrigt, at alle posteringer tekstet med henvisning til "(red. information 3 fjernet)"eller "(red. information 4 fjernet)" udgør posteringer, der skal medregnes under opgørelsen af "Andre køb" Betalingen den 18. marts 2014 på kr. 10.000 inklusiv moms skal således medregnes i opgørelsen af de fradragsberettigede køb for indkomståret 2014 med et beløb på kr. 8.000 eksklusiv moms ,med den følge, at SKATs opgjorte og ansatte overskud af virksomhed for indkomståret 2014 reduceres tilsvarende.

For indkomståret 2014 fremgår det af SKATs (…), at der den 30. oktober 2014, den 28. november 2014 og den 29. december 2014 har været tale om tre gange huslejebetaling - kr. 6.995 til JF Det fremgår videre af SKATs bilag 4, at SKAT ikke har anset disse huslejebetalinger som erhvervsmæssige driftsudgifter. Der er imidlertid tale om erhvervsmæssige udgifter til leje af køkkenfaciliteter, som led i As erhvervsmæssige virksomhed. De nævnte tre huslejebetalinger andragende i alt kr. 20.985 i 2014 skal indgå i opgørelse af de erhvervsmæssige- og fradragsberettigede udgifter i virksomheden med den følge, at det af SKAT opgjorte og ansatte overskud af virksomhed i indkomståret 2014 reduceres tilsvarende.

For indkomståret 2014 fremgår af SKATs opgørelse af den 21. januar 2016 på side 9, hvorledes SKAT har opgjort og ansat det totale overskud af virksomhed for dette indkomstår til i alt kr. 3.333.272. Der ses at være tale om en samlet opgørelse vedrørende G1-virksomhed, G3-ApS samt G4-ApS.

Vedrørende delopgørelsen for G3-ApS i 2014 har SKAT alene medregnet et beløb på kr. 22.293 som skønnet køb eksklusiv moms. Dette svarer til opgørelsen i SKATs (…), kolonnen "Materialer", hvor SKAT medregner de samlede materialekøb inklusiv moms sammen til i alt kr. 27.866,27 dvs.kr. 22.293 eksklusiv moms.

Ved en nærmere gennemgang af kontoudtoget for G3-ApS i SKATs (…) står det imidlertid ganske klart, at der fra denne konto i 2014 er afholdt et betydeligt større antal driftudgifter vedrørende den omhandlede virksomhed, end medregnet i SKATs(…) som erhvervsmæssige køb, og dermed betydeligt større driftsudgifter end medregnet i SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 på side 9 under delopgørelsen for G3-ApS.

(…)

For indkomståret 2014 fremgår af SKATs opgørelse den 21. januar 2016 på side 9 en delopgørelse vedrørende G4-ApS for indkomståret 2014. Det fremgår heraf, at SKAT alene har ansat det skønnede køb til kr. 148.000 vedrørende dette selskab i 2014.

Et kontoudtog fra G5-virksomhed for 2014 er vedlagt (…). Som det fremgår af dette bilag, er der i 2014 tale om langt større erhvervsmæssige driftsudgifter, end SKAT har indrømmet fradrag for i afgørelsen af den 21. januar 2016.

Hertil kommer, at der efter en nærmere gennemgang af SKATs (…) sammenholdt med kontoudtog for G4-ApS i SKATs (…), kan konstateres, at SKAT ikke i hverken(…) eller i SKATs afgørelse af den 21.januar 2016 har taget højde for en lang række klart erhvervsmæssige driftsudgifter, afholdt fra G4-ApS´konto.

(…)

For perioden 1. januar 2014 til 31.december 2014 skal vi desuden anmode SKAT om at genoptage momsansættelsen under henvisning til det ovenfor omtalte yderligere erhvervsmæssige køb, belagt med købsmoms, i 2014. (…)

For indkomståret 2014 fremgår af SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 på side 9, at SKAT har skønnet en løn ud fra G3-ApS på kr. 1.491.946 samt skønnet en løn vedrørende G4-ApS på kr. 1.889.927. Disse skønnede lønudgifter ses ikke at være baseret på opgørelsen i SKATs (…) vedrørende G3-ApS eller i opgørelse i SKATs (…) vedrørende G4-ApS.

I SKATs (…) fremgår, at SKAT har opgjort en total lønudgift på kr. 72.957, og det fremgår således på ingen måde, hvorledes SKAT er nået frem til det skønnede lønbeløb for G3-ApS i 2014 på kr. 1.491.946, jf. SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 på side 9.

Af SKATs (…) vedrørende G4-ApS fremgår, at SKAT har opgjort en løn på i alt kr. 1.518.927,40,Det fremgår således heller ikke, hvorledes SKAT er nået frem til den skønnede løn på kr. 1.889.927 vedrørende G4-ApS i 2014, jf. SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 på side 9.

Vedrørende såvel G3-ApS og G4-ApS fremgår heller ikke nogen nærmere redegørelse over de af SKAT skønnede lønbeløb i SKATs (…)

(…)"

Klagerens repræsentant har den 25. oktober 2019 udleveret en korrektion til SKATs bilag 3 til Skatteankestyrelsen.

Dette er et kontoudtog fra G5-virksomhed, som viser køb i 2014. Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt kontooversigt over køb i perioden 2012-2014 hos G6-virksomhed. Begge virksomheder forhandler fødevarer en gros.

Klagerens repræsentant har endvidere til Skatteankestyrelsen indsendt regnskab for 2014 for G4-ApS.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

SKAT har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2014. SKAT har i forbindelse hermed foretaget følgende ændringer:

SKATs afgørelse 21. januar 2016 Ændret til

Overskud af virksomhed 3.333.272 kr. 3.731.253 kr.

Am-bidrag 272.708 kr. 240.870 kr.

A-skat 1.724.880 kr. 1.523.502 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Indkomståret 2013

Det er korrekt at beløb indbetalt den 11. februar 2013 på 9.394,10 kr. er medregnet i den opgjorte omsætning. Der er intet, der dokumenterer, at beløbet er returneret til indbetaler. Det fremgår ikke af kontoudtoget og der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Din rådgivers anmodning om ændring af indkomsten for indkomståret 2013 kan ikke imødekommes, idet der ikke er fremkommet nye oplysninger eller dokumentation for, at beløbet ikke skal medtages i indkomsten.

Indkomståret 2014

SKAT har følgende bemærkninger til din rådgivers indsigelse til SKATs afgørelse af 21. januar 2016:

- Betaling den 18. marts 2014 på 10.000 kr. med teksten "(red. information 14 fjernet)" er ikke medregnet i opgørelse af "Andre køb" og det opgjorte overskud af virksomhed skal reduceres tilsvarende.

Der findes ingen oplysninger om, hvad hævningen benævnt "(red. information 2 fjernet)" vedrører. Der er ikke skønnet fradrag for denne hævning, da der ikke foreligger nogen form for dokumentation for, at hævningen kan anses for driftsomkostning, der er anvendt i forbindelse med den skønnede omsætning. Fradragsretten for driftsomkostninger fremgår af statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

(…)

- Den 30. oktober, den 28. november og den 29. december er der betalt husleje på 6.995 kr. til JF i alt 20.985 kr. Huslejeindbetalingerne skal anses som leje af køkkenfaciliteter som led i As erhvervsmæssige virksomhed, og skal derfor indgå som en fradragsberettiget driftsudgift.(…)

SKAT har ikke modtaget hverken lejekontrakt eller faktura der dokumenterer, at det er en erhvervsmæssig driftsudgift. Der foreligger ingen oplysninger om omsætning fra lejede køkkenfaciliteter.

Af teksten på kontoudtoget fremgår JF husleje, der er ingen oplysninger om, hvilken husleje, der er tale om. Der foreligger således ingen form for dokumentation for, at hævningen kan anses for driftsomkostning, der er anvendt i forbindelse med den skønnede omsætning.(…)

- Delopgørelse for G3-ApS er der skønnet fradrag på 22.293 kr. Dette beløb er sat for lavt og skal genovervejes og dermed sættes til et skønnet højere fradrag ud fra kontoudtoget fra G3-ApS.

Det er korrekt, at der er tale om skønnede beløb. Vi har medtaget udgifter, der ifølge tekst på kontoudtog indikerer køb. Rådgiver har ikke nærmere oplyst eller dokumenteret hvilke øvrige udgifter der skal betragtes som fradragsberettigede udgifter, der vedrører den skønnede omsætning.

(…)

- Det af SKAT skønnede beløb vedrørende køb på 148.000 kr. bør være væsentligt højere. Der er vedlagt bilag på køb foretaget til G4-ApS, hos G5-virksomhed. Der bør indrømmes et langt større beløb i fradrag, således at det opgjorte og ansatte overskud for indkomståret 2014 reduceres.

Kontoudtoget fra G5-virksomhed dokumenterer ikke hvilke varer, der er købt. Endvidere er det ikke dokumenteret om købet kan anses for en driftsomkostning, der er anvendt i forbindelse med den af SKAT skønnede omsætning. SKAT har ikke kendskab til omsætning fra f.eks. grillbar eller lejede køkkenfaciliteter. (...)"

SKAT har i forbindelse med klagerens indsendte regnskabsmateriale udtalt følgende:

"(…)

I rådgivers supplerende indlæg gentages argumentet for, at skatteansættelserne for 2013 og 2014 efter rådgivers opfattelse bør genoptages.

Der er sammen med rådgivers indlæg vedlagt en saldobalance for indkomståret 2014 vedrørende G4-ApS, som efter rådgivers opfattelse dokumenterer, at den ansatte skattepligtige indkomst for A, som hovedsageligt bygger på skøn er for høj.

Til dette skal Skattestyrelsen bemærke, at den omstændighed, at der nu foreligger en saldo for selskabet ikke efter Skattestyrelsens opfattelse gør det til et faktum at den skønsmæssige ansættelse af A bør ændres.

De skønsmæssige ændringer blev foretaget på grundlag af en vurdering af de foreliggende oplysninger om indsætninger på As bankkonto som skulle anses for virksomhedsoverskud/lønindtægter, og hvilke hævninger/udgifter, der kunne anses for fradragsberettigede udgifter.

Der er ikke oplysninger i rådgivers supplerende indlæg nye oplysninger eller bevisligheder der godtgør, at SKATs (nu Skattestyrelsen) skønsmæssige ansættelse af indkomsten på tidspunktet for afgørelsen af 29. september 2017 var åbenbart forkert eller urimelig. Afgørelsen var baseret på oplysninger af faktisk eller retlig karakter efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som forelå på tidspunktet for afgørelsen.

Skattestyrelsen skal bemærke, at hvis skatteyder/rådgiver på nuværende tidspunkt fremkommer med bilag eller andre oplysninger, der skønnes at kunne medføre ændring hvis de havde foreligget på tidspunktet for ansættelsen, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27-ekstraordinær genoptagelse være opfyldt."

Skattestyrelsen har i forbindelse med det af klagerens repræsentant indsendte regnskabsmateriale udtalt følgende:

"(…)

I rådgivers supplerende indlæg gentages argumenterne for, at skatteansættelserne for 2013 og 2014 efter rådgivers opfattelse bør genoptages.

Der er sammen med rådgivers indlæg vedlagt en saldobalance for indkomståret 2014 vedrørende G4-ApS, som efter rådgivers opfattelse dokumenterer, at den ansatte skattepligtige indkomst for A, som hovedsageligt bygger på et søn, er for høj.

Til dette skal Skattestyrelsen bemærke, at den omstændighed, at der nu foreligger en saldobalance for selskabet ikke efter Skattestyrelsens opfattelse gør det til et faktum, at den skønsmæssige ansættelse af A bør ændres.

De skønsmæssige ændringer blev foretaget på grundlag af de foreliggende oplysninger om indsætninger på As bankkonto som skulle anses for virksomhedsoverskud/lønindtægter, og hvilke hævninger/udgifter, der kunne anses for fradragsberettigede udgifter.

Der er ikke oplysninger i rådgivers supplerende indlæg nye oplysninger eller bevisligheder, der godtgør, at SKATs (nu Skattestyrelsen) skønsmæssige ansættelse af indkomsten på tidspunktet for afgørelsen af 29. september 2017 var åbenbart forkert eller urimelig. Afgørelsen var baseret på oplysninger af faktisk og retlig karakter efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som forelå på tidspunktet for afgørelsen.

Skattestyrelsen skal bemærke, at hvis skatteyder/rådgiver på nuværende tidspunkt fremkommer med bilag eller andre oplysninger, der skønnes at kunne medføre ændring, hvis de havde foreligget på tidspunktet for ansættelsen, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27- ekstraordinær genoptagelse- efter Skattestyrelsens opfattelse være opfyldt.

(…)"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat primær påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2013 genoptages, samt at der sker yderligere ændringer for indkomståret 2014.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for den primære påstand anført følgende:

(…)

"Ved genoptagelsesanmodningen af den 27. april 2017, jf. bilag 4, blev SKAT anmodet om at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 samt momsansættelsen for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 med henblik på foretagelse af en række nærmere omtalte ændringer.

Ved afgørelsen af den 29. september 2017 traf SKAT afgørelse om ikke at genoptage As skatteansættelse for indkomståret 2013 samt om ikke fuldt ud at imødekomme genoptagelsesanmodningen for indkomståret 2014, jf. bilag 1.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2014 er opfyldte.

Til støtte herfor skal der nærmere henvises til det anførte i genoptagelsesanmodningen af den 27. april 2014, jf. bilag 4, og omtalen heri af de fejl, der må anses at være ved SKATs tidligere skattemæssige ansættelser for indkomstårene 2013-2014, jf. SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 (bilag 2).

Det gøres således nærmere gældende, at det anførte i genoptagelsesanmodningen af den 27. april 2017 (bilag 4) giver grundlag for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, af As skatteansættelse for indkomståret 2013 samt grundlag for yderligere genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2014."

Klagerens repræsentant har yderligere anført, at SKATs delopgørelse for 2014 i G3-ApS over det skønnede beløb på 22.293 kr. ekskl. moms er alt for lavt i forhold til den skønnede omsætning på 2.501.981 kr. Af SKATs bilag 16, kontoudskrift fra F1-bank ses, at alene betalinger den 18-3-2014 på 16.000 kr. og 8.000 kr. overstiger det beløb, SKAT har anvendt som køb i hele indkomståret. At skønnet er alt for lavt underbygges også af, at den nævnte opgørelse absolut ingen privatudgifter indeholder.

Han henviser i øvrigt til, at G7-virksomhed, som er anført med en betaling den 31-3-2014 kr. på 25.284 kr. er en større entreprenørvirksomhed. Han har endvidere anført, at det af SKAT skønnede køb i delopgørelsen for G4-ApS også er alt for lavt, hvilket oversigten fra G5-virksomhed over samtlige køb i 2014 viser. Oversigten fra G5-virksomhed viser betydelige køb i indkomståret. Det er derfor sandsynliggjort, at der er tale om væsentligt flere køb, end dem, SKAT har anvendt i delopgørelsen. Der er derfor ikke tilstrækkelig sammenhæng i skønnet, som dermed hviler på et ufuldstændigt grundlag.

Til sagsfremstillingen har klagerens repræsentant bemærket følgende:

"(…)

Som bilag 5 fremlægges det på kontormødet udleverede kontoudtog af den 26. april 2017 fra G5-virksomhed, der som oplyst på kontormødet udgjorde bilag 3 til genoptagelsesanmodning af den 27. april 2017, jf. sagens bilag 4.

Som bilag 6 fremlægges kontoudtog af den 2. maj 2017 fra G6-virksomhed vedrørende perioden 2013 og 2014.

Det er i forlængelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 19. november 2019 lykkedes A via freelance bogholder KF at fremskaffe udskrift af det bogførte regnskab for 2014 vedrørende G4-ApS, hvilket fremlægges som bilag 7.

I afgørelsen af den 21. januar 2016 har SKAT opgjort resultatet af virksomheden G4-ApS til kr. 2.347.096. Dette skønnede resultat udgør hovedparten af det af SKAT skønsmæssigt ansatte overskud/resultat af virksomhed for indkomståret 2014.

I henhold til regnskabsmaterialet i bilag 7 vedrørende G4-ApS for indkomståret 2014 udgjorde resultatet imidlertid alene kr. 41.014,12.

Supplerende anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det fortsat helt overordnet gældende (…)

Til støtte herfor henvises fortsat til det anførte i genoptagelsesanmodningen

(…)

Til yderligere støtte herfor gøres det gældende, at det fremlagte regnskabsmateriale for G4-ApS for indkomståret 2014, hvorefter årets resultat er opgjort til kr. 41.014,12, i tilstrækkelig grad godtgør, at SKATs tidligere ansættelse vedrørende resultatet af G4-ApS for indkomståret 2014 er forkert og åbenbart urimeligt.

Det gøres således gældende, at betingelserne for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, af As skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2014 er opfyldte."

Klagerens repræsentant har som begrundelse for den subsidiære påstand anført følgende:

"Det gøres gældende, at det fulde fremlagte materiale, herunder det senest fremlagte materiale, i sagerne kræver egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering hos Skattestyrelsen.

I det omfang, der under en klagesag fremlægges nye oplysninger, som SKAT/Skattestyrelsen ikke har kunnet tage stilling til, på tidspunktet, hvor SKAT/ Skattestyrelsen har truffet afgørelse, men som kræver egentlig sagsbehandling at vurdere, er det helt i tråd med følgende landsskatteretspraksis, at foretage hjemvisning med henblik på fornyet behandling:

Landsskatterettens afgørelse af 29.03.2019, j.nr. 18-0005126

Landsskatterettens afgørelse af 25.10.2019, j.nr. 16-0504422

Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 9 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådet afgørelsesdatabase)

Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 10 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådets afgørelsesdatabase)"

Midt- og Østsjællands afgørelse

Primær påstand

Det fremgår af skatteforvaltningens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 er fremsat den 17. april 2017. Anmodningen skal således behandles efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

…

2014

Klagerens repræsentant har anført, at SKATs samlede skøn, hvori delopgørelserne for G3-ApS og G4-ApS indgår, kun tager højde for en lille del af de foretagne køb, og at de opgjorte køb ikke har et realistisk niveau i forhold til den opgjorte omsætning.

Nævnet finder, at de fremlagte oplysninger, herunder oplysningerne vedrørende indkøb hos fødevarevirksomhederne G5-virksomhed og G6-virksomhed ikke er af en sådan faktisk karakter, at de kan begrunde en ændring i skatteansættelsen. Klageren har fremlagt kontoudtog. Disse dokumenterer ikke, hvilke varer, der er købt og leveret samt til hvilket formål. Ej heller dokumenterer de hvem, der har afholdt udgifterne. Der er endvidere fremlagt regnskab for G4-ApS. Da dette er uden underliggende bilag til støtte for de anførte beløb, finder nævnet ikke, at det udgør tilstrækkelig dokumentation til en ændring af skatteansættelsen.

SKAT har udøvet et skøn over skatteansættelsen på baggrund af oplysninger om indsætninger på klagerens konto, der kan anses for virksomhedsoverskud/lønindtægter og af hvilke hævninger/udgifter, der kunne anses for fradragsberettigede. Nævnet finder ikke, at klageren, som sagen er oplyst, i tilstrækkelig grad har godtgjort, at dette skøn er fejlagtigt. Nævnet bemærker hertil, at de fremlagte oplysninger ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Nævnet finder således ikke, at klageren har fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring i det af SKAT foretagne skøn over skatteansættelsen for indkomståret 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Nævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014.

Subsidiær påstand

Ved en hjemvisning overlades det til førsteinstansen at træffe en fornyet afgørelse i sagen.

Hjemvisning kan eksempelvis ske i de tilfælde, hvor afgørelsen ophæves på grund af sagsbehandlingsfejl, eller hvor sagen ved fremlæggelse af nye oplysninger har ændret sig så væsentligt, at førsteinstansen på dette grundlag bør træffe en ny afgørelse.

Som anført finder nævnet ikke, at de fremlagte oplysninger, herunder oplysningerne vedrørende indkøb hos virksomhederne G5-virksomhed og G6-virksomhed samt regnskab for 2014 for G4-ApS i tilstrækkelig grad kan begrunde en ændring i det af SKAT foretagne skøn over skatteansættelserne. Nævnet bemærker hertil, at det indsendte regnskabsmateriale har været forelagt Skattestyrelsen, og at denne i sin udtalelse har tilkendegivet, at de nye oplysninger ikke kan medføre en ændring i det udøvede skøn.

Nævnet er derfor af den opfattelse, at der ikke foreligger omstændigheder eller er fremkommet nye oplysninger, der han begrunde, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen."

Forklaringer

A har forklaret, at han i 2012 gik personligt konkurs. Han drev engrosvirksomhed med fødevarer og leverede blandt andet til grillbarer og delikatesse- og fiskeafdelingen i G8-virksomhed i Y2-by. Blandt hans kunder var G9-virksomhed i Y3-by og G9-virksomhed i Y4-by. Indehaveren af grillbarerne skyldte ham et stort beløb, ca. 1,4 mio. kr., og det endte med, at han overtog grillbaren i Y3-by. Han drev endvidere G10-virksomhed. Han lånte selv et stort beløb af G11-A/S, som han ikke kunne betale tilbage, og G11-A/S indgav derfor konkursbegæring i begyndelsen af 2012.

Efter konkursen stiftede han G4-ApS. Han fortsatte med at levere varer til grillbarerne, som blev opkøbt af en af de ansatte. Han fik også indgået en ny aftale med G10-virksomhed.

I 2014 havde han udover engrosleverancerne og engagementet med G10-virksomhed en bygge- og anlægsvirksomhed, G3-ApS, der udførte facaderenovering, flisebelægning, asfaltarbejde og lignende.

Han indkøbte fødevarer til sine aktiviteter i G5-virksomhed, G13-virksomhed og G6-virksomhed. Han købte endvidere gryder og pander hos G12-virksomhed og i G13-virksomhed. Byggematerialer mv. blev købt hos G14-virksomhed i Y5-by og maskiner og værktøj hos G15-virksomhed og G16-virksomhed. I begyndelsen betalte han kontant, når han købte varer hos G14-virksomhed, men efter et stykke tid fik han en kreditaftale med et maksimum på 25.000 kr. Han blev kontaktet af bestyreren, når kreditmaksimum var overskredet. Asfalt blev indkøbt hos virksomheden G7-virksomhed og blev leveret af en vognmand, når det drejede sig om større mængder, og ellers hentede han det selv på en trailer.

På adressen Y6-gade udførte han belægnings- og facadearbejder. Overførslen den 18. marts 2014 til byggecentret, som fremgår af kontoudskriften fra G3-ApS, vedrører sandsynligvis en overførsel, fordi kreditmaksimum var overskredet i forbindelse med indkøb af materialer. Overførslen i samme bilag til "(red. information 13 fjernet)" vedrører nok et stillads, der blev opstillet i Y6-gade. Overførslen den 31. marts 2014 til G7-virksomhed kan have vedrørt et større projekt i en baggård. Overførslen til G7-virksomhed den 22. april 2014 kan vedrøre indkøb af asfalt til reparation af en indkørsel. Han husker det ikke præcist. Betalingerne den 1. og 2. juli 2014 til G16-virksomhed vedrører byggematerialer. Overførslerne til G18-virksomhed den 3. og 21. juli 2014 angår ligeledes byggematerialer. Betalingen af 25. juli 2014 til G17-virksomhed er for belægningssten. Betalingen af 1. august 2014 til G15-virksomhed vedrører formentligt køb af en slibemaskine. Overførslerne den 11. august 2014 til G18-virksomhed var for materialekøb. Det samme gælder for alle overførslerne til G18-virksomhed, som fremgår af kontoudskrifterne. Overførslerne til G11-A/S den 12. februar 2014, 8. juli 2014 og 25. august 2014 og vedrører køb af byggematerialer. Han husker ikke til hvilke projekter. Overførslen den 13. februar 2014 til G19-virksomhed er, så vidt han husker, til en slagter i (red. information 15 fjernet). Det var nok indkøb af varer til (red. information 4 fjernet). Overførslen den 4. april 2014 og den 1. maj 2014 til Byggematerialer angår køb af byggematerialer.

Han købte fødevarer hos G6-virksomhed, fordi han kunne få en bedre pris, da han selv afhentede varerne. Han kunne endvidere videresælge varerne til en god pris, fordi han gav lidt mere service og blandt andet lagde varerne på plads.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"3.1 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 er opfyldt

Til støtte for den nedlagte principale påstand vedrørende indkomståret 2012 gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er opfyldt, idet der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse af dette indkomstår.

Dette overordnede anbringende uddybes nedenfor under afsnit 3.1.1 og 3.1.2.

3.1.1 Der er tale om "særlige omstændigheder" som efter skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

…

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

... ...

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af § 35, stk. 1, nr. 8, i den tidligere skattestyrelseslov. Af forarbejderne til § 35, stk. 1, nr. 8, i den tidligere skattestyrelseslov fremgår bl.a. følgende

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder således anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsens stk. 1, nr. 1-7.

Af bemærkningerne fremgår videre, at bestemmelsen kan finde anvendelse i tilfælde, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed uden, at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

... ...

Af Skattestyrelsens Juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 med overskriften "Særlige omstændigheder", fremgår bl.a. følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8:

"Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i SFL § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Indholdet af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, svarer til indholdet af den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, hvorfor afgørelser i henhold til denne bestemmelse har betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. …"

Af samme afsnit (afsnit A.A.8.2.2.2.2.8) i Den Juridiske Vejledning fremgår videre bl.a. følgende:

"Det er en betingelse for genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at borgeren dokumenterer eller sandsynliggør, at ansættelsen materielt er forkert.

…

Ved vurderingen af om der kan tillades genoptagelse efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan det tillægges betydning, om ændring af ansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.

Dette væsentlighedskriterium er i hovedsagen af økonomisk art og indebærer, at en indkomstændring for ét eller flere indkomstår på i alt mere end 5.000 kr., normalt bør resultere i genoptagelse, forudsat de øvrige betingelser i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt."

Desuden fremgår af samme afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 i Den Juridiske Vejledning bl.a., at det centrale anvendelsesområde for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er, når en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat er forkert som følge af myndighedsfejl.

Det fremgår herudover af afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 i Den Juridiske Vejledning, at der også kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i andre situationer. Herom er således bl.a. anført følgende:

"SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan medføre genoptagelse i andre situationer, der kan kvalificeres som "særlige omstændigheder." …"

Det er ikke udtømmende opregnet, hvilke andre situationer der kan anses som "særlige omstændigheder".

Det beror derfor på en konkret vurdering af den enkelte sag, om der er tale om "særlige omstændigheder".

... ...

Nedenfor fremgår en række eksempler fra praksis til belysning af det positive anvendelsesområde for bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 22. december 2009, Landsskatterettens j.nr. 09-00437. Sagen vedrørte helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der var adgang til ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klageren havde i indkomståret 2001 ikke indgivet selvangivelse og regnskab, hvorfor SKAT på den baggrund skønsmæssigt havde ansat klagers skatteansættelse for indkomståret 2001.

Klager gjorde i sagen gældende, at han ikke anså sig selv for ejer af den i sagen omhandlede virksomhed i indkomstårene 2000 og 2001, hvorfor han ikke havde indsendt et regnskab for virksomheden. SKAT udtalte under retsmøde i forbindelse med sagens førelse ved Landsskatteretten, at der altid er en vis usikkerhed om en virksomheds resultat, når der er tale om skønsmæssig ansættelse, herunder i den konkrete sag.

Landsskatteretten udtalte på den baggrund følgende:

"Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Af bemærkningerne fremgår således, at bestemmelsen bl.a. kan finde anvendelse i tilfælde, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvars-pådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

På baggrund af oplysningerne afgivet af SKAT under retsmødet i Landsskatteretten, anses resultatet af virksomhedens drift i 2001 for at være behæftet med en sådan usikkerhed, at Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2001."

(understregning foretaget)

Det kan således efter Landsskatterettens afgørelse konstateres, at blot der er tilknyttet en fornøden usikkerhed til rigtigheden af en ansættelse foretaget af SKAT, vil det ifølge formålet med bestemmelsen og i praksis berettige til en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der således foreligger særlige omstændigheder.

... ...

I forlængelse heraf skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 24. august 2011, Landsskatterettens j.nr. 11-02151. I den pågældende sag, der tillige vedrørte spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, var klagers skattepligt til Danmark ophørt pr. 1. maj 2004, da han flyttede til Y7-land. Klager indsendte på den baggrund ikke selvangivelse for indkomståret 2004.

På baggrund af indberetninger fra et selskab blev klagers årsopgørelse for indkomståret 2004 udskrevet den 9. oktober 2006. Lønindkomsten og en bonus blev omregnet til en helårsindkomst, hvilket resulterede i en restskat på i alt kr. 71.550.

Efter udløb af den ordinære frist anmodede klageren om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2004, idet skatteansættelsen ifølge klager var forkert grundet den gennemførte omregning til helårsindkomst.

Vedrørende spørgsmålet om muligheden for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 udtalte Landsskatteretten følgende:

"Landsskatteretten finder, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv om SKAT har udarbejdet årsopgørelsen og dermed skatteansættelsen for indkomståret 2004 på baggrund af oplysningssedlen fra [virksomhed1] A/S, og selv om SKAT dermed ikke har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelsen for indkomståret 2004 ubestridt forkert, idet bonussen på 350.000 kr. fejlagtigt er omregnet til helårsindkomst. Hertil kommer, at skatteansættelsen har væsentlig (økonomisk) betydning for klageren, idet restskatten inkl. renter beløber sig til ca. 100.000 kr."

(understregning foretaget)

Det kan efter Landsskatterettens begrundelse konstateres, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uanset, at skattemyndighederne ikke har begået ansvarspådragende fejl, når blot ansættelsen er materielt urigtig, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen under hensyntagen til, at denne også har en væsentlig økonomisk betydning for skatteyderen.

Det samme følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af den 30. januar 2013, Landsskatterettens j.nr. 12-0248081. Klager i sagen var dansk statsborger men født i Y7-land.

Klager meddelte Det Centrale Person Register, at hun pr. 12. september 2006 flyttede fra Danmark til Y7-land, hvorfor klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte pr. 12. september 2006.

Den 4. oktober 2006 modtog klageren et studierejselegat på 90.000 kr. fra en fond. Den 10. september 2007 blev årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2006 udskrevet og derefter sendt til klageren på en adresse i Y7-land. Årsopgørelsen blev lagt i skattemappen den 30. august 2007.

I denne årsopgørelse blev klageren anset for skattepligtig af legatet på 90.000 kr., og indkomsten blev omregnet til en helårsindkomst på 128.824 kr., hvilket resulterede i en restskat for 2006 inkl. procenttillæg på 24.420 kr., som forfaldt til betaling med 8.140 kr. den 1. oktober 2007, med 8.140 kr. den 1. november 2007 og med 8.140 kr. den 1. januar 2008.

Klageren modtog ifølge det oplyste ikke årsopgørelsen, da hun den 1. juli 2007 - altså efter udrejsen, men inden den 10. september 2007 - var flyttet til en anden adresse. Klageren underrettede hverken Folkeregisteret eller SKAT om adresseændringen.

Den 8. maj 2012 foretog SKAT et udlæg på 25.920 kr. på klagerens danske bankkonto, og klager anmodede herefter ved brev af 10. august 2012 SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2006, hvilket SKAT ikke imødekom. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"Landsskatteretten finder, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv om SKAT har udarbejdet årsopgørelsen og dermed skatteansættelsen for indkomst året 2006 på baggrund af de indberettede oplysninger fra [fonden], og selv om SKAT dermed ikke har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelsen for indkomståret 2006 ubestridt forkert, idet legatet på 90.000 kr. fejlagtigt er anset for skattepligtigt til Danmark. Hertil kommer, at skatteansættelsen har væsentlig (økonomisk) betydning for klageren, idet restskatten inkl. renter beløber sig til 24.420 kr"

(understregning foretaget)

Desuden kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. juni 2013, Landsskatterettens j.nr.12-0189340. Sagen omhandlede helt overordnet en klager, som frem til år 2006 drev en vognmandsvirksomhed, der havde to store kunder.

Klagerens daværende ægtefælle drev et revisionsfirma, og det var ægtefællen, der udarbejdede klagerens regnskab. Desværre viste det sig, at ægtefællen på ingen måde havde varetaget klagerens sag.

Da klagerens ægtefælle senere forlod klageren, fandt denne ud af, at den tidligere ægtefælle ikke havde varetaget hans økonomiske forhold som aftalt, hvilket efterlod klageren i en meget vanskelig økonomisk situation.

Der forelå i sagen væsentlige fejl fra myndighedernes side, hvilket SKAT også selv indrømmede.

Landsskatteretten udtalte på denne baggrund blandt andet følgende:

"Klageren fremsendte sin anmodning om genoptagelse den 22. december 2009, og anmodningen er således fremsat efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Herefter vil der alene kunne foretages ændringer for disse indkomstår, såfremt en af de betingelser, der er oplistet i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Klageren ses ikke at opfylde nogle af de i nr. 1-7 listede forhold, men efter en individuel, konkret vurdering anses der at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at ekstraordinær genoptagelse skal ske med hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er lagt vægt på, at den oprindelige skatteansættelse må anses for at være mangelfuld i et sådant omfang, at det må pålægges SKAT at foretage en fornyet gennemgang af klagerens indkomstmæssige forhold.

Som følge heraf pålægges SKAT at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2004 og 2005."

(understregning foretaget)

Endvidere skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 19. august 2013, Landsskatterettens j.nr. 13-0157513. I den pågældende sag meldte klager den 25. januar 2005 flytning fra Danmark til Y7-land, og klagerens fulde skattepligtigt til Danmark ophørte således ubestridt på dette tidspunkt.

Klageren indsendte dog ikke i forbindelse med fraflytningen en afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt til SKAT.

SKAT medregnede herefter - på baggrund af oplysninger fra et selskab - nogle aktieoptioner til klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007, hvilket resulterede i en restskat på i alt kr. 378.299 inkl. procenttillæg.

Ved brev af den 27. august 2012 anmodede klager SKAT om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2007 med henvisning til, at der forelå særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge SKAT var der i den pågældende sag ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ifølge SKAT var tiltænkt et ganske snævert anvendelsesområde, og at SKAT var af den opfattelse, at der ikke forelå særlige omstændigheder i det pågældende tilfælde.

Landsskatteretten var uenig heri og anførte til støtte for sin afgørelse følgende:

"Landsskatteretten finder, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv om SKAT har udarbejdet årsopgørelsen og dermed skatteansættelsen for indkomståret 2007 på baggrund af indberetningen fra [virksomhed1], og selv om SKAT dermed ikke har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelsen for indkomståret 2007 materielt forkert.

…

Hertil kommer, at skatteansættelsen har væsentlig (økonomisk) betydning for klageren, idet restskatten inkl. procenttillæg udgør ca. 379.000 kr."

(understregning foretaget)

Landsskatteretten nåede således - helt i overensstemmelse med de ovenfor anførte landsskatteretsafgørelser af den 24. august 2011 (Landsskatterettens j.nr. 11-02151) samt af den 30. januar 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0248081) - frem til, at da ansættelsen var materielt urigtig, og da den havde en væsentlig økonomisk betydning for klageren, da forelå der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, særlige omstændigheder, som begrundede en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Landsskatteretten nåede endvidere i en afgørelse af den 8. maj 2014, Landsskatterettens j.nr. 13-0100396, offentliggjort i TfS 2015, 7 (SKM2014.637.LSR), frem til, at det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen blev opretholdt, og at der således var grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Klager i sagen havde ikke indgivet selvangivelse for indkomståret 2008, hvorfor SKAT fastsatte klagers indkomst for indkomståret 2008 skønsmæssigt, jf. skatteforvaltningslovens § 5, stk. 3. Ifølge SKAT blev den skønsmæssige ansættelse beregnet ud fra indhentede oplysninger, tidligere års selvangivelser samt beregnet privatforbrug.

Den 12. december 2012 sendte klager en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008. SKAT mente ikke, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, hvorfor SKAT ikke ville imødekomme klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"I de situationer hvor SKAT, som følge af en manglende selvangivelse, foretager en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, vil SKAT være berettiget til at udøve sit skøn på baggrund af de oplysninger, der er umiddelbart tilgængelige for SKAT så som indberettede oplysninger, tidligere årsopgørelser m.v.

Det fremgår af agterskrivelsen, at SKAT har beregnet beløbene ud fra indberettede oplysninger, tidligere års selvangivelser og beregnet privatforbrug, og at der er taget hensyn til samleverens privatforbrug. Det er ikke et krav, at SKAT medsender privatforbrugsberegninger, i de tilfælde, hvor indkomsten ansættes om følge af manglende selvangivelse.

SKAT anses derfor ikke for at have tilsidesat kravene i official-maksimen.

…

Uanset at der ikke ses at være begået myndighedsfejl fra SKATs side, anses der efter en konkret vurdering, at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at det anses for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen for klageren, da ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det er dokumenteret, at klageren modtog en arv fra sin farfar, og at disse penge er skattefri indkomst for klageren. Der ses ikke at være taget hensyn til, at disse penge ikke skal beskattes ved fastsættelsen af klagerens skatteansættelse for 2008. Det vil dermed medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen opretholdes.

Efter det oplyste lægges det til grund, at klageren ikke har været opmærksom på, at han var blevet beskattet af en skønsmæssig indkomst på 600.000 kr., før han i forbindelse med inddrivelsen af den skyldige skat blev oplyst om, hvorfra kravet stammede. Klagerens subjektive kundskabstidspunkt må herefter anses for at være 12. december 2012.

Da klageren den 12. december 2012 anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen, anses anmodningen for at være fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

På baggrund af ovenstående pålægges det SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008."

(understregning foretaget)

Uanset at skatteyderen således ikke indleverede selvangivelse, hvorfor SKAT sendte en agterskrivelse med en skønnet indkomst, uanset at skatteyderen ikke reagerede på dette, og uanset at SKAT - ifølge Landsskatteretten - ikke havde begået nogen fejl, fastslog Landsskatteretten i denne sag således, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse, da det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen blev opretholdt.

Ved Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2015, Landsskatterettens j.nr. 13-6438005, fandtes der også at være grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Sagen omhandlede genoptagelse af indkomståret 2009 med henblik på indrømmelse af lempelse ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for en skatteyder, der havde været udsendt af politiet til en mission i Y9-land. Landsskatteretten anførte blandt andet følgende:

"Landsskatteretten finder efter en individuel, konkret vurdering af sagens oplysninger, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv om SKAT har udarbejdet årsopgørelsen og dermed skatteansættelsen for indkomståret 2009 i overensstemmelse med klagerens selvangivelse, hvori klageren ikke har selvangivet lønindkomsten fra [politiet] som lempelsesberettiget, og selv om SKAT dermed ikke har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelsen for indkomståret 2009 forkert, idet klageren — på samme måde som for indkomståret 2010 — ved skatteberegningen må anses for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2, for den lønindkomst, han har modtaget fra [politiet] i indkomståret 2009 vedrørende udsendelsen til [x1] missionen i [Y9-land]. Hertil kommer, at skatteansættelsen har væsentlig (økonomisk) betydning for klageren."

(understregning foretaget)

Uanset at SKAT ikke havde begået ansvarspådragende fejl, lagde Landsskatteretten således afgørende vægt på, at skatteansættelsen faktisk var forkert, samt at skatteansættelsen havde væsentlig (økonomisk) betydning for klageren, hvorefter der fandtes at være tale om særlige omstændigheder som efter skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 4. juli 2018, Landsskatterettens j.nr. 16-0056014, hvor der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Landsskatteretten anførte blandt andet følgende:

"Landsskatteretten finder, at den forkerte skatteansættelse i sig selv udgør særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det lægges til grund, at det af SKAT udøvede skøn over klagerens indkomst for indkomståret 2009 er åbenbart urimelig i forhold til de faktiske omstændigheder. Klagerens skønsmæssige ansættelse er ansat til 550.000 kroner, mens indkomsten alene udgjorde 300.000, hvorfor der er tale om en betydelig skønsmæssig forhøjelse, der har væsentlig betydning for klageren." (understregning foretaget)

... ...

Af det ovenstående fremgår, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsbestemmelse, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 kan føre til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Videre fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsens stk. 1, nr. 1-7.

Det er i den forbindelse en betingelse, at det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at ansættelsen materielt er forkert.

Af bemærkningerne i forarbejderne til bestemmelsen fremgår blandt andet, at bestemmelsen blandt andet finder anvendelse i tilfælde, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed uden, at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Ovenstående praksis viser i overensstemmelse hermed, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uanset, at den skatteansættende myndighed ikke har begået ansvarspådragende fejl, når blot ansættelsen er materielt urigtig, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Hvad der i praksis forstås ved, at den skatteansættende myndighed har begået en ikke-ansvarspådragende fejl, der kan bevirke, at betingelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, eksemplificeres helt tydeligt i ovenfor omtalte TfS 2015, 7 (SKM2014.637.LSR), hvor Landsskatteretten direkte anførte:

"Uanset at der ikke ses at være begået myndighedsfejl fra SKATs side, anses der efter en konkret vurdering, at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at det anses for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen for klageren, da ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag."

Uanset der således ikke var noget at bebrejde SKAT, fandtes der efter en konkret vurdering at være tale om "særlige omstændigheder" som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selve den omstændighed, at skatteansættelsen faktisk viste sig at være materielt urigtig (fejlagtig) i kombination med, at det efter en konkret vurdering måtte anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, udgjorde således "særlige omstændigheder" som omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Følgende landsskatteretsafgørelser omtalt ovenfor må forstås som udtryk for samme retsanvendelse:

• Landsskatterettens afgørelse af den 24. august 2011, Landsskatterettens j.nr. 11-02151

• Landsskatterettens afgørelse af den 30. januar 2013, Landsskatterettens j.nr. 12-0248081

• Landsskatterettens afgørelse af den 19. august 2013, Landsskatterettens j.nr. 13-0157513

• Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2015, Landsskatterettens j.nr. 13-6438005

• Landsskatterettens afgørelse af den 4. juli 2018, Landsskatterettens j.nr. 16-0056014

Af skatteankenævnets afgørelse vedrørende 2012 (bilag 1, afgørelsen side 13, 3. afsnit) fremgår blandt andet følgende:

"Nævnet er af den opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret, at SKAT har begået fejl i forbindelse med udøvelsen af skønnet over skatteansættelsen."

Det gøres gældende, at ovenfor omtalte praksis klart viser, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uanset, at SKAT ikke har begået fejl, når blot ansættelsen er materielt urigtig, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det gøres gældende, at A i tilstrækkelig grad har løftet bevisbyrden for, at SKATs / Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2012 er materielt urigtig.

Til støtte herfor skal der henvises til det anførte i genoptagelsesanmodningen af den 27. april 2017, jf. bilag 5 og omtalen heri af de fejl, der må anses at være ved SKATs opgørelse af ansat overskud af As virksomhed for indkomståret 2012, jf. SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 (bilag 3).

Til yderligere støtte herfor, skal der henvises til kontoudtoget af den 2. maj 2017 fra G6-virksomhed vedrørende 2012, jf. bilag 9, samt regnskabsmaterialet for G1-virksomhed og G4-ApS, jf. bilagene 10 og 11.

Hvad angår bilag 9, kontoudtog af den 2. maj 2017 fra G6-virksomhed vedrørende 2012, er kontoudtogene stilet til henholdsvis G1-virksomhed, Y8-adresse og G4-ApS, Y10-adresse

G6-virksomhed er en af Danmarks store fødevaregrossister. Det må lægges til grund, at kontoudtogene angår G6-virksomheds engrossalg af fødevarer i 2012. Når der i henhold til kontoudtogene fra G6-virksomhed ses at være sket betaling, må det lægges til grund, at betalingen hidrører fra sagsøger.

Betalingerne til G6-virksomhed udgør således fradragsberettigede udgifter ved opgørelsen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2012.

I overensstemmelse hermed fremgår det af regnskabet for G1-virksomhed for 2012, jf. bilag 10, side 6, under konto "1715 Varekøb engros", at eksempelvis den første faktura i bilag 9, side 1, på kr. 6.260,09 (inklusive moms) er bogført den 2. januar 2012 med bilagsnummer 8946, teksten "G6-virksomhed" og med kr. 5.008,07 eksklusive moms, ligesom momsen på kr. 1.252,02 fremgår af samme linje. Af bilag 10, side 6-8, fremgår videre og tilsvarende de bogførte varekøb hos G6-virksomhed.

Tilsvarende fremgår det af regnskabet for G4-ApS jf. bilag 11, side 12, under konto "1300 Varekøb (red. information 4 fjernet)", at den første faktura i bilag 9, side 6, på kr. 8.592,19 (inklusive moms), er bogført den 27. marts 2012 som bilag 13, teksten "G6-virksomhed" og med kr. 6.873,75 eksklusive moms, ligesom momsen på kr. 1.718,44 fremgår af samme linje. Af bilag 11, side 12-17, fremgår videre og tilsvarende de bogførte varekøb hos G6-virksomhed.

Det samlede resultat i henhold til regnskaberne for 2012 for G1-virksomhed og G4-ApS (bilag 10 og 11) udgør i alt kr. 179.049,68 i henhold til regnskaberne.

SKAT har imidlertid ved afgørelsen af den 21. januar 2016 anset A for at have benyttet de i sagen omhandlede selskaber til at drive personlig, ikke-registreret virksomhed og skønsmæssigt ansat overskud af virksomhed for indkomståret 2012 til i alt kr. 566.612.

Det gøres således gældende, at SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse af overskud/resultat må lægges til grund at være (kr. 566.612 - kr. 179.049,68=) kr. 387.562,32 for høj, og dermed materielt urigtig og fejlagtig.

Det gøres samtidigt gældende, at SKATs / Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2012 er åbenbart urimelig, samt at skønnet hviler på et urigtigt grundlag.

Det gøres også gældende, at det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2012, idet der ses at være tale om en materielt urigtig skatteansættelse af væsentlig økonomisk betydning for A. Det vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af A, såfremt ansættelsen for indkomståret 2012 opretholdes.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder i nærværende sag, som berettiger til ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.1.2 Der er tale om "særlige omstændigheder" som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Under henvisning til det ovenfor anførte i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, gøres det gældende, at der konkret foreligger sådanne særlige omstændigheder som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., hvorefter der er grundlag for at dispensere for en overskridelse af fristen efter 1. pkt.

Til støtte herfor henvises til Landsskatterettens praksis i:

• Landsskatterettens afgørelse af den 23. maj 2006, j.nr. 2-3-1926-1795, som er offentliggjort i TfS 2006, 760 (SKM.2006.412.LSR)

• Landsskatterettens afgørelse af den 24. maj 2006, j.nr. 2-5-1890-2322, som er offentliggjort i TfS 2006, 799 (SKM2006.467.LSR)

• Landsskatterettens afgørelse af den 20. januar 2015, Landsskatterettens j.nr. 13-0186177, offentliggjort som TfS 2015,879 (SKM2015.647.LSR)

• Landsskatterettens afgørelse af den 14. marts 2017, Landsskatterettens j.nr. 13-6438005

Disse sager angår særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, samt spørgsmålet om opfyldelsen af betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Afgørelserne må forstås sådan, at Landsskatteretten fandt, at de samme "særlige omstændigheder" opfyldte betingelserne efter både skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, sidste punktum.

Det gøres således gældende, at når der i nærværende sag i henhold til det ovenfor anførte foreligger "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, så foreligger der konkret også i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, "særlige omstændigheder", hvorfor betingelserne for genoptagelse er opfyldt i nærværende sag.

3.1.3 Sammenfattende er der grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012

På baggrund af det ovenstående under afsnit 3.1.1 og 3.1.2 gøres det - til støtte for den nedlagte principale påstand vedrørende indkomståret 2012 - gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er opfyldt, idet der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse af dette indkomstår.

3.2 Subsidiært er der grundlag for hjemvisning vedrørende indkomståret 2012

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2012 om hjemvisning gøres det gældende, at det fulde fremlagte materiale kræver egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering hos Skattestyrelsen i første instans.

I det omfang der under en klagesag fremlægges nye oplysninger, som SKAT/Skattestyrelsen ikke har kunnet tage stilling til på tidspunktet, hvor SKAT/Skattestyrelsen har truffet afgørelse, men som kræver egentlig sagsbehandling at vurdere, er der i henhold til følgende landsskatteretspraksis grundlag for at foretage hjemvisning med henblik på fornyet behandling:

• Landsskatterettens afgørelse af 29.03.2019, j.nr. 18-0005126

• Landsskatterettens afgørelse af 25.10.2019, j.nr. 16-0504422

• Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 9 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådets afgørelsesdatabase)

• Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 10 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådets afgørelsesdatabase)

Materialet i bilag 9-11 vedrørende indkomståret 2012 har under den administrative klagesag ikke været sendt i høring hos Skattestyrelsen, hvorfor den skatteansættende myndighed i første instans på ingen måde har forholdt sig til materialet i forhold til de oprindelige skønsmæssige ansættelser.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2012 om hjemvisning gøres det således gældende, at det fulde fremlagte materiale kræver egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering hos Skattestyrelsen i første instans.

3.3 Der er grundlag for hjemvisning af skatteansættelsen for indkomståret 2014

På baggrund af sagsøgers processkrift I af 26. marts 2021 og bilag 14 (med uddrag af bilag 4,6 og 12), har Skatteministeriet nu ved Processkrift A af 6. april 2022 anerkendt, at As skatteansættelse for indkomståret 2014 skal nedsættes med kr. 761.075,02, jf. herved Skatteministeriets opgørelse i bilag A.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2014 gøres det helt overordnet gældende, at det fremlagte materiale i sagen i tilstrækkelig grad dokumenterer eller sandsynliggør grundlag for yderligere nedsættelse af As skatteansættelse for indkomståret 2014 end allerede anerkendt af Skatteministeriet, hvorfor der skal ske hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for, at der skal ske hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, gøres det gældende, at det fulde fremlagte materiale kræver egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering hos Skattestyrelsen i første instans.

I det omfang der under en klagesag fremlægges nye oplysninger, som SKAT/Skattestyrelsen ikke har kunnet tage stilling til på tidspunktet, hvor SKAT/Skattestyrelsen har truffet afgørelse, men som kræver egentlig sagsbehandling at vurdere, er det helt i tråd med følgende landsskatteretspraksis at foretage hjemvisning med henblik på fornyet behandling:

• Landsskatterettens afgørelse af 29.03.2019, j.nr. 18-0005126

• Landsskatterettens afgørelse af 25.10.2019, j.nr. 16-0504422

• Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 9 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådets afgørelsesdatabase)

• Landsskatterettens afgørelse af 14.01.2020, j. nr. (red. information 10 fjernet) (endnu ej lagt på Landsskatterettens og Skatterådets afgørelsesdatabase)

Til støtte herfor skal der nærmere henvises til det anførte i genoptagelsesanmodningen af den 27. april 2014, jf. bilag 5 og 6, og omtalen heri af de fejl, der må anses at være ved SKATs tidligere skattemæssige ansættelser for indkomståret 2014, jf. SKATs afgørelse af den 21. januar 2016 (bilag 3).

Til yderligere støtte herfor gøres det gældende, at det fremlagte kontoudtog af den 2. maj 2017 fra G6-virksomhed vedrørende 2014, jf. bilag 12, samt det fremlagte regnskabsmateriale for G4-ApS for indkomståret 2014, jf. bilag 13, hvorefter årets resultat er opgjort til kr. 41.014,12, i tilstrækkelig grad godtgør, at SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse vedrørende resultatet af G4-ApS for indkomståret 2014 på kr. 2.347.096 (bilag 3) / kr. 2.718.096 (bilag 8) er åbenbart urimelig og hviler på et urigtigt grundlag.

Det gøres således gældende, at SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse af overskud/resultat må lægges til grund at være for høj med kr. 2.306.082 (i forhold til bilag 3) / kr. 2.677.082 (i forhold til bilag 8), og dermed materielt urigtig og fejlagtig.

Dette har Skatteministeriet ved Processkrift A af 6. april 2022 delvist anerkendt, idet Skatteministeriet har anerkendt, at SKATs skønsmæssige ansættelse er kr. 761.075,02 før høj. Sagsøger gør i den forbindelse gældende, at den tilbageværende andel af SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse af overskud/resultat (dvs. kr. 1.586.021 i forhold til bilag 3 / kr. 1.957.021 i forhold til bilag 8) er åbenbart urimelig og hviler på et urigtigt grundlag.

Det bemærkes herved, at materialet i bilag 12 og 13 under den administrative klagesag blev sendt i høring hos Skattestyrelsen, der fremkom med udtalelse, som gengivet i Skatteankenævnets afgørelse i bilag 2, afgørelsens side 8 midt til side 9 øverst. Skattestyrelsen forholdt sig ganske tydeligt ikke reelt til materialet i bilag 12 og 13, idet Skattestyrelsen blandt andet anfører:

"De skønsmæssige ændringer blev foretaget på grundlag af de foreliggende oplysninger om indsætninger på As bankkonto som skulle anses for virksomhedsover-skud/lønindtægter, og hvilke hævninger/udgifter, der kunne anses for fradragsberettigede udgifter.

Der er ikke oplysninger i rådgivers supplerende indlæg nye oplysninger eller bevisligheder, der godtgør, at SKATs (nu Skattestyrelsen) skønsmæssige ansættelse af indkomsten på tidspunktet for afgørelsen af 29. september 2017 var åbenbart forkert eller urimelig. Afgørelsen var baseret på oplysninger af faktisk og retlig karakter efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som forelå på tidspunktet for afgørelsen."

Skattestyrelsen ses derved ganske tydeligt ikke at forholde sig til, om materialet i bilag 12 og 13 tilsiger yderligere nedsættelse end allerede indrømmet, idet Skattestyrelsen begrænser sig til alene at forholde sig til det grundlag, Skattestyrelsen havde på tidspunktet for afgørelsen i bilag 8.

Skatteankenævnet ses reelt heller ikke i den indbragte afgørelse at have foretaget en egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering af materialet i bilagene 12 og 13, herunder sammenholdelse med sagens hidtidige materiale i øvrigt, således som en egentlig fornyet sagsbehandling i første instans vil indebære.

Det forhold, at Skatteministeriet i Processkrift A nu på baggrund af de i Processkrift I og bilag 14 fremdragne sammenhænge har anerkendt, at SKATs skønsmæssige ansættelse er kr. 761.075,02 før høj, illustrerer blot med al tydelighed, at der er behov for en fornyet egentlig sagsbehandling og nærmere vurdering i første instans af sagens materialer vedrørende 2014 for så vidt angår den tilbageværende andel af SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse af overskud/resultat (dvs. kr. 1.586.021 i forhold til bilag 3 / kr. 1.957.021 i forhold til bilag 8).

Det gøres således på baggrund af ovenstående gældende, at det fremlagte materiale i sagen i tilstrækkelig grad dokumenterer eller sandsynliggør grundlag for yderligere nedsættelse af As skatteansættelse for indkomståret 2014 end allerede anerkendt af Skatteministeriet, hvorfor der skal ske hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen for så vidt angår den tilbageværende andel af SKATs tidligere skønsmæssige ansættelse af overskud/resultat.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"3.1 Indkomståret 2012

3.1.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - "særlige omstændigheder"

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Anmodningen om genoptagelse blev fremsendt den 17. april 2017 og således efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvilket også er ubestridt.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en indkomstansættelse foretages eller ændres uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvis:

"Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i L 110 af 24. februar 2005, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Denne bestemmelse blev indsat i den dagældende skattestyrelseslov ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. I bemærkningerne til lovforslaget, jf. L 175 af 12. marts 2003, anføres følgende i de almindelige bemærkninger, punkt 2.1.2.2.e:

"De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

[…]

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

[…]" (mine understregninger).

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår blandt andet:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene.

Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

[…]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om.[…]" (mine understregninger)

Såvel bestemmelsens ordlyd, placeringen afslutningsvis i stk. 1 som en "opsamlingsbestemmelse" samt forarbejderne, herunder eksemplerne i forarbejderne, lægger op til et snævert anvendelsesområde for bestemmelsen, jf. U.2022.393 H og U.2017.1570 HR.

Det siger sig selv, at i det omfang skatteyderen til støtte for en genoptagelse udelukkende påberåber sig forhold, som skatteyderen hele tiden har været bekendt med, er der ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, da der dermed ikke foreligger særlige omstændigheder.

Som det fremgår, er det desuden en grundlæggende forudsætning for, at der kan foreligge særlige omstændigheder, at det kan konstateres, at skatteansættelsen er materielt forkert.

3.1.1.1 Der foreligger ikke særlige omstændigheder

Selvom skatteansættelsen måtte være forkert, indebærer dette ikke i sig selv, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, jf. SKM2017.224.HR samt SKM2013.739.ØLR. Sagsøgerens udlægning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ville tømme skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for indhold, ligesom den ville gøre bestemmelsens nr. 1-7 overflødige. Ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, kræver som anført ovenfor, at der foreligger særlige omstændigheder, og sådanne særlige omstændigheder foreligger ikke.

Skattemyndighederne har ikke begået fejl, endsige ansvarspådragende fejl, der har medført en materielt urigtig skatteansættelse. Der er heller ikke sket en urigtig ansættelse som følge af svig fra tredjemand. Sagen er derimod den, at sagsøgeren støtter kravet om ekstraordinær genoptagelse på forhold, som han hele tiden har været bekendt med.

Det forhold, at sagsøgeren har fremsendt udokumenterede balancer, der viser, at overskuddet angiveligt skulle være lavere, end det af SKAT fastsatte, udgør desuden ikke en særlig omstændighed i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. herved SKM2017.242VLR.

Da der ikke foreligger særlige omstændigheder, er der - allerede derfor - ikke grundlag for at indrømme sagsøgeren en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.1.1.2 Skatteansættelsen er ikke materielt forkert

Det er som ovenfor beskrevet en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er foretaget en materielt forkert skatteansættelse. Det er, som det også fremgår af de citerede forarbejder ovenfor, skatteyderen, der har bevisbyrden herfor, jf. tillige f.eks. SKM2015.632.VLR og SKM2012.170.ØLR.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

SKAT foretog i overensstemmelse med den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, et skøn over skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2012, da sagsøgeren ikke havde selvangivet et overskud fra sin virksomhed. Forhøjelsen af indkomsten baserede sig på en gennemgang af sagsøgerens kontoudtog, hvor det kunne konstateres, at der var indgået væsentlige beløb på sagsøgerens konto.

SKATs skøn var baseret på de faktiske oplysninger, der forelå på daværende tidspunkt. SKAT anmodede den 30. januar 2015 sagsøgeren om at indsende en redegørelse og kontoudtog til brug for sagens behandling, hvilket han imidlertid ikke gjorde. SKAT indhentede derfor af egen drift kontoudtogene hos F1-bank.

Det følger af fast højesteretspraksis, at skatteyderen for at få tilsidesat skattemyndighedernes skøn skal godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. eksempelvis U.2016.191H. Ingen af delene er påvist af sagsøgeren.

Til støtte for, at skatteansættelsen er forkert, har sagsøgte under sagens forberedelse henvist til genoptagelsesanmodningen af 27. april 2017 (bilag 5) og de forhold, der heri fremhæves.

Skatteministeriet bemærker hertil generelt, at bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget udgift, påhviler skatteyderen, jf. U.2007.1905H samt SKM2004.162.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, jf. herved nærmere nedenfor.

Konkret om de enkelte forhold i genoptagelsesanmodningen (bilag 5) bemærker Skatteministeriet endvidere følgende:

Sagsøgeren har for det første anført, at SKAT alene har indregnet et skønnet køb, ekskl. moms på 30.185 kr., der ifølge ham skal opgøres til 249.404,52, jf. bilag 5, side 1, nederst til side 2. SKAT vurderede skønsmæssigt, at udgifterne til køb udgjorde kr. 30.185, ekskl. moms. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at beløbet i stedet skulle være kr. 249.404,52. Det fremgår således ikke, hvad posteringerne i bilag 4, side 12 f, med teksten "(red. information 14 fjernet)", "(red. information 3 fjernet)", "(red. information 4 fjernet)", "(red. information 14 fjernet)" samt "Sag nr. (red. information 16 fjernet)" vedrører, og det er dermed ikke godtgjort, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Sagsøgeren har for det andet anført, at en betaling den 31. oktober 2012 på kr. 6.991,18 til kontonummer (red. information 1 fjernet) udgør et fradragsberettiget varekøb, jf. bilag 5, side 2. Der foreligger ingen oplysninger om, hvad beløbet vedrører, og det er dermed ikke dokumenteret, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Sagsøgeren har for det tredje anført, at en hævning den 28. februar 2012 på kr. 25.000 med tekst "(red. information 2 fjernet)" er et fradragsberettiget køb, jf. bilag 5, side 3, 1. afsnit. Der foreligger heller ingen oplysninger om, hvad beløbet vedrører, og det er dermed ikke dokumenteret, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Sagsøgeren har for det fjerde anført, at to hævninger den 27. januar 2012 på kr. 6.239,43 pr. hævning er erhvervsmæssige driftsudgifter, jf. bilag 5, side 3, 2. afsnit. Der foreligger ikke dokumentation for, at hævningerne udgør betaling af husleje, eller hvad denne husleje skulle dække. Der er endvidere ikke nogen oplysninger om, hvad det er for en grillbar, udgiften relaterer sig til. Det er således ikke dokumenteret, at beløbene udgør fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Sagsøgeren har for det femte anført, at der er grundlag for at nedsætte den af SKAT opgjorte omsætning med i alt 42.000 kr. ekskl. moms, jf. bilag 5, side 3, nederst, og side 4, øverst. Det fremgår ikke af kontoudtogene eller af sagens materiale i øvrigt, at beløbene skulle være returneret til indbetaleren, og der foreligger dermed ikke dokumentation for, at beløbene ikke skal medregnes i den opgjorte omsætning.

Sagsøgeren har for det sjette anført, at der i opgørelsen af løn ikke skal medregnes en overførsel den 20. januar 2012 på 5.000 og en overførsel den 16. februar 2012 på 26.000 kr. til NA, jf. bilag 5, side 4, midterste afsnit. Som nærmere begrundet i SKATs afgørelse af 29. september 2017, jf. bilag 7, side 5, må beløbene anses for løn, hvilket der i øvrigt er indrømmet fradrag for.

Sagsøgeren har endvidere henvist til et kontoudtog, jf. bilag 9, og nogle eftersendte saldobalancer vedrørende selskaberne G1-virksomhed og G4-ApS, jf. bilag 10 og 11. Skatteministeriet bestrider at disse bilag dokumenterer, at SKATs ansættelse er forkert.

Kontoudtoget (bilag 9) indeholder blot en posteringsoversigt, men det er ikke specificeret, hvad de enkelte posteringer konkret omfatter, eller hvem der har afholdt udgifterne. Kontoudtoget er endvidere ikke understøttet af underliggende bilag. Det kan dermed ikke på baggrund af kontoudtoget konstateres, at SKATs ansættelse er forkert.

Det bestrides således, at sagsøgeren har foretaget betalinger til G6-virksomhed i henhold til kontoudtoget (bilag 9). Det fremgår ikke af kontoudtoget eller sagens materiale i øvrigt, at sagsøgeren har betalt for de faktureringer, der fremgår af bilaget. Saldobalancerne (bilag 10-11) er ikke tilstrækkelige til at sandsynliggøre, at udgifterne faktisk er afholdt af sagsøgeren. Herved adskiller den forelagte dokumentation sig også fra det materiale, der er fremlagt for indkomståret 2014. For indkomståret 2014 har sagsøgeren således fremlagt udskrifter fra bankkonti, der viser, at der fra en række konti er sket udbetalinger, der kan afstemmes med indbetalinger på kontoudtog fra G6-virksomhed og G5-virksomhed. For indkomståret 2012 har sagsøgeren ikke fremlagt bankkontoudskrifter, der kan dokumentere, at udgifterne er afholdt.

At der skulle være tale om fradragsberettigede udgifter er heller ikke godtgjort ved fremlæggelse af fakturaer.

Saldobalancerne (bilag 10 og 11) er ikke ledsaget af nogen dokumentation for opgørelserne og kan dermed heller ikke lægges til grund. At posteringerne i bilag 9 er bogført i saldobalancerne (bilag 10 og 11) udgør ikke i sig selv tilstrækkeligt bevis, da saldobalancerne ikke er understøttet af underliggende dokumentation. Saldobalancerne hænger endvidere ikke sammen med bevægelserne på sagsøgerens konto i 2012, herunder at der i 2012 blev indbetalt kr. 1.073.471,11, jf. bilag 4, side 3.

Sagsøgeren har således ikke dokumenteret, at der er grundlag for at foretage yderligere fradrag i hans skattepligtige indkomst i 2012. Også af den grund har sagsøgeren ikke krav på ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.1.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, kun kan foretages, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det følger desuden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at der kan ses bort fra 6-månedersfristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i L 110 af 24. februar 2005, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Reglen blev indsat i den dagældende skattestyrelseslov ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. I bemærkningerne til lovforslaget, jf. L 175 af 12. marts 2003, anføres følgende i de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 2:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse." (Mine understregninger.)

Det er ubestridt, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til en fravigelse af 6-måndersfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, in fine. SKAT traf afgørelse den 21. januar 2016, men det var først den 27. april 2017, at genoptagelsesanmodningen blev fremsat. Der foreligger ingen oplysninger om sagsøgerens personlige forhold eller oplysninger om andre individuelle omstændigheder, der kan begrunde, at der skal ses bort fra fristoverskridelsen.

Sagsøgerens standpunkt om, at vurderingen efter § 27, stk. 2, in fine, er den samme som efter § 27, stk. 1, nr. 8, er uholdbar. Hvis sagsøgeren havde ret i sin udlægning, ville fristreglen i stk. 2 være indholdsløs, og det har formodningen imod sig, at lovgivningsmagten vedtager fristregler, der er indholdsløse, og bestemmelsens forarbejder indeholder ingen bemærkninger, som afkræfter denne formodning.

Eftersom sagsøgeren ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og da der ikke er nogen grund til, at se bort fra fristoverskridelsen, har sagsøgeren, selvom betingelsen i stk. 1, nr. 8, måtte anses for at være opfyldt, ingen ret til at få ekstraordinær genoptagelse.

3.1.3 Sagsøgerens subsidiære påstand

Skatteministeriet forstår sagsøgerens subsidiære påstand således, at det er spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske ekstraordinær genoptagelse, der skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Skatteministeriet bestrider, at den omstændighed, at Skatteankestyrelsen ikke sendte kontoudtoget fra G6-virksomhed (bilag 9) samt saldobalancerne (bilag 10-11) i høring hos Skattestyrelsen, kan begrunde en sådan hjemvisning. Der er intet retskildemæssigt grundlag for, at det forhold skulle kunne begrunde, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen.

Den omstændighed, at der er fremlagt nye oplysninger, kan i øvrigt ikke begrunde en hjemvisning til Skattestyrelsen, medmindre de nye oplysninger godtgør, at SKATs afgørelse er baseret på et fejlagtigt grundlag. Som beskrevet ovenfor godtgør kontoudtogene og saldobalancerne ikke, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag.

3.2 Indkomståret 2014

3.2.1 Hjemvisning til fornyet behandling

SKAT foretog ligeledes et skøn over skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2014.

Som benævnt ovenfor under afsnit 3.1.1. påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Som beskrevet under afsnit 2 om sagens temaer indeholder bilag 14 uddrag af bankkontoudskrifter for henholdsvis G3-ApS og G4-ApS' konti i F1-bank vedrørende indkomståret 2014. Af kontoudskrifterne fremgår en række udbetalinger fra kontiene, som kan genfindes som indbetalinger på kontoudtoget fra G6-virksomhed og G5-virksomhed. A har i bilag 14 markeret en række udbetalinger fra selskabernes bankkonti, som kan afstemmes med indbetalinger på kontoudtoget fra G6-virksomhed og G5-virksomhed. Skatteministeriet har efter omstændighederne anerkendt, at A har krav på yderligere fradrag for de beløb, der kunne afstemmes, og som kan opgøres til i alt 761.075,02 kr.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Indkomståret 2012

Parterne er enige om, at fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2012 var udløbet, da A anmodede om genoptagelse den 27. april 2017, og at han derfor alene kan opnå genoptagelse, hvis han opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske ekstraordinær ansættelse, hvis told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Som det fremgår senest af Højesterets domme af 22. marts 2021 (UfR 2021.3465 H) og 3. november 2021 (UfR 2022.393 H), må bestemmelsen efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde.

Som anført i dommene fremgår det af forarbejderne, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår desuden, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

A har til støtte for anmodningen om ekstraordinær genoptagelse anført, at skattemyndighederne ved opgørelsen af hans skatteansættelse for 2012 har undladt at inddrage fradragsberettigede udgifter samt har medregnet for store beløb i omsætningen. A har henvist til kontoudtog fra egne konti, kontoudtog fra selskaberne G3-ApS og G4-ApS, kontoudtog fra vareleverandøren G6-virksomhed samt regnskabsmateriale for virksomhederne G1-virksomhed og G4-ApS.

På det foreliggende grundlag må As anmodning om ekstraordinær genoptagelse anses for udelukkende at være støttet på forhold, som han hele tiden har været bekendt med. A har ikke i øvrigt godtgjort, at der er begået fejl af skattemyndighederne ved skatteansættelsen. På den baggrund finder retten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke er opfyldt.

Skatteministeriet frifindes derfor for As påstand om genoptagelse af skatteansættelsen for 2012.

A har til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning henvist til, at det ovenanførte kontoudtog fra G6-virksomhed og regnskabsmaterialet ikke har været sendt i høring hos Skattestyrelsen.

Retten finder ikke, at det forhold, at der er fremkommet nye oplysninger for Skatteankestyrelsen, kan føre til, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet frifindes derfor for påstanden om hjemvisning.

Indkomståret 2014

Parterne er enige om, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 761.075,02 kr.

Påstanden herom tages derfor til følge.

Spørgsmålet er, om der herefter er grundlag for at hjemvise afgørelsen for indkomståret 2014 til fornyet behandling.

Efter bevisførelsen finder retten, at A ikke ved sin forklaring og de fremlagte kontoudtog og regnskabsmateriale, som ikke er understøttet af underliggende dokumentation i form af f.eks. fakturaer, har godtgjort, at skønnet over hans skatteansættelse for indkomståret 2014 er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for påstanden om hjemvisning.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 31.250 kr. Ved vurderingen er indgået, at Skatteministeriet i processkrift af 6. april 2022 på baggrund af As fremlæggelse af bilag 14 den 26. marts 2021 anerkendte, at A havde krav på yderligere fradrag for indkomståret 2014. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

As skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 761.075,02 kr.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 31.250 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.